Concepto de consumidor final en I. Brutos de la

Martes 14 de setiembre de 2010 | Ámbito Financiero | Novedades Fiscales | 123
PESE AL TIEMPO TRANSCURRIDO AÚN PERSISTEN OPINIONES CONTROVERTIDAS EN CUANTO A LA CUESTIÓN DE FONDO
Concepto de consumidor final en
I. Brutos de la Ciudad de Bs. As.
Escribe
Jorge A. Carmona
➤ El antecedente de la acepción consumidor final, en el
sentido que tiene el trabajo
que estamos desarrollando,
debemos buscarlo en el Pacto
Federal para el Empleo, la
Producción y el Crecimiento
del 12 de agosto de 1993, suscripto entre la Nación y las
provincias firmantes, en orden a producir un acuerdo
para la adopción de políticas
uniformes que armonicen y
posibiliten el logro de la finalidad común de crecimiento
de la economía nacional y de
reactivación de las economías
regionales. Con respecto a la
Ciudad de Buenos Aires debemos recordar que al momento de la firma del citado
pacto, no gozaba de autonomía y conforme dice el profesor Miguel A. Ekmekdjian(1) “El Congreso nacional cumple las funciones de
legislatura local (art. 75,
inc.30, CN)” y el presidente
de la República es el “jefe
inmediato y local de la Capital”; en otras palabras,
hace las veces de gobernador.” Entonces la Capital
Federal debió acatar sus
disposiciones. De los compromisos asumidos nos interesa el referido en el punto 4º
inciso e). Por el punto 4º, las
provincias adheridas se
comprometen a modificar el
impuesto sobre los ingresos
brutos, estableciendo la
exención de distintas actividades allí indicadas. El inciso e) determina la exención
a la producción de bienes
(industria manufacturera),
excepción hecha de los ingresos por ventas a consumidores finales que tendrán
el mismo tratamiento que el
sector minorista. A pesar del
tiempo transcurrido siguen
subsistiendo las opiniones
controvertidas en cuanto a la
consideración de la cuestión
de fondo y que es determinar
cuando un industrial está realizando una venta a un consumidor final.
El diseño del impuesto sobre
los Ingresos Brutos
Desde su nacimiento(2) y
con objeto de atemperar el
efecto cascada que conlleva
su mecánica, previó alícuotas
menores para las actividades
primarias, de industrialización y la comercialización
mayorista cuando la misma
lleva implícita un período extendido de desarrollo, dado
que ellas en otras etapas están
nuevamente sujetas a imposición. Entonces aparece
como razonable que el pacto citado disponga que las
ventas que realicen los sectores mencionados cuando
éstas representen la última
etapa del proceso económico -consumidor final- estén
incididas por la alícuota
mayor de la comercialización minorista, por cuanto
se atenúa el efecto cascada
al no existir otras etapas de
imposición
intermedias.
Además, se cumple con el
principio de igualdad, toda
vez que el industrial en estos
casos está haciendo las veces
de un comerciante minorista y entonces no tendría por
qué estar exento o tributando con la tasa diferencial específica de su actividad.
sujetándolas además a las siguientes definiciones:
• Actividad industrial: Se
entiende por actividad industrial aquella que logra la
transformación física, química o físico-química, en su forma o esencia, de materias primas o materiales en nuevos
productos, a través de un proceso inducido, mediante la
aplicación de técnicas de producción uniforme, la utilización de maquinarias o equipos, la repetición de operaciones o procesos unitarios, llevada a cabo en un establecimiento industrial habilitado
al efecto.
• Consumidor fi-
Buenos Aires, municipalidades, sus dependencias, reparticiones autárquicas, empresas o sociedades del Estado o
en las que los mismos tengan
participación mayoritaria, los
que tienen el carácter de ventas a consumidor final. Las situaciones previstas en los
apartados a) y b) de la norma
citada no alcanzan a las ventas efectuadas a consumidores
finales, los que tienen el mismo tratamiento que el sector
de comercialización
minorista. En forma más o me-
nal: Se considera consumidor
final a las personas físicas o
jurídicas que hagan uso o
consumo de bienes adquiridos, ya sea en beneficio propio o de su grupo social o familiar, en tanto dicho uso o
consumo no implique una utilización posterior directa o
indirecta, almacenamiento o
afectación a procesos de producción, transformación, comercialización o prestación o
locación de servicios a terceros. Esta disposición tendrá
vigencia retroactiva al 1 de
enero de 1998. La producción o desarrollo de software, en su tratamiento impositivo conforme los términos de la Ley 25.856 a la que
adhirió la Ciudad Autónoma de Buenos Aires mediante la Ley 2.511, queda
exceptuado de la exclusión
de las ventas a consumidor
final con vigencia a la fecha
de promulgación de esta última norma.
