PORTADA LAS OPERACIONES INTERIORES EN EL AIEM VÍCTOR MANUEL AFONSO GORRÍN Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de Administradores Financieros y Tributarios SUMARIO I. Antecedentes. II. La configuración del AIEM. III. El hecho imponible en operaciones interiores. IV. Las exenciones. V. Las devoluciones. VI. La base liquidable. VII. El régimen simplificado. VIII. Disfunciones derivadas de la entrada en vigor del AIEM. IX. Conclusión. hacienda canaria 83 VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN Resumen del contenido: En el presente trabajo se estudia el Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias desde el punto de vista de las operaciones interiores sujetas al mismo. Tras una referencia a los antecedentes que permiten situar a esta figura tributaria en el marco del sistema tributario canario, el análisis se centra en los aspectos que despiertan mayor interés en el autor, obviando las referencias a las cuestiones cuya regulación es similar a la del Impuesto General Indirecto Canario. Tras un repaso crítico a la regulación que de algunos elementos del tributo se ha establecido y a los criterios mantenidos por la Administración Tributaria en determinadas ocasiones, se llega a unas particulares conclusiones sobre el gravamen de la producción de bienes en este impuesto. I. ANTECEDENTES La finalidad del Arbitrio era doble: por un lado, la tarifa general La moderna consagración en el respondía a la obligación de satisfacer derecho positivo de las especialidades las necesidades financieras de las que afectan a la fiscalidad indirecta en Corporaciones Locales Canarias, mejo- el archipiélago canario, toma cuerpo rando así la capacidad de las mismas y con la Ley 22/1972 del Régimen llevándolas a jugar un importante Económico y Fiscal de Canarias. Esta papel en la promoción de la expansión fundamental norma en el devenir his- económico-social de las Islas. Por otro, tórico del sistema tributario aplicable la novedosa Tarifa Especial del Arbitrio en Canarias, además del estableci- se configuró como un gravamen de miento de singularidades en los tribu- naturaleza marcadamente arancelaria, tos estatales, ratificó el tradicional con una finalidad proteccionista de la régimen de franquicias del que venía producción interior. Se pensaba en su disfrutando el Archipiélago, consolidó utilización como instrumento de políti- el sistema de Arbitrios a la, creando el ca económica con el objeto de favore- Arbitrio de cer la no desaparición de la industria y Mercancías y suprimió los Arbitrios a la agricultura del Archipiélago. Por ello, exportación. su hecho imponible venía constituido Insular a la Entrada por la entrada en Canarias de producLa Ley del Régimen Económico y tos industriales o agrarios procedentes Fiscal de 1972, deroga el complejo sis- del extranjero que fueran de la misma tema de Arbitrios Insulares y crea, naturaleza que los que se fabricaran o como produjeran en las Islas. recursos de las Haciendas Locales Canarias, el Arbitrio Insular a la Entrada de Mercancías, con sus dos Este régimen fiscal que, como tarifas, la general y la especial, y el señalaba, supuso el reconocimiento Arbitrio Insular sobre el Lujo. del hecho diferencial canario en mate- 84 hacienda canaria LAS OPERACIONES INTERIORES EN EL AIEM ria fiscal, gozó de la protección de la APIC), con vigencia hasta 31/12/2000, Constitución Española de 1978. No momento en que las Islas Canarias obstante, resultaba evidente que podía entrarían en la unión aduanera. El APIC suponer un escollo en el camino de la grava la importación y producción de integración de España en la Comu- bienes nidad Económica Europea. Canarias, aunque se establece la exen- muebles corporales en ción a favor de producciones locales. Como consecuencia del proceso Por tanto sustituye a la Tarifa General de negociación seguido por España del Arbitrio Insular a la Entrada de para su incorporación a la Unión Mercancías, sin tener principalmente Europea, se adoptó el Protocolo II, que un carácter proteccionista. Se estable- supuso la no integración plena de ce asimismo que a partir del 1 de enero Canarias, excluyéndola del territorio de 1996 los tipos se reducirían un 20% aduanero de la Comunidad y de la apli- anual con el fin de conseguir su des- cación de las políticas comercial, pes- aparición el 31 de diciembre de 2000. quera y agrícola comunes. La gradual introducción del Arancel La aplicación de este modelo de Aduanero Comunitario (AAC) es simultá- integración puso de relieve los proble- nea al progresivo desmantelamiento del mas que la exclusión de las políticas APIC, con el fin de contribuir a la plena comunes implicaban para las posibilida- integración de las Islas Canarias en la des de desarrollo de los sectores eco- unión aduanera el 1 de enero de 2001. nómicos afectados, lo que desembocó en una nueva negociación tendente a La autorización para mantener la lograr la plena integración en las mejo- Tarifa Especial del Arbitrio Insular res- res condiciones económicas posibles. pecto de determinados productos sensibles hasta 31/12/2000, reduciéndose El camino iniciado termina con la aprobación del Reglamento 1911/91, progresivamente a partir de 1/1/96 para su desaparición el 31/12/2000. pero especialmente en lo que a los tributos se refiere, con la Ley 20/1991, La vigente Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos