Informe Especial Tratamiento de los desembolsos por Investigación

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Informe Especial
Tratamiento de los desembolsos por Investigación en
función a la normativa contable
1.Generalidades
Toda empresa al constituirse o como
consecuencia de su expansión, incurre
necesariamente en una serie de desembolsos que le permiten el inicio y desarrollo de sus operaciones para la cual ha
sido creada, lográndose ello mediante un
adecuado funcionamiento y una eficaz administración, o bien el incremento de sus
operaciones a través de nuevos productos
o expansión geográfica. Dichas erogaciones califican dentro del rubro Gastos Preoperativos, que pueden desarrollarse bien
en la Etapa Pre-Operativa (iniciales y de
constitución) o bien en la Etapa Operativa
(nuevos productos o desarrollos), cuyo
tratamiento contable adecuado resulta
imprescindible a fin de no distorsionar
los resultados que se obtengan.
Claro está que, es importante distinguir
adecuadamente los desembolsos en que
se incurran, ya que no todo egreso realizado durante dichas etapas necesariamente
puede calificar como Gasto Pre-Operativo,
así por ejemplo si se adquieren activos
fijos tangibles; los desembolsos que se
asocien con éstos hasta ponerlos en su
condición y ubicación final, son parte de
dicho costo y por ende “activables”.
Asimismo, las organizaciones empresariales, destinan importantes sumas
de dinero en la búsqueda de nuevos
productos y servicios o mejorar los
existentes, con el fin de optimizar sus
procesos y rentabilizar sus resultados.
Dichos desembolsos se clasifican bajo
la denominación de Investigación y/o
Desarrollo, e inclusive se abrevian bajo
el término “I&D”. Cabe resaltar que dada
su relevancia en las empresas, resulta
sumamente importante que se les otorgue
el tratamiento adecuado a nivel contable a
fin que la información financiera se refleje
en forma razonable tal como lo requiere
el Marco Conceptual para la Presentación
de Información Financiera. Lo anterior ha
dado pie a que los doctrinarios contables
se enfrenten a la interrogante: ¿Costo o
Gasto? Para responder a dicha pregunta
un aspecto que resulta fundamental viene
dado por la probabilidad que se generen
o no beneficios económicos futuros. Basados en dicho análisis es que se ha plasmado el tratamiento contable a otorgar a
los “Desembolsos por Investigación” reESTUDIO
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cogidos en la NIC 38: Activos Intangibles,
cuya versión vigente es la modificada en
el 2003 y que rige en el Perú a partir del
ejercicio 2006.
Por lo expuesto, es objeto del presente
informe abordar aspectos conceptuales y
normativos que nos permitan comprender los fundamentos y requisitos del
tratamiento contable a aplicar cuando de
dichos desembolsos por investigación y/o
desarrollo se trata.
2.Etapas en una organización
empresarial
2.1 Etapa Pre-Operativa o Nacimiento
Es el ciclo por el que transita toda
empresa, el mismo que se presenta
antes del inicio de sus operaciones,
cuando aún no ha dado comienzo o
no han comenzado las actividades
principales para la que se constituyó
una empresa.
Esta Etapa se inicia desde el primer
desembolso hasta que entre en
funcionamiento. Durante la vida PreOperativa solo tiene desembolsos sin
generar ingreso alguno, por cuanto
no se produce el bien o servicio que
permita obtener ingresos con la venta
del producto
Una entidad en la etapa preoperativa,
es una empresa nueva cuyas actividades se encuentran encaminadas a
iniciar sus operaciones comerciales,
productivas, industriales o de servicios, tales como adquirir equipos,
organizar su administración y su
producción, desarrollar los productos o servicios que planea vender,
desarrollar su mercado, contratar su
personal, etc.
Las erogaciones o desembolsos que
se realizan en esta etapa se denominan gastos preoperativos, o bien
costos de organización a entender de
otros.
2.2 Etapa Operativa o de Desarrollo
Es el período en la que la empresa
inicia sus actividades de gestión o
giro de negocio, es decir entra en
operación para conseguir sus fines. A
partir de esta fase se generan Ingresos y se efectúa la inversión inicial en
Capital de Trabajo (1). En esta fase se
producen cambios en su estructura,
no sólo en el aspecto cuantitativo
sino también cualitativo, así se deben
aplicar criterios de valuación consistentes tomando en cuenta el principio
de empresa en marcha.