• Ventas de los industriales al Estado: Los supuestos
previstos en los apartados a) y
b) de la norma citada en el
primer párrafo de este apartado, no alcanzan a los ingresos
obtenidos por las ventas efectuadas a los Estados Nacional, provincial, al Gobierno
de la Ciudad Autónoma de
nos similar, a partir de las
modificaciones efectuadas
al Código Fiscal para el
ejercicio 2003, el artículo
126 -exenciones- aclaró en
el sentido apuntado los supuestos de ventas al Estado.
Con las modificaciones
comentadas quedó claro
el tratamiento de las ventas
al Estado, no obstante ello
consideramos
oportuno
señalar que con anterioridad a las mismas los criterios a tener en cuenta eran
Primera aproximación a la
definición de consumidor final
Del análisis del decreto reglamentario de la ley del Impuesto al Valor Agregado, en
su artículo 71 podemos extraer la siguiente definición:
serán considerados consumidores finales quienes destinen
bienes o servicios para su uso
o consumo privado. Si acudimos al diccionario de la Real
Academia Española, encontraremos que la expresión
«particular» significa: «Dícese de lo privado, de lo que no
es de propiedad o uso públicos». Por otra parte, según el
diccionario de la Real Academia Española la expresión
«privada» significa «particular y personal de cada uno»,
mientras que la expresión
«público» significa «aplícase
a la potestad, jurisdicción y
autoridad para hacer una
cosa, como contrapuesto a
privado».
Consumidor final en el Código
Fiscal y la Ley Tarifaria:
En la actualidad, la Ley Tarifaria, por ejemplo para el
ejercicio fiscal del año 2010,
en el artículo 63, inciso 1)
apartados a) “Producción Primaria y Minera, cuando la explotación se encuentre ubicada en esta jurisdicción” y b)
“Producción industrial…..”,
de la Ley 3.394; fija bajo determinadas condiciones que
las mismas se encuentran gravadas con la alícuota del 1%,
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los que seguidamente señalaremos.
Se diferenciaba en qué carácter actuaba el Estado. Es
decir, si lo hacía como sujeto
de derecho privado o público.
En el primer caso, sujeto
de derecho privado, el Estado participa en el mercado
demandando bienes y servicios, y además ofrece esos
bienes o servicios cobrando
por ello un precio. En este
caso, la venta no era considerada a consumidor final,
por cuanto se verifica la utilización posterior en forma
directa o indirecta. Cuando
se desenvuelve como sujeto
de derecho público, realiza
adquisiciones para brindar
los servicios, por ejemplo de
seguridad, justicia, salud, etc.
En el caso de la salud, el Estado adquiere medicamentos para brindar asistencia
médica gratuita a la población mediante la utilización
de la red de hospitales públicos; debiéndose entender
conforme a la definición hecha de consumidor final,
que aquí el Estado
reviste esa característica,
por
cuanto la referencia a grupo social
debe ser interpretada en el sentido
amplio de habitantes porteños. No
importando a este
efecto que el medicamento y demás
servicios, por razones obvias y operativas, no
pueden llegar directamente
a su destinatario, sino a través, como en este caso, de
un hospital público.
Antecedentes administrativos
del Fisco capitalino
Resulta relevante el informe técnico “Informe Técnico
Nº 65- DAT-DTT-DGR2009”, a través del cual la Dirección de Técnica Tributaria,
considera oportuno reafirmar
la definición del concepto de
consumidor final que viene
sosteniendo, para lo cual se
vale también de la cita de distintos informes técnicos dictados a través del tiempo. Señala que desde 1998 se aplica
la misma definición legal del
concepto de consumidor final, en virtud del Código
Fiscal (t.o. 2003) artículo 21,
inciso b) que dice así: “Se
considera consumidor final
a las personas físicas o jurídicas que hagan uso o consumo de bienes adquiridos,
ya sea en beneficio propio, o
de su grupo social o familiar, en tanto dicho uso o
consumo no implique una
utilización posterior directa
o indirecta, almacenamiento o afectación a procesos de
producción, transformación, comercialización o
prestación o locación de servicios a terceros. Esta disposición tendrá vigencia retroactiva al 1 de enero de
1998”. Se destaca que el
concepto señalado no ha variado hasta la fecha.
Para finalizar la dependencia técnica formula distintos
interrogantes y brinda la posible respuesta, a saber:
• Consumidor final: quien
usa o consume los bienes adquiridos.
• Excepciones: uso o consumo que implique una utilización posterior directa o indirecta, almacenamiento o
afectación a procesos de producción, transformación, comercialización, o prestación o
locación de servicios a terceros.
El concepto general sufre
varias limitaciones y conduce
a varias preguntas:
• Primera limitación: utilización posterior directa o indirecta. Pregunta: ¿Utilización posterior directa o indirecta, lisa y llana? o ¿utilización posterior directa o indirecta vinculada con un proceso de producción, transformaCont. en pág. 124