Actualización de los capítulos II, III y IV

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO
8ª EDICIÓN
ACTUALIZACIÓN DE LOS CAPÍTULOS II, III Y IV
(IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS)
A LA VISTA DE LA NUEVA LEY 26/2014, DE 28 DE NOVIEMBRE,
DE MODIFICACIÓN, ENTRE OTROS ASPECTOS,
DE LA NORMATIVA REGULADORA DEL IRPF
FLORIÁN GARCÍA BERRO
CONSIDERACIONES GENERALES
La Ley 26/2014 ha supuesto la introducción de una batería de cambios de distinto
alcance dentro de la normativa del IRPF. La estructura básica del impuesto se mantiene
igual, pero se modifican multitud de aspectos parciales con distinto propósito. Unas
veces se trata de mejorar técnicamente las normas. Otras, la finalidad es regular
situaciones que hasta ahora no estaban suficientemente contempladas. En algunos casos
se persigue aumentar los incentivos al ahorro. Algunas de las nuevas medidas tienen por
objeto moderar la tributación de los segmentos inferiores de rentas (con un resultado
cuantitativamente poco significativo). Y en otros casos, reajustar algunos regímenes
(como la estimación objetiva), así como limitar ciertos beneficios fiscales (aunque el
moderado esfuerzo que reflejaba en este apartado el anteproyecto de Ley quedó en casi
nada durante la tramitación parlamentaria posterior, pudiendo decirse incluso que el
resultado final es una potenciación de los beneficios fiscales en la nueva regulación). En
todo caso, hablamos de una serie de cambios normativos que, pese a su importante
número, no permiten hablar de una auténtica reforma del IRPF, pues no se modifican en
sustancia los mecanismos técnicos de aplicación del tributo, ni se supera por ejemplo su
naturaleza dual, y tampoco implican una alteración relevante en la contribución relativa
de las diversas fuentes de renta.
A continuación trataremos de exponer de forma somera el contenido de las
modificaciones aprobadas. Con objeto de facilitar la integración de este documento con
el texto del libro al que complementan, haremos referencia por orden a los epígrafes y
apartados que resultan afectados por los cambios.
CAPÍTULO II. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
DE LAS PERSONAS FÍSICAS (I)
VI. EL HECHO IMPONIBLE
2. OBJETO DEL TRIBUTO: CONCEPTO DE RENTA
E) Rentas exentas
Indemnizaciones por despido o cese.- Se establece un límite máximo de 180.000 euros,
con carácter general, a la exención de las indemnizaciones por despido o cese del
trabajador, regulada en el art. 7.e) LIRPF. El resto de la norma se mantiene como en el
ejercicio anterior. El nuevo límite a la exención no se aplicará a las indemnizaciones por
despidos o ceses producidos antes del 1 de agosto de 2014. Tampoco a los despidos
posteriores derivados de un expediente de regulación de empleo aprobado, o de un
despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del período de consultas
a la autoridad laboral, con anterioridad a dicha fecha (nuevo apartado 3 de la
disposición transitoria 22.ª LIRPF, en vigor desde el 29 de noviembre de 2014).
Becas.- Se extiende la exención prevista en el art. 7.j), para las becas por el desarrollo
de estudios reglados y de investigación, a las concedidas con la misma finalidad por las
fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre.
Rendimientos de Planes de Ahorro a Largo Plazo.- La LIRPF contempla a partir de
ahora nuevas fórmulas de ahorro (seguros de vida, y contratos y depósitos, regulados en
la disposición adicional 26ª), declarando exentos los rendimientos del capital mobiliario
positivos que produzcan dichos productos financieros, bajo la condición de que no se
lleve a cabo la disposición de los fondos invertidos antes del plazo de cinco años (nueva
redacción del art. 7.ñ). Se contemplan dos modalidades: seguros individuales de vida
(SIALP) o depósitos o contratos financieros integrados en una cuenta individual
(CIALP). La inversión está limitada a 5.000 euros anuales. Los rendimientos de cada
ejercicio se integran en el plan y no se computan a efectos del indicado límite. Los
planes sólo pueden hacerse efectivos en forma de capital. La disposición adicional 13ª
establece una nueva obligación de información de las entidades financieras en relación
con este supuesto.
Planes individuales de Ahorro Sistemático.- Se reduce de diez a cinco años la
antigüedad de la primera prima satisfecha respecto a la fecha en que se constituye la
renta vitalicia, para poder aplicar la exención. Cuando se hayan formalizado con
anterioridad a 1 de enero de 2015 les será igualmente de aplicación el referido plazo.
También se aplicará este menor plazo en la transformación de determinados contratos
de seguros de vida en planes individuales de ahorro sistemático en los términos
previstos en la disposición transitoria 14.ª (nueva redacción de la disposición adicional
3.ª y de la disposición transitoria 14.ª, así como nueva disposición transitoria 31.ª
LIRPF).
Rendimientos de sistemas de previsión para discapacitados y por aportaciones a
patrimonios protegidos de discapacitados.- La nueva redacción del art. 7.w) implica que
el límite anual de la exención correspondiente a los rendimientos del trabajo derivados
de sistemas de previsión específicos para personas con discapacidad y/o de aportaciones
a patrimonios protegidos de personas discapacitadas (tres veces el IPREM), se aplique
por separado a cada uno de estos dos conceptos a partir del período impositivo 2015
(hasta 2014 se aplicaba de manera conjunta dicho límite al total de los rendimientos por
ambos conceptos percibidos por un mismo contribuyente).
Dividendos.- Se suprime el art. 7.y), con lo que deja de aplicarse la exención que hasta
2014 disfrutaban los dividendos y, en general, los rendimientos del capital mobiliario
obtenidos por la participación en beneficios de entidades [todos los contemplados en el
art. 25.1, letras a) y b) LIRPF].
3. ELEMENTO SUBJETIVO
A) El contribuyente: delimitación
La nueva Ley introduce importantes modificaciones en el art. 93 LIRPF, por el que se
regula el régimen aplicable a los trabajadores desplazados. En primer lugar se lleva a
cabo una corrección de estilo, al establecerse como requisito para su aplicación que los
sujetos "no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos
anteriores a aquél en que se produzca su desplazamiento a territorio español" (en lugar
de "en los diez años anteriores a su nuevo desplazamiento"). Además, se precisa que el
contenido de este régimen implica la tributación de estos sujetos por el IRNR, si bien
con determinadas especialidades introducidas en el precepto en virtud de su nueva
redacción.
Entre las causas del desplazamiento a territorio español que permiten optar por esta
modalidad de tributación se incluye la adquisición de la condición de administrador de
una entidad (en cuyo capital no participe el sujeto o, participando, ello no determine la
consideración de entidad vinculada). Se excluye sin embargo a partir de ahora el
desplazamiento a España con ocasión de un contrato de trabajo al amparo de la relación
especial de los deportistas profesionales. Además, en ningún caso será aplicable el
régimen si en el período del cambio de residencia, o en los cinco siguientes, el
contribuyente obtiene rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
Se eliminan los requisitos antes exigibles consistentes en que los trabajos se realizaran
efectivamente en España y para una empresa o entidad residente o un establecimiento
permanente en territorio español, así como que los rendimientos no estuvieran exentos
en el IRNR y que las retribuciones previsibles no excedieran de 600.000 euros anuales.
Se actualiza la referencia al Ministerio competente (ahora el de Hacienda y
Administraciones Públicas) para establecer el procedimiento de ejercicio de la opción
por este régimen.
La opción por esta modalidad supondrá que las rentas obtenidas tributen de acuerdo con
las normas del IRNR para las rentas obtenidas sin establecimiento permanente, pero con
las siguientes especialidades, que se introducen en virtud de la nueva redacción del
precepto:
a) No resultará de aplicación lo dispuesto en la regulación del IRNR en lo relativo a la
delimitación del contribuyente, concepto de residencia, individualización de rentas,
responsabilidad solidaria del pagador, obligación de nombrar representante,
determinación del domicilio fiscal y rentas exentas.
b) La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la
aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas
obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea
posible compensación alguna entre aquéllas.
d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas obtenidas en territorio
español, distinguiéndose dos grupos: uno primero, formado por dividendos (y otros
derivados de la participación en los fondos de entidades), intereses (y otros derivados de
la cesión de capitales a terceros) y ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la
transmisión de bienes, y un segundo grupo, formado por el resto de rentas.
e) Para la determinación de la cuota íntegra:
1.º A la base liquidable, salvo la parte de la misma correspondiente al primero de los
grupos mencionados, se le aplicarán, a partir del período impositivo 2016, los tipos que
se indican en la siguiente escala:
Base liquidable
–
Euros
Hasta 600.000 de euros
Desde 600.000,01 euros en
adelante
Tipo aplicable
–
Porcentaje
24
45
En el período impositivo 2015 los tipos aplicables serán los que se indican en la
siguiente escala (disposición adicional 31.ª LIRPF):
Base liquidable
–
Euros
Hasta 600.000 de euros
Desde 600.000,01 euros en
adelante
Tipo aplicable
–
Porcentaje
24
47
2.º A la parte de la base liquidable correspondiente al primero de los grupos señalados
(dividendos, intereses y ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones), se le
aplicarán, a partir del período impositivo 2016, los tipos que se indican en la siguiente
escala:
Base liquidable
(hasta euros)
.0,00
Cuota íntegra
(euros)
.0,00
Resto base liquidable
(hasta euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
6.000,00
19,0
21,0
6.000,00
1.140,00
44.000,00
50.000,00
10.380,00
En adelante
23
En el período impositivo 2015 los tipos aplicables serán los que se indican en la
siguiente escala (disposición adicional 31.ª LIRPF):
Base liquidable
(hasta euros)
0,00
6.000,00
50.000,00
Cuota íntegra
(euros)
.0,00
1.200,00
10.880,00
Resto base liquidable
(hasta euros)
6.000,00
Tipo aplicable
(porcentaje)
20,0
44.000,00
22,0
En adelante
24
f) Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta del impuesto se
practicarán, en los términos que se establezcan reglamentariamente, de acuerdo con la
normativa del IRNR.
No obstante, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta sobre rendimientos del
trabajo será el 24 por 100. Cuando las retribuciones satisfechas por un mismo pagador
de rendimientos del trabajo durante el año natural excedan de 600.000 euros, el
porcentaje de retención aplicable al exceso será el 45 por 100 (47 por 100 en el período
2015, según la disposición adicional 31ª LIRPF).
Finalmente, de manera excepcional, los contribuyentes que se hubieran desplazado a
territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015 podrán optar por aplicar este
régimen especial de acuerdo con las normas en vigor a 31 de diciembre de 2014, sin que
ello afecte a lo dispuesto en materia de retenciones en el primer párrafo del art. 93.2.f).
La opción a tal fin deberá efectuarse en la declaración del período impositivo 2015 y se
mantendrá hasta finalizar la aplicación de este régimen (nueva redacción de la
disposición transitoria 17ª LIRPF).