2.3 Etapa Final
Luego de alguna o algunas causales,
tales como: (i) culminación de plazo
del contrato; (ii) alcance del objetivo
o por imposibilidad del mismo; (iii)
Decisiones voluntarias o involuntarias
de sus integrantes; (iv) disposiciones
legales; la empresa entra en liquidación (cese), resultando necesario
conocer los bienes y derechos que
posee (ACTIVOS) y sus obligaciones
(PASIVOS), a valores actualizados
según las condiciones en que se
encuentren.
3.Costos de organización y gastos
pre-operativos
Todos los desembolsos realizados antes de que la entidad comience a operar
son denominados costos de organización,
de instalación, de preapertura, de arranque, de inicio o preoperativos. En este
sentido, se tratan de desembolsos esenciales que se incurren desde el momento
en que se decide iniciar un negocio, hasta
que la empresa realiza sus “actividades en
forma comercial”, cuando el producto o
servicio se venda o se ofrezca de manera
constante, en una calidad aceptable por
los clientes y no para fines experimentales
o a prueba, ni como desperdicio.
No obstante lo anterior, también se
incurren en costos preoperativos cuando
una empresa que se encuentra en operación efectúa desembolsos para “iniciar
una nueva operación” o para el “lanzamiento de nuevos productos o procesos”.
En efecto, una empresa en operación puede enfrentarse a una situación análoga a
la de una empresa en etapa preoperativa,
cuando luego de realizar la respectiva
investigación y desarrollo, ha decidido
llevar a cabo un nuevo proyecto, tal como
la creación o formación de un centro de
producción o de utilidad diferente o de
distinta naturaleza y características a las
ya existentes (2).
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
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3.1 Gastos Preoperativos
Son los desembolsos y erogaciones que
pueden provenir de empresas nuevas que
se encuentran en la etapa preoperativa,
cuyas actividades se encuentran encaminadas a iniciar sus operaciones comerciales e industriales, tales como adquirir
equipos, organizar su administración y
su producción, desarrollar los productos
o servicios que planea vender, desarrollar
su mercado, contratar su personal, etc.
Por lo tanto, cuando se habla de gastos
preoperativos se hace referencia a desembolsos y erogaciones que pueden
provenir de:
Gasto
Pre-operativo
Empresas nuevas que inicien operaciones.
Empresas ya en operación
que adoptan un nuevo giro
o actividad diferente o amplían sus operaciones.
3.2 Costos de Organización
Son costos que se incurren en la Etapa Pre-Operativa, para la formación
de una corporación u organización
empresarial, como son los honorarios
de intermediarios en el manejo de emisiones de acciones y bonos, honorarios
legales, diversas clases de impuestos
estatales y gastos de promoción (3).
Para Javier Romero López (4), los costos de organización, constituyen un
tipo de gastos que si bien pudieran
asimilarse a los gastos preoperativos,
tendrían una característica que los
diferencia de aquellos, en el sentido
de que este tipo de erogaciones están
relacionadas con los pagos efectuados a profesionales, despachos
de administradores o contadores,
que se encargan de llevar a cabo la
elaboración de manuales de organización, procedimientos, catálogos
de cuentas, guías contabilizadoras,
organigramas, etc.
Desde otro punto de vista, la diferenciación establecida anteriormente, se
puede observar de acuerdo al siguiente
cuadro elaborado sobre la base de lo
expuesto por Urías Valiente en su libro
Contabilidad Financiera:
A manera de resumen se puede concluir que las empresas que incurren en
estos costos son empresas en etapa de
desarrollo, la cual culmina cuando se
inician las actividades mercantiles,
de producción o de servicio, en forma comercial (constante) referidas
al giro del negocio o actividad o
producto en expansión.
Por lo tanto, una vez que la actividad
principal de la empresa se ha convertiFuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
CUADRO DE CLASIFICACIÓN DE LOS COSTOS DE ORGANIZACIÓN
De carácter jurídico
Retribución a notarios y profesionales, gastos
de intermediación, tributos.
De carácter
económico-técnico
Retribuciones a los grupos encargados de
llevar a cabo los trabajos previos a la puesta
en marcha de la empresa.
Costos de
constitución
do en rutina y su trabajo está en marcha, puede considerarse que deja de ser
una empresa en etapa de desarrollo.
3.3 Tratamiento contable de los Costos
de Organización y Gastos PreOperativos
La NIC 38: Activos Intangibles (modificada en 2003) oficializada según Resolución Nº 034-2005-EF/93.01 (02.03.2005)
y vigente a partir del ejercicio 2006,
mantiene similar tratamiento que la
NIC 38 original. Así en el párrafo 69 de
la NIC 38 se señala a manera de ejemplo, entre otros, como desembolsos a
ser considerados como gastos en la
oportunidad en que se incurra a los desembolsos en actividades de puesta en
marcha del negocio o costos de inicio,
salvo que deban ser incorporadas como
parte del costo de bienes del activo fijo
tangible.
