Pagos a Residentes en el Extranjero por Empresas Nacionales

Noviembre 23, 2007
Pagos a Residentes en el Extranjero por
Empresas Nacionales
ANTECEDENTES
Reproducción de un interesante
artículo publicado en la revista
Puntos Finos, preparado por
nuestro socio, C.P.C. Victor
Hugo Bretado Fernández (victor.
Cada vez es más común que empresas mexicanas realicen operaciones con sociedades
residentes en otros países, particularmente con los Estados Unidos de América (EUA),
nuestro vecino y principal socio comercial; por ello, a continuación analizaremos dos tipos de
operaciones: pagos por servicios diversos prestados en el extranjero por un residente en el
extranjero y por el otorgamiento de uso de licencias de software, con la intención es
establecer los efectos fiscales derivados de dichas operaciones.
bretado@mx.ey.com) y nuestro
gerente, C.P.C. Mario Castillo
Lechuga (mario.castillo@mx.ey.
OBJETIVO
com)
Determinar los efectos fiscales que en territorio nacional se generan por los pagos que efectúa
una sociedad residente en México, a una sociedad residente en los EUA, por los servicios
descritos anteriormente.
PAGOS POR SERVICIOS PRESTADOS EN EL EXTRANJERO
El Convenio (Tratado) entre los Gobiernos de los Estados Unidos Mexicanos y de los EUA
para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de Impuesto sobre la
Renta (ISR) en su artículo 7o., señala:
…
1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a
imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice o ha realizado su actividad en el otro
Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él…
6. Cuando los beneficios empresariales comprendan rentas reguladas separadamente en otros
Artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente
Artículo.
Como se observa en la disposición anterior, se establece como regla general que los
beneficios (utilidades) de una empresa residente en alguno de los Estados contratantes sólo
pueden ser gravados en el Estado de residencia de dicha empresa, a menos que realice su
actividad en el otro Estado, a través de un establecimiento permanente.
Si el tipo de beneficio se regula por otro artículo del Tratado como puede ser dividendos,
intereses, regalías, ganancias de capital, etcétera, éstos se someterán a lo dispuesto en cada
artículo en específico.
Los pagos a los que nos referimos en el presente artículo no se encuentran tipificados dentro
de algún otro concepto en específico del Tratado, por lo se podría concluir que estos serán
considerados como un beneficio empresarial para efectos del mismo.
Lo anterior se reafirma con el modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE) que señala lo siguiente:
Artículo 7 (OCDE) “Beneficios de Explotación”
1.- Las utilidades de una empresa de un Estado Contratante serán gravables solamente en tal Estado
a menos que la empresa realice operaciones comerciales en el otro Estado Contratante a través de un
establecimiento permanente ubicado allí ……………………………………
Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR)
Por su parte, la Ley del ISR (LISR) regula en el Titulo V los pagos a residentes en el extranjero
y en su artículo 210 establece lo siguiente:
Para los efectos de este Título, se consideran ingresos por: …
VI. Actividades empresariales, los ingresos derivados de las actividades a que se refiere el artículo 16
del Código Fiscal de la Federación. No se consideran incluidos los ingresos a que se refieren los
artículos 179 al 207 de esta Ley.
Adicionalmente la regla 2.1.1 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2007 describe:
Para los efectos de lo dispuesto en el Artículo 7 de los tratados para evitar la doble tributación
celebrados por México, se entenderá por el término "beneficios empresariales", a los ingresos que se
obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 16 del Código.
Al respecto, el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación (CFF) indica que se entenderá
por actividades empresariales las siguientes:
●
●
●
●
●
●
Comerciales
Industriales
Agrícolas
Ganaderas
Pesqueras
Silvícolas
De lo anterior, se puede concluir que la LISR no contempla a los servicios a que hacemos
referencia, como una actividad empresarial, pues no se encuentran dentro de ninguna de las
actividades a que se refiere el artículo 16 del CFF. Por su parte, la RMF deja fuera del
concepto de beneficios empresariales a este tipo de pagos por servicios.
ASPECTOS CONSTITUCIONALES Y JERARQUÍA DE LOS TRATADOS
Ahora bien, habrá que analizar los preceptos constitucionales que, a nuestro entender, son de
importancia para le definición del ámbito de aplicación y jerarquía de los tratados
internacionales en materia fiscal, especialmente de los celebrados para evitar la doble
imposición.