B) La obtención de renta por el contribuyente: entidades en régimen de atribución de
rentas
Se modifica el art. 8.3 de la LIRPF, en el que se enumeran las entidades sometidas al
régimen de atribución de rentas. La nueva redacción especifica que no tendrán la
condición de contribuyentes por el IRPF y, por tanto, quedarán sujetas al citado
régimen, la sociedades civiles que no sean sujetos pasivos del Impuesto sobre
Sociedades. El sentido de este cambio (la versión anterior excluía de la condición de
contribuyentes a “las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica”), hay que
vincularlo con la redacción del art. 7.1.a) y b) de la nueva LIS, donde se atribuye la
condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades a las sociedades civiles con
personalidad jurídica que tengan objeto mercantil y a las sociedades agrarias de
transformación. Así pues, el resultado del cambio es la exclusión del régimen de
atribución de rentas para las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto
mercantil, que pasan a tributar como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
Esta modificación, no obstante, entrará en vigor a partir de 2016, estableciéndose un
período transitorio para que las entidades afectadas tengan tiempo de reconfigurarse en
función del nuevo régimen aplicable (de acuerdo con lo previsto en la disposición
transitoria 19.ª LIRPF).
C) La obtención de renta por el contribuyente: Individualización de la renta
Como es sabido, en caso de matrimonio, los rendimientos del capital y las ganancias y
pérdidas patrimoniales (con carácter general) se entienden obtenidos por el cónyuge que
sea titular de los bienes y derechos de que procedan dichas rentas (art. 11, apartados 3 y
5 LIRPF). Para determinar la titularidad de tales bienes y derechos se suprime a partir
de 2015 la referencia a los criterios que con tal fin establece el art. 7 LIP, y se establece
una remisión directa a tal efecto a las normas generales sobre titularidad jurídica de los
bienes y derechos. Desde el punto de vista material, no obstante, nada cambia, pues esta
última regla era la prevista en el art. 7 LIP.
4. ASPECTOS TEMPORALES: PERÍODO IMPOSITIVO, DEVENGO E
IMPUTACIÓN TEMPORAL
B) La obtención de la renta durante el período impositivo: criterios de imputación
temporal
Se establece, mediante la nueva redacción del art. 14.2.c) LIRPF, la imputación de las
ganancias patrimoniales correspondientes a ayudas públicas de acuerdo con el criterio
de caja, es decir, en el período impositivo en que se produzca su cobro. Hasta 2014 la
Ley no explicitaba un criterio de imputación especial para este tipo de rentas, por lo que
se venían considerando obtenidas, de acuerdo con las reglas generales, en el período de
su concesión (salvo que las condiciones de la ayuda contemplasen su exigibilidad en un
período posterior, en cuyo caso se imputaban a éste). Se mantiene no obstante el criterio
específico antes existente para ciertas ayudas públicas (por defectos estructurales de
construcción de la vivienda habitual, o correspondientes a planes estatales para el
acceso a la primera vivienda, o para la conservación o rehabilitación de bienes del
patrimonio histórico), que se siguen imputando como hasta ahora por cuartas partes en
el período de la concesión y en los tres siguientes.
Se contempla de forma explícita el criterio de imputación de la pérdida patrimonial
derivada del carácter incobrable de un derecho de crédito [art. 14.2.k) LIRPF]. A tal
efecto se dispone que la pérdida se considere obtenida en la fecha en que adquiera
eficacia la quita derivada de un acuerdo de refinanciación homologable judicialmente o
del convenio celebrado con los acreedores concursales, o bien en la fecha en que
concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera obtenido el cobro (salvo que la
conclusión se produzca por las causas previstas en los números 1º, 4º y 5º del art. 176 de
la Ley Concursal). Cuando para el cobro del crédito se haya iniciado un procedimiento
ejecutivo distinto de los de concurso, la pérdida se considerará producida cuando haya
transcurrido un año desde el inicio del procedimiento sin que se haya obtenido el cobro
(este último criterio sólo es aplicable cuando el plazo de un año concluya con
posterioridad al año 2015 [disposición adicional 21ª LIRPF]). Por último, si después de
computar la pérdida se produjera el cobro efectivo del crédito, el importe
correspondiente tendrá la condición de ganancia patrimonial en el período del cobro.
CAPÍTULO III. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
DE LAS PERSONAS FÍSICAS (II)
VII. LA BASE IMPONIBLE: DETERMINACIÓN DE LA RENTA GRAVADA
2. LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO
B) Rendimientos del trabajo típicos
Se modifica ligeramente la regla sobre imputación obligatoria de la prima satisfecha por
la empresa al seguro colectivo de sus empleados [art. 17.1.f) LIRPF]. A partir de 2015,
deberá imputarse como rendimiento del trabajo la parte de prima correspondiente al
capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad cuando la misma exceda de 50 euros
(hasta 2014 la imputación no era obligatoria en estos casos). Se considera capital en
riesgo por fallecimiento o incapacidad la diferencia entre el capital asegurado para
dichas contingencias y la provisión matemática.
C) Rendimientos del trabajo atípicos
Se limita el número de ejercicios en los que podrán seguir beneficiándose del
tratamiento propio de los rendimientos irregulares anterior a la Ley 35/2006 ciertas
prestaciones en forma de capital procedentes de planes de pensiones o seguros
colectivos de vida que actúen como fórmula alternativa a dichos planes. En general,
disfrutaban esta posibilidad las prestaciones derivadas de aportaciones que se hubieran
realizado hasta finalizar 2006 siempre que, en el caso de las primas correspondiesen a
seguros contratados antes del 20 de enero de ese año, así como las derivadas de algunas
primas satisfechas con posterioridad pero previstas en pólizas o convenios colectivos
anteriores al 20 de enero o al 31 de diciembre de 2006, según los casos. A partir de
ahora, este régimen transitorio, previsto en las disposiciones transitorias 11.ª y 12.ª,
únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el
ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios
siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el
régimen transitorio podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas
hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la
contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios
2010 o anteriores, el régimen transitorio podrá ser de aplicación, en su caso, a las
prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.
D) Rendimientos del trabajo en especie
De los supuestos que hasta 2014 no tenían la consideración de rendimientos en especie
del trabajo, de acuerdo con el art. 42.2 LIRPF, sólo se mantienen dos: las cantidades
destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando
vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos
de trabajo [art. 42.2.a)] y las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de
contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador
[supuesto que pasa de la letra e) a la letra b) del art. 42.2]. El resto de los conceptos que
hasta ahora se excluían de la consideración de rendimientos del trabajo en especie en el
citado precepto pasan a regularse como supuestos de exención en el nuevo apartado 3
del art. 42. En el caso de la entrega de acciones a los trabajadores [que pasa a constituir
la letra f) de este apartado] se añade como requisito para la exención respecto a la
redacción anterior el que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los
trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
En cuanto al criterio de valoración del rendimiento del trabajo en especie derivado de la
cesión al trabajador de una vivienda propiedad de la empresa, se modifica en el art.
43.1.1º.a) LIRPF la delimitación de los supuestos en los que se aplicará a tal efecto el 5
por 100, en lugar del 10 por 100, sobre el valor catastral. Se aplicará el 5 por 100
cuando el citado valor haya sido objeto de revisión de acuerdo con un procedimiento de
valoración colectiva, entrando en vigor en el propio período impositivo o en el plazo de
los diez períodos impositivos anteriores (no como hasta ahora con posterioridad al 1 de
enero de 1994). Por otra parte, se sustituye la remisión a la LIP por el establecimiento
directo de los criterios aplicables para determinar la base de aplicación del porcentaje
aplicable (también del 5 por 100) cuando la vivienda no tenga asignado valor catastral.
Se computará en tal caso el 50 por 100 del mayor de dos valores: el comprobado por la
Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la
adquisición.
Para la valoración del rendimiento derivado de la cesión del uso al trabajador de
vehículos automóviles, se contempla la reducción del valor resultante de aplicar las
reglas generales (20 por 100 anual del coste del vehículo o de su valor si fuese nuevo,
en este último caso cuando la empresa no sea la propietaria [art. 43.1.1.º b)], o precio
ofertado al público por similar cesión, si la empresa se dedica habitualmente a este tipo
de operaciones [art. 43.1.1.º f)]) hasta en un 30 por ciento cuando se trate de vehículos
considerados eficientes energéticamente, en los términos y condiciones que se
determinen reglamentariamente.
Por último, se actualiza la referencia del art. 43.1.1º.f) LIRPF a la normativa sobre
defensa de los consumidores y usuarios, haciéndose mención desde ahora al Texto
Refundido de 2007, que es la norma vigente en dicha materia.
E) Reducciones del rendimiento íntegro: los rendimientos irregulares
El porcentaje de reducción de los rendimientos irregulares pasa del 40 al 30 por 100
para los percibidos a partir de 2015 (art. 18.2 y 3 LIRPF).
En relación con los rendimientos cuyo periodo de generación sea superior a dos años se
suprime el requisito (exigible hasta 2014) de que su obtención no sea periódica o
recurrente. A cambio, la reducción no será aplicable cuando, en el plazo de los cinco
períodos impositivos anteriores, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos
con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción
(de acuerdo con la nueva redacción de la disposición transitoria 25.ª4, esta limitación no
será aplicable a los rendimientos derivados del ejercicio de stock options concedidas
antes del 1 de enero de 2015, que podrán aplicar la reducción en los términos previstos
en la normativa vigente a 31 de diciembre de 2014). Por otra parte, para beneficiarse de
esta reducción será necesario desde 2015 que los rendimientos con un período de
generación superior a dos años se imputen en un único período impositivo.
Como excepción, cuando se perciban rendimientos derivados de la extinción de una
relación laboral, común o especial, la reducción podrá aplicarse aunque se hayan
percibido otros rendimientos con período de generación superior a dos años en los cinco
períodos anteriores. En estos casos se considerará que el período de generación es el
número de años de servicios prestados en la empresa. Además, estos rendimientos
podrán disfrutar de la reducción aunque se perciban de forma fraccionada en varios
períodos impositivos, debiendo tenerse en cuenta en tal caso el número de años de
fraccionamiento para el cómputo del período de generación (en los términos previstos
en el Reglamento del impuesto que, por ahora, no cambia en lo referente a esta
cuestión).
De acuerdo con lo previsto en la disposición transitoria 25.ª, los rendimientos del
trabajo procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación mercantil con los
administradores con período de generación superior a dos años, podrán aplicar la
reducción prevista en el art. 18.2 LIRPF cuando el cociente resultante de dividir el
número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de
períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos, siempre que la fecha de la
extinción de la relación sea anterior a 1 de agosto de 2014.
Por otra parte, los rendimientos del trabajo que no provengan de la extinción de una
relación laboral, o de la relación mercantil de los administradores, que se vinieran
percibiendo de manera fraccionada con derecho a reducción en períodos anteriores y
sigan percibiéndose a partir de 2015 podrán seguir aplicando también la reducción
(disposición transitoria 25ª.3 LIRPF).
