I Operaciones con sujetos no domiciliados residentes en la

Área Tributaria
I
Operaciones con sujetos no domiciliados
residentes en la Comunidad Andina
3. Identificación del problema
Ficha Técnica
Autor:Dr. Jorge Gabriel Arévalo Mogollón
Título:Operaciones con sujetos no domiciliados
residentes en la Comunidad Andina
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 174 - Primera
Quincena de Enero 2009
1.Introducción
En el presente caso, se analiza la vigencia
de la Decisión N° 578 de la Comunidad
Andina y la aplicabilidad de la misma
respecto del Impuesto a la Renta en las
operaciones comerciales desarrolladas
con los sujetos no domiciliados que integran este Bloque Internacional.
Asimismo, se examina el concepto de
renta de fuente peruana y su distinción respecto de las operaciones que
constituyen renta de fuente extranjera.
Por último, se revisa el concepto de
utilización de servicios desarrollado por
la jurisprudencia nacional, en relación
con la Ley del Impuesto General a las
Ventas.
2. Descripción del caso
“Somos una empresa domiciliada en
Perú que brinda servicios de ingeniería.
Cada trimestre nos facturan de Colombia
por 2 servicios:
El primer servicio corresponde a la selección, capacitación y entrenamiento
de nuestro personal antes que ingrese a
trabajar en nuestras plantas, siendo que
este servicio se desarrolla en Colombia
y equivale a $96,000 dólares, con el
siguiente detalle:
Subtotal
:
$100,000
IVA
Precio total
:
:
0
$100,000
El otro servicio corresponde al alquiler
de unos equipos empleados en nuestra
empresa, por $45,000 dólares y cuyo
detalle es el siguiente:
Subtotal
IVA
Precio total
:
:
:
$200,000
0
$200,000
Consultamos si las facturas en cuestión
se encuentran afectas al Impuesto
General a las Ventas y a la retención
del Impuesto a la Renta de Sujetos No
Domiciliados y, de ser el caso, cuál es
el importe de ambos impuestos, así
como la forma y modo de pago de
los mismos”.
N° 174
Primera Quincena - Enero 2009
En el caso planteado, nos encontramos
ante dos servicios brindados por un
sujeto no domiciliado con residencia en
un país comunitario andino. Siendo esto
así, resulta de vital importancia esclarecer
si la Decisión N° 578 de la Comunidad
Andina es una norma jurídica válida en
nuestro Ordenamiento Jurídico.
De hecho, parte de la doctrina nacional
considera que la mencionada norma
comunitaria no constituye una norma
jurídica válida en nuestro ordenamiento,
habida cuenta que, según el artículo 56°
de la Constitución Política, los tratados
que crean, modifican o suprimen tributos
deben ser aprobados por el Congreso,
situación que no ha ocurrido con la Decisión N° 578.
Al respecto, consideramos que el requisito de la aprobación parlamentaria
previsto en la Constitución tiene su
fundamento y guarda concordancia con
el principio de reserva de ley a que se
refiere el artículo 74° de la misma norma
fundamental, el cual a su vez tiene su origen en el aforismo “no taxation without
representation”.
En los términos del Tribunal Constitucional, este principio significa que el ámbito
de creación, modificación, derogación o
exoneración de tributos se encuentran
reservada para ser actuada mediante
una ley.1
En este sentido, el Tribunal Constitucional
subraya que la exigencia de la reserva de
la ley involucra el reconocimiento de un
contenido mínimo necesario para que
la regulación efectuada no desborde la
voluntad del constituyente a través de
remisiones a textos infralegales de la
materia reservada a la ley, siendo este
razonamiento similar a lo que la teoría
del contenido esencial sostiene respecto
de los derechos fundamentales.2
Ahora bien, en el caso particular de la
Decisión N° 578, el artículo 18° de
la misma establece que ningún país
miembro aplicará a las personas domiciliadas en los otros países miembros un
tratamiento menos favorable que el que
aplica a las personas domiciliadas en
su territorio, respecto de los impuestos
que son materia de este instrumento
internacional.
1 Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente
Nº 02302-2003-AA/TC.
2 Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente
Nº 02762-2002-AA/TC.
