El criterio comercial y la aplicación de la costumbre en las

OPINIÓN – EDICIÓN ESPECIAL
REVISTA EL CONTADOR PUBLICO – Edición Noviembre – Diciembre de 2011
3ra entrega
El criterio comercial y la aplicación de la
costumbre en las deducciones
Por: Oscar Julián Garay
P
ara que se deduzcan las expensas necesarias, en
nuestro ordenamiento legal deben cumplir unos requisitos establecidos en la norma tributaria y que
corresponden a los enunciados en el artículo 107 del Estatuto Tributario, de la siguiente manera:
“LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES.
Son deducibles las expensas realizadas durante el
año o período gravable en el desarrollo de cualquier
actividad productora de renta, siempre que tengan
relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas
de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas
debe determinarse con criterio comercial, teniendo
en cuenta las normalmente acostumbradas en cada
actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.” (subrayo y resalto fuera de texto)
Tal y como se deriva de la norma, el primero, tiene que
ver con las expensas directamente relacionadas con la
actividad productora de renta, dentro de un período gravable, las segundas que resulten ser necesarias y la tercera,
proporcionadas de acuerdo con la actividad.
De acuerdo con lo anterior, no existiría problema de interpretación alguno al momento de dar aplicación a lo requerido por la ley. Sin embargo, el párrafo segundo del mencionado artículo determina que tanto la necesidad como la
proporcionalidad deben observarse bajo la óptica de “un
criterio comercial” y “teniendo en cuenta las normalmente
acostumbradas en cada actividad” dentro de las limitaciones establecidas en las normas pertinentes.
De allí, resulta importante entender la definición del “criterio comercial” y su relación con las “expensas normalmente acostumbradas en cada actividad”.
Podría afirmarse que éste criterio se encuentra sujeto a
la contextualización que para ese momento tenga tanto
el ente fiscalizador e incluso la Jurisdicción Contenciosa
Administrativa, es más, se concluiría, que dicho criterio
deviene de apreciaciones de tipo subjetivo y no objetivo,
pero, ha sido el desarrollo dado a este concepto, donde se
determina que la base fundamental del mismo surge de la
costumbre.
En efecto, la costumbre, en derecho, es definida como la
repetición continua de una actividad; En el artículo 8 del
Código Civil se determina que ésta, en ningún caso va en
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contra de la ley, a su turno, el artículo 3 del Código de
Comercio establece que constituye costumbre mercantil,
aquella que no contraríe la ley comercial y que sus hechos
sean públicos, uniformes y reiterados en un lugar donde
hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella.
Pero para la aplicación del artículo analizado, ¿únicamente aplicaría aquella costumbre como se conoce en el derecho?, algunos podrían contestar con absoluta seguridad y
afirmativamente dicha pregunta, pero, existen otras clases
de motivos por los cuales puede tomarse una erogación
como deducción, por ser necesaria y proporcional y que no
son derivadas de la costumbre, como son las que nacen
como consecuencia de una orden legal o por la norma
mercantil.
Desde el punto de vista del criterio comercial y frente a
la definición dada, es claro que el legislador en el artículo
107 del ET, deja abierta la posibilidad para que el Contribuyente determine cuando la expensa es necesaria y proporcional desde el entorno donde desarrolla su actividad y
en el margen del objeto social de su empresa.
Sin embargo, este criterio comercial no resulta tan amplio
como quisiera, toda vez que el comerciante no puede a
su arbitrio determinar cuál o cuáles erogaciones son necesarias y se encuentran directamente relacionadas con
la actividad generadora de renta, sino que además, esa
decisión debe encontrarse debidamente soportada en una
costumbre generalizada y que comúnmente se efectúe.
Cuando el contribuyente procede a aplicar las deducciones efectuadas debe estar dispuesto a probar ante la entidad vigilante que las mismas son directas, necesarias y
proporcionales con la actividad generadora de renta, es
decir, que la norma a pesar de ser amplia en su definición
restringe probatoriamente su disposición, por cuanto, las
expensas deben tener el material probatorio suficiente y
válido para que se justifique su deducción, no solamente
por una relación directa con la actividad generadora de
renta, sino además con la aplicación normal de la misma
en la actividad de otras empresas del mismo sector.
Pero, uno de los requisitos para que una erogación sea deducible es que sean aplicadas normalmente en dicha actividad, ¿acaso existe un régimen establecido o unas instrucciones en las cuales el legislador determine para cada
actividad cuales son las normalmente aplicadas o no?, se
considera que debe existir armonía entre la aplicación y el
criterio comercial a utilizarse, pero, este es diferente para
cada uno de los participantes en las actividades generadoras de renta, por cuanto para unos, determinadas expensas constituyen deducción y para otros no, igualmente,
cada objeto social de las empresas es un mundo diferente
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y es allí donde el socio o empresario establece la forma en
que desarrollará su actividad, lo cual, dentro de un mismo
mercado pueden variar y por tanto también pueden variar
las deducciones.
La jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido enfática
en afirmar que solamente puede deducirse aquellas erogaciones que cumplan los siguientes requisitos: 1. Exista
nexo de causalidad entre la expensa y la actividad generadora de renta. 2. Que se dé dentro de un período gravable,
3. Que sea necesaria y proporcional, estas últimas bajo la
óptica de un criterio comercial y sean normalmente aceptadas.
De lo expuesto se concluye que la jurisprudencia coincide
con lo definido en la ley, sin embargo, cabría preguntar
¿sí las expensas normalmente utilizadas, son aquellas que
se encuentran definidas por ejemplo, en el Plan Único de
Cuentas o las que bajo varias sentencias se encuentran
establecidas para un sector de la economía en particular?,
entonces, se excluiría lo que probablemente el legislador
quiso plasmar en el artículo, dar aplicación a la costumbre frente a las expensas que puedan ser susceptibles de
deducción.
En este orden, la apreciación dada por el Consejo de Estado quedaría corta y el derecho del contribuyente al arbitrio
del criterio no comercial sino fiscalista y proteccionista del
Estado.
Tanto el “criterio comercial” como “las deducciones aplicadas normalmente” que define el artículo 107 del Estatuto Tributario, son susceptibles de ser revisadas en forma
independiente frente a la expensa que se pretende hacer
valer como deducible, toda vez que, aunque existan antecedentes de cómo o cuáles son las deducciones en una
actividad determinada, como se expresó, cada ente económico puede variar y así, varia tanto su declaración de
renta como el contenido de la misma.
Aplicar el concepto de deducciones bajo el amparo de la
costumbre es un punto de partida importante, pero no
puede ser la dirección que se tome en forma definitiva.
Por otra parte y como lo ha indicado el Consejo de Estado,
no puede perderse de vista que la costumbre no es superior al vínculo de necesidad entre la deducción y la actividad generadora de renta, es decir, para analizar si una
partida es susceptible de deducción o no, la misma debe
encuadrarse dentro de la definición de lo necesario, como
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aquella actividad que resulta imprescindible e importante
para la ejecución del objeto social de la empresa y obtener
así la renta.
“El criterio comercial” y “la aplicación normal de las expensas” deben estar claramente definidos, por cuanto,
una actividad nueva conlleva a unas deducciones diferentes y éstas probablemente deben ser aceptadas por la
Dirección de Impuestos Nacionales así se pruebe que dicha actividad no es costumbre dentro de las empresas del
mismo sector. Esta apreciación se menciona porque no
solamente debe tenerse como sujeto a deducción lo que
por costumbre se aplique sino que es sujeto de deducción
aquello que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
Tanto en materia contable como en derecho, resulta fundamental la prueba y en materia tributaria resulta ser absolutamente necesaria.