El artículo 89 fracción X constitucional establece:
Las facultades y obligaciones del presidente son las siguientes:…
X. Dirigir las negociaciones diplomáticas y celebrar tratados con las potencias extranjeras,
sometiéndolos a la ratificación del Congreso Federal.”
Por su parte, el artículo 76 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en su
fracción I, dispone lo siguiente:
Son facultades exclusivas del Senado: …
I… aprobar los tratados internacionales y convenciones diplomáticas que celebre el ejecutivo de la
Unión”
De acuerdo a lo anteriormente trascrito, es claro que la celebración de tratados
internacionales es una facultad del Presidente de la República, quien requiere de la
concurrencia de la Cámara de Senadores para su aplicación.
Dispone el artículo 133 constitucional lo siguiente:
Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los tratados que
estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la República, con
aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces de cada Estado se
arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados a pesar de las disposiciones en contrario que pueda
haber en las Constituciones o leyes de los Estados.
(Énfasis añadido.)
De conformidad con este precepto es claro que, para efectos de nuestro sistema jurídico, los
tratados internacionales son una ley de orden federal.
Ante tal circunstancia se presenta una discusión que ha sido abordada no pocas veces por los
especialistas, respecto de la jerarquía que guardan los tratados respecto de las demás leyes
federales.
En efecto, el texto constitucional dispone que las leyes del Congreso que emanen de la propia
CPEUM y los tratados internacionales que estén de acuerdo con la misma, que celebre el
Presidente con la aprobación del Senado, son la Ley Suprema de la Unión. De esta afirmación
podemos desprender que no se está estableciendo una relación de supremacía o superioridad
entre las leyes del Congreso y los tratados, sino una identidad o igualdad de rango jerárquico,
es decir, ambas tienen el mismo rango o nivel.
La discusión se presenta respecto de la definición de cuáles son esas leyes del Congreso que
emanan de la Constitución, pues no debemos olvidar que existen las llamadas leyes
reglamentarias que son aquellas que se ocupan, precisamente, de reglamentar el contenido
de un precepto constitucional.
En ese sentido, hay dos interpretaciones del texto constitucional:
●
La primera señala que las leyes a que se refiere el artículo 133 son únicamente
aquellas que tienen el carácter de reglamentarias. Observando esta interpretación,
podríamos advertir que los tratados internacionales tienen supremacía sobre las leyes
fiscales ordinarias, pues éstas no tienen el carácter de reglamentarias.
●
Y la segunda observa que el texto constitucional se refiere a todas aquellas leyes
federales, de lo cual se concluiría que ambas tienen la misma jerarquía.
Es así como los tratados internacionales tienen supremacía sobre las leyes fiscales, esto se
confirma mediante algunas tesis aisladas del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación (SCJN).
Tesis aislada
Materia(s):Constitucional
Novena Época
Instancia: Pleno
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo: X, Noviembre de 1999
Tesis: P. LXXVII/99
Página: 46
TRATADOS INTERNACIONALES. SE UBICAN JERÁRQUICAMENTE POR ENCIMA
DE LAS LEYES FEDERALES Y EN UN SEGUNDO PLANO RESPECTO DE LA
CONSTITUCIÓN FEDERAL. Persistentemente en la doctrina se ha formulado la
interrogante respecto a la jerarquía de normas en nuestro derecho. Existe unanimidad
respecto de que la Constitución Federal es la norma fundamental y que aunque en
principio la expresión "... serán la Ley Suprema de toda la Unión ..." parece indicar que
no sólo la Carta Magna es la suprema, la objeción es superada por el hecho de que
las leyes deben emanar de la Constitución y ser aprobadas por un órgano constituido,
como lo es el Congreso de la Unión y de que los tratados deben estar de acuerdo con
la Ley Fundamental, lo que claramente indica que sólo la Constitución es la Ley
Suprema. El problema respecto a la jerarquía de las demás normas del sistema, ha
encontrado en la jurisprudencia y en la doctrina distintas soluciones, entre las que
destacan: supremacía del derecho federal frente al local y misma jerarquía de los dos,
en sus variantes lisa y llana, y con la existencia de "leyes constitucionales", y la de que
será ley suprema la que sea calificada de constitucional. No obstante, esta Suprema
Corte de Justicia considera que los tratados internacionales se encuentran en un
segundo plano inmediatamente debajo de la Ley Fundamental y por encima del
derecho federal y el local. Esta interpretación del artículo 133 constitucional, deriva de