Bajo esta disposición, por ejemplo, un
trabajador comunitario andino que
brinde servicios remunerados en Perú
deberá tributar con las tasas previstas en
el artículo 53° de la Ley del Impuesto a
la Renta (esto es, 15% por las primeras
27 UIT, 21% por el exceso de 27 UIT y
hasta 54 UIT y 30% por el exceso de 54
UIT) y no con la tasa impositiva del 30%
sobre el 100% de los ingresos brutos,
según lo previsto en literal f) del artículo
76° y artículo 54° de la misma Ley del
Impuesto a la Renta.
Esto quiere decir que la Decisión N° 578
sí realiza modificaciones en las tasas impositivas de la Ley del Impuesto a la Renta interna, respecto de los contribuyentes
comunitarios andinos. Bajo esta óptica,
en aplicación del principio de reserva de
ley reconocido por nuestra Constitución,
la Decisión N° 578 debió cumplir con el
requisito de la aprobación parlamentaria
para que sea considerada un instrumento
jurídico válido en el Perú.
Ahora, al no haberse cumplido con este
requisito de aprobación parlamentaria por el Congreso de la República,
consideramos que dicho instrumento
internacional adolece de nulidad en el
ordenamiento jurídico nacional, ello de
conformidad con el inciso 1) del artículo
46° de la Convención de Viena, el cual
señala expresamente lo siguiente:
“El hecho de que el consentimiento de
un Estado en obligarse por un tratado
haya sido manifestado en violación de
una disposición de su tratado interno
concerniente a la competencia para
celebrar tratados no podrá ser alegado
por dicho Estado como vicio de consentimiento, a menos que esa violación
sea manifiesta y afecte a una norma de
importancia fundamental de su derecho
interno”.
Sin perjuicio de lo anterior, el Estado
Peruano ha manifestado su aquiescencia
sobre la validez de la Decisión N° 578,
lo cual se materializa en al menos cuatro
actos concretos:
• En la dirección electrónica del Ministerio de Economía y Finanzas3
aparece la Decisión Nº 578 como
un Convenio para evitar la doble
imposición, junto al CDI suscrito con
Chile y Canadá.4
3 Según el inciso m) del artículo 2° de la Decisión Nº 578, el Ministerio de Economía y Finanzas es reconocido como la autoridad
competente para efectos de dicho instrumento internacional.
4 Para mejor referencia, ver la siguiente dirección electrónica: http://
www.mef.gob.pe/ESPEC/Convenios_DT2.php.
Actualidad Empresarial
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Actualidad y Aplicación Práctica
• E n e l O f i c i o N ° 3 5 5 - 2 0 0 6 SUNAT/100000, la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria indicó expresamente que el Perú
tiene vigente Convenios para prevenir
la doble imposición tributaria con los
países miembros de la Comunidad
Andina.5 6
• En el PDT 601 - Planilla Electrónica,
elaborado por la propia Administración Tributaria, se reconoce la
vigencia de la Decisión Nº 578 para
efectos de la aplicación de las tasas
impositivas aplicables a los sujetos no
domiciliados residentes en los países
comunitarios andinos.7
• En la nota N° 1 de la Resolución del
Tribunal Fiscal N° 897-4-2008, indica
lo siguiente: “Cabe indicar que el 5 de
mayo de 2004 se publicó en la Gaceta
Oficial del Acuerdo de Cartagena
N° 1063, la Decisión N° 578 sobre el
Régimen para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal entre
los países de la Comunidad Andina, el
mismo que entró en vigencia a partir
del 1 de enero de 2005”.8
Por lo mismo, creemos que, a pesar del
denunciado vicio de nulidad, la Decisión
N° 578 surte plenos efectos jurídicos en
el Perú, ello en virtud de lo dispuesto en
el artículo 45° de la misma Convención
de Viena, según el cual
“Un Estado no podrá ya alegar una
causa para anular un tratado, darlo por
terminado, retirarse de él o suspender
su aplicación con arreglo a lo dispuesto
en los artículos 46° a 50° o en los artículos 60° a 62°, si, después de haber
tenido conocimiento de los hechos, ese
Estado:
a) ha convenido expresamente en que
el tratado es válido, permanece en
vigor o continúa en aplicación, según
el caso; o
b)se ha comportado de tal manera que
debe considerarse que ha dado su
aquiescencia a la validez del tratado
o a su continuación en vigor o en
aplicación, según el caso”.