El hecho de probar que una expensa es susceptible de
deducción nace directamente del contribuyente que la determina, es decir, si éste concluye que con base en las
normas establecidas puede deducirse ciertos gastos, debe
probarlo, no solamente mediante la justificación documental, sino en aplicación al criterio comercial que adoptó
para dicho procedimiento.
Ahora bien, desde el punto de vista del Estado, cabría
preguntarse ¿bajo qué criterio tanto la Dirección de Impuestos como la Jurisdicción Contenciosa Administrativa,
determina que un gasto es susceptible de deducción o no?
Bajo el análisis hecho, se considera que tanto uno y otro
ente tienen los conceptos básicos para definir cuándo
debe aplicarse los fundamentos legales y en especial la
costumbre, sin embargo, la posición de la Administración
de Impuestos y Aduanas Nacionales ha sido contraria en
muchos casos al querer de la norma, en su afán de recaudar impuestos, a su turno, las decisiones adoptadas por
el Consejo de Estado mantienen una postura clara que
algunas veces son contrarias al criterio comercial y a la
costumbre aplicada, pero, lo cierto es, que para que operen las deducciones, deben cumplirse con la totalidad de
los requisitos exigidos de acuerdo con el artículo 107 del
Estatuto Tributario y los conceptos de necesidad y proporcionalidad deben sujetarse a la costumbre y al criterio
comercial.
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Superando el paradigma de la taxatividad en los impuestos deducibles
Por: Sandra Patricia Mendoza U.
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ara la doctrina no hay duda alguna que en la actualidad los impuestos de industria y comercio, el de
avisos y tableros, el predial, así como el gravamen
a los movimientos financieros son deducibles del impuesto
sobre la renta en los términos del artículo 115 del Estatuto
Tributario. Sin embargo hay una incertidumbre en la comunidad académica respecto de la deducibilidad de aquellos impuestos que a pesar de cumplir con la totalidad
de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario,
no se encuentran enunciados taxativamente en el artículo
115 de éste.
El anterior interrogante ha sido estudiado en diferentes
oportunidades por las altas Cortes colombianas, las cuales han ido cambiando su postura doctrinal de manera
progresiva, como se mostrará a lo largo de este ensayo.
impuesto de avisos y tableros era un impuesto complementario al impuesto de industria y comercio4 , es decir
que aunque el impuesto de avisos y tableros tiene un hecho generador autónomo e independiente del de industria
y comercio, como lo es la colocación de avisos, tableros
o vallas en la vía pública, o en lugares privados visibles
desde el espacio público, su causación depende de que
nazca a la vida jurídica el impuesto de ICA. Por ejemplo,
si se coloca un aviso en la vía pública de un municipio en
el cual no se tiene la calidad de sujeto pasivo respecto del
impuesto de ICA, no nace a la vida jurídica la obligación
tributaria por concepto del impuesto de avisos y tableros,
dado que su naturaleza es accesoria, y además porque
resultaría imposible determinar su cuantía5 .
Las anteriores razones fueron las que sirvieron de base
para que la Sala estableciera que lo accesorio (impuesto
de avisos y tableros) siguiera la suerte (el carácter deducible) de lo principal (Impuesto de Industria y Comercio).
Así, en un primer momento tanto la Corte Constitucional,
mediante Sentencia C – 1003 de 2.004, como el Consejo
de Estado, mediante Sentencia del año 2.0051 , señalaron que los impuestos deducibles son indiscutiblemente
taxativos. Así pues, en el estudio de constitucionalidad del
artículo 115 del E.T. se dijo respecto del mismo que: “De
la norma surge: (i) que la deducción tiene un ámbito específico; los impuestos predial y de industria y comercio,
de forma tal que son sólo estos impuestos y no otros los
que pueden deducirse” 2. Esta afirmación fue sustentada
en que: “fue voluntad del legislador autorizar la deducibilidad de los impuestos que de manera expresa se señala
en la norma”, por lo que se consideró que ningún otro
impuesto podría ser deducible, sin perjuicio que tuviera
o no relación de causalidad con la actividad económica
del contribuyente, o que cumpliera con los requisitos del
artículo 107 E.T. Es importante resaltar que ésta es la
posición que adoptó la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales mediante la Circular 9 del año 2007.
Por otro lado, el Consejo de Estado ha dilucidado que la
restricción en la deducción de impuestos no es aplicable
a otro tipo de tributos, tales como las tasas o las contribuciones, las cuales son deducibles dependiendo de si
se cumplen o no con los requisitos del artículo 107 del
Estatuto Tributario. Así en una Sentencia del año 2.0086
, se admitió la deducción de los gastos por conceptos de
estampillas (que no habían sido creadas como impuestos), la cual había sido incluida en la declaración de renta
de una sociedad fabricante de las tapas de las botellas de
licores nacionales, que debía sufragar estos gastos cada
vez que suscribía contratos con las industrias licoreras nacionales. Las razones de la decisión fueron; a) No era un
impuesto y por tanto no le aplicaba la restricción del artículo 115 E.T. b) Era un gasto indiscutiblemente necesario
para el desarrollo de la actividad económica del sujeto
pasivo, ya que sus contratantes eran entidades oficiales,
con las cuales no podía firmar los contratos de suministro
respectivos, ni obtener las rentas por esos conceptos, sin
pagar las estampillas.
Años después la doctrina dejó de ser tan estricta, cuando
en una Sentencia del Consejo de Estado del 2.0093 se
anunció que el impuesto de avisos y tableros era deducible del impuesto sobre la renta, aunque en el año fiscal
declarado no se encontraba listado en el artículo 115 E.T.
El sustento jurídico para llegar a tal conclusión fue que el
En una sentencia del año pasado, el Consejo de Estado7
confirmó la anterior postura al calificar como necesario
el gasto por estampillas que debió sufragar una empresa
distribuidora de energía eléctrica por comprarle este insumo a unas empresas electrificadoras. Fue así como la
Sala dijo:
Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 13 de abril
de 2.005, Expediente No. 14279
2
Corte Constitucional, Sentencia C – 1003 de 2.004. Por medio de la cual se decidió la constitucionalidad del artículo 115
del Estatuto Tributario.
3
Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 2 de abril
de 2.005, Expediente No. 14279
4
Artículo 37 de la Ley 14 de 1.983
Recuérdese que el impuesto de avisos y tableros se liquida
tomando como base gravable el monto del impuesto de ICA a
cargo.
6
Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 24 de Julio
de 2.008, Expediente No. 16302.
7
Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 4 de Marzo
de 2.010, Expediente No. 16557.
1
5
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“Los pagos por estampillas son expensas necesarias para
DICEL E.S.P. Son obligatorios para ésta cuando contrata
con entidades públicas y le permiten desarrollar su actividad.
“Son obligatorios para la celebración de ciertos contratos,
que a su vez, le permiten el cumplimiento de su objeto
social y la obtención de renta”
Finalmente la última novedad tributaria que encontramos
sobre el tema, es la Sentencia del Consejo de Estado de
Mayo 5 de 2.011 8, por medio de la cual se reconocieron
como deducciones los pagos de los impuestos por pesos y
medidas, y de la sobretasa bomberil, argumentando que
aunque no estaban listados en el artículo 115 del E.T., si
eran complementarios del impuesto de industria y comercio en el municipio de su causación, por lo que dando continuidad a la doctrina del año 2.009 9 debían entenderse
como deducibles.