que estos compromisos internacionales son asumidos por el Estado mexicano en su
conjunto y comprometen a todas sus autoridades frente a la comunidad internacional;
por ello se explica que el Constituyente haya facultado al presidente de la República a
suscribir los tratados internacionales en su calidad de jefe de Estado y, de la misma
manera, el Senado interviene como representante de la voluntad de las entidades
federativas y, por medio de su ratificación, obliga a sus autoridades. Otro aspecto
importante para considerar esta jerarquía de los tratados, es la relativa a que en esta
materia no existe limitación competencial entre la Federación y las entidades
federativas, esto es, no se toma en cuenta la competencia federal o local del contenido
del tratado, sino que por mandato expreso del propio artículo 133 el presidente de la
República y el Senado pueden obligar al Estado mexicano en cualquier materia,
independientemente de que para otros efectos ésta sea competencia de las entidades
federativas. Como consecuencia de lo anterior, la interpretación del artículo 133 lleva a
considerar en un tercer lugar al derecho federal y al local en una misma jerarquía en
virtud de lo dispuesto en el artículo 124 de la Ley Fundamental, el cual ordena que
"Las facultades que no están expresamente concedidas por esta Constitución a los
funcionarios federales, se entienden reservadas a los Estados.". No se pierde de vista
que en su anterior conformación, este Máximo Tribunal había adoptado una posición
diversa en la tesis P. C/92, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la
Federación, Número 60, correspondiente a diciembre de 1992, página 27, de rubro:
"LEYES FEDERALES Y TRATADOS INTERNACIONALES. TIENEN LA MISMA
JERARQUÍA NORMATIVA."; sin embargo, este Tribunal Pleno considera oportuno
abandonar tal criterio y asumir el que considera la jerarquía superior de los tratados
incluso frente al derecho federal.
Amparo en revisión 1475/98. Sindicato Nacional de Controladores de Tránsito Aéreo.
11 de mayo de 1999. Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco
Alemán. Ponente: Humberto Román Palacios. Secretario: Antonio Espinoza Rangel.
El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el veintiocho de octubre en curso,
aprobó, con el número LXXVII/1999, la tesis aislada que antecede; y determinó que la
votación es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a
veintiocho de octubre de mil novecientos noventa y nueve.
Esta tesis abandona el criterio sustentado en la tesis P. C/92, publicada en la Gaceta
del Semanario Judicial de la Federación Número 60, Octava Época, diciembre de
1992, página 27, de rubro: "LEYES FEDERALES Y TRATADOS INTERNACIONALES.
TIENEN LA MISMA JERARQUÍA NORMATIVA.".
Tesis aislada
Materia(s):Administrativa
Novena Época
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo: XVIII, Septiembre de 2003
Tesis: I.9o.A.74 A
Página: 1372
DOBLE TRIBUTACIÓN. LAS CARGAS FISCALES DERIVAN DE LAS
LEGISLACIONES NACIONALES Y NO DE LOS TRATADOS INTERNACIONALES
CELEBRADOS PARA EVITARLA. La doble imposición fiscal se concibe en el ámbito
internacional como un problema que desalienta el desarrollo en el intercambio de
bienes y servicios entre los países. Por tanto, se colige que las cargas tributarias
emanan de las legislaciones fiscales de cada país y para evitar que dichas cargas se
generen para el mismo contribuyente, por igual hecho imponible y similar periodo, es
que los países celebran los convenios internacionales para evitar la doble imposición,
de manera que las primeras constituyen la fuente de las obligaciones fiscales y, los
segundos, el origen de beneficios cuando se satisfacen los requisitos en ellos
previstos.
Noveno Tribunal Colegiado En Materia Administrativa del Primer Circuito.
Amparo directo 464/2002. Tupperware Products, S.A. 25 de junio de 2003.
Unanimidad de votos. Ponente: Óscar Germán Cendejas Gleason. Secretario: Omar
Pérez García.
Tesis aislada
Materia(s): Administrativa
Novena Época
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo: XX, Septiembre de 2004
Tesis: I.4o.A.440 A
Página: 1896
TRATADOS INTERNACIONALES. SU APLICACIÓN CUANDO AMPLÍAN Y
REGLAMENTAN DERECHOS FUNDAMENTALES. Conforme al artículo 133
constitucional, la propia Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen
de ella y todos los tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se
celebren por el presidente de la República, con aprobación del Senado, serán la ley
suprema de toda la Unión. Ahora bien, cuando los tratados internacionales
reglamentan y amplían los derechos fundamentales tutelados por la Carta Magna,
deben aplicarse sobre las leyes federales que no lo hacen, máxime cuando otras leyes
también federales, los complementan.
