Gratificaciones extraordinarias o bonos de producción implicancias

A S E S O R
Í A
TRIBUTARIA
INFORME PRINCIPAL
¿Gratificaciones extraordinarias o bonos de producción?
Implicancias tributarias
Mery BAHAMONDE QUINTEROS(*)
RESUMEN EJECUTIVO
E
n el presente informe se analizarán los requisitos que deben cumplir los conceptos abonados
a los trabajadores a título de gratificaciones extraordinarias y bonos de producción a fin de
su deducibilidad en la determinación del Impuesto a la Renta de las Empresas.
INTRODUCCIÓN
Uno de los factores determinantes en
la rentabilidad de las empresas es el
relacionado con los costos laborales,
los cuales se ven incrementados por el
pago de los beneficios laborales; por
tal motivo las entidades suelen realizar
un planeamiento respecto a la estructura salarial de sus trabajadores, a tal
efecto estas componen el salario de sus
trabajadores con el pago de bonos de
productividad y gratificaciones extraordinarias, pues estos últimos no son
computables para el cálculo de beneficios laborales, tales como compensación por tiempo de servicio, vacaciones,
EsSalud, AFP, y pago de utilidades.
Ahora cabe señalar que si bien las gratificaciones extraordinarias y bonos de productividad no son computables para el
cálculo de beneficios sociales, sí lo serán
respecto del cálculo del importe de la retención de quinta categoría de Impuesto
a la Renta que corresponde al trabajador.
En consecuencia, toda vez que el pago
de remuneraciones representa un gasto
deducible para determinar la renta neta
de las empresas, el referido gasto se encuentra sujeto a los límites de la causalidad, razonabilidad, proporcionalidad,
generalidad, sustento documentario,
periodicidad y al principio de devengado y pago a los trabajadores antes de su
deducción en la declaración jurada anual
del Impuesto a la Renta.
El presente informe tiene por objeto
analizar los requisitos y límites que debe
cumplir el pago de bonos de productividad y gratificaciones extraordinarias a
fin de ser considerados gastos deducibles para determinar la renta neta de las
empresas, pues el uso irregular de estos
conceptos puede generar contingencias
tributarias para estas.
I. ESTRUCTURA SALARIAL
Es importante que las organizaciones
realicen un planeamiento de la estructura salarial de sus trabajadores, en ese
sentido comúnmente las remuneraciones de los trabajadores pueden estar
compuestas de los siguientes conceptos:
• La remuneración básica: Es la remuneración pagada por el periodo de
tiempo efectivamente trabajado, la
cual incluye el descanso semanal y
días feriados.
• Otras asignaciones y gratificaciones permanentes: Se refiere a las
asignaciones familiares, por movilidad, refrigerio, horario nocturno,
especialidad, responsabilidad, seguridad en el trabajo, entre otros.
• Remuneración complementaria: Implica el pago por comisiones y horas extras.
• Otros pagos no permanentes: Comprende los pagos por vacaciones,
gratificaciones, fallecimiento, escolaridad, cumpleaños, reintegros, vacaciones trabajadas, utilidad, bonos de
productividad, entre otros.
Como se aprecia el bono de productividad y las gratificaciones extraordinarias
son pagos no permanentes que realiza
la empresa a sus trabajadores que deben obedecer a su real naturaleza, para
evitar reparos por tributos laborales
omitidos.
A continuación definiremos las características y diferencias entre el bono
de productividad y la gratificación
extraordinaria, para luego señalar los
requisitos que estos conceptos deben
reunir a fin de que dichos pagos considerados remuneración a efectos del
Impuesto a la Renta sean deducibles
para determinar la renta neta de la
empresa.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 176
A-1
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ASESORÍA TRIBUTARIA
II. BONO DE PRODUCTIVIDAD
No existe normativa que defina los bonos de productividad; sin embargo de
la aplicación pragmática se entiende a
estos como los pagos que la empresa
realiza al trabajador en forma voluntaria y en reconocimiento al cumplimiento de metas u objetivos acordados entre ellos, establecidos de acuerdo a la
función y a la contribución que puede
hacer el trabajador para aumentar la
productividad y ahorrar recursos.
Los bonos de productividad se pagan
en virtud de un “acuerdo de parámetros de productividad” entre las empresas y el trabajador, el cual puede
ser verbal o escrito, en cuyo caso, si el
trabajador demuestra que ha cumplido
los requisitos establecidos en el acuerdo, el empleador deberá pagar el bono
acordado, en caso de no pagar el bono
de productividad acordado, la empresa
podría enfrentar la posibilidad de un
juicio. Es menester señalar que el pago
del bono de productividad no crea precedente para años posteriores.