Esta última sentencia, citando lo dicho en las recordadas
sentencias de los años 2.008 y 2.010 sobre la deducibilidad de los gastos por estampillas, reconoció la deducibilidad de la Estampilla Pro - Hospital Universitario de
Barranquilla pagada durante el ejercicio fiscal, sosteniendo que existía una relación de causalidad de la misma con
la actividad productora de renta, pues “corresponde a un
porcentaje de todos los valores que facture en el periodo
por los servicios que presta”, y aduciendo que era necesario su pago en el sentido que el mismo se realiza en
cumplimiento de un deber legal, además de ser un gasto
normal desde el punto de vista del desarrollo de cualquier
ente social.
Efectuado este pequeño resumen sobre las decisiones de
las altas Cortes frente a los impuestos deducibles pude
darme cuenta que la jurisprudencia ha estado haciendo
Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 5 de Mayo
de 2.011, Expediente No. 17888.
9
Ver pie de página No. 3
8
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esfuerzos para superar aquel paradigma según el cual sólo
los impuestos listados en el artículo 115 E.T. son deducibles, lo cual no es más que eso, un paradigma, pues
como dijo el Doctor Orlando Corredor 10 en una de sus
obras “Los impuestos diferentes a los enunciados dentro
del artículo 115 del E.T., deberían ser deducibles a título
de expensa necesaria en el año de sus realización (pago o
causación), salvo que exista norma expresa que impida o
prohíba su deducibilidad”, ya que en la realidad el sujeto
contribuyente termina pagando un impuesto que es una
“verdadera expensa ordinaria y necesaria” que puede llevarse como deducible conforme lo señala el artículo 107
E.T.
Es agradable ver como el Consejo de Estado se está empezando a percatar que los impuestos siempre serán una expensa necesaria para el desarrollo de cualquier actividad
económica que realice un contribuyente, pues es normal y
obligatorio en razón de la Constitución Política de Colombia y de la Ley tributaria, que los sujetos que interactúan
en la economía paguen impuestos, ya que como se dijo en
esta última sentencia “cumplen el requisito de necesidad
toda vez que el pago se realiza en cumplimiento de un
deber legal previsto, y constituye un gasto normal de todas
las personas jurídicas que prestan servicios 11”.
No admitir la necesidad y obligatoriedad de las expensas
tributarias en el desarrollo de la actividad productora de
renta, podría llegar a ser considerado como una contradicción del mandato constitucional de la solidaridad, si se
tiene que de un lado se obliga al ciudadano a contribuir
con la financiación del gasto público a través del pago de
los diferentes tributos, y por el otro se dice que esos pagos
no son en sentido estricto obligatorios o indispensables
para que una sociedad o una persona natural desarrolle su
actividad económica.
Jesús Orlando Corredor Alejo, El Impuesto de Renta en Colombia 2.009, Parte general, Publicación del Centro interamericano jurídico – financiero.
11
Remítase al pie de página No. 8.
10
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Una costosa sonrisa de navidad
Por: Vivian Roa Prieto
¿Q
uién podría imaginarse que la sonrisa de un
trabajador podría convertirse en la mayor preocupación para un empresario? Tal vez nadie,
pero la verdad es que ésta es una realidad en nuestro país,
tal y como se evidenciará a lo largo del presente ensayo.
Colombia se caracteriza por ser un país rico en tradiciones, entre las cuales se destaca la del empleador, que sin
estar obligado legalmente a hacerlo, organiza fiestas de fin
de año para sus trabajadores, regala juguetes a los hijos
de éstos en navidad, da obsequios a quienes cumplen
determinado tiempo al servicio de la empresa, entre otros.
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Respecto de las erogaciones efectuadas por concepto de
las fiestas de fin de año, el Consejo de Estado ha señalado
en varias oportunidades que se tratan de expensas deducibles del impuesto a la renta, bajo el entendido que el bienestar de los empleados coadyuva a la actividad productora
de renta, siempre que se cumpla concurrentemente con
los demás requisitos del artículo 107 E.T., vgr., que sea
proporcionada, pues no tendría sentido que se incurriera
en una suma exagerada de dinero en la realización de estas actividades, ya que por esta vía se permitiría que el
contribuyente evadiera sus cargas fiscales.
No obstante mediante la Sentencia No. 16966 del pasado 11 de Marzo, Actor: Glaxo Smithkline Colombia S.A.
Consejera Ponente Dra. Martha Teresa Briceño, la misma
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Corporación contradijo su propia doctrina, dejando nuevamente en el limbo jurídico a los contribuyentes que con un
fin altruista deciden ofrecer beneficios a sus empleados.
Es así como en el citado fallo se anunció que “Aunque
los gastos que realizan los contribuyentes para bienestar,
comodidad y actualidad de sus empleados, pueda servir
como motivación o incentivo, (…), lo cierto es que, los
bienes y servicios adquiridos con tales pagos (…) no son
necesarios para el desarrollo del objeto social (…)
“Otros gastos tales como (…) obsequios para los empleados como bolsos para dama y fiesta de fin de año, entre
otros, son gastos que no tienen ninguna relación de causalidad con la actividad farmacéutica de la actora, ni son
necesarios para el desarrollo de la misma (…)”
(…)
“No hay prueba en el proceso que tales pagos hubieran
contribuido de manera directa con la obtención de renta
de la empresa o que la adquisición de los bienes o servicios redundaron realmente en beneficio de la sociedad,
sólo las afirmaciones de la actora” (Subrayado fuera del
texto)
Para apoyar sus argumentos citó un aparte de la Sentencia
de la misma Corporación de fecha 13 de agosto de 2.009
en la cual se dijo que“ (…) puede asistirle la razón al demandante en que los gastos realizados como asociarse a
clubes o asociaciones gremiales, suscribirse a periódicos
y revistas, adquirir libros, contribuir con gastos médicos y
demás puedan incentivar a los empleados, crear un mejor
ambiente y otras circunstancias benéficas para la empresa, reportando utilidad y conveniencia para incrementar la
percepción de ingresos, pero no constituye un gasto obligatorio, ni tiene carácter de indispensable para obtener la
renta”
Esta decisión jurisprudencial justifica el reproche objeto
de este ensayo no sólo por la inseguridad jurídica que genera para el contribuyente, quien debe estar preparado
al inesperado e injustificado cambio de postura judicial,
y por qué no, a la probable imposición de la sanción por
inexactitud de que trata el artículo 647 del Estatuto tributario, sino por el desacierto de su fundamentación y
respectivo contenido, tal y como se evidencia en las líneas
que se siguen.
Sea lo primero precisar que no se entiende cómo es posible
que a pesar de que la misma Corporación admita que los
gastos incurridos son para el bienestar de los trabajadores,
que pueden servir como “motivación o incentivo”, y que
son convenientes para “incrementar la percepción de ingresos”, al mismo tiempo concluya que no son deducibles
del impuesto a la renta, bajo el supuesto que brilla por
su ausencia el nexo de causalidad de que trata el artículo
3ra entrega
107 del E.T. Al respecto debe decirse que es insoslayable
que los empleados son la fuerza del trabajo; elemento indispensable para la actividad productora de renta, razón
por la cual su desempeño está indiscutiblemente ligado
con ésta, aunado al hecho a que es gratamente conocido
por la costumbre local que los empleadores ofrezcan a
sus trabajadores beneficios de este tipo para que los mismos se sientan identificados con los fines y valores de la
empresa; circunstancia que permite optimizar la actividad
productora de renta.
De aceptar la tesis de la Sala estaríamos recayendo en
aquel paradigma y error jurisprudencial de hace un tiempo, según el cual, por ejemplo, el algodón puede crecer
independientemente de que se pague o no la contribución
imponible a los operarios del sector respectivo.