F) Rendimientos netos del trabajo: gastos deducibles
Se añade una letra f) al apartado 2 del art. 19 LIRPF, donde se contempla un nuevo
gasto deducible de 2.000 euros anuales en concepto de otros gastos. Dicha cuantía se
incrementará en 2.000 euros anuales adicionales, en el caso de quienes estando
desempleados hayan aceptado un nuevo puesto de trabajo que exija un cambio de
residencia (este incremento se aplicará en el período del cambio de residencia y en el
siguiente). El importe total se incrementará en otros 3.500 o 7.750 euros anuales
(dependiendo del tipo de discapacidad), si el contribuyente es trabajador activo
discapacitado. La cifra total de gastos computable en virtud de esta letra f) tiene como
límite el rendimiento íntegro del trabajo minorado por el resto de gastos contemplados
en las letras a) a la e) del art. 19.2.
G) Reducciones del rendimiento neto
De acuerdo con la nueva redacción del art. 20 LIRPF, queda suprimida la reducción
general de 2.652 euros anuales que se aplicaba hasta 2014 a todos los perceptores de
rendimientos del trabajo. Se mantiene no obstante la posibilidad de aplicar una
reducción para los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450
euros, siempre que además no perciban rentas distintas de las del trabajo en cuantía
superior a 6.500 euros. El importe de la reducción en estos casos será de 3.700 euros
anuales cuando los rendimientos netos del trabajo no excedan de 11.250 euros. Si
superan dicha cifra, la reducción se obtendrá restando a 3.700 euros el resultado de
multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento neto y 11.250 euros. El saldo
del rendimiento resultante de aplicar esta reducción no podrá ser en ningún caso
negativo.
Se suprime el incremento de la reducción en un 100 por 100 para los trabajadores
activos mayores de 65 años, así como para los que estando desempleados hayan
aceptado un nuevo puesto de trabajo que implique cambio del municipio de residencia.
En este último caso, no obstante, se aplica a partir de 2015 (como ya se ha visto) un
gasto deducible adicional de 2.000 euros en el año del cambio de residencia y en el
siguiente, aunque si el cambio se hubiera producido en 2014 podrán optar por seguir
aplicando en 2015 la reducción del rendimiento neto, y su incremento correspondiente,
de acuerdo con la redacción del art. 20.2 LIRPF vigente el 31 de diciembre de 2014
(disposición transitoria 6.ª LIRPF), en lugar del gasto deducible de 2.000 euros y su
incremento de otros 2.000 previstos en el nuevo art. 19.2.f) LIRPF.
Se establece la exención del 50 por 100 de los rendimientos del trabajo percibidos por
tripulantes de buques pesqueros dedicados a la pesca de túnidos o afines, siempre que
concurran determinadas condiciones (nueva disposición adicional 41.ª LIRPF).
3. LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO
D) Reducciones del rendimiento neto
Se especifica que la reducción del 60 por 100 del rendimiento neto derivado del
arrendamiento de vivienda sólo será aplicable cuando se trate de rendimientos netos
positivos declarados por el contribuyente (art. 23.2 LIRPF). Hasta 2014 la reducción se
aplicaba también a rendimientos negativos, hubieran sido declarados o no. Se suprime
el incremento de la reducción al 100 por 100 aplicable hasta 2014 cuando el
arrendatario fuera menor de 30 años.
El porcentaje de reducción de los rendimientos irregulares pasa del 40 al 30 por 100
para los percibidos a partir de 2015 (art. 23.3 LIRPF). En relación con los rendimientos
cuyo periodo de generación sea superior a dos años, para beneficiarse de la reducción
será necesario desde 2015 que los rendimientos obtenidos se imputen en un único
período impositivo. No obstante, los rendimientos que se vinieran percibiendo de
manera fraccionada con derecho a reducción en períodos anteriores y sigan
percibiéndose a partir de 2015 podrán seguir aplicando la reducción (disposición
transitoria 25.ª3 LIRPF). Por otra parte, se limita a 300.000 euros anuales el importe del
rendimiento neto del capital inmobiliario sobre el que podrá aplicarse la reducción
(equiparando el supuesto al de los rendimientos irregulares del trabajo, para los que ya
se preveía el citado límite).
4. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO
A) Rendimientos íntegros
De acuerdo con la nueva redacción del art. 25.1.e) LIRPF, en caso de distribución de la
prima de emisión correspondiente a acciones o participaciones en fondos de entidades
no cotizadas, cuando el valor de los fondos propios correspondientes a dichas acciones
o participaciones (al finalizar el último ejercicio anterior a la distribución de la prima)
sea superior a su valor de adquisición, las cantidades percibidas (o el valor de mercado
de los bienes recibidos) tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario
con el límite de la diferencia positiva entre ambos valores. A estos efectos, para
determinar el valor de los fondos propios se excluirán las reservas integrantes de los
mismos que se hayan repartido como beneficios con anterioridad a la distribución de la
prima de emisión (es decir, entre la fecha de cierre del último ejercicio y la fecha de la
distribución), así como el importe de las reservas indisponibles constituidas desde la
fecha de adquisición de las acciones o participaciones. Si las cantidades percibidas (o el
valor de mercado de los bienes recibidos) fuese superior a la indicada diferencia
positiva entre fondos propios y valor de adquisición, el exceso reducirá el valor de
adquisición de las acciones o participaciones hasta anularlo. El posible remanente
tributará también como rendimiento del capital mobiliario en el mismo momento de la
distribución de la prima.
Cuando por aplicación de la nueva norma la distribución de la prima de emisión hubiera
determinado el cómputo como rendimiento del capital mobiliario de la totalidad o parte
del importe obtenido o del valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos,
y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en
beneficios procedentes de la misma entidad correspondientes a acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la distribución de la prima de
emisión, el importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios reducirá,
con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que
correspondan a las citadas acciones o participaciones, el valor de adquisición de las
mismas hasta anularlo. El posible exceso tributará también como rendimiento del
capital mobiliario en el momento de recibirse los dividendos o la participación en
beneficios.
Se da nueva redacción al art. 25.3.a) LIRPF, disponiéndose que para determinar el
rendimiento del capital mobiliario derivado del cobro de un capital diferido por
supervivencia, cuando el contrato de seguro combinase dicho riesgo con el de
fallecimiento o incapacidad, podrá computarse en concepto de primas satisfechas la
parte de las mismas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad
que se haya consumido hasta el momento de percibirse la prestación. Para ello será
necesario, no obstante, que durante toda la vigencia del contrato el capital en riesgo sea
igual o inferior al 5 por 100 de la provisión matemática. A estos efectos se considera
capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o
incapacidad y la provisión matemática.
De conformidad con la nueva disposición adicional 40.ª LIRPF, las rentas por la
contingencia de discapacidad derivadas de un seguro de vida a favor del acreedor
hipotecario, cuando éste sea una entidad financiera u otro profesional del crédito,
tendrán la misma consideración que si fueran percibidas por el propio asegurado. No se
practicarán retenciones en este caso.
La disposición transitoria 4.ª recibe una nueva redacción, modificándose el régimen
aplicable a prestaciones percibidas en forma de capital correspondientes a primas
satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 correspondientes a contratos de
seguros de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con
anterioridad a 1 de enero de 1999. En su virtud, los rendimientos del capital mobiliario
generados por primas anteriores a 31 de diciembre de 1994 se reducen un 14,28 por
100 por cada año o fracción que exceda de dos transcurrido entre el pago de la prima y
el 31 de diciembre de 1996. Se mantienen los coeficientes de abatimiento si bien se
limita su aplicación al rendimiento que corresponda a una cuantía máxima acumulada
de capitales diferidos por seguros de vida obtenidos a partir del 1 de enero de 2015 de
400.000 euros.
Conforme a la nueva redacción del art. 25.6 LIRPF, desde 2015 no se computará el
rendimiento negativo derivado de transmisiones lucrativas inter vivos de activos
financieros representativos de la cesión de capitales. El supuesto se añade así al del
rendimiento (positivo o negativo en este caso) derivado de la transmisión lucrativa
mortis causa de activos de la misma naturaleza, cuyo cómputo estaba también excluido
desde antes de la modificación.
C) Reducciones del rendimiento neto
En virtud de la nueva redacción del art. 26.2 LIRPF, el porcentaje de reducción de los
rendimientos regulados en el art. 25.4, cuando sean irregulares, pasa del 40 al 30 por
100 para los percibidos a partir de 2015. En relación con los rendimientos cuyo periodo
de generación sea superior a dos años, para beneficiarse de la reducción será necesario
desde 2015 que los rendimientos obtenidos se imputen en un único período impositivo.
No obstante, los rendimientos que se vinieran percibiendo de manera fraccionada con
derecho a reducción en períodos anteriores y sigan percibiéndose a partir de 2015
podrán seguir aplicando la reducción (disposición transitoria 25ª.3 LIRPF). Por otra
parte, se limita a 300.000 euros anuales el importe del rendimiento neto del capital
mobiliario sobre el que podrá aplicarse la reducción (equiparando el supuesto al de los
rendimientos irregulares del trabajo, para los que ya se preveía el citado límite).
5. RENDIMIENTOS DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS
A) Concepto
Se añade un nuevo párrafo tercero al art. 27.1 LIRPF, para calificar en todo caso como
rendimientos de la actividad económica los percibidos de una entidad por un socio o
partícipe de la misma en razón de actividades de carácter profesional (las incluidas en la
Sección Segunda de las Tarifas del IAE), cuando dicho partícipe esté incluido, a tal
efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta
propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa
al citado régimen especial. Se aclara de esta forma la incertidumbre sobre el régimen
aplicable a este tipo de rendimientos, cuya calificación como rendimientos del trabajo o
de la actividad económica había suscitado fuertes controversias.
De acuerdo con la nueva redacción del art. 27.2, para que los rendimientos derivados
del arrendamiento de inmuebles se consideren derivados de la actividad económica será
suficiente desde 2015 que para su gestión se emplee en exclusiva una persona con
contrato laboral y a jornada completa, no siendo necesario ya el uso de un local a tal fin.
C) Determinación del rendimiento neto: reglas para el cómputo de ciertos gastos en
estimación directa
Queda suprimida en el art. 30.2.1.º LIRPF la referencia a las donaciones previstas en el
ya derogado art. 14.3 TRLIS, que se calificaban hasta 2014 como gasto no deducible.
Por otra parte, se modifica el límite máximo del gasto por aportaciones a mutualidades
de previsión social que operen como fórmula alternativa a la Seguridad Social de
profesionales independientes no integrados en el régimen especial de Seguridad Social
de los trabajadores por cuenta propia o autónomos. Desde el período impositivo 2015
dicho límite máximo queda fijado en el importe total de la cuota máxima por
contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, para el citado
régimen especial.
De acuerdo con el nuevo texto del art. 30.2.4.º LIRPF, el gasto deducible en estimación
directa simplificada en concepto de provisiones y otros gastos de difícil justificación
(cuyas reglas de cuantificación se remiten al Reglamento del impuesto) no podrá ser
superior a 2.000 euros, límite hasta ahora inexistente.
Por último, se suprime el art. 30.2.6.º LIRPF, que declaraba no aplicable en el IRPF la
regla prevista en el art. 14.1.k) del derogado TRLIS, mediante la cual se excluía el
cómputo de las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un
establecimiento permanente.