Cabe precisar que las condiciones acordadas entre, el empleador y el trabajador para otorgar el bono rigen para el
año calendario pactado, para lo cual
debe considerarse que la evaluación de
desempeño se realiza en un periodo determinado, generalmente de un año; en
consecuencia la empresa solo pagará el
bono de productividad si el trabajador
cumple los objetivos, lo que hace que
este concepto no sea una liberalidad
liberalidad.
De lo antes expuesto, se concluye que la
empresa asigna un valor a cada objetivo
y la suma de todos establece el porcentaje que se pagará en calidad de bono
de productividad; la ventaja del bono de
productividad es que su pago no está
afecto al pago de cálculo de los descuentos por beneficios laborales, como
CTS, vacaciones, EsSalud, AFP, y para el
cálculo del pago de utilidades.
entre la empresa y el trabajador plasmado en un contrato de trabajo, ni es ordenado por la ley. En tal sentido, dicho
pago tiene carácter de liberalidad, pues
es otorgado en forma unilateral, vale
decir que es concedido por iniciativa
del empleador y además es un pago de
carácter extraordinario, sin embargo la
repetición constante del referido pago
lo convierte en una gratificación ordinaria(1), en consecuencia es un elemento
complementario y permanente de la
remuneración.
El artículo 7 del Decreto Supremo Nº 00397-TR, Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo Nº 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral, señala
que las gratificaciones extraordinarias
u otros pagos que reciba el trabajador
ocasionalmente, a título de liberalidad,
no constituyen remuneración para
ningún efecto legal
legal. En tal sentido, el
monto otorgado como gratificación
extraordinaria no está afecto al pago de
cálculo de los descuentos por beneficios
laborales, como CTS, vacaciones,
EsSalud, AFP, y para el cálculo del pago
de utilidades.
Las modalidades, formas y finalidades
de las gratificaciones extraordinarias
son diversas, siendo una de las más
comunes “la gratificación por recompensa específica de servicios extraordinarios”; sin embargo no es conveniente
que se vincule la productividad con el
otorgamiento de gratificaciones, pues
dicho nexo puede hacer perder la calidad de liberalidad, ya que se trataría
de un pago proveniente de un acuerdo de productividad entre la empresa
y el trabajador que podría ser calificado
como un bono de productividad.
Otro elemento a tomar en cuenta respecto del pago de gratificación extraordinaria, es el relacionado con su sustento, pues es recomendable que dicho
pago deba ser especificado tanto en la
planilla como en la boleta de pago, ya
que si la empresa otorga una gratificación extraordinaria, y posteriormente
un año después evalúa la posibilidad de
entregar nuevamente una gratificación
extraordinaria, esta última debe tener
un concepto distinto al anterior a fin de
evitar convertir dicho pago en un pago
permanente.
Finalmente, cabe señalar que si bien
para fines laborales las gratificaciones
extraordinarias constituyen “remuneración no computable”, para fines tributarios dicho concepto califica como
ingresos gravados con Impuesto a la
Renta de quinta categoría.
A continuación, presentamos un cuadro
comparativo que muestra las diferencias
entre la gratificación extraordinaria y el
bono de productividad. Ver cuadro N° 1.
III. LÍMITES PARA LA DEDUCCIÓN
DE GASTOS POR GRATIFICACIONES EXTRAORDINARIAS Y
BONOS DE PRODUCTIVIDAD
Entre los diferentes gastos en que incurren las empresas en la operatividad
del negocio, se encuentran los desembolsos vinculados al personal que labora para ellas. Al respecto, el inciso l)
del artículo 37 de la Ley del Impuesto
CUADRO N° 1
Bono de productividad
Gratificación extraordinaria
Pago que la empresa realiza al trabajador en virtud
de un “acuerdo de parámetros de productividad”
fijados entre la empresa y el trabajador.
Es un pago otorgado en forma unilateral por iniciativa del empleador.
Está sujeto a evaluación de cumplimiento del acuerdo acreditado con elementos probatorios de cumplimiento de metas u objetivos acordados.
Pago a título de liberalidad, se otorgan según criterios unilaterales de la empresa.
Se paga en forma periódica durante el plazo para el
cumplimiento de la meta.
Es de carácter extraordinario se paga por única vez.
Solo se deduce el bono de productividad devengado en el ejercicio.
Debe entregarse a los trabajadores que reúnan similares características: principio de generalidad.
Si se continúa su pago luego del cumplimiento de la
meta se convierte en concepto remunerativo.
El otorgamiento bajo el mismo tenor por dos años
consecutivos convierte a este concepto en remunerativo.
