EDICIÓN 007 - DICIEMBRE DE 2014 Colaboradores: César Evelio Anzola Aguilar y Rafael Antonio Duarte Nieto, profesores de la Unidad de Contabilidad y Aseguramiento Tributario del Departamento de Ciencias Contables. Objetivo de nuestro BOLETÍN TRIBUTARIO Brindar información que procure mantener informada a la comunidad contable javeriana, sobre temas de impacto tributario. Índice general 1. Compensación de pérdidas fiscales y de excesos de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria. 2. El ABC del proyecto de reforma tributaria Ley 134-2014. 3. El Ministerio Público mediante el Concepto 5836 de 2014 solicita a la Corte Constitucional declarar inexequible la expresión “Las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total no producirán efecto legal alguno” contenidas en el Artículo 580-1 COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS FISCALES Y DE EXCESOS DE RENTA PRESUNTIVA SOBRE LA RENTA LÍQUIDA Tanto las pérdidas fiscales como los excesos de renta presuntiva son créditos fiscales a favor de los contribuyentes, quienes podrán hacer uso de ellos en los periodos siguientes. En cuanto a las pérdidas fiscales, la compensación de las mismas lo que busca es, de alguna manera, aliviarles a las sociedades el deterioro que han sufrido sus patrimonios en periodos anteriores, y es el Artículo 147 del Estatuto Tributario quien señala que únicamente las sociedades son las que pueden solicitar compensación de pérdidas fiscales (reajustadas fiscalmente), con las rentas líquidas ordinarias que obtengan en los periodos gravables siguientes. Al referir tácitamente la palabra sociedades significa entonces, que los contribuyentes personas naturales que determinen rentas líquidas ordinarias negativas, no podrán acceder a este beneficio. Por otro lado, la compensación del exceso de renta presuntiva puede ser efectuada por cualquier contribuyente y la misma está prevista en el parágrafo del Artículo 189 del E.T. que señala: “El exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria se podrá compensar con las rentas líquidas ordinarias determinadas dentro de los cinco (5) años siguientes, reajustados fiscalmente”. En este punto es importante observar lo expresado por la DIAN en su Concepto 025201 del 27 de marzo de 2006, al referirse a lo prescrito en el parágrafo mencionado en el párrafo anterior “…al autorizar la compensación del exceso de renta presuntiva sobre renta líquida ordinaria, con las rentas líquidas ordinarias obtenidas dentro de los cinco (5) años siguientes, utiliza la expresión ‘renta líquida ordinaria’ para referirse a dos momentos distintos. El 1 primero tiene que ver con el período gravable en el que surge el exceso de la renta presuntiva y el segundo con el período en el que se compensa ese exceso. Respecto de este último, no cabe duda que, al igual que en el caso de la compensación de pérdidas fiscales, para que sea factible la compensación del exceso de renta presuntiva, debe existir renta líquida ordinaria, antes de efectuar la compensación”. De otro lado, el único requisito para poder hacer uso de la compensación por pérdidas fiscales, es que la sociedad determine una Renta Líquida Ordinaria en la declaración de renta que pretende utilizar la compensación, y en ningún caso el valor compensado puede superar el valor de la Renta Líquida Ordinaria, es decir, se puede compensar hasta la concurrencia de la renta líquida ordinaria. En este punto conviene aclarar que la expresión contenida en el Artículo 147 del E.T. “sin perjuicio de la renta presuntiva” ha llevado a que muchos concluyan que el valor de la compensación de pérdidas fiscales en ningún caso puede originar que el contribuyente deba declarar por Renta Presuntiva, limitando el valor de la compensación hasta concurrencia con la renta presuntiva del ejercicio. Sin embargo, lo que realmente quiso el legislador dar a entender es que la norma solo autoriza la compensación de pérdidas fiscales con la renta ordinaria obtenida de acuerdo con lo estipulado en el Artículo 26 del E.T., excluyendo de esta afectación con pérdidas fiscales de períodos anteriores, a la renta presuntiva. Así las cosas, es posible que después de aplicar la compensación por pérdidas fiscales, resulte una renta líquida inferior a la renta presuntiva, de tal modo que esta última constituya la base gravable del impuesto de renta y, por tanto, se genera un exceso de renta presuntiva sobre renta líquida ordinaria, susceptible de ser compensado con las rentas líquidas ordinarias