En tal sentido, para efectos contables
los gastos pre-operativos, de
constitución y de organización
deben ser reconocidos como
gasto en el momento en que
se incurren, no procediendo su
calificación como activo intangible.
Excepcionalmente, cuando los gastos
incurridos forman parte del costo de
un bien componente de inmuebles,
maquinaria y equipo deberán ser
capitalizados incluyéndose dentro
del costo total de dicho activo, en
función a lo establecido en la NIC
16: Inmuebles, maquinaria y equipo
(modificada en 2003).
un nuevo producto o proceso, o una
mejora importante a un producto o
proceso que ya existen, ya sea que se
quiera para la venta o para usarlo. Incluye formulación conceptual, diseño
y pruebas de productos que podrían
ser sus alternativas, construcción de
prototipos y operación de plantas
pilotos; no incluye alteraciones rutinarias y periódicas a productos,
líneas de productos, procesos de
manufacturas y demás operaciones
existentes aun cuando estas alteraciones pudiesen representar mejoras;
tampoco incluye investigaciones de
mercado ni actividades de comprobación de mercados (6).
4. Desembolsos de investigación y
desarrollo
4.1 Investigación
Es la búsqueda planeada y crítica
encaminada a la obtención de nuevos
conocimientos, con la esperanza de
que sean útiles en la producción de
un nuevo producto o servicio o un
nuevo proceso o una nueva técnica, o
en lograr una mejora importante a un
producto o proceso que ya existen (5).
4.2 Desarrollo
Es la transformación de los conocimientos encontrados en la investigación, en un plan o diseño para
Según Javier Romero López (7), los
gastos de Investigación y desarrollo
comprenden el estudio y la experimentación sistemáticos orientados hacia la
adquisición de nuevos conocimientos,
con la expectativa de que éstos podrán
aprovecharse en la creación de nuevos
tipos de productos, de procesos de elaboración o de servicios; y la aplicación
de los conocimientos así adquiridos y
de otros conocimientos ya existentes,
a la creación de nuevos tipos de productos, de procesos de elaboración o de
servicios; con la expectativa de lograr
comercializarlos, incluyen la búsqueda
y formulación del concepto, el diseño
y pruebas del producto, proceso o
servicio en las etapas experimentales y
su producción u operación en una fase
experimental. Por lo tanto, excluye la
adopción, adaptación, mejoramiento,
o modificación de tipos de productos,
de procesos o servicio a desarrollar; la
preparación de los planos de construcción o fabricación en la fase comercial
y el seguimiento en las fases iniciales
de producción.
A continuación mostramos las fases
que por lo general se desarrollan en
una Organización empresarial y que
nos permite apreciar la ubicación de
las Fases de Investigación y Desarrollo
que justamente son las iniciales vinculadas a la Estrategia y Administración,
en función al esquema desarrollado
por Carlos Mallo y vvaa en su obra
Contabilidad de Costos y Estratégica
de Gestión, página 25.
ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE
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Informe Especial
Proveedores
Organización
Clientes
(a) Actividades dirigidas a
obtener nuevos conocimientos.
Estrategia y administración
Investigación
y desarrollo
Diseño
Innovación
Producción
Marketing
Operaciones
Tal como señala Kieso (8) , muchos
desembolsos tienen características
similares a los costos de investigación
y desarrollo, sin embargo no califican
Distribución
Servicio al
cliente
Posventa
como tales. Para distinguir los costos
de investigación y desarrollo de estos
costos similares, el referido autor propone el siguiente cuadro:
Actividades de Investigación y Desarrollo
Actividades Similares
1. Investigaciones de laboratorio enfocadas hacia la
obtención de un nuevo conocimiento.
2. Búsqueda de aplicaciones para nuevos descubrimientos
3. Formulación y diseño conceptuales de posibles
alternativas para el producto o proceso.
4. Pruebas de búsqueda o evaluación de alternativas
para el producto o proceso.
5. Modificación al diseño de un producto o proceso.
6. Diseño, construcción y prueba de prototipos y
Modelos previos a la producción.
7. Diseño de herramientas, guías moldes y troqueles
que abarquen tecnología nueva.
8. Diseño, construcción y operación de una planta
piloto que no sea útil para producción en cantidades comerciales.
9. Actividades de ingeniería necesarias para dirigir
el diseño de un producto a la etapa de manufactura.
1. Actividades de seguimiento en las primeras etapas
de una producción comercial.
2. Control de calidad durante la producción comercial, aunque se trate de pruebas de rutina.
3. Interrupciones de la producción para la localización
de fallas.