E) Determinación del rendimiento neto: la estimación objetiva
El art. 31.1.3.ª LIRPF, que delimita el ámbito de aplicación del régimen de estimación
objetiva, se modifica con efectos a partir de 2016. A partir de dicho período impositivo,
los requisitos para su aplicación quedan modificados en los términos que a continuación
se indican:
- Con carácter general, el límite máximo relativo al volumen de operaciones del año
inmediato anterior se reduce de 450.000 a 150.000 euros, dejando de incluirse a tal
efecto los ingresos correspondientes a actividades agrícolas, ganaderas o forestales.
Además, para el cómputo del citado límite se incluirán todas las operaciones, y no sólo
aquéllas por las que exista obligación de expedir factura (hasta 2015 sólo se computan
estas últimas). Por otra parte, no será aplicable el método cuando la cifra de operaciones
por las que existiera obligación de expedir factura siendo destinatarios empresarios o
profesionales hubiese superado 75.000 euros.
- El límite máximo relativo al volumen de operaciones del año anterior aplicable al
conjunto de operaciones agrícolas, forestales o ganaderas, queda establecido en 250.000
euros (hasta 2015 la cifra es 300.000).
- Queda suprimido el límite específico de 300.000 euros referido al volumen de
operaciones de las actividades de mudanzas y transportes por carretera. Se suprimen
asimismo las reglas sobre límites específicos aplicables a las restantes actividades cuyos
rendimientos se someten a retención en estimación objetiva (las mencionadas en el art.
95.6.2.º del Reglamento del impuesto). Para estas últimas, la nueva disposición
adicional 36.ª LIRPF dispone que queden excluidas del citado método a partir de 2016.
- Se reduce el límite referido al volumen de compras de 300.000 a 150.000 euros.
Se limita la reducción aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de la
transmisión de activos intangibles por los titulares de actividades de transporte por
autotaxi a la parte de las mismas que proporcionalmente se considere generada con
anterioridad al 1 de enero de 2015 (disposición adicional 4.ª LIRPF).
F) Reducciones del rendimiento neto
En virtud de la nueva redacción del art. 32.1 LIRPF, el porcentaje de reducción de los
rendimientos irregulares pasa del 40 al 30 por 100 para los percibidos a partir de 2015.
En relación con los rendimientos cuyo periodo de generación sea superior a dos años,
para beneficiarse de la reducción será necesario desde 2015 que los rendimientos
obtenidos se imputen en un único período impositivo. Por otra parte, se limita a 300.000
euros anuales el importe del rendimiento neto de las actividades económicas sobre el
que podrá aplicarse la reducción (se extiende pues a estos a estos rendimientos, igual
que a los rendimientos del capital, el límite que ya se preveía para los rendimientos
irregulares del trabajo).
De acuerdo con el nuevo art. 32.2 LIRPF, desde el año 2015 pasa de 2.652 a 2.000
euros anuales la reducción aplicable a los rendimientos netos de los trabajadores por
cuenta propia que facturen a un solo cliente y de los autónomos dependientes, en
quienes concurran los requisitos previstos en el número 2.º del citado art. 32.2. Se
introduce además una reducción adicional (que vendrá a sumarse a los citados 2.000
euros) cuando los rendimientos netos sean inferiores a 14.450 euros, siempre que
además no se perciban rentas distintas de las de actividades económicas en cuantía
superior a 6.500 euros. El importe de la reducción adicional en estos casos será de 3.700
euros anuales cuando los rendimientos netos del trabajo no excedan de 11.250 euros. Si
superan dicha cifra, la reducción se obtendrá restando a 3.700 euros el resultado de
multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento neto y 11.250 euros. El
importe resultante se incrementará en otros 3.500 o 7.750 euros anuales (dependiendo
del tipo de discapacidad), si el perceptor de los rendimientos es discapacitado.
A efectos de aplicar las reducciones anteriores, el art. 32.2.2.º mantiene los mismos
requisitos que hasta 2014 se exigían para aplicar las cuantías vigentes hasta entonces,
con alguna ligera modificación. En concreto, no se pierde el derecho a disfrutarlas por el
hecho de percibir durante el ejercicio rendimientos del trabajo, siempre que éstos
procedan de prestaciones por desempleo o de prestaciones de pasivos contempladas en
el art. 17.2.a) LIRPF cuyo importe total no exceda de 4.000 euros. Por otra parte, se
excluye la aplicación de las reducciones si el contribuyente desarrolla alguna actividad
económica a través de entidades en régimen de atribución de rentas.
Cuando no se cumplan los requisitos previstos en el art. 32.2.2º, los contribuyentes con
rentas no exentas inferiores a 12.000 euros, incluidas las de la propia actividad
económica, podrán reducir el rendimiento neto de las actividades económicas en las
siguientes cuantías (nuevo art. 32.2.3.º LIRPF): 1.620 euros anuales cuando la suma
total de las citadas rentas no exceda de 8.000 euros. Si éstas superan dicha cifra, la
reducción se obtendrá restando a 1.620 euros el resultado de multiplicar por 0,405 la
diferencia entre su importe y 8.000 euros anuales. La cuantía de esta reducción, sumada
a la de la reducción por rendimientos netos del trabajo prevista en el art. 20 LIRPF no
podrá exceder de 3.700 euros.
Por último. el saldo del rendimiento resultante de aplicar todas las reducciones previstas
en el art. 32.2 LIRPF no podrá ser en ningún caso negativo.
6. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES
B) Delimitación negativa
De conformidad con la nueva redacción del art. 33.3.a) LIRPF, en caso de reducción de
capital con devolución de aportaciones relativas a acciones o participaciones de
entidades no cotizadas, cuando el valor de los fondos propios correspondientes a dichas
acciones o participaciones (al finalizar el último ejercicio anterior a la reducción del
capital) sea superior a su valor de adquisición, las cantidades devueltas (o el valor de
mercado de los bienes recibidos) que no correspondan a beneficios no distribuidos
tendrán la consideración de rendimiento del capital mobiliario con el límite de la
diferencia positiva entre ambos valores. A estos efectos, para determinar el valor de los
fondos propios se excluirán las reservas integrantes de los mismos que se hayan
repartido como beneficios con anterioridad a la reducción del capital (es decir, entre la
fecha de cierre del último ejercicio y la fecha de la reducción), así como el importe de
las reservas indisponibles constituidas desde la fecha de adquisición de las acciones o
participaciones. Si las cantidades percibidas (o el valor de mercado de los bienes
recibidos) fuese superior a la indicada diferencia positiva entre fondos propios y valor
de adquisición, el exceso reducirá el valor de adquisición de las acciones o
participaciones hasta anularlo. El posible remanente tributará también como
rendimiento del capital mobiliario en el mismo momento de la reducción del capital.
Cuando por aplicación de esta nueva norma la reducción del capital hubiera
determinado el cómputo como rendimiento del capital mobiliario de la totalidad o parte
del importe obtenido o del valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos,
y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en
beneficios procedentes de la misma entidad correspondientes a acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la reducción del capital, el
importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios reducirá, con el
límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que
correspondan a las citadas acciones o participaciones, el valor de adquisición de las
mismas hasta anularlo. El posible exceso tributará también como rendimiento del
capital mobiliario en el momento de recibirse los dividendos o la participación en
beneficios.
Se ha dado nueva redacción al art. 33.3.d), especificando que, al extinguirse el régimen
económico matrimonial de separación de bienes, no existirá ganancia o pérdida
patrimonial, además de en los supuestos de compensaciones mediante adjudicación de
bienes, también cuando dichas compensaciones se produzcan en dinero, siempre y
cuando en ambos casos tengan una causa distinta de la pensión compensatoria. Se
explicita asimismo que las compensaciones referidas no darán derecho a reducir la base
imponible del pagador ni constituirán renta para el perceptor.
C) La exención por reinversión: vivienda habitual y participaciones en empresas de
nueva o reciente creación (el título del apartado tendría que modificarse en
consonancia con el nuevo rótulo del art. 38 LIRPF, que habla de "ganancias excluidas
de gravamen en caso de reinversión")
Se ha añadido un nuevo apartado 3 al art. 38 LIRPF. En su virtud, podrán excluirse de
gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la
transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre
que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a
constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que
reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá
destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros. Cuando el importe
reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá
de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que
corresponda a la cantidad reinvertida. La anticipación, total o parcial, de los derechos
económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a
gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente. La disposición adicional 13ª
establece una nueva obligación de información de las entidades financieras en relación
con este supuesto.
D) Importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales
Se elimina el anterior art. 35.2 LIRPF (pasando a ser apartado 2 del precepto el anterior
apartado 3). Por consiguiente, no se aplicarán coeficientes de actualización del valor de
adquisición de los bienes inmuebles que se transmitan a partir del 1 de enero de 2015.
E) Importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales: reglas especiales
De acuerdo con la nueva redacción de los apartados 1.a) y 2 del art. 37 LIRPF, cuando
se transmitan derechos de suscripción preferente de acciones con cotización su
tratamiento será el mismo que hasta ahora sólo se aplicaba en caso de acciones sin
cotización. Es decir, las cantidades percibidas ya no reducen el valor de adquisición de
las acciones hasta anularlo, tributando sólo el exceso en su caso, sino que tributará
como ganancia patrimonial la totalidad de lo percibido en el mismo período en que se
produzca la transmisión de los derechos. En consonancia con esta modificación, se
suprime el apartado 4 del art. 37, que declaraba aplicable a la transmisión de derechos
de suscripción preferente de acciones o participaciones en proceso de ser admitidas a
cotización el mismo tratamiento que a la transmisión de derechos de acciones o
participaciones cotizadas. Al haberse equiparado ya el régimen en todos los casos, no
tiene razón de ser esta precisión. No obstante, la entrada en vigor de las modificaciones
que se acaban de exponer está prevista a partir del 1 de enero de 2017, de acuerdo con la
disposición transitoria 29ª LIRPF, en la que también se prevé que, cuando se transmitan
acciones cuyos derechos de suscripción hubieran sido enajenados antes de la entrada en
vigor de este cambio de régimen, su importe seguirá reduciendo el valor de adquisición
de los títulos a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente.
Por cuanto se refiere a las transmisiones a título oneroso de acciones o participaciones
sin cotización en mercados secundarios organizados, para determinar el valor de
transmisión se abandona como referencia el valor teórico sustituyéndolo por el valor del
patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos [art. 37.1.b)].
La nueva redacción del art. 37.1.c) LIRPF, que establece las reglas aplicables para
determinar la ganancia o pérdida derivada de la transmisión o el reembolso de acciones
o participaciones en el capital o los fondos de instituciones de inversión colectiva,
introduce tres precisiones respecto a su texto vigente hasta 2014: en primer lugar,
cuando no exista valor liquidativo se sustituye como referencia el valor teórico por el
valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones transmitidas;
en segundo lugar, se actualiza la referencia a la Ley 24/1988, de 28 de julio, del
Mercado de Valores, suprimiendo la mención a los "sistemas organizados de
negociación de valores autorizados" según lo previsto en el art. 31.4 de dicha Ley para
hacer referencia a los "sistemas multilaterales de negociación de valores" previstos en el
Capítulo I de su Título X; en tercer lugar, se extiende a las acciones de las SICAV
índice cotizadas la regla de determinación del valor de transmisión aplicable a las
participaciones en fondos de inversión cotizados cuando la transmisión se realice en
bolsa.