determinadas dentro de los cinco (5) años siguientes, al tenor de lo dispuesto en el parágrafo del Artículo 189 del Estatuto Tributario. (Concepto DIAN 025201 de 2006) No obstante lo anterior, si bien es cierto la norma señala que para efectos de las compensaciones de pérdidas fiscales las mismas se podrán compensar hasta la concurrencia de la renta líquida ordinaria, tal premisa no es aplicable a la compensación de los excesos de renta presuntiva, pues no es procedente que en el periodo que se decida compensar dicho exceso, el mismo genere un nuevo exceso de renta presuntiva, pues esto sería equivalente a reciclar estos excesos. Para el caso veamos el siguiente ejemplo: COMPENSACIÓN DE EXCESOS DE RENTA PRESUNTIVA Concepto 2011 2012 2013 Total ingresos netos 120.000.000 180.000.000 520.000.000 Total costos 118.000.000 175.000.000 202.800.000 Total deducciones Renta líquida ordinaria 48.434.000 74.939.000 71.000.000 0 0 246.200.000 69.939.000 0 O pérdida líquida 46.434.000 del ejercicio Compensaciones 0 0 41.200.000 Renta líquida 0 0 205.000.000 Renta presuntiva 129.606.000 198.425.000 205.000.000 Renta líquida gravable 129.606.000 198.425.000 205.000.000 Exceso de renta presuntiva 129.606.000 198.425.000 0 Por último, al contrario de lo que sucede con las declaraciones de renta en las cuales se hayan compensado o determinado pérdidas fiscales, las cuales en virtud de lo estipulado en el Artículo 147 del E.T. quedan abiertas para la autoridad fiscal por 5 años, no aplica lo mismo en aquellas en las que solo se compensaron excesos de renta presuntiva, pues ahí la firmeza será la de los términos generales, es decir, dos años contados a partir de la fecha de presentación. 2 El ABC DEL PROYECTO DE REFORMA TRIBUTARIA LEY 134-2014 El borrador que contiene el proyecto de ley de financiamiento, trae consigo 28 artículos dentro de los que se cuenta el nuevo impuesto a la riqueza, lo que anteriormente se conocía como impuesto al patrimonio. De otro lado, se crea la sobretasa del 3% a modo de anticipo que aplica para los años 2015 al 2018, la cual deben liquidar los contribuyentes responsables del CREE con utilidades iguales o superior a $1.000 millones. Esta sobretasa se calcula sobre la misma base del impuesto sobre la renta para la equidad CREE y se deberá pagar en dos cuotas anuales. A. Impuesto a la riqueza Las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho que sean contribuyentes del impuesto sobre la renta, son sujetos pasivos de este nuevo tributo por los años 2015, 2016, 2017 y 2018, respecto de su riqueza (patrimonio líquido) poseída a 1 de enero de 2015. En esta nueva reforma se conservan las mismas tarifas y los montos del impuesto al patrimonio que existió en 2011, solo que esta vez el impuesto se liquida a través del sistema marginal, es decir, existen tarifas escalonadas, así: para los primeros $1.000 millones 0,20%; el 0,35% para los que están entre $2.000 y $3.000 millones; 0,75% paras los de $3.000 y $5.000 millones y 1.50% para aquellos patrimonios superiores a $5.000 millones. De la base gravable se podrá detraer para el caso de las personas naturales, las primeras 12.200 UVT del valor de la vivienda de habitación, el valor patrimonial de las acciones poseídas en sociedades nacionales, entre otros conceptos. Es importante señalar que la base que se toma para liquidar el impuesto del año 2015, será la misma que se debe tomar para los siguientes tres años. B. Sobretasa al impuesto sobre la renta para la equidad CRE Se mantiene la temporalidad del 1% hasta el 2015 tal como lo estableció la Ley 2607 de 2012 (8%+1%=9%) y a partir de 2016 se vuelve permanente, es decir, pasa a una tarifa plena del 9%. C. Desmonte de la devolución de los 2 puntos de IVA en compras con tarjetas débito o crédito El Gobierno colombiano desde el 2004 permite que las compras hechas por personas naturales mediante tarjeta débito o crédito y que hayan sido gravadas con IVA puedan tener una devolución de dos puntos. No obstante, con la reforma se elimina este beneficio. D. Impuesto complementario de normalización tributaria Se crea una amnistía sobre aquellos patrimonios que durante varios años estuvieron escondidos a la luz de la autoridad fiscal, la cual consiste en pagar sobre el valor patrimonial de los mismos un 10%, 15% y 20% para los años 2015, 2016 y 2017, respectivamente, sin que tal confesión de activos genere para el contribuyente renta por comparación patrimonial, ni renta líquida gravable por declaración de activos omitidos. Este impuesto se liquidará y pagará en la misma declaración del impuesto a la riqueza. E. Declaración anual de activos en el exterior Los contribuyentes del impuesto sobre la renta que posean activos en el exterior deberán, a partir del 2015, presentar una declaración anual en los formatos que así determine el fisco. En dicha declaración se deberán discriminar los activos superiores a 3.580 UVT ($98.396.000 base 2014) en cuanto a valor patrimonial, jurisdicción donde se encuentran y clase de activo. 