reciente resolución vinculante de la dirección general de tributos

RECIENTE RESOLUCIÓN VINCULANTE DE LA DIRECCIÓN
GENERAL DE TRIBUTOS SOBRE LA TRIBUTACIÓN INDIRECTA
DE LAS RETRIBUCIONES EN ESPECIE CONCEDIDAS POR LAS
EMPRESAS A SUS TRABAJADORES.
Mayo 2011 Núm. 2
Recientemente la Dirección General de Tributos (DGT) ha hecho pública
una resolución vinculante, con número de referencia V0745-11, de
fecha 23/03/2011, en la que analiza el tratamiento fiscal que debe darse,
en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), a las retribuciones en
especie que concede una empresa a sus trabajadores a cambio de una
menor retribución dineraria. Las conclusiones a las que llega la DGT en
esta resolución difieren del tratamiento fiscal que muchas compañías
confieren a las retribuciones en especie de sus empleados, por lo que
esta resolución debería motivar, cuanto menos, un análisis y revisión por
parte de las compañías de la fiscalidad de estas retribuciones..
En concreto, la DGT concluye que las retribuciones en especie que
perciba un trabajador a cambio de parte de su retribución dineraria están
sujetas a IVA, ya que retribuyen parcialmente el trabajo desarrollado por
el empleado en el marco de su relación laboral. Dependiendo del tipo de
retribución en especie, la prestación de servicios o la entrega de bienes
derivadas de la misma deberán considerarse exentas (por ejemplo, en
contratos de seguros médicos) o sujetas y no exentas de IVA (por
ejemplo, en la cesión de vehículo por la parte de uso privativo del
trabajador).
La conclusión alcanzada por la DGT se basa en la jurisprudencia del
Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), entre
la que cabe
destacar la sentencia de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK Ltd,
asunto C-40/09, en la que se analizó el sistema de retribución de una
compañía inglesa a sus trabajadores, consistente en una retribución
dineraria y en la concesión de unas ventajas sociales, previamente
elegidas por el empleado a cambio de la renuncia de parte de su
retribución dineraria. Entre dichas ventajas sociales figuraban unos vales
de compra canjeables en determinados comercios, lo que dio lugar a que
se planteara ante el TJUE si la entrega de dichos vales a los trabajadores
debía tratarse como una operación sujeta a IVA. El Tribunal de Justicia
concluyó en dicha sentencia que la entrega de los vales de compra debía
1
considerarse una prestación de servicios sujeta a IVA al existir una vinculación
directa entre la entrega de dichos vales y la parte de retribución en metálico a la
que debían renunciar los trabajadores.
Asimismo, la DGT, en la resolución mencionada, también alude a la sentencia del
TJUE, Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co.KG, asunto C-258/95, de fecha 16
de octubre de 1997, en la que el Tribunal analizó la posible sujeción a IVA del
servicio de transporte que una compañía prestaba a sus trabajadores para
trasladarlos desde sus domicilios hasta su lugar de trabajo. Puesto que el trabajo
realizado por el trabajador y el salario percibido no variaban atendiendo a si el
trabajador hacía uso o no del citado servicio de transporte, el Tribunal de Justicia
concluyó que no cabía considerar que una fracción de la prestación laboral fuera la
contrapartida de la prestación del servicio de transporte. En base a ello, el Tribunal
concluyó que no podía calificarse el servicio de transporte como una prestación de
servicios a título oneroso.
A partir de estas sentencias, la DGT concluye que en aquellos supuestos en los que
exista una relación directa entre la percepción de la retribución en especie y la
reducción de la retribución dineraria
a percibir por el trabajador, habrá que
considerar como operaciones sujetas a IVA las entregas de bienes o las
prestaciones de servicios que integren dicha retribución en especie. Los supuestos
concretos de retribución en especie que se analizan en la consulta son (i) la cesión
a los empleados del uso de vehículo cuyo alquiler es contratado y sufragado por el
empleador1, (ii) la cesión del uso de equipos informáticos adquiridos o arrendados
por la compañía, o (iii) la cesión de vivienda a los empleados cuyo alquiler ha sido
contratado por el empleador2.