F) Régimen transitorio aplicable a ciertas ganancias: los coeficientes reductores de la
disposición transitoria 9.ª
Se da nueva redacción a la disposición transitoria 9.ª LIRPF. Aparte de alguna
corrección de carácter gramatical, el cambio implica que cuando se transmitan bienes o
derechos adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, ya no se aplicará la reducción
prevista en dicha disposición, mediante coeficientes de abatimiento, a la parte de la
ganancia patrimonial obtenida que proporcionalmente corresponda al valor de
transmisión del bien o derecho que, acumulado al importe de los valores de transmisión
de todas las transmisiones realizadas desde el 1 de enero de 2015, exceda de 400.000
euros.
[nuevo: H) Ganancias patrimoniales por cambio de residencia]
La Ley 26/2014 ha introducido un nuevo art. 95 bis en la LIRPF, en cuya virtud se
considera ganancia patrimonial la diferencia positiva entre el valor de mercado de las
acciones o participaciones en cualquier tipo de entidad pertenecientes al contribuyente y
su valor de adquisición cuando se den las siguientes circunstancias:
- Que el contribuyente pierda su condición de tal debido al cambio de residencia,
habiéndolo sido al menos en diez períodos impositivos de los quince anteriores al
último en que tenga tal condición. Si el contribuyente hubiera optado por el régimen
especial de los trabajadores desplazados, el plazo se computará desde el primer período
en el que no resulte de aplicación el citado régimen especial.
- Que exceda de 4.000.000 euros el valor de mercado conjunto de todas las acciones o
participaciones de las que sea titular el contribuyente, o que éste sea titular de acciones
o participaciones que correspondan a una misma entidad, representando más del 25 por
100 de participación y siendo su valor de mercado superior a 1.000.000 euros. En este
último caso el gravamen se limitaría a la ganancia correspondiente a las acciones o
participaciones de la citada entidad.
El valor de mercado que se tendrá en cuenta a efectos de determinar la ganancia
patrimonial será el correspondiente a la fecha del devengo del impuesto correspondiente
al último período impositivo que deba declararse como contribuyente. La valoración se
hará de acuerdo con los criterios previstos en el art. 95 bis.3, que vienen a coincidir con
los contemplados en el art. 37.1 para determinar el valor de transmisión mínimo de
acciones o participaciones en entidades a efectos de calcular la ganancia derivada de su
transmisión.
Las ganancias patrimoniales derivadas de la aplicación de este precepto se considerarán
obtenidas en el último período impositivo que deba declararse por el IRPF, y formarán
parte de la base imponible del ahorro. Comoquiera que la pérdida de la condición de
residente puede no haberse consumado aún al finalizar el plazo de declaración de dicho
período, se permite declarar dichas ganancias mediante una autoliquidación
complementaria sin sanción, intereses ni recargo.
Cuando el cambio de residencia sea por motivos laborales a un país o territorio que no
sea paraíso fiscal, o por cualquier otro motivo a un país o territorio con el que exista
convenio con cláusula de intercambio de información, siempre que en cualquiera de
ambos casos el desplazamiento tenga carácter temporal, la Administración tributaria,
previa solicitud del interesado, concederá el aplazamiento de la deuda tributaria
correspondiente a las ganancias derivadas de la aplicación de este precepto (previa
constitución de las garantías previstas en la LGT a estos efectos, que podrán tener por
objeto en su caso los propios valores afectados). El aplazamiento vencerá como máximo
el 30 de junio del año siguiente al transcurso de los cinco ejercicios posteriores al último
período que haya debido declararse. No obstante, cuando el desplazamiento fuera por
motivos laborales, el contribuyente podrá obtener una prórroga de hasta cinco ejercicios
adicionales si concurren motivos que lo justifiquen. Si antes de transcurrido el período
indicado el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin
haber transmitido las acciones o participaciones, la deuda tributaria objeto de
aplazamiento quedará extinguida, así como sus intereses (aunque no se reembolsará el
coste de las garantías). La extinción se producirá en el momento de presentarse la
declaración correspondiente al primer ejercicio en el que deba tributarse de nuevo por el
IRPF.
Si por no haberse obtenido el aplazamiento, o haber expirado su plazo, el contribuyente
hubiera ingresado la deuda tributaria y con posterioridad adquiriese otra vez la
condición de contribuyente sin haber transmitido las acciones o participaciones podrá
solicitar la rectificación de su autoliquidación, a efectos de obtener la devolución, desde
que finalice el plazo de declaración correspondiente al primer período impositivo que
deba declararse de nuevo por el IRPF. El procedimiento a tal efecto será el previsto con
carácter general en la LGT, aunque los intereses de demora se devengarán desde la
fecha del ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
Cuando el cambio de residencia tenga como destino otro Estado miembro de la UE o
del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de
información, el contribuyente podrá optar por la aplicación de ciertas especialidades. En
concreto, en tal caso sólo deberá declararse la ganancia si se produce alguna de las tres
circunstancias siguientes:
- Que se transmitan inter vivos las acciones o participaciones. En este caso, la ganancia
patrimonial gravada se reduciría en el exceso que el valor de mercado correspondiente a
la fecha de su imputación temporal represente sobre el valor de transmisión. A tal
efecto, éste se incrementará en el importe de los beneficios distribuidos u otras
percepciones que hubieran reducido el patrimonio neto de la entidad con posterioridad a
la pérdida de la condición de contribuyente (salvo que hubiesen tributado por el IRNR).
- Que pierda la condición de residente en un Estado miembro de la UE o del Espacio
Económico Europeo.
- Que incumpla la obligación a que queda sujeto de comunicar a estos efectos a la
Administración la opción por este tratamiento especial, la ganancia patrimonial puesta
de manifiesto, el Estado al que traslade su residencia, el domicilio y sus posteriores
variaciones, así como el mantenimiento de la titularidad de las acciones o
participaciones.
Cuando se produzca alguna de estas tres circunstancias la ganancia se imputará al
último período que hubiera debido declararse por el IRPF, presentando autoliquidación
complementaria sin sanción, intereses ni recargo, en el plazo que media entre el
momento de producirse la circunstancia que determine la obligación de declarar y la
finalización del siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.
Además, si se ha optado por la aplicación de estas especialidades, en caso de adquirir
con posterioridad de nuevo la condición de contribuyente sin haberse producido
ninguna de las tres circunstancias mencionadas, el gravamen de la ganancia por cambio
de residencia quedará sin efecto.
Cuando el cambio de residencia no haga perder al contribuyente su condición de tal, por
tener como destino un paraíso fiscal (lo que determina, como se sabe, el mantenimiento
de la condición de contribuyente en el período del cambio y en los cuatro siguientes [art.
8.2 LIRPF]), la ganancia patrimonial será gravada también conforme a las reglas
previstas en el art. 95 bis. En tal caso, la misma se considerará obtenida en el último
período en que el contribuyente hubiera tenido su residencia habitual en territorio
español, y para su cuantificación se tomará como valor de transmisión el valor de
mercado en la fecha del devengo del IRPF correspondiente a dicho período. Cuando las
acciones o participaciones se transmitieran con posterioridad, en un período en que el
contribuyente mantuviera aún su condición de tal, se consideraría obtenida una nueva
ganancia o pérdida patrimonial, siendo el valor de adquisición a efectos de su cómputo
el valor de mercado que se hubiera tenido en cuenta como valor de transmisión para
determinar la ganancia anterior.
7. LAS IMPUTACIONES DE RENTA
B) Imputación de rentas inmobiliarias
En cuanto al criterio de valoración de la renta imputada por inmuebles a disposición del
propietario o usufructuario, se modifica en el art. 85.1 LIRPF la delimitación de los
supuestos en los que se aplicará a tal efecto el 1,1 por 100, en lugar del 2 por 100, sobre
el valor catastral. Se aplicará el 1,1 por 100 cuando el citado valor haya sido objeto de
revisión de acuerdo con un procedimiento de valoración colectiva, entrando en vigor en
el propio período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores
(no como hasta ahora, con posterioridad al 1 de enero de 1994). Por otra parte, se
sustituye en el art. 85.2 la remisión a la LIP por una remisión al art. 11.3 de la propia
LIRPF, a efectos de determinar el contribuyente titular de la renta objeto de imputación.
C) Transparencia fiscal internacional
Con motivo de la reforma se introducen también diversos cambios relativos a la
imputación de rentas por el régimen de transparencia fiscal internacional, regulado en el
art. 91 LIRPF. Aparte de ligeras adaptaciones gramaticales o de actualización de
referencias (por ejemplo, al art. 18 LIS, en lugar del 16 del anterior TRLIS), se amplía
el ámbito de las rentas sujetas a gravamen en virtud de dicho régimen y se modifican
otros aspectos relevantes del mismo.
Así, se dispone la imputación de la totalidad de la renta obtenida por la sociedad no
residente si ésta no dispone de la necesaria organización de medios materiales y
personales (en relación con los dividendos, participaciones en beneficios o rentas
derivadas de la transmisión de participaciones, la imputación se efectuará en todo caso
conforme a lo dispuesto para estas rentas en el apartado 4 del precepto). Esta
imputación no tendrá lugar, no obstante, cuando el contribuyente acredite que las
operaciones de la entidad se realizan con los medios materiales y personales existentes
en una entidad no residente en territorio español perteneciente al mismo grupo, en el
sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y
de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, o bien que su constitución y
operativa responde a motivos económicos válidos. Se especifica que el grupo de
sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio incluye las entidades
multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para los casos en que no sea aplicable la imputación de la totalidad de las rentas de la
entidad, conforme a la nueva versión del precepto, se amplía el catálogo de las rentas
que deben ser objeto de imputación, añadiéndose las siguientes: las derivadas de
operaciones de capitalización y seguro, que tengan como beneficiaria a la propia
entidad, los rendimientos del capital mobiliario regulados en el art. 25.4 LIRPF (no
obstante, no será objeto de imputación la renta procedente de derechos de imagen que
deba imputarse conforme a lo dispuesto específicamente para tales casos por la LIRPF),
y las correspondientes a instrumentos financieros derivados, excepto los designados
para cubrir un riesgo específicamente identificado derivado de la realización de
actividades económicas.
Se modifica la delimitación de las condiciones para que queden excluidas de imputación
las rentas del capital o procedentes de la transmisión de bienes o derechos en el supuesto de valores derivados de la participación en el capital o en los fondos propios de
entidades que otorguen una participación de al menos el 5 por 100 del capital de una
entidad y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación (nuevo
apartado 4 del art. 91 LIRPF).
Se elimina como supuesto para excluir la imputación de las rentas derivadas de la cesión
de inmuebles y de participación en beneficios de entidades el que la suma de los
mismos sea inferior al 4 por 100 de los ingresos totales de la entidad no residente (por
tanto, sólo queda excluida la imputación si el importe de las citadas rentas, sumadas
ahora a los rendimientos del capital mobiliario previstos en el art. 25.4 LIRPF, resulta
inferior al 15 por 100 de las rentas totales).