1. Gratificación extraordinaria
Debe acreditarse el pago mediante Boleta de Pago.
Debe acreditarse el pago mediante Boleta de Pago.
La gratificación extraordinaria es definida como una recompensa pecuniaria
o premio en dinero que se otorga en
forma espontánea, en ningún caso se
origina en cumplimiento de un acuerdo
Solo son deducibles para determinar la renta neta de la empresa si se paga el bono de productividad y/o
gratificación extraordinaria en virtud de un vínculo laboral.
Ahora bien, el pago realizado al trabajador a título de bono de productividad,
sin que existan elementos probatorios
que acrediten el cumplimiento de las
metas u objetivos acordados con el
empleador, tendrá naturaleza de remuneración, en cuyo caso deberá ser considerado para el cálculo de los descuentos por beneficios laborales y aportes a
la seguridad social antes mencionados.
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Ambos conceptos están gravados con Impuesto a la Renta de Quinta Categoría pero no están afectos al
pago de beneficios laborales, como CTS, vacaciones, EsSalud, AFP, y participación en las utilidades.
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INFORME PRINCIPAL
a la Renta establece que, los gastos
por concepto de aguinaldos, gratificaciones, gratificaciones y retribuciones
que se acuerden al personal, así como
cualquier otro concepto que se haga
en virtud del vínculo laboral existente y
con motivo del cese, constituirán gasto
deducible.
Sin embargo, el gasto deducible antes
señalado se encuentra sujeto a límites,
tales como el cumplimiento de requisitos sustantivos y formales. Dentro de
los requisitos sustantivos se encuentra
el principio de causalidad del gasto, el
devengo y otros criterios complementarios a la causalidad como la proporcionalidad, la generalidad y la razonabilidad del gasto.
En las siguientes líneas se analizará el
principio de generalidad del gasto y el
devengo por ser límites estrechamente
relacionados con el pago de gratificaciones extraordinarias y bonos de productividad.
1. Requisitos para la deducción de
gratificaciones extraordinarias
Los gastos relacionados con el pago de
remuneraciones y en especial el otorgamiento de beneficios extraordinarios a
los trabajadores exigen que además de
los requisitos antes señalados el pago
cumpla con ciertos requisitos específicos dependiendo del tipo de gasto.
A continuación, analizaremos cada uno
de los requisitos y límites que se debe tener en consideración a efectos de deducir
el pago de las gratificaciones extraordinarias y bonos de productividad.
a) Generalidad del gasto
La generalidad del gasto debe ser
entendida como el otorgamiento de
beneficios a trabajadores que se encuentran en el mismo rango o nivel
y no a todos los trabajadores.
A mayor abundamiento respecto al
requisito de la generalidad del gasto nos remitimos a la siguiente jurisprudencia:
RTF Nº 2506-2-2004
La generalidad debe evaluarse considerando
situaciones comunes del personal, lo que no se
relaciona necesariamente con la totalidad de los
trabajadores de la empresa. Dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda
solo a una persona o más, sin que por ello se
incumpla con el requisito de generalidad.
RTF Nº 2230-2-2003
El carácter de generalidad del gasto no se relaciona necesariamente con comprender la totalidad
de trabajadores de la empresa, sino que debe
verificarse en función del beneficio obtenido por
funcionarios de rango o condición similar, de tal
modo que pueda ocurrir que dada la característica
de un puesto, el beneficio corresponda a una sola
persona, sin que por ello se incumpla dicho requisito.
Las condiciones similares se deben evaluar tomando en cuenta la jerarquía, nivel, antigüedad,
rendimiento, área, zona geográfica.
RTF Nº 01752-1-2006
Se ha acreditado que las gratificaciones extraordinarias reparadas cumplen con el criterio de generalidad, toda vez que fueron entregadas a todos
aquellos trabajadores que en virtud de sus funciones se encontraban directamente vinculados
con el incremento de las ventas en el año 2001.
La generalidad de los gastos debe verificarse en
función del beneficio obtenido por funcionarios
de rango o condición similar, dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda
solo a una persona, sin que por ello se incumpla
con el requisito de generalidad.
No se requiere que las gratificaciones extraordinarias hayan sido acordadas previamente o que
consten en el Libro de Actas como refiere la Sunat.
b) Razonabilidad del gasto
El gasto debe ser normal para la
actividad que genera la renta. Debe
existir razonabilidad entre el gasto
o costo y los ingresos. Sería objetable que una empresa cuyos ingresos son ínfimos incurra en gastos
ostentosos; normalmente el gasto
debe guardar cierta relación con los
ingresos.