¿Cuál sería la productividad de una empresa en la que sus
trabajadores viven descontentos con las políticas y trato
de su empleador?, ¿La productividad de un trabajador motivado será la misma que la de uno que no lo está? Las
respuestas a estos interrogantes justifican la deducibilidad de los gastos en que incurre un empresario para darle
bienestar a sus empleados, que permite mejorar, como ya
se explicó grosso modo, la actividad productora de renta.
Con la venia que merece el alto tribunal, debe decirse que
al manifestar que no hay prueba que evidencie que dichos
gastos contribuyeron a la obtención de la renta, está incurriendo en un yerro al soslayar el contenido del precitado
artículo, teniendo en cuenta que la norma es muy clara al
estipular que el nexo de causalidad requerido se predica
entre la expensa y la ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA, y NO entre la expensa y la RENTA, pues en este caso
muy seguramente casi que ninguna expensa sería deducible, ya que no todas las gestiones de una empresa dan
resultados positivos; no necesariamente generan renta; de
ser así, el ordenamiento jurídico no habría contemplado la
existencia de las pérdidas fiscales.
Por otro lado si damos por sentado la tesis del máximo
tribunal de lo contencioso administrativo, tendríamos que
sostener que en el caso del derecho al descanso remunerado (vacaciones), a pesar de ser una expensa que le
permite al trabajador tener bienestar, no es indispensable
para obtener la renta, y en consecuencia no es deducible,
toda vez que siguiendo la aludida tesis muchos empleados pueden laborar por varios años sin tomar vacaciones
(circunstancia que es común en el entorno laboral), y aun
así ejercer materialmente sus funciones en pro de los intereses de la organización.
Ahora bien, resulta fútil que la Corporación diga que dichos gastos no tienen relación de causalidad con la actividad farmacéutica de la actora, habida cuenta que bajo sus
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consideraciones no importaría si se trata de una actividad
mercantil, industrial o de servicios, en todo caso a su juicio sería una expensa no deducible, ya que el argumento
siempre sería el mismo, esto es, que si bien las fiestas de
fin de año contribuyen al bienestar de los trabajadores,
éstos podrían seguir ejecutando sus labores para cumplir
con los fines de la empresa, con o sin fiesta de fin año.
Otro de los argumentos de la Sala para inadmitir la deducibilidad de la expensa fue que no constituía “un gasto
obligatorio”, exigencia que resulta a todas luces rayana
en la ilegalidad a la luz de los artículos 104, 105 y 107
del E.T., contentivos de las características con que debe
cumplir una expensa para ser deducible del impuesto de
renta, a saber; la realización, la anualidad, que esté debidamente soportado, que guarde un nexo de causalidad
con la actividad productora de renta, la proporcionalidad
y la necesidad.
Efectuadas las anteriores consideraciones, de ninguno de
los preceptos aludidos se logra colegir que la “obligatoriedad del gasto” sea un requisito de la esencia de la deducibilidad, tal y como lo pretende insinuar la Sala, todo lo
contrario; el artículo 107 ibídem señala que la necesidad
y la proporcionalidad del gasto deben medirse con criterio
comercial, teniendo en cuenta la costumbre en la materia
aplicable, con lo que se concluye que en modo alguno la
norma exige que el gasto sea “obligatorio”, puesto que de
ser así casi que ninguna expensa sería deducible; sólo lo
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serían aquellas que por virtud de la Ley gozan de carácter
imperativo, como es el caso de las prestaciones sociales,
el derecho al descanso remunerado, los aportes a seguridad social, entre otros.
Piénsese a título de ejemplo en el caso de los gastos por
representación; no existe en el ordenamiento legal vigente
una sola norma que ordene que las empresas deben desarrollar relaciones con el público consumidor para llegar al
mercado, ni que los empleados a cargo de la promoción
de los productos o servicios empresariales “deban” invitar
eventualmente a almorzar a sus clientes. En este caso,
bajo las consideraciones de la Sala, sería una expensa no
deducible al no ser impuesto por la vía legal, circunstancia
que deviene sin lugar a dudas contraria a la realidad económica y tributaria, habida cuenta que ésta es una práctica que resulta ajustada a la costumbre mercantil vigente.
Una desafortunada conclusión; la inseguridad jurídica sigue reinando en perjuicio de los intereses de los contribuyentes.
Una conclusión; Ambas posturas (a favor o en contra de la
deducción del gasto por fiestas de fin de año y obsequios
a los trabajadores) se encuentran vigentes, las dos son
defendibles; el plus como en todo proceso será la prueba.
El mensaje final; los asesores tributarios tenemos el deber
inexorable de buscar la consolidación de la doctrina.
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Planeación tributaria en el impuesto de
renta
busquen modificar el estamento tributario, estableciendo cual es el objetivo o intencionalidad
del proyecto (De acuerdo al programa de gobierno del presidente de turno, pueden presentarse
el incremento de impuestos, creación de nuevos
impuestos o la implementación de beneficios
fiscales y así atraer inversión nacional y extranjera).
5. Analizar, socializar y debatir con otras empresas
relacionadas con el sector, la normatividad vigente y los proyectos de ley que se encuentran
en curso.
6. Determinar la posibilidad de solicitar la estabilidad tributaria de algunas normas fiscales, de las
cuales se cree se pueden modificar en el corto
plazo (sobre este tema profundizare más adelante).
7. Identificar los riesgos que se pueden presentar
en materia de sanciones, y así poder establecer
una serie de procedimientos y controles, con el
fin de minimizarlos y lograr que estos no tengan
un impacto fuerte en el flujo de caja.
8. Establecer el impacto fiscal a futuro que puedan
tener los procesos legales (laborales, fiscales,
etc.) que posea la persona o la compañía.
9. Es indispensable instaurar mediante el análisis,
calculo y registro el valor de los Impuestos Diferidos (activo o pasivo) a que haya a lugar por
la toma de medidas tributarias como una mayor
depreciación fiscal versus la depreciación contable, dependiendo del método de depreciación
que se utilice, ó el análisis del movimiento de
provisiones que en el tiempo me pueden generar
un impacto a favor o en contra en el Impuesto
de renta.
10.Analizar los convenios internacionales que tenga
Colombia y que puedan afectar el cálculo de la
declaración de renta.
11. Analizar la jurisprudencia que en la actualidad
existe y me puede dar pautas para la toma de
decisiones en materia impositiva, es decir el
análisis de aquellas sentencias que estén relacionadas con el entorno económico de la compañía y que puedan estar creando un precedente
positivo o negativo, según la necesidad.
Por: William Armando Parra Pinilla
E
n Colombia, la planeación tributaria es parte fundamental en la elaboración de la declaración de renta
y de cualquier otro impuesto de carácter nacional o
territorial, esto en razón a que nuestra legislación en materia impositiva es muy amplia y en varios casos obsoleta,
muy lejos de ser un modelo practico y eficiente que motive
a los inversionistas tanto nacionales como extranjeros a
realizar inversiones fuertes en el país.
Cada gobierno de turno, en busca de lograr sus objetivos
de campaña modifica o impone tributos de acuerdo con
las necesidades del momento, siempre prometen realizar
una reforma estructural que simplifique el proceso tributario, pero nunca lo logran, en gran parte, ya que nuestro
honorable congreso de la república es uno de los principales agentes reactivos al cambio.
Es por ello que el proceso de elaboración de una declaración de renta exige mucho análisis por parte de los tributaristas y a la vez mucha creatividad para tomar posiciones
en diversos temas amparados en las herramientas existentes en la actualidad, estas herramientas las encontramos
en la jurisprudencia (sentencias de la Corte Constitucional, del Consejo de Estado) y en los conceptos de la DIAN,
entre otros.