Deja de contemplarse la opción de incluir las rentas en el período impositivo que comprenda el día en que se aprueben las cuentas del ejercicio social al que correspondan
(deberán por tanto imputarse obligatoriamente al período impositivo que comprenda el
día de conclusión del citado ejercicio).
Se elimina la salvedad explícita que hasta ahora preveía el art. 91.12, de aplicación de lo
dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte
del ordenamiento interno y en el artículo 4 LIRPF.
Se mantiene la no aplicación de este régimen si la entidad no residente en territorio
español reside en otro Estado miembro de la UE, pero a tal efecto se exige a partir de
ahora que el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos
económicos válidos y que realiza actividades económicas, o que se trate de una
institución de inversión colectiva regulada en la correspondiente Directiva de la UE,
distinta de las previstas en el artículo 95 de esta Ley, constituida y domiciliada en algún
Estado miembro de la Unión Europea.
E) Rentas derivadas de la participación en instituciones de inversión colectiva
Para los supuestos de reducción del capital de las SICAV con devolución de
aportaciones, el art. 94.1.c) LIRPF especifica que el exceso que la devolución represente
sobre el límite previsto en el precepto (mayor de dos: aumento del valor liquidativo de
las acciones desde su adquisición o parte de la misma correspondiente a beneficios no
distribuidos) y sobre el valor de adquisición de las acciones, tributará en la forma
prevista para la distribución de la prima de emisión en el primer párrafo del art. 25.1.e)
LIRPF. Por otra parte, se suprime la exclusión expresa de los rendimientos obtenidos de
la exención prevista en el art. 7.y), precepto que como se dijo ha quedado derogado a
partir de 2015.
CAPÍTULO IV. EL IMPUESTO SOBR ELA RENTA
DE LAS PERSONAS FÍSICAS (III)
IX. INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS: LA BASE IMPONIBLE
GENERAL Y LA BASE IMPONIBLE DEL AHORRO
Se modifica la redacción del art. 46 LIRPF, regresando a la base imponible del ahorro
las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes o derechos
cuyo período de generación no exceda de un año. Durante los ejercicios 2013 y 2014,
dichas ganancias y pérdidas eran gravadas como integrantes de la base imponible
general.
Se eleva el límite previsto en el art. 48 LIRPF a la compensación en la base imponible
general de las pérdidas patrimoniales (a partir de ahora, sólo las que no provengan de la
transmisión de bienes o derechos) con el saldo positivo de los rendimientos y las
imputaciones de rentas integrantes de dicha base. El límite vuelve a ser el 25 por 100
del citado saldo (en lugar del 10 por 100, que ha sido el tope vigente a estos efectos en
los períodos 2013 y 2014).
Se modifica el art. 49 LIRPF, disponiendo que el saldo negativo de los rendimientos del
ahorro (los regulados en el art. 25, apartados 1, 2 y 3) se compensará con el saldo
positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales integrantes de la renta del ahorro, y
viceversa. En ambos casos la compensación tendrá como límite el 25 por 100 del saldo
positivo en el que se efectúe la compensación (10, 15 y 20 por 100 respectivamente en
2015, 2016 y 2017, de acuerdo con la disposición adicional 12.ª LIRPF). Si tras la
misma, aún quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro períodos
siguientes en el mismo orden.
Los apartados 5 y 6 de la disposición transitoria 7ª LIRPF han sido objeto de nueva
redacción con objeto de contemplar las reglas de compensación aplicables en relación
con los saldos negativos de cada tipo de renta y grupo que estén pendientes de
compensación, en función del período en que se hubieran producido.
X. BASE LIQUIDABLE GENERAL Y BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO
1. GENERALIDADES
Se elimina del art. 50 LIRPF la referencia a la reducción prevista en el art. 61 bis,
debido a que la misma ha quedado suprimida como consecuencia de las modificaciones
legislativas.
2. REDUCCIONES POR DEPENDENCIA Y ENVEJECIMIENTO
A) Aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social privados
Se adaptan las previsiones del art. 51.3 LIRPF sobre el régimen financiero de los Planes
de Previsión Asegurados, en consonancia con las modificaciones introducidas en
relación con los Planes de Pensiones. A tal efecto, se contempla de forma expresa que
los derechos en el Plan sólo podrán ser objeto de embargo, traba judicial o
administrativa, cuando estén disponibles, no sólo como antes por enfermedad grave o
desempleo de larga duración, sino también por corresponder a primas satisfechas con al
menos diez años de antelación.
De acuerdo con la nueva redacción del art. 51.5 LIRPF, El conjunto de las reducciones
practicadas por todas las personas que satisfagan primas correspondientes a seguros de
dependencia a favor de un mismo contribuyente, incluidas las del propio contribuyente,
no podrá exceder de 8.000 euros anuales (hasta 2014, la cifra máxima era de 10.000). Se
introduce asimismo en el texto una referencia explícita (antes ausente) a la disposición
normativa por la que se aprobó el Texto Refundido de la Ley Reguladora de los Planes
y Fondos de Pensiones (Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre).
Se eleva de 2.000 a 2.500 euros anuales, de acuerdo con el art. 51.7 LIRPF, el límite
máximo de aportaciones a sistemas de previsión del cónyuge que pueden ser objeto de
reducción.
La nueva redacción del art. 52.1 LIRPF reduce de 10.000 a 8.000 euros el límite
absoluto de reducciones aplicables por aportaciones a sistemas de previsión social del
propio contribuyente, suprimiéndose además los límites incrementados aplicables hasta
2014 cuando el partícipe fuera mayor de 50 años (12.500 euros o 50 por 100 de los
rendimientos netos del trabajo y de las actividades económicas). Para partícipes
mayores de 50 años pasan a aplicarse, en consecuencia, los límites ahora vigentes con
carácter general (8.000 euros o 30 por 100 de los rendimientos netos del trabajo y de las
actividades económicas). En consonancia con estos cambios, la nueva redacción de la
disposición adicional 16.ª reduce el límite financiero conjunto de aportaciones a
sistemas de previsión que reduzcan la base imponible de 10.000 a 8.000 euros
(suprimiéndose el límite incrementado de 12.500 euros previsto hasta 2014 para
partícipes mayores de 50 años).
4. REDUCCIÓN POR APORTACIONES A PARTIDOS POLÍTICOS Y ENTIDADES ASIMILADAS
Queda suprimido el art. 61 bis, por lo que desaparece la reducción por aportaciones a
partidos políticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de electores. A cambio se
establece una deducción en la cuota en el nuevo art. 68.3.c) LIRPF, consistente en el 20
por 100 de las cantidades aportadas a favor de esos mismos destinatarios.
XI. MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR
2. CUANTÍA
A) Mínimo del contribuyente
Se modifican los importes computables como mínimo del contribuyente (art. 57
LIRPF). Con carácter general, se computarán por este concepto 5.550 euros anuales.
Dicha cantidad deberá incrementarse en 1.150 euros, si el contribuyente es mayor de
sesenta y cinco años. Cuando el contribuyente tenga más de setenta y cinco años, el
incremento será de otros 1.400 euros acumulables a las cifras anteriores.
B) Mínimo por descendientes
Se establecen en el art. 58 LIRPF nuevas cifras para determinar el mínimo por
descendientes:
— 2.400 euros por el primero.
— 2.700 euros por el segundo.
— 4.000 euros por el tercero.
— 4.500 euros por el cuarto y siguientes.
Cuando el descendiente sea menor de tres años, el importe correspondiente se
incrementará en 2.800 euros adicionales.
Además, en relación con los requisitos para poder computar estos importes se asimilará
a la convivencia la dependencia respecto al contribuyente, salvo que éste pueda aplicar
la regla especial de determinación de la cuota íntegra por haber satisfecho alimentos.
C) Mínimo por ascendientes
Se establecen en el art. 59 LIRPF nuevas cifras para determinar el mínimo por
ascendientes:
1.150 euros cuando el ascendiente tenga más de sesenta y cinco años o esté afectado de
discapacidad (se matiza empleando esta expresión en lugar de referirse como hasta
ahora a ascendientes "discapacitados"). Cuando el ascendiente sea mayor de setenta y
cinco años, el importe correspondiente se incrementará en 1.400 euros adicionales.
D) Mínimo por discapacidad
En el art. 60, donde se establecen las cantidades en concepto de mínimo por
discapacidad, se sustituye la expresión "grado de minusvalía" por "grado de
discapacidad". Además, se incrementan los importes computables. En los supuestos
donde la cifra prevista era de 2.316 se eleva a 3.000. Cuando se preveía que la cifra
fuera de 7.038 se eleva ahora a 9.000.
E) Reglas comunes
Conforme al art. 61, se incrementa también la cantidad computable por los
descendientes fallecidos durante el período impositivo, pasando de 1.836 a 2.400 euros.
Por otra parte, se contempla el cómputo (hasta ahora no previsto) de 1.150 euros por los
ascendientes también cuando éstos hayan fallecido durante el período impositivo. En
este último caso será necesario que hubiera convivido con el contribuyente al menos la
mitad del tiempo transcurrido entre el inicio del período y la fecha del fallecimiento.
XII. LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO: LA CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL Y LA
CUOTA ÍNTEGRA AUTONÓMICA
1. REGLA GENERAL PARA LA DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL Y
AUTONÓMICA
El primer aspecto que cambia respecto al período 2014 es la pérdida de vigencia, por
terminación del plazo para el que fue establecido, del gravamen complementario
previsto hasta entonces en la disposición adicional 35ª LIRPF.
Por otra parte, la escala aplicable para determinar el gravamen estatal de la base
liquidable general (art. 63 LIRPF) se modifica, quedando establecida una nueva escala
con los tramos y tipos que a continuación se indican.
Para los períodos 2016 y sucesivos (nuevo art. 63)
Base liquidable
(hasta euros)
.0,00
Cuota íntegra
(euros)
.0,00
Resto base liquidable
(hasta euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
12.450,00
9,5,0
12.450,00
1.182,75
7.750,00
12,0
20.200,00
2.112,75
13.800,00
15
35.200,00
4.362,75
26.000,00
18,5
60.000,00
8.950,75
En adelante
22,5
Para el período 2015 (nueva disposición adicional 31ª):
Base liquidable Cuota íntegra
(hasta euros)
(euros)
.0,00
.0,00
Resto base liquidable
(hasta euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
12.450,00
10,0
12.450,00
1.245,00
7.750,00
12,5,0
20.200,00
2.213,75
13.800,00
15,5
34.000,00
4.352,75
26.000,00
19,5
60.000,00
9.422,75
En adelante
23,5
Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión
judicial, incrementarán el mínimo personal y familiar computable a efectos de
determinar su cuota íntegra general en 1.980 euros (en lugar de los 1.600 computables
hasta 2014).
En cuanto a la base liquidable del ahorro, se contempla como novedad que, cuando la
misma deba reducirse en el remanente que, en su caso, represente el mínimo personal y
familiar sobre la base liquidable general, el método aplicable para su gravamen sea
similar al que se utiliza para el gravamen de esta última. Esto supone que la cuota
íntegra sea la diferencia entre dos magnitudes: la cuota correspondiente a la totalidad de
la base liquidable del ahorro y la cuota correspondiente a la parte de dicha base
coincidente con aquel remanente. Por otra parte, se establecen nuevas escalas del ahorro
estatal y autonómica para los períodos 2015 (disposición adicional 31ª) y 2016 en
adelante (nuevos arts. 66 y 76 LIRPF).