En ese sentido, la gratificación
extraordinaria otorgada al trabajador debe ser razonable en relación
con los ingresos de la empresa.
RTF Nº 04212-1-2007
Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo al gasto por gratificaciones extraordinarias al
gerente general de enero a diciembre de 2001 y al
gerente comercial de julio a diciembre de 2001. Se
indica que las gratificaciones extraordinarias son
deducibles del Impuesto a la Renta en la medida
en que se hayan originado de un vínculo laboral y
además cumplan con el criterio de razonabilidad
con relación a los ingresos y generalidad de tales gastos. En el caso de autos, si bien el gerente
general no estuvo en el Libro de Planillas, ostenta
dicho cargo desde el año 1999 y además según
dicho Libro, la recurrente entre enero a junio de
2001 únicamente contaba con un contador y un
asistente no obstante en dicho periodo generó ingresos gravados, los cuales no podrían haberse
generado sin la intervención de un sujeto que ejecute las acciones pertinentes para la obtención de
estos. A partir de julio a diciembre de 2001 tanto
el gerente general como el gerente comercial estaban en planillas, por lo que resulta procedente que
se les otorgue dichas gratificaciones ademas que
no se ha discutido si el porcentaje de gratificaciones extraordinarias en relación con las ventas no
sean razonables.
c) Existencia de vínculo laboral
No es deducible el gasto por pago
de gratificaciones extraordinarias si
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la empresa no acredita el vínculo
laboral vigente con el sujeto que recibe dicho pago, por lo que no será
deducible el pago extraordinario
realizado a comisionistas o trabajadores independientes.
Como se puede apreciar en las
siguientes jurisprudencias:
RTF Nº 11061-2-2007
Las gratificaciones extraordinarias deben corresponder al vínculo laboral existente y responden a
un acto de liberalidad del empleador, por lo que
es indiferente la intención de la persona que las
otorga, no debiendo tener una motivación determinada, en la medida que no existe obligación
legal o contractual de efectuarlas, en tal sentido
las referidas gratificaciones son perfectamente
deducibles como gasto, siempre y cuando hubiesen cumplido con los requisitos establecidos
en la legislación del Impuesto a la Renta.
RTF Nº 1014-3-2004
Si bien las gratificaciones extraordinarias responden a un acto de liberalidad por parte del empleador que puede o no producirse, estas son deducibles de la renta neta en la medida que se hayan
originado por el vínculo laboral existente puesto
que al tratarse de un acto de liberalidad, es diferente la intención de quien la otorga, por lo que
no requiere de una motivación fundamentada.
d) Principio de lo devengado
El artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta señala que los ingresos
y gastos para determinar las rentas
de tercera categoría se imputan con
base en el criterio de lo devengado.
La referida norma no establece qué
se debe entender por el criterio del
devengado, en consecuencia recurriremos a la definición contable a
efectos de definir qué debe entenderse por tal concepto.
En ese sentido, tanto las gratificaciones extraordinarias y los bonos de
productividad serán deducibles en el
ejercicio en el que se devengan.
A continuación, presentamos la definición del principio de devengado
relacionado con los gastos.
RTF Nº 3557-2-2004
Los gastos se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren
derecho al cobro de la prestación que los origina.
RTF Nº 01515-4-2008
El concepto de devengado tiene las siguientes
características:
• Requiere que se hayan producido los hechos
sustanciales generadores del ingreso o del
gasto.
• Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición
que pueda hacerlo inexistente al momento de
cumplirse lo comprometido.
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ASESORÍA TRIBUTARIA
• No requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de término preciso para el
pago, puede ser obligación a plazo y de monto no determinado aún.
De otro lado, la Sunat ha definido
el concepto de devengado en el
siguiente informe:
INFORME Nº 267-2001-SUNAT/K00000
Tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables
(deducibles) cuando nace la obligación de
pagarlos, aunque no se hayan pagado ni sean
exigibles.
Asimismo, el concepto de devengado debe reunir
las siguientes características:
1. Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o
gasto,
2. Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda
hacerlo inexistente,
3. No requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el
pago, ya que puede ser obligación.
e) Pago de gratificación extraordinaria
y retención del Impuesto antes del
vencimiento de la declaración anual
del Impuesto a la Renta
De acuerdo con el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, podrán deducirse los gastos
que constituyan para sus perceptores rentas de segunda, cuarta y
quinta categoría en el ejercicio al
que correspondan cuando hayan
sido pagadas antes del vencimiento
para la presentación de la declaración jurada anual a dicho ejercicio.