4. Solución del caso respecto del
Impuesto a la Renta
4.1. El principio básico de la Decisión
Nº 578 de la Comunidad Andina
está contenido en el artículo 3º,
según el cual “independientemente
de la nacionalidad o domicilio de
las personas, las rentas de cualquier
naturaleza que estas obtuvieren, sólo
5 http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/index.html
6 Nótese que este Oficio es del año 2006.
7 Para mejor ilustración, puede revisarse el documento “Instrucciones – PDT N° 601 Planilla Electrónica”. Julio de 2008, p. 6; en la
siguiente dirección electrónica:
http://www2.sunat.gob.pe/pdt/pdtModulos/independientes/p601/
planilla_electronica.pdf.
8 http://www.aele.com/web/index.shtml?apc=nov~-~-~-~-~7&a=nftxt&e=4167&vid=53.
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Instituto Pacífico
serán gravables en el país miembro
en que tales rentas tengan su fuente
productora”.
Esto quiere decir, que la mencionada
Decisión privilegia el criterio del país
de la fuente productora sobre el criterio del país de la residencia. Mejor
dicho, para el invocado instrumento
internacional, resulta competente
para gravar con el Impuesto a la
Renta el país de donde proviene el
pago de la retribución.
Cabe subrayar que el artículo antes mencionado sólo atribuye una
jurisdicción tributaria, sin que ello
signifique necesariamente el país beneficiado con dicha atribución deba
ejercerla.9 De hecho, podría ocurrir
que el país de la fuente no ejerza la
potestad tributaria al no considerar
como gravada una determinada renta
en particular.
Ahora bien, en el caso particular de
las rentas empresariales, el artículo
6º de la Decisión Nº 578 confirma el
principio antes señalado, cuando dispone que “los beneficios resultantes
de las actividades empresariales sólo
serán gravables por el país miembro
donde estas se hubieren efectuado”.
4.2. Siendo esto así, en el caso planteado resulta que, en primer término,
la empresa colombiana brinda a la
empresa peruana el servicio de selección, capacitación y entrenamiento de
personal antes que ingrese a trabajar
en las instalaciones de esta última,
siendo que dicho servicio se desarrolla
íntegramente en Colombia.
Por lo mismo, el servicio en cuestión
no puede ser susceptible de afectación por el Perú, al no desarrollarse
el mismo en territorio nacional.
4.3. Por otro lado, también en el caso
planteado, la empresa colombiana
brinda un servicio de arrendamiento
de maquinarias, las cuales están ubicadas en las instalaciones industriales
de la empresa peruana.
Siendo esto así, este servicio sí será
susceptible de gravamen por parte
del Perú, de acuerdo al texto de la
Decisión Nº 578.
Ahora bien, en nuestro Ordenamiento Jurídico el artículo 9º de la Ley
del Impuesto a la Renta dispone lo
siguiente:
“En general y cualquiera sea la nacionalidad
o domicilio de las partes que intervengan en
las operaciones y el lugar de celebración o
cumplimiento de los contratos, se considera
rentas de fuente peruana:
(…)
e) Las originadas en actividades civiles,
comerciales, empresariales o de cualquier
9 El artículo dice textualmente, refiriéndose a las rentas, que las
mismas “serán gravables”, esto es, que son rentas susceptibles de
ser gravadas.
índole, que se lleven a cabo en territorio
nacional (…)”.
De lo anterior, se colige que para
la legislación peruana será renta de
fuente peruana y, por ende, renta
gravada con el Impuesto a la Renta,
la producida por el arrendamiento de
maquinarias, en tanto que dicho servicio se brinde en territorio nacional,
como ocurre en el caso bajo análisis.
4.4. Ahora bien, el artículo 76º de la
Ley del Impuesto a la Renta dispone
que las personas o entidades que
paguen o acrediten a beneficiarios no
domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza deberán
retener y abonar al fisco con carácter
definitivo el Impuesto a la Renta, que
corresponde pagar a los sujetos no
domiciliados.