de 7 de junio. fiscales del Régimen Económico y El Reglamento 1911/91, por el Fiscal de Canarias viene a trasladar a que se aplican las disposiciones de nuestro derecho interno todas estas Derecho disposiciones en materia tributaria, Comunitario en Canarias prevé el siguiente marco tributario: suponiendo como su propio título indica, la más reciente actualización de los La creación de un Arbitrio sobre la Producción e Importación (APIM ó aspectos fiscales del régimen económico y fiscal de Canarias. hacienda canaria 85 VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN Faltaba por llegar el hito determi- dad proteccionista. Precisamente por nante de la gestación de un nuevo tri- gravar de manera novedosa para lo que buto que sustituyese o produjese efec- sería un tributo de estas características tos equivalentes a los arbitrios a la la producción interior, no puede tener importación de naturaleza arancelaria esta consideración, de manera que no que regían en Canarias desde 1972: el debe calificarse como un trasunto de la reconocimiento como antigua Tarifa Especial. Esta ha sido región ultraperiférica en el Tratado de una de las cuestiones que quizás algu- la Unión Europea. Esta institucionaliza- nos operadores económicos no han ción de las características diferenciales entendido suficientemente al plantear canarias y, en definitiva, de la posibili- sus dad de adoptar medidas protectoras Administración Tributaria Canaria : el específicas en materia fiscal, constituye AIEM no grava exclusivamente la la justificación de la aparición, una vez importación de productos similares a lograda la plena integración en la unión los que se producen o fabrican en aduanera, de un nuevo impuesto con Canarias. Por decirlo de otra manera, finalidad proteccionista. Así, tras la adopta otra estrategia que se dirige no prórroga de un año a la desaparición de sólo a la protección sino también al las figuras tributarias que tenían como fomento o incentivación del estableci- fecha de caducidad el 31 de enero de miento de nuevas actividades indus- 2000, el 1 de enero de 2002 comienza triales y de producción de bienes, que a aplicarse en las Islas el nuevo Arbitrio generen el efecto de sustitución de los sobre bienes importados por los fabricados en de Canarias Importaciones y Entregas de consultas tributarias a la 1 Canarias el interior de Canarias. Cuestión distin- (AIEM), cuyo estudio en el ámbito de ta, que excede de los límites de aten- las operaciones interiores, constituye el ción que se ha marcado este análisis, objeto del presente trabajo. es que se haya conseguido ese efecto Mercancías en las Islas en la medida que se deseaba, lo que puede contribuir a una mayor incomII. LA CONFIGURACIÓN DEL AIEM prensión de los fundamentos del tributo por parte de los agentes económicos El Arbitrio sobre Importaciones y más afectados por su implantación. Entregas de Mercancías en las Islas Canarias no puede calificarse con Así pues, en el AIEM, pueden dis- rotundidad como un tributo con finali- tinguirse una finalidad arancelaria y 1 Por todas las consultas en que se recoge el mismo criterio, puede señalarse el establecido en contestación a consulta de 24 de agosto de 2004: “En definitiva, es criterio de este Centro Directivo que ni en la Ley 20/1991 ni en su desarrollo reglamentario se prevé la existencia de exenciones en el AIEM de carácter rogado ni fundadas en la no fabricación en las islas Canarias de los bienes objeto del Impuesto” 86 hacienda canaria LAS OPERACIONES INTERIORES EN EL AIEM una actitud neutral. El proteccionismo Sin embargo, la noción de produc- se advierte en el gravamen de la ción de bienes que recoge la norma, importación de productos al 25 y al “la realización de actividades extracti- 15%, que se ha dado en llamar “AIEM vas, agrícolas, ganaderas, forestales, superprotección”, mientras que la tri- pesqueras, industriales y otras análo- butación de la importación de produc- gas”, es algo parca en relación con la tos al 5% cuya producción interior que se ofrece en el IGIC. En efecto, el también está gravada, apodado “AIEM artículo 55.5 de la Ley 20/1991, al neutro”, es el reflejo de un tributo no excluir del régimen de agricultura y discriminatorio en el tratamiento de ganadería la utilización de los produc- ambos hechos imponibles. tos naturales en la realización de determinadas actividades, aporta una relación descriptiva de lo que son acti- III. EL HECHO IMPONIBLE EN vidades productoras al relacionar “la OPERACIONES INTERIORES transformación, elaboración o manufactura,” amén de realizar una delimi- De conformidad con el artículo 67 tación negativa de lo que no es trans- de la Ley 20/1991, de 7 de junio, están formación que también sería perfecta- sujetas al Arbitrio las entregas efec- mente trasladable al AIEM para una tuadas por empresarios, de forma más precisa definición de lo que se habitual u ocasional y a título oneroso, considera producción empresarial. de bienes muebles corporales incluidos en el Anexo IV de tal ley y producidos por ellos mismos. Más trascendencia tiene lo que haya de considerarse como entrega y como bien corporal. Veremos a conti- En esta definición, no vamos a nuación que por diversas vías se ha reparar en el concepto de empresario, operado una importante reducción de que se da por conocido, ya que es los supuestos de sujeción del AIEM, similar al