En virtud de lo expuesto, toda
vez que tanto las gratificaciones
extraordinarias y bonos de productividad forman parte de la renta de quinta categoría del trabajador, su deducción para la empresa
pagadora de dicho concepto se
condiciona a que esta haya cumplido con cancelar esta obligación
antes del vencimiento del plazo
de presentación de la declaración
anual de renta.
2. Requisitos para la deducción de
los bonos de productividad
Como lo señalamos anteriormente a
diferencia de las gratificaciones extraordinarias, los bonos de productividad son pagados en virtud de un
acuerdo de productividad, entre la
empresa y el trabajador, en tal sentido para la deducción de dicho pago
como gasto para la empresa, deberá
evaluarse el cumplimiento de los requisitos mencionados para la deducción de las gratificaciones extraordinarias a excepción del requisito de
generalidad, pues el monto pagado
por bono de productividad obedecerá
a la meta u objetivo específicamente
pactado con cada trabajador.
CONCLUSIÓN
• Las gratificaciones extraordinarias
y bonos de productividad no son
computables para el cálculo de
beneficios sociales, sí lo serán respecto del cálculo del importe de la
retención de quinta categoría de
Impuesto a la Renta que corresponde al trabajador.
• El pago de gratificaciones extraordinarias se encuentra sujeto a los límites de la causalidad, razonabilidad,
generalidad, vínculo laboral existente
acreditado con sustento documentario, al principio de devengado y pago
a los trabajadores antes de su deducción en la declaración jurada anual
del Impuesto a la Renta.
• Los bonos de productividad son pagados en virtud de un acuerdo de
productividad, entre la empresa y el
trabajador, en tal sentido para la deducción de dicho pago como gasto
para la empresa, deberá evaluarse
el cumplimiento los requisitos señalados para la deducción de las gratificaciones extraordinarias a excepción del requisito de generalidad,
pues el monto pagado por bono de
productividad obedecerá a la meta
u objetivo específicamente pactado
con cada trabajador.
RTF Nº 11321-3-2007
La gratificaciones extraordinarias son perfectamente deducibles a efectos del Impuesto a
la Renta siempre y cuando hayan sido pagadas
hasta antes de la presentación de la declaración jurada anual, según lo señalado por el
artículo 37 inciso v) de la Ley del Impuesto
a la Renta.
Ahora bien, corresponde analizar los requisitos para la deducción de los bonos de productividad.
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CASO
PRÁCTICO
Pago de gratificaciones extraordinarias
La empresa Joaquín Hermanos
S.A.C., dedicada a la fabricación y
venta de muebles para la exportación, durante el año 2011 otorgó a
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sus trabajadores dos gratificaciones
extraordinarias, la primera de ellas
se desembolsó en el mes de mayo con
motivo del Día del Trabajo, por un
monto de S/. 100,000, que se otorgó
de manera general a todo el personal
de la entidad; y la otra gratificación,
se desembolsó en el mes de noviembre
por S/. 50,000, pero solo fue otorgada
al personal de los talleres de producción. Adicionalmente, la empresa provisionó en el año 2011, la entrega de
un gratificación especial equivalente
a S/. 40,000, dirigida a un grupo de
sus trabajadores, la que será abonada
en el mes de junio del próximo año,
cumpliendo anticipadamente con efectuar las retenciones correspondientes.
La empresa nos consulta si resultarán
deducibles estos gastos para la empresa en la determinación de su Impuesto a la Renta.
Solución:
Bajo este contexto, las gratificaciones
extraordinarias entregadas por la empresa a sus trabajadores resultan deducibles a efectos de renta, pero cabe
precisar que la norma adicionalmente establece como condición que estas retribuciones hayan sido pagadas
dentro del plazo para la presentación
de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
Ahora bien, entendiendo que estos gastos se otorgan en virtud del vínculo
laboral, constituirán para cada perceptor, rentas de quinta categoría. Al
respecto, el inciso v) del artículo antes referido, dispone que la deducción
está condicionada a su pago dentro
de los plazos antes mencionados.
Como vemos, en un segundo nivel de
análisis, las dos primeras gratificaciones cumplen con las condiciones
requeridas en las normas, ya que fueron desembolsadas antes del vencimiento de la declaración jurada anual
de renta. La tercera bonificación no
será deducible, así se haya cumplido
con el pago de las retenciones, puesto
que no fue pagada antes del vencimiento de la declaración jurada del
Impuesto a la Renta del periodo.
No obstante, por lo antes mencionado,
la Ley nos condiciona la deducción de
estos gastos al cumplimiento de tres
criterios, el de causalidad, dada por la
relación directa entre el gasto con la
generación de la renta y mantenimiento de la fuente productora; el criterio
de razonabilidad, en relación con los
ingresos del ente; y el de generalidad,