Para los períodos 2016 y sucesivos (nuevos arts. 66 y 76):
Base liquidable
(hasta euros)
Cuota íntegra Resto base liquidable
(euros)
(hasta euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
.0,00
.0,00
6.000,00
9,5,0
6.000,00
570,00
44.000,00
10,5,0
50.000,00
5.190,00
En adelante
11,5
Para el período 2015 (nueva disposición adicional 31.ª):
Base liquidable
(hasta euros)
Cuota íntegra
(euros)
Resto base liquidable
(hasta euros)
Tipo aplicable
(porcentaje)
.0,00
.0,00
6.000,00
10,0
6.000,00
600,00
44.000,00
11,0
50.000,00
5.440,00
En adelante
12
Rentas exentas con progresividad.- La nueva disposición adicional 20.ª LIRPF precisa
que las rentas exentas con progresividad se añadirán a la base liquidable general o del
ahorro, según corresponda a su naturaleza, al objeto de calcular el tipo medio de
gravamen para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica. El tipo medio
de gravamen así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro, sin
incluir las rentas exentas con progresividad.
3. ESPECIALIDADES EN CASO DE CONTRIBUYENTES DEL IRPF RESIDENTES
EN EL EXTRANJERO
Se establece en el art. 65 LIRPF que para determinar el gravamen de la base imponible
general de los contribuyentes residentes en el extranjero se aplicará, en 2016, además de
la escala estatal prevista en el art. 63, una escala adicional idéntica a ésta, con objeto de
compensar la inexistencia de gravamen autonómico en estos casos. Lo mismo se
establece en la disposición adicional 31.ª para el período 2015, en que se aplicará la
escala general prevista en dicha disposición y, con la misma finalidad, una escala
adicional idéntica. En cuanto a la base liquidable del ahorro de estos contribuyentes, el
art. 66.2 (para el período 2016 y sucesivos) y la disposición adicional 31.ª LIRPF (para
el período 2015) establecen la aplicación de una sola escala del ahorro, idéntica a la
estatal, salvo porque se duplican los tipos aplicables para compensar la aludida
inexistencia de gravamen autonómico.
XIII. LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO: LA CUOTA LÍQUIDA Y LA CUOTA
DIFERENCIAL
1. LA CUOTA LÍQUIDA DEL IRPF
C) Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación
Se suprime en el texto del art. 68.1 la referencia a que no formará parte de la base de la
deducción el importe de las acciones o participaciones adquiridas con el saldo de una
cuenta ahorro-empresa, en la medida en que dicho saldo hubiese sido objeto de
deducción. El motivo es que en virtud de la reforma se suprime la deducción por
inversión en cuentas ahorro-empresa. No obstante, se mantiene la misma previsión en la
disposición transitoria 27.ª, para evitar que la deducción se aplique a las acciones
adquiridas con el saldo de cuentas-ahorro empresa que a su vez hubieran dado derecho a
deducción en períodos anteriores a 2015.
D) Deducciones en actividades económicas
Se actualiza la referencia del primer párrafo del art. 68.2 LIRPF [que se señala con la
letra a) dentro del citado apartado] a determinados preceptos reguladores del Impuesto
sobre Sociedades, a efectos de excluir su aplicación a las deducciones practicadas en el
IRPF. Los nuevos preceptos excluidos hacen referencia a especialidades en el cómputo
de los límites de las deducciones y a la posibilidad de solicitar, en ciertos casos, el
abono directo de las deducciones no aplicadas por insuficiencia de cuota (arts. 39.2 y 3
de la nueva LIS).
Se adapta la redacción de los párrafos segundo y siguientes del art. 68.2 [agrupándolos
en una nueva letra b)], con objeto de cubrir la laguna que se hubiera generado en la
aplicación de la deducción por inversión de beneficios, debido a la remisión que el
precepto hacía al art. 37 del ya derogado TRLIS. A tal efecto, se reproducen ahora todos
los extremos regulados en este último precepto (ya suprimido) que son necesarios para
aplicar la citada deducción en el IRPF. Aprovechando esta circunstancia, se modifican
además algunos aspectos del régimen de la deducción, como el plazo en que deberá
efectuarse la inversión (que se reduce al período de obtención de los beneficios o el
siguiente), y el porcentaje de deducción (que se rebaja a la mitad: a partir de ahora un 5
por 100 o un 2,5 por 100, según los casos).
Se señala con la letra c) el último párrafo del art. 68.2, por el que se excluye con
carácter general la aplicación de los incentivos fiscales previstos en él a los
contribuyentes que tributen conforme al método de estimación objetiva.
Por último, los socios de las sociedades civiles que pasen a tributar como sujetos
pasivos del IS a partir de 2016, cuando tengan deducciones por inversiones
empresariales pendientes de aplicación con fecha 1 de enero de 2016, podrán seguir
aplicándolas en los términos previstos en el art. 69 LIRPF.
E) Deducciones por donativos (el nuevo art. 68.3 alude a deducción por donativos y
otras aportaciones)
Se añade una letra c) al art. 68.3 LIRPF, en el que se establece una deducción en la
cuota por aportaciones a partidos políticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de
electores. Esta nueva deducción viene a sustituir a la reducción en la base que por el
mismo concepto se regulaba en el derogado art. 61 bis. La base máxima será de 600
euros anuales y estará constituida por las cuotas de afiliación y aportaciones previstas en
la letra a) del apartado Dos del artículo 2 de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre
financiación de los partidos políticos. El porcentaje de deducción es un 20 por 100 de
las citadas cantidades.
Debe tenerse presente además que la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, ha
introducido una modificación en el porcentaje de deducción aplicable en el IRPF por
donativos realizados a entidades acogidas al régimen de la Ley 49/2002, reguladora de
las Entidades sin Ánimo de Lucro y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. A partir
de 2016, los donativos realizados a dichas entidades tendrán un porcentaje de deducción
del 75 por 100 (50 por 100 en 2015) por la parte que no exceda de 150 euros anuales, y
del 30 por 100 (27,5 por 100 en 2015) por el resto del donativo (elevándose al 35 por
100 [32,5 por 100 en 2015] cuando se mantenga el donativo, en igual o superior cuantía,
a la misma entidad, a partir del tercer período consecutivo).
F) Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla
En relación con las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y
materialmente en Ceuta y Melilla se especifica que las rentas con derecho a la
deducción prevista en el art. 68.4 por este concepto son las que se delimitan en el art. 33
de la nueva LIS. Por otra parte, de acuerdo con la nueva redacción del precepto [art.
68.4.3.ºh)], podrá aplicarse la deducción no sólo por las rentas de sociedades que tengan
su domicilio y objeto social exclusivo en dichos territorios, sino también por la
procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla
durante un plazo no inferior a tres años y obtengan rentas fuera de dichas ciudades,
siempre que respecto de estas rentas tengan derecho a la aplicación de la bonificación
prevista en el apartado 6 del artículo 33 de la nueva LIS. A estos efectos deberán
identificarse, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las reservas
procedentes de rentas a las que hubiera resultado de aplicación la bonificación
establecida en el artículo 33 de la nueva LIS.
I) Deducción por cuentas ahorro-empresa
Se suprime el apartado 6 del art. 68 LIRPF. Queda pues derogada la deducción por
cuentas ahorro-empresa a partir del período impositivo 2015.
Se adapta la redacción del art. 70 LIRPF, por el que se establece la necesidad de que el
patrimonio comprobado al final del ejercicio se haya incrementado respecto a su inicio
en el importe de ciertas inversiones con derecho a deducción, suprimiendo en su texto la
referencia a las inversiones con derecho a deducción en cuentas ahorro-empresa.
J) Deducción por alquiler
Queda suprimido el apartado 7 del art. 68 LIRPF. Desaparece por tanto también la
deducción por alquiler de la vivienda habitual a partir del período impositivo 2015. No
obstante, se mantiene para contratos de arrendamiento anteriores a 2015 que hubieran
permitido aplicar la deducción por cantidades satisfechas en períodos precedentes. A tal
efecto, se aplicará el régimen vigente a 31 de diciembre de 2014 (nueva disposición
transitoria 15.ª LIRPF).
M) Modo de aplicar las deducciones: la cuota líquida del IRPF
Se suprimen de los arts. 67.1 y 77.1 LIRPF las referencias a las deducciones por cuentas
ahorro-empresa y por alquiler de la vivienda habitual, teniendo en cuenta que han sido
derogadas.
2. LA CUOTA DIFERENCIAL
B) Cálculo de la cuota diferencial
Se suprime la referencia en el art. 79 LIRPF a la deducción por rendimientos del trabajo
y de actividades económicas que hasta 2014 regulaba el ahora derogado art. 80 bis. Se
adapta la configuración del precepto reordenando los conceptos deducibles y
actualizando la referencia al precepto que establece la deducción del impuesto
satisfecho por dividendos percibidos en el extranjero por sociedades sujetas a
transparencia fiscal internacional (pasa de ser el 91.8 al 91.10 LIRPF).
C) Deducción por doble imposición internacional
Se modifica ligeramente la redacción del art. 80.3 LIRPF, relativo a la deducción por
doble imposición internacional, precisando que no será aplicable en ningún caso lo
dispuesto en el art. 22 de la LIS (evitando referirse como antes al "procedimiento de
eliminación de la doble imposición" previsto en el citado precepto).
D) Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas
Se suprime el art. 80 bis LIRPF, y con él desaparece la deducción en la cuota líquida
por obtención de rendimientos del trabajo y de actividades económicas vigente hasta
2014.
E) Compensaciones fiscales
Se suprime la disposición transitoria 13.ª LIRPF, que establecía compensaciones
fiscales a los perceptores de rendimientos del capital mobiliario con un plazo de
generación superior a dos años, derivados de capitales diferidos por seguros de vida o
invalidez o derivados de instrumentos financieros, contratados antes del 20 de enero de
2006, cuando el tratamiento previsto en la Ley 35/2006 fuera más perjudicial que el que
hubiera resultado aplicando la normativa anterior a su entrada en vigor. En
consecuencia, estas compensaciones dejan de aplicarse a partir del período 2015 (la Ley
36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2015, ha
regulado por última vez estas compensaciones, estableciendo las aplicables en el
ejercicio 2014).
[4. NUEVAS DEDUCCIONES EN LA CUOTA DIFERENCIAL]
Se introduce un nuevo art. 81 bis LIRPF, donde se regulan tres nuevos supuestos de
deducción en la cuota diferencial, que vienen a añadirse a la deducción por maternidad
prevista en el art. 81. Como requisito común para su aplicación el contribuyente debe
realizar una actividad por cuenta propia o ajena por la cual esté dado de alta en el
régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad. Los nuevos supuestos de
deducción son los siguientes:
a) Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por
descendientes.
b) Por cada ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por
ascendientes.
c) Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de
una familia numerosa conforme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a
las Familias Numerosas.