Como el objetivo principal de la Planeación Tributaria es
anticiparse y establecer las medidas necesarias para disminuir el impuesto de renta, en procura de generar un
margen de rentabilidad mayor a los socios o accionistas,
sin trasladarles la carga impositiva a ellos, lo que se requiere para lograr una excelente planeación tributaria es:
1. Análisis de la persona o empresa objeto de la
asesoría tributaria: Se requiere conocer en qué
sector económico se desempeña la compañía,
que tipo de productos o servicios ofrece al mercado, como está compuesto su patrimonio, que
riesgos puede tener.
2. Determinar qué beneficios fiscales (regulaciones
especiales como la contratación de madres cabeza de familia, personal discapacitado, afectación por la ola invernal, entre otras) le pueden
aplicar de acuerdo a la proyección de inversión
a corto, mediano y largo plazo. En este punto
más adelante hago énfasis sobre el beneficio por
inversión en activos fijos reales productivos.
3. Indagar con empresas del sector que medidas
fiscales están tomando y cuales se puedan implementar en la compañía.
4. Estar pendientes de los proyectos de ley que
Contratos de Estabilidad Tributaria
Uno de los temas más importantes en la planeación tributaria, es la de acogerse a un contrato de estabilidad
tributaria o jurídica, el cual está reglamentado en la Ley
963 del año 2005.
Este contrato busca que el contribuyente mediante el pago
de una prima, pueda asegurar que la aplicación de algunos impuestos (en su base, tarifa, entre otros) no se vea
37
OPINIÓN – EDICIÓN ESPECIAL
REVISTA EL CONTADOR PUBLICO – Edición Noviembre – Diciembre de 2011
3ra entrega
afectada en un periodo entre tres y veinte años, depende
el tiempo que se quiera estabilizar.
El objetivo principal del gobierno es atraer inversión nacional y extranjera, y mediante el cumplimiento de una
serie de requisitos y un presupuesto de inversión durante
los años que se quieren asegurar, busca crear un tipo de
confianza al inversionista, que como lo muestra nuestra
legislación en las últimas décadas en materia impositiva
es muy inestable y cambiante, y en el cual la promesa de
hacer una reforma estructural, se queda en eso, en una
simple promesa de campaña.
En este momento muchas empresas, especialmente del
sector de hidrocarburos y minero están a la espera de
aprobación y posterior firma contrato de estabilidad, ya
que de acuerdo al artículo 1 de la ley 1430 de 2010,
quienes hayan radicado su solicitud de contrato de estabilidad antes del 1 de Noviembre de 2010, probablemente
se puedan acoger al beneficio por inversión en activos fijos
reales productivos, por un periodo de tres años a partir
de la fecha de suscripción del respectivo contrato (según
comunicación del ministerio, la aplicación es prospectiva).
Deducción por Inversiones en Activos Fijos Reales Productivos
Con este beneficio tributario, que legalmente existió hasta
el año 2010, pero para aquellas empresas que lograron
incluirlo en los contratos de estabilidad tributaria y los que
están a la espera de poder suscribirlo para acogerse por
tres años, este beneficio es una muestra clara de la intencionalidad que en su momento tuvo el gobierno del
Dr. Uribe para atraer inversión, en su mayoría de fuente
extranjera y que se ve fuertemente en el sector petrolero,
sobre el cual voy a hacer énfasis.
El beneficio como lo consagra el artículo 158-3 del E.T.
consiste en: “…. Las personas naturales o jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el
cuarenta por ciento del valor de las inversiones efectivas
realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos………”, para el caso de las empresas del sector petrolero, cuyos activos fijos no se adquieren sino que se
construyen (son los pozos en donde se busca obtener petróleo o gas), el Decreto Reglamentario 1766 de 2004, en
su artículo 3 inciso tercero establece: “Cuando los activos
fijos reales productivos sean construidos o fabricados por
el contribuyente, la deducción del treinta por ciento se
calculara con base en las erogaciones incurridas por la
adquisición de bienes y servicios que constituyan el costo
del activo fijo real productivo”.
38
Sobre este beneficio, en este momento, y como lo mencionaba antes depende el gobierno de turno, el objetivo
de la DIAN se ha centrado en fiscalizar la deducción que
las empresas del sector petrolero se han tomado en la
declaración de renta de los años 2008 y siguientes, con
el único propósito de rechazar todas aquellas erogaciones
que en el entender de ellos del artículo 107 del E.T. no
tengan una relación de causalidad directa con el desarrollo
del negocio.
En estas fiscalizaciones, ha surgido una controversia, ya
que para la DIAN las inversiones realizadas en proyectos
infructuosos, llámese pozos secos o improductivos, no son
objeto de deducción ya que en el entender de la administración al no ser productivos, no se está cumpliendo
en el objetivo del beneficio que es invertir en activos fijos
reales productivos, ahora desde el punto de vista de las
empresas petroleras, la posición se centra en que para
lograr encontrar petróleo o gas es necesario realizar varias
perforaciones en diferentes puntos de la zona hasta lograr
encontrar el preciado oro negro, en otras palabras realizar
ensayo y error, es la única forma de llegar al objetivo; este
debate esta abierto, a la espera que las partes lleguen a
un acuerdo o que un tercero (llámese Consejo de Estado
o tribunal administrativo), luego de varios años de pleito dirima este conflicto e imponga un precedente en esta
materia.
Conclusión
Como lo he tratado de esbozar, no queda duda que la
labor del asesor tributario no se limita a elaborar la Declaración de Renta, va más allá y consiste en orientar al
contribuyente a la mejor opción de tributación, mediante
el análisis de la normatividad vigente, recreando posibles
escenarios que se pueden presentar con la normatividad
vigente y los posibles cambios que puedan surgir de nuevas leyes, creando un plan adecuado de impuestos, generando beneficios tanto para la empresa como para el
accionista, en procura de lograr un escudo fiscal ante los
organismos de fiscalización y control.
Es indispensable que los profesionales en materia tributaria nos demos a la tarea de estar en permanente actualización, tanto de las políticas económicas, fiscales y
cambiarias, sin dejar de lado los acuerdos comerciales y
los convenios para evitar la doble tributación que suscriba
Colombia con otros países, ya que esto enriquece nuestra
labor, generando un valor agregado.
OPINIÓN – EDICIÓN ESPECIAL
REVISTA EL CONTADOR PUBLICO – Edición Noviembre – Diciembre de 2011
¿El patrimonio debe estar al servicio del
Estado?
Por: Yinna Paola Palacios León
E
l impuesto de renta en Colombia en la actualidad
tiene dos sistemas de depuración conocidos como
Renta Ordinaria y Renta presuntiva, este último
sistema consiste en la presunción que hace el Estado en
donde el hecho de poseer un patrimonio líquido superior a
un monto establecido por el legislador genera la obligación
de liquidar y pagar Impuesto de Renta. ¿Pero realmente el
hecho de poseer patrimonio en Colombia es suficiente razón para convertirse en declarante de Impuesto de Renta?,
¿es justo liquidar y pagar impuesto de renta sobre bienes
que no generan ningún tipo de ingreso y no incrementan
el patrimonio?