ofrecido en el IGIC. No obs- que inicialmente parecían entrar en su tante, si conviene dejar claro que los ámbito de aplicación. empresarios a los que se refiere aquí no son los que realicen cualquier tipo Hasta el momento de entrada en de actividad empresarial, sino la que vigor del AIEM, y durante su primer año implique una producción. Así pues, de aplicación, se consideraba que las ningún empresario que solamente se ejecuciones de obra que tenían por dedique a realizar prestaciones de ser- objeto un bien mueble constituían vicio podrá realizar el hecho imponible entregas de bienes. Por tanto el encar- del AIEM consistente en la entrega de go de una mesa o una silla que era pro- bienes corporales producidos por él ducida y entregada por el propio fabri- mismo. cante, tributaba por AIEM, por tratarse hacienda canaria 87 VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN de un producto incluido en el anexo IV y Esta tesis mantenida por la no estar exenta su entrega. Sin embar- Administración desde la contestación a go, al reservarse desde el 1 de enero de las primeras consultas sobre el AIEM 2003 en el IGIC el concepto de entrega vino a significar que gran parte de los de bien para la ejecución de obra inmo- que inicialmente se iban a considerar biliaria, modificación operada para man- sujetos pasivos del nuevo tributo, tener la coherencia con la definición dejasen de tener esta consideración. dada en el Impuesto sobre el Valor Las carpinterías metálicas y de made- Añadido, se aprovecha para extender ra, fueron los principales beneficiarios este concepto al AIEM , de manera que de la adopción de este criterio adminis- deja de ser hecho imponible del mismo trativo. Así pues, se estimó y se sigue la fabricación de la silla cuando esta se manteniendo sin resquicios, que cuan- hace por encargo, ya que pasa a consi- do se entregan puertas, ventanas, derarse prestación de servicio. marcos, pasamanos o muebles de coci- 2 na, entre otros ejemplos, colocados en Por su parte, más relevancia tiene el inmueble al que se incorporan, no se a mi juicio, la doctrina administrativa produce el hecho imponible entregas unánimemente manifestada en múlti- de bienes muebles corporales. ples contestaciones a consultas , por 3 virtud de la cual muchos supuestos de Las propias contestaciones a las producción empresarial de bienes que- consultas dejan bien claro que cuando dan fuera de los márgenes del hecho los bienes muebles producidos son imponible por considerar que lo que se entregados sin ser montados por sus entrega es un bien inmueble. Así, se productores, tales entregas se encuen- ha interpretado que cuando se entrega tran sujetas al AIEM, siempre que, un bien mueble corporal que queda huelga decirlo, se encuentren en el incorporado a un bien inmueble de ámbito material del Anexo IV de la Ley. manera que si se separara de él se De este modo, queda claro que los produciría un quebrantamiento de la empresarios tienen la opción de insta- materia o un deterioro del objeto, se lar lo producido por ellos para no con- está produciendo la entrega de un bien siderarse sujetos pasivos del AIEM, inmueble por incorporación, de confor- instalación o montaje que pueden per- midad con la definición de inmuebles fectamente encargar a un tercero, que aporta el artículo 334.3º del siempre que hayan asumido frente a Código Civil. sus clientes esta obligación. 2 Artículo 67.2, 1º “in fine”. “No tienen la condición de entregas de bienes las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de bienes muebles” 3 88 Por citar sólo las primeras, consultas de 26 de marzo, 18 de junio, 8 de julio, 3 de septiembre ó 7 de octubre de 2002 hacienda canaria LAS OPERACIONES INTERIORES EN EL AIEM No puedo compartir la posición de lizar el servicio y de determinar los la Administración, al menos con la tipos impositivos aplicables. Tampoco extensión con que se ha postulado en estimo que sea más complejo que las distintas consultas evacuadas. Si aplicar el tipo correspondiente al valor bien parece claro que hay un parte de mercado de un conjunto de mer- importante de bienes muebles cuya cancías vendidas por un precio único. incorporación a un inmueble hace muy Esto es, hay variados ejemplos a los difícil su separación del mismo sin que que puede dar lugar la aplicación de se deteriore y deje de cumplir la fun- las normas o las propias interpretacio- ción que se le supone (como pueden nes administrativas en otros supues- ser una escalera de madera, una tos, que son de difícil traducción prác- barandilla o los bastidores de puertas o tica, sin que por ello se les haya ofre- ventanas), en mi opinión, también lo cido una solución tan “cómoda” como es que unas puertas, unas contraven- la del caso analizado. tanas o persianas o ciertos muebles de cocina pueden ser perfectamente ins- Lo cierto, es que por dos caminos talados o desinstalados sin perder un distintos se ha ido dejando vacía de ápice de su materia, sin sufrir ningún contenido la faceta interior del AIEM, deterioro y con total disponibilidad para reduciéndolo a un número testimonial ser colocados en otro lugar. Mantener de operaciones y haciendo prevalecer la opinión de la Administración puede su verdadera razón de ser como tribu- incitar a considerar también como to ceñido a las importaciones, circuns- inmueble la instalación de cualquier tancia dudosamente deseada por