3 F. Penalización por la omisión de activos o in clusión de pasivos inexistentes Los contribuyentes que de manera fraudulenta omitan activos o incluyan pasivos con el fin de disminuir las cargas fiscales de cara al impuesto sobre la renta, CREE o impuesto a la riqueza y cuyo valor sea igual o superior a 12.966 UVT ($356.371.000 base año 2014) serán sancionados con penas privativas de la libertad de 48 a 108 meses, más una multa del 20% sobre el valor del activo omitido o pasivo inexistente. G. Gravamen al movimiento financiero Con la Ley 1694 de 2013 se había señalado que por el año 2015 el G.M.F. sería del 2 x 1.000; por el 2016 y 2017 1 x 1.000 y desaparecería a partir del año 2018. No obstante de cara a esta reforma se mantendrá por 4 años más y luego su desmonte será gradual así: 3 x 1.000 en el año 2019 2 x 1.000 en el año 2020 1 x 1.000 en el año 2021 Dispone el borrador de la norma que será a partir del primero de enero del 2022 cuando se derogan todas las disposiciones relacionadas con este gravamen. EL MINISTERIO PÚBLICO MEDIANTE EL CONCEPTO 5836 DE 2014 SOLICITA A LA CORTE CONSTITUCIONAL SE DECLARE INEXEQUIBLE LA EXPRESIÓN “LAS DECLARACIONES DE RETENCIÓN EN LA FUENTE PRESENTADAS SIN PAGO TOTAL NO PRODUCIRÁN EFECTO LEGAL ALGUNO” CONTENIDAS EN EL ARTÍCULO 580-1 Antes de la llegada de la Ley 1430 de 2010, las declaraciones de retención en la fuente para que se dieran por no presentadas, debía la Administración de Impuestos hacérselo saber al contribuyente mediante el auto declarativo de no presentada. No obstante, esta ley, mediante su Artículo 15, adiciono el Artículo 580-1 del Estatuto Tributario, indicando que a partir de su promulgación, las declaraciones de retención en la fuente que se presenten sin el pago total, no entran a la vida jurídica por considerarse ineficaces, y que ya no es necesario que al afectado con esta decisión, se le notifique mediante acto administrativo. Esta nueva decisión, de parte de la Autoridad fiscal, ha llevado a que se demande la constitucionalidad de la expresión “Las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total no producirán efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare” contenida en el Artículo 580-1 del E.T., y es así que en relación con esta demanda, la Procuraduría General de la República rinde el Concepto 5836 del 8 de octubre de 2014. Si bien es cierto, en su concepto el Ministerio Público indica que es válida la decisión del legislador establecer que las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total sean ineficaces, también se pregunta si la presunción de derecho, que no admite prueba alguna al no requerir acto administrativo que así lo declare, es válida a la luz de los derechos fundamentales a la defensa y al debido proceso, pues para la Procuraduría se debe aplicar el procedimiento establecido en el Estatuto Tributario en cuanto a emplazar para corregir, emitir el requerimiento especial seguido de la liquidación oficial y, sobre todo, permitiendo a que el contribuyente se defienda interponiendo el recurso de reconsideración, entre otros aspectos. Termina el Ministerio Publico como petición final “De conformidad con lo anterior, el jefe del ministerio público le solicita a la Corte Constitucional declarar INEXEQUIBLE la expresión “sin necesidad de acto administrativo que así lo declare” contenida en el inciso primero del Artículo 580-1 del Estatuto Tributario y declarar la EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA la expresión ‘Las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total no producirán efecto legal alguno’ contenida en el mismo inciso, bajo el entendido que las sanciones tributarias correspondientes empiezan a correr desde el momento mismo en que debió hacerse el pago total de la pertinente declaración de retención en la fuente de acuerdo con el calendario tributario que para el efecto resulte aplicable”. RAFAEL ANTONIO DUARTE NIETO CÉSAR EVELIO ANZOLA AGUILAR Docentes del Departamento de Ciencias Contable Universidad Javeriana 4