En caso de familias numerosas de categoría especial, esta deducción se incrementará en
un 100 por 100.
La disposición adicional 13.ª establece una nueva obligación de información de las
Comunidades Autónomas y del Instituto de Mayores y Servicios sociales sobre el
cumplimiento de la condición de familia numerosa y los grados de discapacidad
correspondientes.
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las
anteriores deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia
numerosa, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de la
posibilidad de que se ceda el derecho a la deducción a otro contribuyente que también lo
tenga, en los términos que enseguida se indican.
Las deducciones se calcularán de forma proporcional al número de meses en que se
cumplan de forma simultánea los requisitos anteriores. El límite aplicable a cada una de
ellas está constituido por el importe de las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad
Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo. No obstante, si se
tuviera derecho a la deducción por discapacidad respecto de varios ascendientes o
descendientes, el citado límite se aplicará de forma independiente respecto de cada uno
de ellos. Para el cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus
importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran
corresponder. Por otra parte, no se tendrá en cuenta a efectos del límite el incremento
del 100 por 100 de la deducción previsto en caso de familias numerosas de categoría
especial (art. 81 bis.1, penúltimo párrafo).
Se podrá solicitar a la AEAT el abono de las deducciones de forma anticipada. En estos
supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto. Se remite al Reglamento el
procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de estas deducciones,
así como los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono (nuevo
art. 60 bis RIRPF). Asimismo, se contempla la posibilidad de que reglamentariamente
se determinen supuestos de cesión del derecho a la deducción a otro contribuyente que
tenga derecho a su aplicación respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia
numerosa. En este caso, a efectos del cálculo de la deducción, se tendrá en cuenta de
forma conjunta, tanto el número de meses en que se cumplan de forma simultánea los
requisitos exigibles como las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades correspondientes a todos los contribuyentes que tuvieran derecho a la
deducción. Se entenderá que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta
cesión.
XV. GESTIÓN DEL IMPUESTO
1. CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A DECLARAR
Se modifica el art. 96.3 LIRPF, elevando de 11.200 a 12.000 euros el límite dentro del
cual no existirá obligación de declarar con referencia a los rendimientos íntegros del
trabajo cuando procedan de más de un pagador.
En el art. 96.4 se elimina la referencia a la obligación de declarar cuando se aplique la
deducción por inversión en cuentas ahorro-empresa, deducción que como ya se ha dicho
ha quedado suprimida a partir de 2015.
4. LIQUIDACIÓN
PROVISIONAL Y DEVOLUCIONES DERIVADAS DE LA NORMATIVA DEL
TRIBUTO
B) Devoluciones derivadas de la normativa del tributo
Se eliminan las referencias del art. 103 LIRPF a la deducción prevista en el art. 81 bis
LIRPF, dado que esta última ha quedado derogada desde 2015 (reducción por
rendimientos del trabajo y de actividades económicas).
5. OBLIGACIONES FORMALES Y REGISTRALES
Se establece una precisión en el art. 104.5 LIRPF acerca de la información que deben
facilitar los titulares de patrimonios protegidos de personas discapacitadas, indicándose
que deberán declararse anualmente las disposiciones del patrimonio protegido,
incluyendo el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en dicho
patrimonio.
Se modifica el supuesto de suministro de información previsto en el art. 105.2.f),
sustituyendo la obligación de informar de las entidades de crédito sobre cuentas
vivienda y ahorro-empresa (modalidades ambas desaparecidas de la regulación) por un
supuesto de información nuevo que obliga a las entidades que distribuyan prima de
emisión o reduzcan capital con devolución de aportaciones en relación con las
cantidades satisfechas por estos conceptos no sujetas a retención.
XVI. LOS PAGOS A CUENTA
2. RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA
A) Obligados a retener e ingresar a cuenta
Se introduce una nueva previsión en el art. 100.1 LIRPF, en cuya virtud, en las
transmisiones de derechos de suscripción, estarán obligados a retener o ingresar a
cuenta, la entidad depositaria y, en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario
público que haya intervenido en la transmisión. Lo dispuesto en este precepto entrará en
vigor el 1 de enero de 2017 (disposición final 6.ª Ley 26/2014).
C) Importe de la retención o ingreso a cuenta
En relación con el importe de las retenciones o ingresos a cuenta, el aspecto más
importante que cambia respecto al período 2014 es la pérdida de vigencia, por
terminación del plazo para el que fueron establecidos, de los incrementos de retenciones
fijados hasta entonces en la disposición adicional 35.ª LIRPF. Por otra parte, se
introducen diversas modificaciones en los tipos de retención, aunque muchas de ellas no
se aplicarán hasta el período 2016, previéndose tipos de retención distintos con carácter
transitorio para el período 2015 (disposición adicional 31.ª LIRPF), y se contempla la
posibilidad de que reglamentariamente puedan establecerse reglas especiales para
determinar el tipo de retención aplicable a los rendimientos del trabajo que se satisfagan
o abonen durante enero de 2015 (disposición adicional 24.ª LIRPF).
El Real Decreto 1003/2014, de 5 de diciembre ha introducido las modificaciones
necesarias para adaptarse a la Ley en lo relativo a la fijación de los tipos de retención e
ingreso a cuenta de las distintas rentas y, en particular, en el procedimiento para la
determinación de las retenciones sobre rendimientos del trabajo (arts. 80 al 89 RIRPF, y
114 RIRPF, este último para rendimientos percibidos por trabajadores desplazados).
También ha recogido las previsiones legales sobre tipos de retención aplicables con
carácter transitorio en 2015 (disposición transitorias 13.ª RIRPF).
En relación con los rendimientos del trabajo, la nueva redacción del art. 101.1 LIRPF
incorpora la escala aplicable a efectos de calcular las retenciones en función de la
cuantía de la base de retención. Dicha escala es la siguiente para los períodos
impositivos 2016 y sucesivos:
Base para
calcular el tipo
de retención
–
Hasta euros
0,00
12.450,00
20.200,00
35.200,00
60.000,00
Cuota de
retención
–
Euros
0,00
2.365,50
4.225,50
8.725,50
17.901,50
Resto base para
calcular el tipo
de retención
–
Hasta euros
12.450,00
7.750,00
15.000,00
24.800,00
En adelante
Tipo aplicable
–
Porcentaje
19,00
24,00
30,00
37,00
45,00
Para el período 2015 se establece la siguiente escala:
Base para
calcular el tipo
de retención
–
Hasta euros
0,00
12.450,00
20.200,00
34.000,00
60.000,00
Cuota de
retención
–
Euros
0,00
2.490,00
4.427,50
8.705,50
18.845,50
Resto base para
calcular el tipo
de retención
–
Hasta euros
12.450,00
7.750,00
15.000,00
24.800,00
En adelante
Tipo aplicable
–
Porcentaje
20,00
25,00
31,00
39,00
47,00
Por otra parte, el art. 81.1 RIRPF ha sido modificado, estableciéndose con carácter
general en 12.000 euros (antes 11.162) el importe máximo de los rendimientos del
trabajo anuales satisfechos por un mismo pagador que no quedarán sujetos a la
obligación de retener e ingresar a cuenta.
Se elimina del art. 101.1 LIRPF la posibilidad de que se establezca reglamentariamente
el redondeo del tipo de retención resultante al entero más próximo. Asimismo se
contempla de manera expresa en el texto del precepto que el tipo de retención aplicable
a rendimientos del trabajo percibidos con retraso será el 15 por 100, salvo en dos
supuestos. El primero (art. 101.2 LIRPF), cuando se trate de rendimientos percibidos
por administradores o miembros de consejos de administración u otros cargos
representativos en sociedades. En este caso, el tipo de retención será en todo caso del 35
por 100 (37 por 100 en 2015), salvo que la entidad tenga una cifra neta de negocio
inferior a 100.000 euros anuales, en cuyo caso se aplicará el 19 por 100. Dichos tipos se
reducirán a la mitad cuando el perceptor pueda aplicar la deducción por rentas obtenidas
en Ceuta o Melilla. El segundo caso es el de los rendimientos derivados de impartir
cursos, conferencias, coloquios o similares, para los que el tipo queda fijado en todo
caso en el 18 por 100 (19 por 100 en 2015). También dicho tipo se reducirá a la mitad
cuando resulte aplicable la deducción indicada.
Se elimina la referencia del art. 101.4 a la exención prevista para los dividendos en la
letra y) del art. 7 LIRPF, pues dicha letra ha quedado derogada desde 2015. Hasta el
período anterior, el art. 101.4 especificaba que la retención sobre los dividendos se
practicaría sobre la totalidad de las cantidades percibidas, sin tener en cuenta su posible
exención de acuerdo con el art. 7.y). Por otra parte se adapta la redacción del precepto a
la modificación de los supuestos de aplicación de la deducción por los dividendos
producidos en Ceuta y Melilla, señalándose que el tipo de retención (del 19 por 100 con
carácter general) se reducirá a la mitad cuando procedan de sociedades a que se refiere
el art. 68.4.3.ºh) LIRPF.
Se establece que el tipo de retención sobre los rendimientos de actividades profesionales
sea un 18 por 100 con carácter general (19 por 100 en 2015), manteniéndose en el 9 por
100 para aquellos rendimientos de la actividad profesional que se establezcan
reglamentariamente. No obstante, el porcentaje será el 15 por 100 cuando el volumen de
rendimientos íntegros de tales actividades correspondiente al ejercicio inmediato
anterior sea inferior a 15.000 euros y represente más del 75 por 100 de la suma de los
rendimientos íntegros de actividades económicas y del trabajo obtenidos por el
contribuyente en dicho ejercicio. A tal efecto, el interesado deberá comunicar dicha
circunstancia al pagador, quedando éste obligado a conservar la comunicación debidamente firmada. Se mantiene la previsión de reducción del tipo aplicable a la mitad
cuando el perceptor tenga derecho a aplicar la deducción por rentas obtenidas en Ceuta
o Melilla.
Cuando el tipo de retención de una renta esté fijado en el 19 por 100 en el art. 101
LIRPF, durante el período 2015 se aplicará el tipo del 20 por 100.
El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre las ganancias patrimoniales
derivadas de la transmisión de derechos de suscripción será el 19 por ciento. Este tipo
entrará en vigor junto con la obligación de practicar retención sobre estas rentas a partir
del 1 de enero de 2017 (disposición final 6.ª Ley 26/2014).
F) Consecuencias del incumplimiento, total o parcial, de la obligación de retener o
ingresar a cuenta
Se introduce una modificación en el texto del segundo párrafo del art. 99.5 LIRPF para
precisar que, en los casos en que la retención sobre una renta no se hubiera practicado o
lo hubiera sido por una cantidad inferior a la legalmente debida, el perceptor deducirá
en su cuota la cantidad que le hubiera debido ser retenida sólo si la indicada
circunstancia es imputable exclusivamente al pagador.
3. LOS PAGOS FRACCIONADOS
B) Importe del pago fraccionado
El Real Decreto 1003/2014, de 5 de diciembre ha introducido las modificaciones
necesarias para adaptarse a la Ley en lo relativo al procedimiento para la determinación
de los pagos fraccionados (art. 110 RIRPF).