La Renta Presuntiva tiene fundamento normativo en el Artículo 188 del Estatuto Tributario definiendo que: “Para
efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la
renta líquida del contribuyente no es inferior al tres por
ciento (3%) de su patrimonio líquido, en el último día del
ejercicio gravable inmediatamente anterior.” Y en su artículo 189 del Estatuto Tributario nos indica que activos
y qué cantidades se podrá descontar en esta presunción,
definiendo: “Del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes
valores:
a) El valor patrimonial neto de los aportes y acciones
poseídos en sociedades nacionales.
b) El valor patrimonial neto de los bienes afectados
por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y la proporción en que influyeron en la
determinación de una renta líquida inferior.
c) El valor patrimonial neto de los bienes vinculados
a empresas en período improductivo.
d) A partir del año gravable 2002 el valor patrimonial neto de los bienes vinculados directamente a
empresas cuyo objeto social exclusivo sea la minería
distinta de la explotación de hidrocarburos líquidos
y gaseosos.
e) Las primeras diecinueve mil (19.000) UVT de
activos del contribuyente destinados al sector agropecuario se excluirán de la base de aplicación de la
renta presuntiva sobre patrimonio líquido.
f) Las primeras trece mil (13.000) UVT del valor de
la vivienda de habitación del contribuyente.
Al valor inicialmente obtenido de renta presuntiva, se sumará la renta gravable generada por los activos exceptuados y este será el valor de la renta presuntiva que se
compare con la renta líquida determinada por el sistema
ordinario.”
3ra entrega
Conociendo el concepto y depuración del cálculo de la
Renta Presuntiva de acuerdo al Estatuto Tributario, podemos reflexionar acerca de la generación real de un incremento patrimonial que es el fundamento para definir la
obtención de renta o ganancia ocasional como base gravable del Impuesto de Renta, ya que si nos damos cuenta el
simple hecho de poseer un patrimonio no determina que
este genere un ingreso.
El artículo 26 del Estatuto Tributario define que el hecho
generador del impuesto de Renta es la obtención de las
rentas y ganancias ocasionales, describiendo el cálculo
para determinar la renta líquida que inicia con la obtención de ingresos ordinarios y extraordinarios que se ven
disminuidos por la devoluciones, deducciones y costos
asociados obteniendo la renta líquida que es la base gravable a la que se aplicará la tarifa del Impuesto de Renta.
Como vemos la misma ley nos deja ver que el impuesto de
renta solo gravara las rentas recibidas en el periodo gravable del contribuyente y es necesaria la obtención de ingresos para que se origine la obligación a liquidar Impuesto
de Renta. Esto nos lleva a pensar en el momento en que
nace la renta presuntiva, ya que él legislador simplemente
define como hecho generador la posesión de un patrimonio líquido siendo este la base gravable del impuesto de
renta; existiendo la posibilidad de que el patrimonio no genere renta por tener una destinación diferente a la obtención de ingresos. Por ejemplo si tengo un bien inmueble y
decido utilizarlo para realizar actividades al servicio de la
comunidad sin recibir una retribución, ¿sería justo pagar
Impuesto de Renta por el sistema de Renta Presuntiva?.
Respecto a este tema el Consejo de Estado ya se ha pronunciado en donde según la Sentencia C16028 de 2008
dice: “Aunque se ha establecido como una presunción de
derecho, que no admite prueba en contrario, no por el hecho de poseer un activo patrimonial se puede considerar
que la persona sea contribuyente del impuesto de renta,
pues la renta presuntiva es una forma de depuración de la
renta y tiene cabida sólo cuando la persona es contribuyente del impuesto de renta porque ha realizado el hecho
generador del mismo y a su vez tiene la obligación de
declarar.” En esta sentencia el Consejo de Estado aclara
que solo si existe un incremento patrimonial, se originaría
la liquidación de renta presuntiva.
Sí, podemos decir que la renta presuntiva solo nace porque el contribuyente realiza el hecho generador. ¿Por qué
las personas naturales a pesar que no obtienen renta deben declarar por renta presuntiva?, ¿por qué deben hacer
una presunción si no existe el hecho generador como tal?,
esto iría en contra del articulo 24 donde establece cuales
son los ingresos de fuente nacional: “ Se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación
de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la
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OPINIÓN – EDICIÓN ESPECIAL
REVISTA EL CONTADOR PUBLICO – Edición Noviembre – Diciembre de 2011
3ra entrega
prestación de servicios dentro de su territorio, de manera
permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También constituyen ingresos de fuente nacional los
obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del
país al momento de su enajenación…”.
Si el contribuyente no obtiene ingresos de fuente nacional
ni mundial, ¿ Por qué hacerlo tributar por el sistema de
renta presuntiva?, no se estaría de una manera u otra dejando de medir su capacidad de pago, provocando que la
persona pague más de lo que puede y de algo que no le
está produciendo ninguna renta, generando un desequilibrio. El Estado no es congruente con el principio de equidad, debido a que los sujetos pasivos solo deben pagar tributos de acuerdo a las rentas percibidas, cumpliendo con
su deber como ciudadanos de contribuir con las cargas
del Estado. El Consejo de Estado en la sentencia C56496
define: “concepto de renta presuntiva existen unos indicadores que la administración de acuerdo con la ley debe
tener en cuenta para determinar la capacidad de pago y
estimar cuál ha de ser la renta mínima del contribuyente
con base en sus ingresos, que la constituyen”. De esta forma se evidencia claramente que el sistema actual de renta
presuntiva se estaría violando la capacidad de pago, por la
ausencia del hecho generador y base gravable.
Igualmente de acuerdo a la sentencia C16028 de 2008
del Consejo de Estado, se benefician a las personas o sociedades del exterior ya que no deben declarar por el sistema de renta presuntiva, si solo poseen patrimonio por el
cuál no están obteniendo renta. Este beneficio debería ser
extensivo a las personas residentes en Colombia como lo
expresa la DIAN en la esta sentencia diciendo que tanto
personas extranjeras y residentes deben ser tratados por
iguales en el impuesto de renta, mientras no obtengan
ingresos, pero tenga patrimonio no debería convertirse en
sujeto declarante. Solo hasta el momento que explote el
bien y reciba por ello rentas. Además la DIAN en sentencia del Consejo de Estado C594 del 1996 expresa: “es
dentro del proceso de depuración donde surge el concepto
40
de renta presuntiva como un mecanismo subsidiario de
liquidación del impuesto que obliga al contribuyente a tomar como base unos presuntos ingresos, cuando la renta
líquida gravable antes de determinar el impuesto, resulta
ser inferior a la utilidad que presume el legislador”. Solo
hasta el momento que aparece el hecho generador del impuesto de Renta.
Si la razón de que debe declarar por renta presuntiva por
el supuesto que las personas debe contribuir con el gasto del Estado, cuando esta no ha obtenido ingresos. Esta
contribución no quedaría saneada de alguna forma con el
pago del impuesto predial cuando se trata de inmuebles si
no fuera así no se estaría pagando un doble tributo.
Para concluir se podría decir entonces que para determinar la renta existe dos formas la renta ordinaria que
esta expresada en el artículo 26 ET “LOS INGRESOS SON
BASE DE LA RENTA LIQUIDA. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 15> La renta líquida gravable se
determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios
y extraordinarios realizados en el año o período gravable,
que sean susceptibles de producir un incremento neto del
patrimonio en el momento de su percepción, y que no
hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen
los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando
sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta
bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual
se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales,
la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las
tarifas señaladas en la ley.”, y que ya existiendo una Renta Líquida Ordinaria nacería una Renta Líquida Especial
que sería la Renta Presuntiva referenciada en los artículos
188 al 193 del Estatuto Tributario, la cual solo aparecería
cuando el sujeto pasivo realizo el hecho generador ósea
la obtención de rentas y ganancias ocasionales y que los
sujetos pasivos solo serán declarantes de la renta especial
solo con el nacimiento del hecho generador del mismo
impuesto de Renta.