la mobiliario que normalmente se puede Decisión del Consejo de 20 de junio de encontrar en una vivienda y no sólo los 2002, que autorizó la existencia de muebles de cocina. este tributo. Al anterior razonamiento se podría oponer que sería dificultoso IV. LAS EXENCIONES dilucidar en cada caso qué parte de lo entregado e incorporado al inmueble Prescindiendo de toda referencia a sería susceptible de separase del las exenciones relativas a las exporta- mismo sin deterioro y qué parte se ciones y operaciones asimiladas y a las estropearía en caso de tal separación. relacionadas con áreas exentas y regí- No parece, sin embargo, que esta menes especiales de importación, por cuestión pueda ofrecer más dificultad su idéntica regulación a la prevista en que determinar en un servicio de el IGIC, me centraré en algunos aspec- transporte la parte que se ha realiza- tos de las exenciones en operaciones do en cada territorio y con cada medio interiores, reveladores de la finalidad correspondiente, a los efectos de loca- pretendida con este impuesto. hacienda canaria 89 VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN El artículo 70.2 de la Ley 20/1991 Esta ausencia de regulación, en virtud declara exentas del AIEM las siguien- del principio de seguridad jurídica, tes entregas de combustible: debe entenderse como una inexistencia de límite a la exención. Así las a) El necesario para el funciona- cosas, no se entiende bien porqué miento de los grupos generadores de existe esa previsión sobre unos módu- las empresas productoras de energía los de consumo que pasado tanto eléctrica en Canarias, así como el tiempo no han llegado a aprobarse. necesario para la cogeneración de la Para terminar este apartado, debe misma energía por cualquiera de los productores autorizados en Canarias. hacerse una referencia al anexo V de la Ley 20/1991. El mismo contiene la b) El necesario para la realización lista de productos que, a pesar de tri- de actividades de captación y producción butar en su importación, se encuen- de agua y a la realización de infraestruc- tran exentos en su producción interior. turas de canalización hidráulica. Son los contenidos en el Anexo de la Decisión del Consejo de 20 de junio de c) El que se utilice en el transporte 2002, que autorizó la aplicación del regular marítimo o aéreo de pasajeros y AIEM. Esta norma permite una exen- de mercancías entre las Islas Canarias ción total a la producción local de (vigente desde el 1 de enero de 2003). determinados bienes para “integrarse en la estrategia de desarrollo económi- Sin embargo, la redacción del últi- co y social de las Islas Canarias y con- mo párrafo de ese apartado parece tribuir a la promoción de las activida- constreñir esta exención a unas canti- des locales”. En consecuencia, por dades de producto que se fijarán en diferencia entre los Anexos IV y V se unos módulos de consumo límite para obtiene el listado de bienes cuya pro- la realización de las actividades seña- ducción debe entenderse que no es ladas mediante orden de la consejería acreedora de protección o, cuanto competente en materia de hacienda. menos, que se encuentra menos afectada por la competencia exterior. Pues bien, en el cuarto año de aplicación del arbitrio esos módulos todavía no se han aprobado ni tampo- V. LAS DEVOLUCIONES co los modelos específicos de información que deben cumplimentar los suje- La naturaleza de tributo monofási- tos que realicen las entregas exentas, co atribuible al AIEM, determina que a que se refiere el artículo 5 del no pueda existir el mecanismo de la Decreto 34/2002, por el que se aprue- deducción de cuotas soportadas. Esta bas las normas de desarrollo del AIEM. técnica de la deducción es propia de 90 hacienda canaria LAS OPERACIONES INTERIORES EN EL AIEM los tributos plurifásicos y consiste en deberían quedar libres de tributación, restar el impuesto pagado en la fase del mismo modo que lo hacen las mer- de producción o comercialización ante- cancías adquiridas en las islas y suje- rior por la compra o importación de tas al AIEM interior. bienes o por las adquisiciones de servicios, del que posteriormente se Por otro lado, desde el 1 de enero devenga por la realización de las acti- de 2003, se corrige la redacción del vidades igualmente gravadas por el tri- apartado 1 del artículo 84, suprimien- buto de que se trate. do la referencia a la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones La inaplicabilidad de las deduccio- de combustibles, que por la propia nes no implica, sin embargo, la impo- naturaleza de las entregas, no podían sibilidad de recuperar el impuesto tener relación con viajeros. soportado o satisfecho. Con esta finalidad la Ley 20/1991, prevé la existen- En cuanto a los aspectos formales, cia de devoluciones a imagen de las el artículo 6 del Decreto 34/2002, de 8 que normalmente se establecen en los de abril, regula el procedimiento al que impuestos especiales de fabricación. han de ajustarse estas devoluciones. En Así, el artículo 84 prevé tres supues- primer lugar, hay que recordar que las tos: el de las exportaciones en régimen entregas de bienes sujetas al AIEM con de viajeros, el de cuotas soportadas destino a su exportación por los viajeros por sujetos pasivos e incluso por no que los hayan adquirido gozan de exen- sujetos pasivos y el soportado en las ción, si bien el arbitrio deberá repercu- importaciones