4. Esfuerzos rutinarios hechos sobre la marcha para
refinar, enriquecer o mejorar las cualidades de un
producto que ya existe.
5. Adaptación de una cualidad ya existente, a las
necesidades particulares de un cliente.
6. Cambios periódicos de diseño a productos que ya
existen.
7. Diseño rutinario de herramientas, guías, moldes y
troqueles.
8. Actividades relacionadas con la construcción y
equipos incluida la ingeniería de diseño y construcción.
9. Actividades legales relacionadas con solicitudes
de patentes, ventas, licencias y litigios.
4.3. Tratamiento contable de los Desembolsos por Investigación
Tal como ya lo hemos señalado, y
de acuerdo al párrafo 8 de la NIC 38
“Activos Intangibles”, se define como
investigación a todo aquel estudio
original y planificado emprendido
con la finalidad de obtener nuevos
conocimientos científicos y tecnológicos, en ese sentido el párrafo 54
de la mencionada NIC, señala que
en la Fase de Investigación no
se reconocerán activos intangibles
surgidos de la investigación (o de la
fase de investigación de proyectos
internos) debiéndose reconocer
como gastos del período en el que
se incurran.
Lo señalado anteriormente se encuentra sustentado en el hecho que dichos
desembolsos que se realicen deben
cumplir con la definición de activo
intangible, esto es identificabilidad,
control sobre el recurso en cuestión,
y existencia de beneficios económicos
futuros. Si un elemento incluido en el
alcance de esta norma no cumpliese
ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE
Actividades de
Investigación
la definición de activo intangible, el
importe derivado de su adquisición
o de su generación interna, por parte
de la entidad, se reconocerá como un
gasto del periodo en el que se haya
incurrido.
Es así que el párrafo 55 de la NIC,
señala que en la fase de Investigación
de un proyecto interno, la entidad
no puede demostrar que exista un
activo intangible que pueda generar
probables beneficios económicos en
el futuro. Por lo tanto, los desembolsos correspondientes se reconocerán
como gastos en el momento en que
se produzcan.
A continuación se presenta ejemplos de
actividades de investigación de acuerdo
a lo señalado en el párrafo 56 de la NIC
38 “Activos Intangibles”
En consecuencia, cualquier desembolso por Investigación será considerado
como gasto del período en que se
incurre. Ejemplo de desembolsos efectuados en esta fase son:
– Los sueldos, salarios, y demás costos directamente relacionados con
(b) La búsqueda, evaluación y
selección final de aplicaciones de resultados de la
investigación u otro tipo
de conocimientos.
(c )La búsqueda de alternativas para materiales, aparatos, productos, procesos,
sistemas o servicios.
(d) La formulación, diseño,
evaluación y selección final,
de posibles alternativas para
materiales, dispositivos, productos procesos, sistemas o
servicios que sean nuevos o
se hayan mejorado.
el personal que labora en esta fase
específicamente.
– Los costos de los materiales utilizados
directamente.
– La depreciación de los activos utilizados directamente.
Resulta sumamente importante efectuar una correcta identificación de los
costos asociados con estos desembolsos a fin de registrar como gasto
el importe adecuadamente valorizado
de los gastos de investigación, evitando así distorsionar la información
financiera.
A diferencia de la investigación la
etapa del desarrollo de acuerdo al párrafo 8 antes mencionado, se define
como la aplicación de los resultados
de la investigación o de cualquier
otro tipo de conocimiento científico, a
un plan o diseño en particular para la
producción de materiales, productos,
métodos entre otros.
El párrafo 57 señala que, en la fase de
desarrollo, un activo intangible, se reconocerá como tal si, y solo sí, la entidad
puede demostrar todos los extremos
contemplados en dicho párrafo.
notas
(1)Entendido dicho contexto en términos latos
como obtención de recursos económicos y
existencias.
(2)Javier Romero López: Principios de Contabilidad
2da. Edición McGRAW-HILL INTERAMERICANA
EDITORES, S.A .de C.V. Pág. 332.
(3)Donald E. Kieso y Jerry J. Weygandt: Contabilidad Intermedia Editorial Limusa S.A. 2da.
Edición. México. Pág. 665.
(4)Javier Romero López: Contabilidad Intermedia
1ra. Edición McGRAW-HILL INTERAMERICANA
EDITORES, S.A.de C.V. Pág. 398.
(5)Donald E. Kieso y Jerry J. Weygandt. Ob. cit.
Pág. 677.
(6)Donald E. Kieso y Jerry J. Weygandt. Ibidem.
Pág. 677
(7)Javier Romero López. Op. cit. Pág. 400. n
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