1 En relación con la retribución en especie derivada de la cesión de vehículo al trabajador, la
DGT sigue manteniendo que, a los efectos de valorar la retribución en especie y qué parte de
la cesión del vehículo se destina a las necesidades privadas del trabajador, debe atenderse a
la disponibilidad del vehículo para fines particulares, apartándose por tanto de las sentencias
de la Audiencia Nacional, que consideran que debe atenderse a la utilización efectiva del
vehículo para uso privativo y no a su disponibilidad.
2 En cuanto a la cesión de vivienda a los empleados cuyo alquiler ha sido contratado por parte
del empleador la DGT manifiesta en esta resolución que dicha cesión posterior debe
considerarse una operación sujeta y no exenta en base al artículo 20.Uno.23º letras f’) o h’).
La DGT concluye lo siguiente: “En consecuencia, el arrendamiento de la vivienda objeto de
consulta estará sujeto y no exento al impuesto sobre el valor añadido, tributando al tipo
general del 18 por ciento, cuando el arrendatario sea una persona jurídica que, a su vez, ceda
el uso de dicho inmueble a uno de sus empleados; cesión posterior que también estará sujeta
y no exenta en virtud del artículo 20.Uno.23º.b) letras f’) y h’), según el caso, de la Ley del
Impuesto.”
No alcanzamos a entender por qué la cesión posterior de la vivienda al empleado debe
considerarse una operación sujeta y no exenta, ya que será este quien ocupará la vivienda.
Por otra parte, cabe resaltar que el criterio manifestado respecto a esta cuestión es
claramente contradictorio con otras resoluciones de la DGT (entre otras, V1823-07).
2
Cabe advertir que existe algún pronunciamiento previo de la DGT (resolución
V1823-07) en el que este centro directivo ya había manifestado que las entregas
de bienes o las prestaciones de servicios derivadas de las retribuciones en especie
a los trabajadores podían constituir operaciones sujetas al impuesto, sin perjuicio
de que pudieran, en su caso, quedar exentas atendiendo a la naturaleza de las
mismas.
Puesto que, a los efectos del IVA, existe una relación de vinculación entre las
compañías y sus empleados, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79 de
la Ley 37/1992 del IVA, si la entrega de bienes o la prestación de servicios
derivada de la retribución en especie constituye, siguiendo el criterio de la DGT,
una operación sujeta y no exenta, deberá considerarse como base imponible, a los
efectos de determinar el impuesto devengado de la misma, el valor normal de
mercado del bien o servicio, según dispone el artículo 79.Cinco de la Ley.
Por otra parte, la sujeción al IVA de las retribuciones en especie conllevará la
obligación por parte de las compañías de emitir factura al empleado beneficiario,
repercutiendo, en su caso, el IVA correspondiente. Si la entrega de bienes o la
prestación de servicios que se deriva de la retribución en especie constituye una
operación exenta (i.e. guardería, contrato de seguro médico) se exime de la
obligación de expedir factura 3 . Las facturas emitidas a los trabajadores deberán
anotarse en el libro de registro de las facturas emitidas.
Ante la conclusión alcanzada relativa a la sujeción al IVA de los bienes o servicios
que comprende la retribución en especie, la DGT manifiesta, en coherencia con el
criterio mantenido, que los citados bienes o servicios no pueden considerarse
destinados a atenciones a asalariados y, en base a ello, no puede negarse la
deducibilidad de las cuotas, en su caso, soportadas en su adquisición, según lo
previsto en el artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA4.
En la resolución V0745-11 la DGT recuerda que, a los efectos de la deducibilidad
del mencionado IVA soportado, es necesario que la compañía esté en posesión de
la factura original emitida a su favor por quien preste el servicio o entregue el bien,
circunstancia que no se producirá en los supuestos en que los contratos hayan sido
suscritos por el empleado en lugar de por la entidad empleadora.