Para efectos del presente caso, debemos indicar que según el inciso
d) del mencionado artículo 76° se
considera rentas netas, sin admitir
prueba en contrario, a la totalidad de
los importes pagados o acreditados
correspondientes a otras rentas de la
tercera categoría distintas a las señaladas en el artículo 48º de la misma
Ley del Impuesto a la Renta.10
En este orden de ideas, según el literal
h) del artículo 56º de la mencionada
Ley del Impuesto a la Renta, la tasa
aplicable equivale al 30%, la misma
que se aplicará sobre la base imponible antes indicada.11
Por lo mismo, en el caso planteado,
corresponderá efectuar el siguiente
cálculo respecto de la retención
de renta aplicable al servicio de
arrendamiento:12
Monto de la operación
en moneda extranjera
por el servicio de arrendamiento
Fecha de la factura
$ 200,000.00
25.09.2008
Tipo de cambio aplicable*
2.960
Monto de la operación en
moneda nacional
S/. 592,000.00
Base imponible: 100% de
los ingresos brutos
S/. 592,000.00
Tasa de la retención: 30%
sobre la base imponible
S/. 177,600.00
* De acuerdo al literal d) del artículo 34° del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta, tratándose de cuentas del pasivo se utilizará
el tipo de cambio promedio ponderado venta vigente a la fecha de
la operación.
10 El artículo 48° de la Ley del Impuesto a la Renta establece algunos
supuestos en que la base imponible será distinta, conforme se
explicará en el Caso N° 2.
11 El artículo 56° de la Ley del Impuesto a la renta establece también
supuestos excepcionales en se aplicarán tasas diferenciadas de
retención, conforme se explicará en el Caso N° 2.
12 Como se indicó líneas arriba, el servicio de reclutamiento y capacitación de personal no se desarrolla en territorio nacional y, por ende,
la renta no se considera renta de fuente peruana afecta al Impuesto
a la Renta,
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Área Tributaria
4.5. Cabe subrayar que el monto del impuesto antes indicado es de cargo del
sujeto no domiciliado. En este caso,
la empresa colombiana, siendo que
el sujeto domiciliado actúa sólo como
un agente de retención. Por lo mismo,
de acuerdo al artículo 47º de la Ley
del Impuesto a la Renta, la empresa
peruana no podrá deducir de la renta
bruta el impuesto que corresponde al
sujeto no domiciliado.13
En cuanto al momento de la retención, el artículo 76º de la Ley del
Impuesto a la Renta precisa que
los contribuyentes que contabilicen
como gasto o costo las retribuciones
por servicios, a favor de no domiciliados, deberán abonar al fisco el
monto equivalente a la retención en
el mes en que se produzca su registro
contable, independientemente de si
se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados.
Respecto de la forma de pago de
dicha retención, la misma deberá
ser pagada por el sujeto domiciliado,
como agente de retención, a través
del PDT 617.14
5. Respecto del Impuesto General a las Ventas
5.1. Respecto del IGV, debemos indicar
que según el literal b) del artículo
1º de la Ley que regula dicho impuesto, el IGV grava la prestación o
la utilización de servicios en el país.
Al respecto, el literal b) del inciso 1º
del artículo 2º del Reglamento del
IGV precisa que se encuentran comprendidos dentro del artículo 1º de la
Ley los servicios prestados o utilizados
en el país, independientemente del
lugar en que se pague o se perciba la
contraprestación, y del lugar donde
se celebre el contrato.
La norma reglamentaria del IGV
agrega que no se encuentra gravado
el servicio prestado en el extranjero
por sujetos domiciliados en el país o
por un establecimiento permanente
domiciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas
en el país, siempre que el mismo no
sea consumido o empleado en el
territorio nacional.
5.2. Como vemos, la normatividad
nacional del IGV ha privilegiado la
tributación en el país de destino. Sin
embargo, la normatividad tributaria
no precisa cuándo se configura dicha
utilización en territorio nacional.
Ahora bien, para cubrir dicho vacío
normativo, la jurisprudencia del
13 En la práctica, en los contratos con sujetos domiciliados, las partes
aplican la cláusula gross up.