en el supuesto de ejer- tirse al adquirente. Una vez que se cicio del derecho de desistimiento pre- cumplen los requisitos recogidos en el visto en la Ley 7/1996 de 15 de enero, precepto indicado, y devuelta la cuota de Ordenación del Comercio Minorista repercutida al viajero, la misma será (éste último previsto desde 2004). A reintegrada al sujeto pasivo vendedor. los propósitos del presente estudio, sólo interesan los dos primeros. Dos circunstancias llaman la atención del procedimiento establecido: Empezando por las devoluciones una, que la forma de solicitar la devo- en régimen de viajeros, no se prevé en lución, minorando las cuotas devueltas la normativa de desarrollo, como tam- de las devengadas en la autoliquida- poco ocurre en el IGIC, la restitución ción que deba presentar el sujeto pasi- de las cuotas que un viajero haya podi- vo, le hace parecer una suerte de do pagar por la importación de bienes deducción; y otra, que aunque no se sujetos al AIEM que después salen de establece un plazo concreto para soli- Canarias formando parte de su equipa- citar la devolución de estas cuotas, je. En buena lógica, estos productos puede deducirse cuál es. Si se analiza hacienda canaria 91 VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN el precepto, se observa el estableci- les atribuye tal derecho siempre que miento de plazos para que los bienes las cuotas satisfechas a la importación salgan del territorio canario y para que o repercutidas por otros sujetos pasi- el empresario devuelva las cuotas vos se utilicen en la realización de ope- repercutidas al viajero. Pero no se dis- raciones sujetas y no exentas del tri- pone un término para que el viajero buto o bien sujetas y exentas por tra- remita las facturas a su proveedor. Por tarse de exportaciones o de operacio- tanto, aunque aquél envíe la factura nes asimiladas o bien de entregas des- tres años después de la salida de los tinadas a zonas y depósitos francos o bienes de Canarias, el empresario realizadas en el ámbito de los distintos deberá practicar la devolución corres- regímenes especiales de importación. pondiente en el plazo marcado de Este supuesto no presenta otra compli- quince días. Debe entenderse que la cación que la de acreditar formalmen- expiración de ese plazo delimita el que te la realización de este tipo de opera- tiene el sujeto pasivo para incluir esas ciones, hecho que desarrolla el regla- cuotas como una minoración de las mento en la misma forma prevista que se hayan devengado en el periodo para su justificación a afectos de IGIC. coincidente con la devolución hecha al viajero. Es decir, comoquiera que el Decía antes, que también es facti- periodo de liquidación coincide con el ble la obtención de devoluciones por trimestre natural (artículo 16.3 del empresarios no sujetos pasivos del Decreto 34/2002), las fechas de los AIEM, toda vez que es una exigencia reintegros practicados a los viajeros, del clásico principio de la imposición determinan la inclusión de las cuotas indirecta consistente en liberar de tri- en la autoliquidación del trimestre butación las mercancías objeto de correspondiente con el pago. exportación. Sin embargo esta posibilidad, no aparece literalmente recogida Entiendo que esta debe ser la solución más coherente con el modelo en el artículo 85 de la Ley, como después tendré ocasión de comentar. que se sigue en las devoluciones que se van a tratar a continuación, pues, No obstante, el desarrollo regla- de admitir la posibilidad de incluir las mentario que de las devoluciones rea- cuotas en cualquier declaración tri- liza el artículo 7 del Decreto 34/2002, mestral, se plantearía una diferencia de 8 de abril, en su redacción vigente injustificada de trato entre ambos desde el 1 de enero de 2003, dada al supuestos de devolución. mismo por el Decreto 34/2003, de 10 de marzo, esto es, un año antes de la Por lo que se refiere a las devolu- modificación del artículo 85.1 tal como ciones de las cuotas soportadas por hoy está redactado, señala expresa- sujetos pasivos del AIEM, a éstos se mente esta posibilidad, en lo que 92 hacienda canaria LAS OPERACIONES INTERIORES EN EL AIEM podría calificarse como exceso del el olvido en que se había incurrido. reglamento. Este artículo 7, en su Dado que se modifican exclusivamente apartado 2, atribuye el derecho a la los apartados 1, desde el 1 de enero de devolución a personas que no sean 2004, sujetos pasivos del arbitrio en la medi- 2003, para hacer referencia a que los da que utilicen los bienes que hayan bienes importados o adquiridos se uti- tributado por AIEM en la realización de lizaran en la realización de las opera- operaciones no sujetas al mismo de la ciones descritas en los artículos 71 y naturaleza de las comprendidas en los 72 de la Ley, aunque los envíos o artículos 71 y 72 de la Ley 20/1991. exportaciones estuviesen no sujetos al y 2, desde el 1 de enero de Arbitrio, pero no el comienzo del aparRespecto a esta cuestión, resulta tado 1 que confiere el derecho a “los necesario hacer dos comentarios. El sujetos pasivos” (del arbitrio, eviden- primero se refiere a que la redacción temente), parecería que son sólo los actual del artículo 85.1 solamente está sujetos pasivos del AIEM los que una vigente desde el 1 de enero de 2004, vez satisfecho el impuesto en la impor- lo que significa que durante el año tación o soportado en