OPINIÓN – EDICIÓN ESPECIAL
REVISTA EL CONTADOR PUBLICO – Edición Noviembre – Diciembre de 2011
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Aplicación del principio de transparencia
en la fiducia mercantil
Por: Zulay Andrea Arévalo García
E
l principio de transparencia en materia tributaria es
aquél en virtud del cual “La fijación del sujeto pasivo del impuesto atiende a la realidad económica
más que a la titularidad aparente, de manera que se fijen
los tributos de conformidad con dicha realidad” 1. En otras
palabras el principio de transparencia nos indica que la
renta obtenida se tratará según la actividad que se realiza
sin importar cómo se estructure su desarrollo. Partiendo
de lo anterior, a continuación se estudiará la aplicación
de dicho principio a uno de los contratos mercantiles de
mayor importancia en la estructuración de negocios y, por
supuesto, en la configuración de modelos de planeación
tributaria.
El artículo 1226 del código de comercio define el contrato de fiducia mercantil como el contrato en virtud del
cual una persona, llamada fiduciante o fideicomitente,
transfiere uno o más bienes especificados a otra llamada
fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlos
para
cumplir
con
una
finalidad
determinada por el constituyente, en provecho de éste o de
un tercero, llamado beneficiario o fideicomisario.
1
RODRÍGUEZ AZUERO, Sergio, “Negocios Fiduciarios – su significación
en América Latina”, p. 598. Citado en ALFONSO H, Luz Clemencia. “La
fiducia Mercantil”, Foro Nacional Fiducia Mercantil y Crédito Mercantil,
En Memorias XXXII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Tomo I,
Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2008, p. 717.
41
OPINIÓN – EDICIÓN ESPECIAL
REVISTA EL CONTADOR PUBLICO – Edición Noviembre – Diciembre de 2011
3ra entrega
A partir de la ley 223 de 1995, donde se regula de manera un poco más afortunada e integral el tratamiento tributario de este negocio jurídico, se establece la aplicación
del principio de transparencia en la fiducia mercantil en
la medida que para establecer el tratamiento tributario de
los derechos fiduciarios (Art. 271 - 1 E.T) así como de
las utilidades generadas por la explotación o administración del patrimonio autónomo conformado (Art. 102 E.T)
se debe analizar la realidad económica de la transacción
realizada a través del fideicomiso, así como la finalidad en
su constitución.
Puede entenderse la necesidad de la aplicación del principio de transparencia en la medida que si el fiduciario actúa como vocero del patrimonio autónomo constituido, al
momento de entregar las utilidades al beneficiario el concepto de pago no debe ser otro que el de las actividades
desarrolladas por el fiduciario en desarrollo del encargo
establecido por el fideicomitente. Esta misma argumentación se aplica con respecto a los derechos fiduciarios toda
vez que estos deben ser declarados por el contribuyente
que tenga la explotación de los bienes fideicomitidos en
los términos del artículo 263 E.T, el cual determina que se
entiende como poseedor de tales bienes el que los aprovecha económicamente y , por lo tanto, forman parte de
su patrimonio; en este caso si bien la explotación de los
bienes la hace el fiduciario todos los beneficios se revierten al favor del beneficiario lo cual permite entender que
se entienda que los bienes fideicomitidos están en cabeza
del beneficiario.
Ahora bien, en las diferentes normas que regulan los elementos del contrato de fiducia mercantil podemos encontrar expresiones del principio de transparencia, el primero
de ellos está previsto en el artículo 102 E.T.:
Art. 102. Contratos de fiducia mercantil. Para la determinación del impuesto sobre la renta en los contratos de
fiducia mercantil se observarán las siguientes reglas:
1. Para los fines del impuesto sobre la renta y
complementarios, los ingresos originados en
los contratos de fiducia mercantil se causan al
momento en que se produce un incremento en
el patrimonio del fideicomiso, o un incremento
en el patrimonio del cedente, cuando se trate
de cesiones de derechos sobre dichos contratos.
De todas maneras al final del ejercicio deberá
hacerse una liquidación de las utilidades obtenidas en el respectivo periodo por el fideicomiso y
por cada beneficiario, siguiendo las normas que
señala el capítulo I del título I de este libro para
los contribuyentes que llevan contabilidad por el
sistema de causación.
42
2. Las utilidades obtenidas en los fideicomisos de-
berán ser incluidas en las declaraciones de renta
de los beneficiarios, en el mismo año gravable en
el que se causan a favor del patrimonio autónomo, conservando el carácter de gravables o no
gravables, y el mismo concepto y condiciones
tributarias que tendrían si fueren directamente
percibidas por el beneficiario.
Entonces, lo primero que debemos resaltar es lo concerniente a la realización del ingreso, ya que el artículo señala que el mismo se realiza cuando se causa a favor del
patrimonio autónomo o del cedente, con lo cual el beneficiario sólo deberá declarar el ingreso por concepto de las
utilidades obtenidas, en el año gravable que las mismas se
causen y no cuando se efectúe el pago efectivo de éstas.
No obstante, la manifestación más clara del principio de
transparencia es sin importar que la actividad se realice a
través de un patrimonio autónomo, constituido en virtud
de un contrato de fiducia mercantil, las utilidades obtenidas por el desarrollo de dicha actividad a favor del beneficiario seguirán el mismo tratamiento que se les daría
en la hipótesis que éste hubiese realizado directamente la
actividad productora de renta. Es por ello que en el parágrafo 1º del artículo 102 se prevé que el fiduciario deberá
practicar retención en la fuente sobre los valores pagados
o abonados en cuenta, susceptibles de constituir ingreso
tributario para los beneficiarios de los mismos, a la tarifa
aplicable según la naturaleza de los correspondientes ingresos.
Frente a este punto específico, es importante abordar el
significado de “utilidades”, la DIAN mediante concepto Nº
17116 de 2005, donde la DIAN precisa cuál es el significado del término “utilidades”:
De acuerdo con las normas citadas, se concluye que
los beneficiarios deben incluir en la declaración de
renta, las utilidades obtenidas por los patrimonios
autónomos, lo cual implica que los ingresos hayan
sido depurados con los costos y deducciones correspondientes por parte de las fiduciarias.
Con respecto a lo anterior, resulta claro que los costos y
deducciones que pueden descontarse de los ingresos obtenidos por la fiduciaria aquellos aceptados fiscalmente
toda vez que el mismo artículo 102 del Estatuto remite a
las normas de determinación de los ingresos del capítulo I
del título I, con lo cual se hace obvio que la determinación
de las utilidades líquidas se atendrá a las disposiciones
fiscales.
OPINIÓN – EDICIÓN ESPECIAL
REVISTA EL CONTADOR PUBLICO – Edición Noviembre – Diciembre de 2011
En este mismo sentido, el Consejo de Estado en Sentencia
de 26 de octubre de 2009, Exp.: 16598, señaló:
Conforme al artículo 102 del Estatuto Tributario y teniendo en cuenta las características y particularidad
del contrato de fiducia mercantil, la ley estableció
unas reglas especiales para efectos del impuesto de
renta, en el sentido de señalar quiénes son los responsables del impuesto en diferentes eventos atendiendo a las rentas que éstos producen.