14 La omisión a la presentación del PDT 617 o la presentación extemporánea del mismo genera la infracción prevista en el numeral 1)
del artículo 176º del Código Tributario.
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Tribunal Fiscal ha desarrollado dos
criterios a fin de establecer si un
servicio en particular se utiliza o no
en territorio nacional:
a. El criterio del primer acto de disposición, de acuerdo a lo expresado en la RTF Nº 225-5-2000.
b. El criterio del aprovechamiento
económico, según lo indicado en
la RTF Nº 107-1-2003.
Siendo esto así, en el caso planteado,
en base al criterio de aprovechamiento económico planteado por la
jurisprudencia nacional, el servicio
de reclutamiento y capacitación de
personal estará afecto al IGV; pues,
si bien se desarrolla fuera del territorio nacional, el mismo es utilizado
económicamente en el Perú, en la
medida que se recluta y capacita a
personal que laborará en Perú, con lo
cual la empresa peruana se ve servida
con el servicio.
Respecto del servicio de arrendamiento de maquinaria, el mismo
también estará afecto al Impuesto
General a las Ventas, en razón que
dicha maquinaria se utiliza económicamente en la sede productiva de la
empresa peruana.
5.3. Por otro lado, según el artículo 13°
de la Ley del IGV, en la utilización
de servicios, la base imponible está
constituida por el total de la retribución. En este sentido, el artículo
14° de la misma norma precisa
que el valor de la retribución por
los servicios corresponde a la suma
total que queda obligado a pagar el
usuario, el cual corresponde al valor
total consignado en el Comprobante
de Pago.
Por último, debe tenerse en cuenta
que, según el literal d) del artículo
4° de la Ley del IGV, en la utilización
de servicios, la obligación tributaria
nacerá en la fecha en que se anote el
Comprobante de Pago en el Registro
de Compras o en la fecha en que se
pague la retribución, lo que ocurra
primero.
5.4. Bajo este entendido, el cálculo
del IGV en el presente caso será el
siguiente:
a) Por el servicio de reclutamiento
y capacitación del personal:
Monto de la operación en
moneda extranjera
$ 100,000.00
Fecha de la factura
25-09-08
Fecha pago de la retribución
28-09-08
Fecha de registro del
CDP
10-10-08
Tipo de cambio aplicable
(al 28-09-08)**
2.971
Monto de la operación en
moneda nacional
S/. 297,100.00
Base imponible: 100%
de los ingresos brutos
S/. 297,100.00
Tasa del Impuesto: 19%
sobre la base imponible
S/. 56,449.00
b) Por el servicio de arrendamiento de maquinarias:
Monto de la operación en
moneda extranjera
$ 200,000.00
Fecha de la factura
25-09-08
Fecha de pago de la retribución
28-09-08
Fecha del registro del
CDP
10-10-08
Tipo de cambio aplicable
(al 28-09-08)
2.971
Monto de la operación en
moneda nacional
S/. 594,200.00
Base imponible: 100% de
los ingresos brutos
S/. 594,200.00
Tasa del Impuesto: 19%
sobre la base imponible
S/. 112,898.00
5.5. Debe acotarse que, según el literal
c) del numeral 9.1 del artículo 9° de
la Ley del IGV, la calidad de contribuyente en la utilización de servicios
corresponde al sujeto que utilice en
el país los servicios prestados por
el operador no domiciliado. Esto
quiere decir que el sujeto pasivo del
impuesto es el sujeto domiciliado
en el país.
Recuérdese además que, el pago
del IGV por la utilización de servicios puede emplearse como un
crédito fiscal a favor del sujeto no
domiciliado únicamente cuando el
mismo hubiese sido pagado, ello de
conformidad con el artículo 21° de
la Ley del IGV.
Este crédito fiscal podrá aplicarse a
partir de la declaración correspondiente al período tributario en que
se realizó el pago del Impuesto, ello
de conformidad con el numeral 11
del artículo 6° del Reglamento de la
Ley del IGV.
** Según numeral 17) del artículo 5° del Reglamento del IGV para
efectos del Registro de Compras y Ventas, se aplicará el tipo de
cambio promedio ponderado venta publicado el día de nacimiento
de la obligación tributaria.
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