una compra a un 2002, y tampoco el 2003, si prescindi- productor, podrían solicitar la devolu- mos del exceso reglamentario, no ción del mismo si exportan o realizan habría cabido devolución si las expor- los envíos a que se refiere la norma, taciones o envíos se encontraban no aunque fueran no sujetos. Si bien que- sujetas al arbitrio. Sin duda, esta falta daría amparado el derecho de quien es de previsión se debió a un descuido del sujeto pasivo en la importación, no legislador y no a una decida voluntad estaría comprendido el del empresario de romper el principio de neutralidad que adquiere bienes a un sujeto pasi- en la tributación del comercio exterior. vo productor. Esto es, quien no fuese sujeto pasivo del AIEM, no tendría El segundo atañe a la defectuosa redacción que se emplea para corregir derecho a la devolución, pues incumpliría la premisa del artículo 85.1.4 Para acabar de entender la cuestión suscitada conviene tener presente la redacción inicial del artículo 85 de la Ley 20/1991: 4 “Devolución de cuotas soportadas. 1. Los sujetos pasivos tendrán derecho a la devolución de las cuotas del arbitrio que, devengadas con arreglo a derecho, hayan soportado en las adquisiciones o importaciones realizadas, en la medida en que los bienes adquiridos o importados se utilicen en la realización de operaciones sujetas y no exentas del arbitrio, o bien en la realización de operaciones descritas en los artículos 71 y 72 de la presente ley 2. En ningún caso podrán ser objeto de devolución las cuotas soportadas por la importación de bienes incluidos en el anexo V de la presente Ley. 3. La forma y condiciones de las devoluciones reguladas en el presente artículo serán desarrolladas reglamentariamente por el Gobierno de Canarias.” hacienda canaria 93 VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN La previsión reglamentaria, que soportadas a las devengadas o las can- solventa una laguna de la ley, resuelve tidades retenidas a las que resultan una cuestión que sin embargo en el debidas según la autoliquidación del ámbito del IGIC no tiene acomodo nor- tributo de que se trate. Por más que se mativo. Con un ejemplo se podrá com- haya aprobado un modelo para solici- prender mejor: mientras que un comer- tar la devolución, el efecto que genera ciante minorista a efectos del IGIC que su no presentación en plazo, es la compra una puerta a un sujeto pasivo perención del derecho, sin que quepa del AIEM, o que importa la misma, plantear que una posible presentación puede recuperar el AIEM pagado si fuera del período previsto deba consti- exporta la mercancía, no puede resarcir- tuir una infracción pero sin perjudicar se de las cuotas de IGIC pagadas si las el derecho al reembolso de las cuotas mismas operaciones tributasen por este de AIEM. impuesto y vendiese la puerta con destino fuera de Canarias. Resulta curioso La devolución de las cuotas del que el producto de que se trate pueda AIEM, por tanto, aparece configurada salir libre de la tributación del AIEM pero en la norma como uno de los supues- no de la de IGIC. Sería conveniente tos en que se ha querido fijar un breve tomar conciencia de esta incongruencia término de duración de la facultad de y ponerle remedio por una vía similar a exigir la utilizada con el arbitrio. como otros casos de decadencia de su restitución, diseñándolo derechos presentes en la normativa El último aspecto de las devolucio- del IGIC: la devolución de cuotas a nes merecedor de atención es el rela- personas no establecidas o el reinte- tivo a su propia solicitud. Como dispo- gro de compensaciones agrícolas en ne el apartado 4 del artículo 85, la caso de exportaciones. norma reglamentaria desarrollará la forma y condiciones de las devoluciones. A estos efectos, debe traerse a VI. LA BASE LIQUIDABLE colación el artículo 7.3 del ya citado Decreto 34/2002. En el señalado pre- Uno de los aspectos más curiosos cepto, se establecen las normas proce- del AIEM relativo a la entregas de bienes, dimentales por las que se rigen las es la previsión en su normativa regula- devoluciones. De las mismas, se infie- dora de un precepto que alude a la base re que la solicitud de la devolución se liquidable. Aunque quizás el calificativo encuentra sometida a un plazo de que mejor definiría el artículo 81 de la caducidad de tres meses, transcurrido Ley 20/1991 es intrascendente. Dispone el cual se pierde el derecho a obtener- el mismo, que la base liquidable del la. No estamos pues, ante una especie Arbitrio en las entregas de bienes coinci- de devolución por superar las cuotas dirá con la base imponible. Como se 94 hacienda canaria LAS OPERACIONES INTERIORES EN EL AIEM puede comprobar, se trata de una previ- acreedores de ciertas dispensas los sión perfectamente prescindible, cuya empresarios personas físicas que las única explicación se podría encontrar en sociedades. Igualmente, se contempla la hipotética necesidad o conveniencia de el tipo de actividad que se desarrolla minorar el gravamen de las operaciones como un argumento más a favor, de interiores, sin necesidad de pasar por un manera que las actividades que se diri- nuevo proceso de autorización de la gen normalmente a un número grande Unión Europea. De cualquier manera, de destinatarios y en las que los actos debe dejarse constancia de la extrañeza de comercio se repiten constantemen- que supone la simple previsión del