Estableció entonces las siguientes hipótesis:
Al final de cada ejercicio gravable se debe efectuar
una liquidación de las utilidades obtenidas en el
respectivo período por el fideicomiso y por cada beneficiario. Estas utilidades deben ser incluidas en
las declaraciones de renta de los beneficiarios, en
el mismo año gravable en que se causan a favor
del patrimonio autónomo conservando el carácter
de gravables o no gravables (el Capítulo I del Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario se
refiere a los ingresos gravados y no gravados). Para
la liquidación de las utilidades se deben seguir las
normas contenidas en ese capítulo para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de
causación, esto es, tener en cuenta los ingresos, los
costos y gastos que cumplan los requisitos legales
para su procedencia.
Sin embargo, debe aclararse que el Consejo de Estado ha
expresado que el principio de transparencia se aplica sólo
para las utilidades pero no para las pérdidas ya que las
mismas deben enjugarse con otros ingresos generados,
diferentes a los generados por el fideicomiso. En este sentido la sentencia arriba citada establece:
Además, de ninguna de las normas mencionadas se
puede considerar que las pérdidas que ocasiona un
negocio fiduciario sean trasladadas al beneficiario o
que el beneficiario deba hacer la depuración de la
renta gravable o de la pérdida del negocio, por ello,
el parágrafo del artículo 271-1 del Estatuto Tributario establece que para los fines de determinación
del impuesto sobre la renta y complementarios, los
fiduciarios deberán expedir cada año, a cada uno
de los beneficiarios de los fideicomisos a su cargo,
un certificado indicando el valor de sus derechos,
los rendimientos acumulados hasta el 31 de Diciembre del respectivo ejercicio, aunque no hayan
sido liquidados en forma definitiva y los rendimientos del último ejercicio gravable.
A juicio de la Sala, el hecho de que sea una pérdida
comercial no implica necesariamente que se trate
de una pérdida fiscal. Las pérdidas fiscales son las
3ra entrega
expresamente previstas en la ley. Los contratos de
fiducia que celebró el actor, son negocios que pueden arrojar unas utilidades o unas pérdidas, que
para efectos del impuesto de renta del beneficiario
tiene relevancia la utilidad más no la pérdida. (Negrilla fuera de texto).
Este criterio fue mantenido en una sentencia proferida
también el 26 de octubre de 2009 Exp.: 16410:
A juicio de la Sala, el artículo 102 del Estatuto Tributario señala claramente que lo que interesa para
efectos del impuesto sobre la renta en cabeza del
beneficiario del fideicomiso, en este caso, la actora,
es la utilidad que le reporte el negocio fiduciario, no
las pérdidas, pues es evidente que tales pérdidas se
enjugarían con otros ingresos diferentes al fideicomiso, lo cual no es procedente en materia del impuesto
sobre la renta.
(…)
Así las cosas la calidad del fideicomiso, frente al impuesto de renta tiene la obligación de declarar las
utilidades de los negocios fiduciarios que hubiera
constituido a su favor, pero no las pérdidas que genere el negocio.
La posición asumida por el Consejo de Estado se explica
en la medida que no se ajusta a ninguno de los supuestos
legales en los que las mismas pueden llevarse a la declaración e renta, entonces si bien al deducir los costos y
gastos relacionados con la actividad generadora de renta,
en este caso las desarrolladas por el fiduciario como vocero del patrimonio autónomo, el resultado podría arrojar
resultados negativos, el mismo no podrá verse reflejado en
el ejercicio de liquidación del impuesto a cargo.
Por otro lado, la doctrina 2 ha establecido como otra manifestación del principio de transparencia la transferencia
de acciones, o de activos fijos reales productivos ya que
allí si bien se encuentran reconocidos en el patrimonio
del constituyente o beneficiario como derechos fiduciarios,
conservan las características y tratamiento tributario de
tales bienes.
En el caso del valor patrimonial de las acciones de
sociedades nacionales excluidas del cálculo de renta
presuntiva, la DIAN en concepto Nº 124479 de 27
de diciembre de 2000 señaló:
Las acciones y aportes son derechos que recaen sobre un capital social mientras que los derechos del
beneficiario en la fiducia mercantil se denominan derechos que aunque representen participación en el
2
43
Cfr. Ibíd. P. 727 y ss
OPINIÓN – EDICIÓN ESPECIAL
REVISTA EL CONTADOR PUBLICO – Edición Noviembre – Diciembre de 2011
3ra entrega
patrimonio líquido del patrimonio autónomo no tienen la misma connotación, los mismos objetivos, ni
los mismos efectos de los derechos sociales.
Así las cosas, cuando las disposiciones citadas señalan que para depurar la base de determinación de la
renta presuntiva, así como la base para determinar
los bonos de seguridad para la paz, se resta el valor
patrimonial neto de las acciones y aportes es de entender que aplica a estos derecho como activos, no
a los derechos del beneficiario dentro del contrato
de fiducia.
En contraposición de este argumento, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, sección cuarta Subsección
B, en providencia del 13 de julio de 2006, examinando
lo correspondiente al cálculo de los bonos de solidaridad
para la paz, dispuso:
Reitera la sala, que en el fondo, el valor que se discute es el correspondiente a acciones, razón por la
cual debe excluirse de la base para la determinación
de la inversión.
No aceptar esta situación, es cambiar la naturaleza
de las acciones arropándola por derechos fiduciarios, lo que iría en contra de la realidad de los hechos y ocasionaría que el contribuyente tuviera que
pagar más de lo que la ley pretende, inobservándose por tanto, el principio de justicia y equidad 3.
A mi parecer, el principio de transparencia, precisamente,
busca establecer el tratamiento tributario de conformidad
a la realidad económica que se presenta por lo cual, si materialmente estos derechos fiduciarios están representados
en acciones estos conservan las mismas condiciones y
características de aquellos como si nunca hubiesen sido
transmitidos al fiduciario; en consecuencia, debe permi-
3
Al respecto ver L, Alfonso, Op cít, p. 730.
tirse que los mismos se descuenten de la base de cálculo
de renta presuntiva pues, aplicando el principio de transparencia, estos deben seguir conservando el tratamiento
que tenían antes de aportarse al fideicomiso; de lo contrario, se acentuaría el fenómeno de la doble imposición
al no permitir restar el valor patrimonial de tales derechos
porque en esencia se estaría llevando a la base de renta
presuntiva el valor patrimonial de las acciones poseídas en
sociedades nacionales.
Sin embargo, contradictoriamente, en lo que tiene que ver
con la transferencia de activos fijos reales productivos, la
DIAN 4 , en este caso, acepta la deducción por activos fijos
reales productivos arguyendo que se trata de activos sobre
los cuales se efectuó una inversión, y que conservan la
misma calidad que cuando estaban en el patrimonio del
contribuyente aunque estén representados en derechos fiduciarios.
En conclusión, la regulación tributaria del contrato de fiducia mercantil buscaba aplicar de manera plena el principio de transparencia en los diferentes aspectos de este
negocio jurídico, por lo cual este debe ser el derrotero en
la interpretación y aplicación de las mismas. Sin embargo, este principio debe aplicarse en concordancia con las
demás normas del Estatuto Tributario, un ejemplo de ellos
son las disposiciones relacionadas con pérdidas fiscales,
pues si bien podría pensarse que el resultado negativo obtenido por las pérdidas arrojadas por el patrimonio autónomo, deberían reflejarse en la declaración de renta del
beneficiario, existen normas especiales que regulan su
procedencia y no debe omitirse su aplicación, es por ello
que la jurisprudencia ha sentado líneas claras que rechazan la procedencia de llevar las pérdidas generadas con
ocasión al desarrollo de las actividades de administración
y explotación del patrimonio autónomo, a la declaración
de renta del beneficiario.
DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, Concepto
61758 de agosto 13de 2007.
4
44