Cuarto Tribunal Colegiado En Materia Administrativa del Primer Circuito.
Amparo en revisión 799/2003. Ismael González Sánchez y otros. 21 de abril de 2004.
Unanimidad de votos. Ponente: Hilario Bárcenas Chávez. Secretaria: Mariza Arellano
Pompa.
Por lo anterior el Tratado se ubica jerárquicamente por encima de la LISR, el paso siguiente
será determinar si el mismo es aplicable o no a los pagos que nos ocupan.
Como pudo observarse el Tratado en su artículo 7o., señala los beneficios de una empresa de
un estado contratante, y en su artículo 4o. define el concepto de residencia para efectos del
propio Tratado como sigue:
I. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado Contratante” significa toda
persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su
domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza
análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en
este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado
Estado…
En nuestro supuesto prevalece el hecho de que las empresas involucradas son residentes en
los Estados Unidos de América y en México, respectivamente.
Asimismo, además de estar en los supuestos que señala el Tratado, no hay que olvidar que la
LISR establece ciertos requisitos para poder aplicar los beneficios que otorgan los tratados
para evitar la doble imposición, y al respecto en su artículo 5o. se señala que:
Los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación sólo serán aplicables a los contribuyentes
que acrediten ser residentes en el país de que se trate y cumplan con las disposiciones del propio
tratado….
Las constancias que expidan las autoridades extranjeras para acreditar la residencia surtirán efectos
sin necesidad de legalización y solamente será necesario exhibir traducción autorizada cuando las
autoridades fiscales así lo requieran.
En su caso, será indispensable que se acredite la residencia de la empresa de los EUA
conforme lo establece el artículo 6O. del Reglamento de la LISR, que indica las diferentes
formas de hacerlo:
…los contribuyentes que deseen acreditar su residencia fiscal en otro país con el que México tenga
celebrado un tratado para evitar la doble tributación, podrán hacerlo mediante las certificaciones de
residencia o de la presentación de la declaración del último ejercicio del impuesto…. Las
certificaciones a que se refiere este artículo deberán estar expedidas por la autoridad fiscal del país de
que se trate y tendrán vigencia durante el año de calendario en el que se expidan
De igual forma se debe tener presente que los pagos al extranjero que se hagan a prorrata no
serán deducibles tal y como lo señala el artículo 32 de la LISR:
Para los efectos de este Título, no serán deducibles:
…
●
Los gastos que se hagan en el extranjero a prorrata con quienes no sean contribuyentes del
impuesto sobre la renta en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley”.
En este sentido, los pagos que se efectúan a la sociedad residente en EUA por los servicios
referidos en el análisis, deberán observar los siguientes requisitos:
●
●
●
Dicha sociedad debe acreditar su residencia fiscal en los EUA tal y como lo establece
el artículo 5o. de la LISR, para estar en posibilidad de aplicar los beneficios del
Tratado.
Se debe contar con un historial y registro de los servicios que se están cobrando a la
sociedad residente en México, para estar en posibilidad de comprobar que se trata de
servicios realmente prestados y no únicamente un cobro a prorrata.
Contar con la documentación que demuestre que las operaciones realizadas con
partes relacionadas residentes en el extranjero, si ese fuera el caso, cumplen con las
disposiciones relativas a precios de transferencia, y en específico al hecho que se
hubieran acordado los precios y montos de las contrapretaciones como si se hubieran
pactado entre agentes independientes.
PAGOS AL EXTRANJERO POR LA LICENCIA DE USO DE SOFTWARE
El tratamiento aplicable a los pagos que realice una sociedad residente en México a una
sociedad residente en los EUA, por concepto del uso de licencia de un Software, es diferente
al que aplica en los pagos hechos al extranjero con motivo de la prestación de los servicios
comentados anteriormente.
Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR)
La LISR en su artículo 200 nos menciona:
Tratándose de ingresos por regalías, asistencia técnica o por publicidad, se considerará que la fuente
de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan
las regalías o la asistencia técnica, se aprovechen en México…
El impuesto se calculará aplicando al ingreso que obtenga el contribuyente, sin deducción alguna, la
tasa que en cada caso menciona:
●
●
Regalías por el uso o goce temporal de carros de ferrocarril…………………………5%
Regalías distintas de las comprendidas en la fracción I, así como por asistencia
técnica…..………………………………………………………………………………...25%”
Como puede observarse en la redacción del artículo señalado, no se contempla el concepto
de “licencias” o “permiso”; para tales efectos, el CFF amplía los conceptos que enumera el
artículo 200 de la LISR y en su artículo 15-B nos define:
Se consideran regalías, entre otros, los pagos de cualquier clase por uso o goce temporal de patentes,
certificados de invención o mejora, marcas de fábrica, nombres comerciales, derechos de autor sobre
obras literarias, artísticas o científicas……………………
Para los efectos del párrafo anterior, el uso o goce temporal de derechos de autor sobre obras
científicas incluye la de los programas o conjuntos de instrucciones para computadoras requeridos
para los procesos operacionales de las mismas o para llevar a cabo tareas de aplicación, con
independencia del medio por el que transmitan…
Por lo anterior se advierte que los pagos hechos al extranjero por licencias de uso de de
software, se consideran regalías, que tienen un tratamiento distinto al aplicable a los pagos
por servicios o asistencia técnica y que se sujetan a la tasa (25%) en los términos de la LISR.
En caso de que las sociedades involucradas sean residentes en países que tienen Convenio
para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia ISR, conviene remitirse al
artículo 12, que a la letra señala:
1. Las regalías procedentes de un Estado Contratante y pagadas a un residente del otro
Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, dichas regalías pueden también someterse a imposición en el Estado
Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si
el beneficiario efectivo es residente del otro Estado Contratante, el impuesto así
exigido no excederá del 10 por ciento del importe bruto de las regalías.
3. El término “regalías” empleado en el presente Convenio significa las cantidades de
cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor
sobre una obra literaria, artística o
científica……………………………………….............................................................
4. ……………………………………………………………………………………………….
5. ……………………………………………………………………………………………….
6. ...……………………………………………………………………………………………”
Ley del Impuesto al Valor Agregado
La Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) en su artículo 1o. menciona las actividades que
se gravan para efectos del impuesto, entre ellas la importación, y por lo que respecta a
nuestro tema, el otorgamiento de uso de licencias de software es considerado como una
importación de bienes intangibles conforme a lo que describe el artículo 24 de esa Ley:
…..Se considera importación de bienes o de servicios:
I…………………………………………………………………………………………………….…
III. El uso o goce temporal, en territorio nacional, de bienes intangibles proporcionados por personas no
residentes en el país.
…..……………………………………………………………………………………….
Ahora bien, para conocer el tratamiento que se llevará a cabo por este impuesto, es necesario
consultar el artículo 40-A del Reglamento de la LISR, el cual señala:
………… los contribuyentes que importan bienes intangibles o servicios por los que se deban
pagar este impuesto, podrán efectuar el acreditamiento en los términos de los artículos 4o. y
5o. de la propia Ley en la misma declaración de pago provisional del periodo a que
correspondan dichas importaciones.
Lo anterior, debido a que la importación de bienes intangibles es considerado un acto gravado
para efectos del IVA. El Reglamento aclara que también se puede realizar un acreditamiento
simultáneo a la causación de este gravamen, teniendo así un efecto nulo, por lo que no existe
pago efectivo de IVA, conociendo esta mecánica comúnmente como el pago del “IVA virtual”.
Es necesario contar con papeles de trabajo en los que se reflejen dichos movimientos, para
efectos de control.
CONCLUSIONES
Pagos por la Prestación de Servicios
Los pagos por los servicios prestados en el extranjero, son considerados un beneficio
empresarial, de conformidad con el Tratado, y sólo pueden someterse a imposición fiscal en el
país de residencia de quien presta el servicio, excepto cuando éste se realiza a través de una
base fija en México, lo cual no aplica a la situación planteada.
Por otra parte, si el gobierno mexicano pretendiera imponer un impuesto a este tipo de
servicio estaría sobrepasando lo establecido en el Tratado, lo cual es incorrecto de acuerdo
con lo comentado anteriormente.
Asimismo, si se cumple con la obligación de acreditar la residencia de la sociedad en los EUA,
y los pagos que se efectúan son por servicios realmente prestados en el extranjero, no habrá
impedimento alguno para que este gasto sea deducible.
Pagos por el uso de Licencia de Software
El pago realizado por el uso de licencia de software es considerado, de acuerdo el CFF, como
regalía, y de conformidad al Tratado para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal,
existe la obligación de retener el 10% de ISR por este concepto.
Asimismo, este tipo de pago es considerado como una importación de bienes intangibles por
lo cual está afecto al IVA y da lugar al llamado “IVA virtual”.
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