Sin embargo, la DGT no analiza en esta resolución la incidencia que puede tener en
la deducibilidad del IVA soportado de la compañía o, incluso en su prorrata 5 , el
3 El Real Decreto 1496/2003, por el que se regulan las obligaciones de facturación,
únicamente exige la obligación de expedir factura en las operaciones exentas del impuesto de
acuerdo con el artículo 20.Uno.2º, 3º, 4º, 5º, 15º, 20º, 21º, 22º, 24º, 25º y 27º.
4 El artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA establece que no podrán ser objeto de deducción las
cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes o servicios que se destinan
a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
5 En cualquier caso, si las operaciones exentas derivadas de las retribuciones en especie son
de un importe reducido respecto al volumen total de las operaciones realizadas por la
3
hecho de que la prestación de servicios o la entrega de bienes que integra la
retribución en especie constituya una operación exenta (por ej. contrato de seguro
médico, guardería, etc.). Esta cuestión sí fue previamente analizada por la DGT en
la resolución V1823-07, de fecha 6/9/2007, anteriormente comentada. En ella,
ante un supuesto de cesión por parte de la compañía consultante a un trabajador
de una vivienda alquilada, la DGT concluyó que, en el caso analizado, dicha cesión
debía considerarse, además de una operación exenta, un sector diferenciado de la
actividad respecto a la actividad principal y que, por tanto, se debía aplicar, según
dispone el artículo 101 de la Ley 37/1992 del IVA, el régimen de deducciones
separadamente para cada sector diferenciado.
Por otro lado, y en relación con las implicaciones fiscales en el IRPF, la DGT, en la
resolución V0745-11 comentada, manifiesta que en aquellos supuestos en que el
empleado haya contratado el servicio y el empleador satisfaga su coste, no podrá
considerarse que se trata de una retribución en especie, sino dineraria; criterio que
resulta claramente contradictorio con el mantenido en otras resoluciones emanadas
de la Subdirección General del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(V0917-07 y V1171-08, entre otras), en las que se acepta que pueda existir
retribución en especie en supuestos en que el contrato (de alquiler de vivienda del
empleado) haya sido suscrito entre el empleado y el proveedor del servicio,
siempre que medie una modificación o novación del contrato de trabajo. Convendrá
pues estar atentos a los próximos pronunciamientos de la DGT sobre esta materia.
Las compañías deberán plantearse, ante este criterio interpretativo de la DGT
relativo a la sujeción al IVA, si asumen como mayor coste las cuotas devengadas
que se derivan de las retribuciones en especie, sujetas y no exentas del IVA, o si
por el contrario exigen al trabajador el pago de las mismas. En el primer supuesto,
cabrá considerar dicho coste, asumido por la compañía empleadora, como una
mayor retribución (dineraria o en especie 6) hacia el trabajador.
El criterio interpretativo mantenido por la DGT en esta resolución relativa al
tratamiento fiscal de las retribuciones en especie de los planes de retribución
flexible puede hacer menos atractivas, para la empresa o para el trabajador,
determinadas retribuciones en especie, lo que en la práctica podrá llevar a las
compañías, si este criterio interpretativo de la DGT se consolida, a replantearse sus
planes retributivos y, en el caso de que los mantengan, a asumir un mayor coste
administrativo.
compañía, la regla de redondeo a la unidad superior, establecida por el artículo 104.Dos de la
Ley del IVA, podrá permitir que el porcentaje de prorrata (100% o inferior) se mantenga, y
que por tanto dichas operaciones no supongan por sí solas una reducción del mismo.
6 En principio deberá considerarse como una mayor retribución dineraria pero, de conformidad
con el artículo 43 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
determinadas retribuciones en especie se valorarán “por el coste para el pagador, incluidos los
tributos que graven la operación” (artículo 43.1.d) Ley 35/2006). Para estas últimas
retribuciones en especie cabría considerar que el mayor coste asumido por la compañía
constituye una mayor retribución en especie.
4