te, cuentan con más posibilidades de mecanismo de las reducciones de la base recibir este tratamiento diferenciado. imponible para un tributo como el AIEM, tan alejado de los tributos directos y Analizando la regulación del régi- subjetivos que constituyen el campo men simplificado del AIEM, podría natural de aplicación de aquéllas. decirse que pocas de las consideraciones expresadas se han tenido en cuenta a la hora de establecer su marco VII. EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO jurídico. Sobre todo, si lo comparamos con el régimen simplificado del IGIC, La existencia de regímenes simpli- fuente de la que beben sus distintos ficados de tributación en los distintos preceptos reguladores, observamos impuestos obedece normalmente a significativas diferencias: una multiplicidad de razones. En primer lugar, se suele considerar la - Se puede aplicar tanto a empresa- dimensión de la empresa como un cri- rios personas físicas como a sociedades. terio que debe ser tomado en cuenta, - No existe limitación en cuanto a por estimar que no puede exigirse con los índices o módulos tenidos en cuen- rigor el cumplimento de los mismos ta para cada actividad. requisitos formales a sujetos pasivos - No se prevé una limitación en que disponen de una infraestructura cuanto al volumen de compras o adqui- muy reducida. Ligado a este hecho, se siciones relacionadas con la actividad. suele encontrar una limitación en la - Se establece un altísimo límite al cifra de negocios o volumen de opera- volumen de operaciones realizado por ciones realizado, de modo que se esti- los sujetos pasivos, cifrado en 3 millo- ma necesario dar un tratamiento espe- nes de euros, frente a los 450.000 en cial a las empresas que tienen escasos el régimen simplificado del IGIC. o al menos relativamente bajos ingresos por su actividad. También se suele Con ser sorprendente la falta de reparar en la forma de la actividad exigencias para tributar en régimen empresarial por entender que son mas simplificado, lo que produce descon- hacienda canaria 95 VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN cierto es que los sujetos pasivos del Según los datos, habrá soportado régimen simplificado del AIEM puedan 15.000 euros en concepto de AIEM. Su solicitar las devoluciones de las cuotas cuota anual sería de ((10 x 1.107,21) + satisfechas o soportadas en los térmi- ((60.000/100) x 6,37))= 14.894,10 nos que antes se estudiaron. Como podrá comprobarse, no se limita en Por tanto, la cuota anual devenga- norma alguna la posibilidad de que da sería menor que lo satisfecho por estos sujetos pasivos puedan obtener importaciones, originando un resultado la restitución de las cuotas soportadas neto negativo a lo largo del año. o pagadas en la importación. Si a ello unimos la mínima cuantía que se reco- Si estimamos las diferencias cuan- ge en las órdenes anuales de regula- titativas que supondría tributar por el ción del régimen simplificado del arbi- régimen simplificado o por el general, trio, la tendríamos que las cuotas devengadas Administración Tributaria deberá tener en el segundo caso serían de ((900.000 la obligación de devolver en muchas x 5%) – 15.000) = 30.000 euros. nos encontraremos que ocasiones y, en el resto, la cantidad que resulta a ingresar es exigua si se Podemos observarlo desde otro compara con la que habría correspon- punto de vista. Los índices de esta acti- dido en régimen general. vidad implican que el régimen simplificado siempre será más conveniente Veamos un ejemplo concreto, con la cuanto la facturación de la empresa sea verdadera superior al valor del módulo dividido dimensión de lo que se está exponiendo: por el tipo impositivo, que en este caso finalidad de apreciar la arroja 22.144,20 euros por trabajador, Una sociedad se dedica al des- o una facturación de 221.442 euros arrollo de la actividad de carpintería anual más 76.440 euros como cifra metálica, consistiendo su objeto en la derivada del consumo de energía. Si lo fabricación de muebles comprendidos comparamos con los 900.000 euros de en la partida estadística 9403, que en cifra de negocios, la ventaja del régi- nuestro caso, no instala la propia men simplificado resulta palpable. empresa. Para su actividad importa material por valor de 300.000 euros Como conclusión de este apartado, que tributa al 5% de AIEM. Su factura- pues, cabe considerar que en el régi- ción al cabo del año es de 900.000 men simplificado del AIEM no están euros. Dispone de 10 trabajadores y presentes las razones que justifican la una nave industrial de 1.500 metros existencia del mismo, ya que se aplica cuadrados. Su consumo de energía ha sin discriminar por la forma jurídica de sido de 60.000 Kwh. la empresa, sin establecer límites a las magnitudes tomadas en cuenta como 96 hacienda canaria LAS OPERACIONES INTERIORES EN EL AIEM índice y aplicando un límite de exclu- impositivo aplicable a las importacio- sión por volumen de ingresos tan ele- nes y entregas de petróleo y los pro- vado que apenas quedan potenciales ductos derivados de su refino dejándo- sujetos pasivos fuera de su ámbito lo en el 0%, se añadió un nuevo anexo subjetivo. Considerando lo expuesto, VI a la Ley 20/1991. Sin embargo, su desde cualquier perspectiva que se desafortunada redacción junto con la aborde, parece evidente que la finali- propia modificación que supuso para dad del régimen no es atender a las cir- determinadas operaciones que tributa- cunstancias que generalmente justifi- ban por IGIC la aplicación del tipo 0, can la existencia de la simplificación de propició la concurrencia de dos situa- obligaciones formales sino la de dismi- ciones que han encontrado distinta nuir de manera significativa la carga respuesta normativa y administrativa. tributaria que recaería sobre determinados sujetos, caso de tributar por el régimen general del arbitrio. La primera de ellas se refiere a la original redacción del anexo VI5 , que permaneció vigente durante 2002, por virtud de la cual pasaban a tributar al VIII. DISFUNCIONES DERIVADAS 0% de IGIC determinados bienes. En DE LA ENTRADA EN VIGOR esta redacción se cometieron dos erro- DEL AIEM res: uno, olvidar que si las entregas de bienes se encontraban no sujetas o La premisa de la que partía la exentas del AIEM no se producía tribu- entrada en vigor del AIEM era que su tación ni por el arbitrio ni por el IGIC y aplicación no supusiera un incremento otro, que la definición de los bienes se de la carga impositiva que recayera hacía sin referencia a la partida esta- sobre bienes ya gravados por el IGIC, dística que los incluía, lo cual podía al menos en determinadas partidas. generar dudas sobre la tributación de Por ello, aparte de modificar el tipo algunos supuestos. 5 La primera redacción del Anexo VI.1, vigente durante 2002, fue la siguiente: “Se aplicará el tipo 0 del IGIC en la importación y entrega de los productos siguientes: 1º Conservas de pescado 2º Piedra para la construcción, excepto la pizarra 3º Construcciones y partes de construcciones de fundición, de hierro o de acero, excepto las construcciones prefabricadas para invernaderos 4º Chapas, barras, perfiles y tubos de fundición, de hierro o acero 5º Piezas de madera para la construcción 6º Muebles de madera o de plástico y sus partes, excepto el mobiliario para fines médicos o veterinarios 7º Pañales, compresas y tampones. hacienda canaria 97 VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN El olvido comentado en primer das muy alto en relación con su redu- lugar, adquirió proporciones mayores cido volumen de operaciones sujetas al desde el momento que entregas de IGIC. La solución7 que se ha dado a bienes muebles corporales que parecía esta situación no ha sido muy favora- inicialmente tributarían por AIEM, se ble para los afectados, pues se les ha consideró, como hemos visto, no suje- contestado que si el epígrafe tributa tas al mismo. Por ello, ya las primeras por módulos en IGIC, deberán calcular consultas contestadas en 2002 que las cuotas atendiendo a los mismos, tenían ocasión de pronunciarse sobre salvo que deseen renunciar al régimen el particular, se aprestaron a recoger el simplificado, debiendo pasar a cumplir criterio de que el tipo 0 del IGIC sólo sus obligaciones por el régimen gene- se aplicaba cuando las operaciones de ral del impuesto. La crítica que podría importación o entrega de los bienes hacerse a la respuesta por la que opta estuviesen sujetas y no exentas del la Administración es su falta de “imagi- arbitrio. A partir del 1 de enero de nación”. Cabría haber planteado una 2003, lo que era una simple interpre- reducción de módulos en función del tación, eso sí, de la voluntad de la porcentaje que las operaciones sujetas norma, se convirtió en derecho positi- al AIEM representan sobre el total de vo, dejando atrás toda duda razonable las que realiza el empresario o alguna en la aplicación del precepto. otra fórmula que impidiera la renuncia 6 al régimen simplificado. Respecto a la segunda disfunción en la aplicación del IGIC generada desde el año 2002, es el encaje de IX. CONCLUSIÓN determinadas actividades en el régimen simplificado del IGIC. Lo que ha El AIEM fue ideado originalmente ocurrido es que al realizar entregas de por sus inspiradores como un tributo bienes sujetas al tipo 0, por tributar las sustituto de la Tarifa Especial del mismas en el AIEM, y no tener presen- Arbitrio te el valor del módulo esta circunstan- Mercancías. La previsión de las entre- cia, los sujetos pasivos de AIEM que a gas de bienes producidos en Canarias la vez lo fueran del IGIC, se encuen- como hecho imponible de este impues- tran con un cálculo de cuotas devenga- to ha constituido una condición nece- Insular a la Entrada de 6 Conforme al criterio sentado en la Resolución de la Dirección General de Tributos de 15 de enero de 2002, por la que se establecen los límites en la aplicación en el Impuesto General Indirecto Canario del tipo cero y otros tipos a la entrega e importación de los productos previstos en el anexo VI de la Ley 20/1991, de 7 de junio, así como en la aplicación del tipo cero a la entrega e importación de agua y otros bienes directamente relacionados con la captación, producción y distribución de agua (BOC. Nº 11, de 25 de enero de 2002). 7 98 Consulta de 3 de septiembre de 2002. hacienda canaria LAS OPERACIONES INTERIORES EN EL AIEM saria para que las autoridades comuni- vidad administrativas, la tributación de tarias autorizaran la aplicación de esta la producción interior haya quedado nueva figura tributaria. Ello no ha sido reducida a la mínima expresión tanto óbice para que, a través de previsiones en el ámbito de los sujetos pasivos normativas e interpretaciones o inacti- como en el de la recaudación. hacienda canaria 99