SITUACIÓN ACTUAL DE LA ARMONIZACIÓN DEL I.V.A. Y

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SITUACIÓN ACTUAL DE LA ARMONIZACIÓN DEL I.V.A. Y
PERSPECTIVAS DE FUTURO
Pablo Antonio Moreno Valero
Universidad Autónoma de Madrid
Hacienda Pública Española nº 152 (2000), pp. 113-125
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Resumen
El régimen transitorio del I.V.A. ha supuesto la supresión de las
fronteras interiores de la Unión Europea. Este régimen actual resulta
inadecuado por ser un régimen complejo y subjetivo, no idóneo ante los
nuevos
retos
económicos,
y
no
considerar
las
operaciones
intracomunitarias equivalentes a las internas. El I.V.A. es un impuesto
comunitario y una de sus características es el objetivo de introducir un
sistema común. El nuevo régimen del I.V.A. deberá garantizar el control
de la imposición y considerar las transacciones intracomunitarias
equivalentes a las internas. Por último, es necesario establecer un
sistema de compensación que acompañe a la implantación de un
principio de gravamen en origen.
Palabras clave
a) régimen transitorio del I.V.A.
b) impuesto comunitario
c) gravamen en origen
d) sistema de compensación
3
CURRENT SITUATION OF THE HARMONIZATION AND FUTURE
PERSPECTIVES
Abstract
The transitory VAT´s regime has removed the internal borders of the
European Community. This present regime is inadequate because it´s
complex, subjective, and unsuitable for the new economics targets, and it
doesn´t weigh up the domestic and the similar intracommunity operations.
VAT is a Community tax and it´s trying to introduce a new common
system. The new VAT regime must guarantee the taxation control,
considering the intracommunity transactions as a internal ones. Finally,
it´s necessary create an origin taxation system accompanied by a
compensation system.
Key words:
a) transitory VAT´s regime
b) Community tax
c) origin taxation
d) compensation system
Referencia correspondiente a la clasificación The Journal of Economic
Literature
H 2 Taxation, Subsidies, and Revenue
H 24 Personal Income and Other Non business Taxes
H 87 International Fiscal Issues
4
1.
CONSIDERACIONES PREVIAS
La
eliminación
de
las
fronteras
fiscales
(supresión
de
la
desgravación/imposición de las operaciones intracomunitarias) se planteó
desde que comenzó a trabajarse en la introducción de un sistema de
I.V.A.
en
la
Comunidad,
fijándose,
como
objetivo
último
del
establecimiento de un régimen común del I.V.A., la tributación en origen
de las ventas realizadas en la Comunidad. Ahora bien, se consideraba
que la imposición en el Estado miembro de origen de los bienes y
servicios sólo podría responder a las exigencias de un mercado común si
se hallaba una solución satisfactoria a dos problemas políticos
fundamentales : la armonización de los tipos impositivos y la asignación
de los ingresos al Estado miembro de consumo.
El planteamiento general y las propuestas de 1987 no hicieron sino
confirmar
tales
resoluciones
en
relación
con
los
intercambios
intracomunitarios, al sugerir como respuesta a los problemas políticos :
• una aproximación “suficiente” de los tipos dentro de una estructura
armonizada de dos tipos ;
• un mecanismo de compensación de los ingresos desplazados por
el sistema de tributación.
En 1989, al comprobar que era imposible llevar a cabo antes del 1 de
enero de 1993 la armonización necesaria para introducir un régimen
unificado de tributación en el país de origen, el Consejo ECOFIN decidió
establecer
un
régimen
transitorio
que
permitiera
soslayar
tales
dificultades, preservando el principio de imposición en origen de las
operaciones, pero manteniendo al mismo tiempo en una serie de casos la
percepción del impuesto en el Estado miembro de destino (mecanismo de
imposición de las operaciones entre sujetos pasivos y regímenes
especiales).
5
Con ello, se garantizaba la imposición de las operaciones y la
recaudación efectiva del impuesto en el Estado miembro de destino, es
decir, aquel en que, con toda probabilidad, se consumirán los bienes y
servicios vendidos y al que, por consiguiente, le corresponden los
ingresos así generados. Habida cuenta del establecimiento de estas
normas de imposición en destino, bastaba con una aproximación mínima
de los tipos impositivos y las legislaciones, puesto que los Estados
miembros podían conservar gran parte de su autonomía.
Desde 1993, año en que se introdujo el vigente “régimen transitorio
del I.V.A.”, se han producido en la Comunidad cambios sustanciales. La
introducción de dicho régimen ha permitido eliminar los controles en las
fronteras interiores de la Comunidad. No obstante, el sistema actual
ocasiona costes innecesarios a las empresas y, por consiguiente, incide
indebidamente sobre los precios al consumo, dado que, en promedio y a
juzgar por las estimaciones preliminares, la gestión del impuesto resulta 5
ó 6 veces más costosa cuando las transacciones se realizan en un
Estado miembro distinto del país de origen.
La supresión de tales costes contribuiría, sin lugar a dudas, a mejorar
la competitividad de la economía a escala mundial. Al mismo tiempo,
permitiría a nuestras PYME, para las cuales un coste semejante
representa probablemente un obstáculo insuperable, penetrar al fin en el
Mercado Único. Con motivo de los debates en torno al Libro Blanco de la
Comisión sobre crecimiento, competitividad y empleo, todos los Estados
miembros reconocieron que son las PYME las que más favorecen el
crecimiento y el empleo. Un cambio del sistema del I.V.A. que permita
reducir costes y conseguir una simplificación radical puede contribuir de
forma sustancial a alcanzar tal objetivo.
En el proceso de creación de una Unión Económica y Monetaria con
una moneda única, la política fiscal debe también ajustarse a las
obligaciones con que se enfrentan los Estados miembros, como, por
ejemplo, la de reducir y/o estabilizar los déficit presupuestarios. De hecho,
la política fiscal debería contribuir a alcanzar tal objetivo, al menos
mediante la estabilización de los ingresos tributarios.
6
Una vez más, la mejor manera de conseguirlo consiste en propiciar el
crecimiento y el empleo, aumentando así los ingresos fiscales globales y
reduciendo los gastos. Otro posible frente de actuación sería mejorar la
recaudación fiscal, por una parte, mediante la simplificación del impuesto,
lo cual haría más difícil su aplicación, y por otra, mediante la reducción
del riesgo de fraude del sistema impositivo. En la actualidad, con el
sistema transitorio, circulan libres de I.V.A. en la Unión Europea bienes
por un valor superior a 700.000 millones de ecus, de los cuales una parte
podría perfectamente desviarse hacia la economía sumergida. La
transición a un régimen en el que los bienes circulen con impuestos
pagados, que simplificaría el sistema impositivo y lo protegería así mejor
contra el fraude, constituye, pues, una de las mayores aportaciones que
puede hacer la política en materia de I.V.A. al cumplimiento de los
criterios de Maastricht.
2. EL SISTEMA TRANSITORIO DEL I.V.A.
Es bien conocido el sistema transitorio que la Comunidad ha
implantado desde el 1 de enero de 1993, con el que se mantiene el
principio de destino con carácter general a pesar de suprimirse los
controles del I.V.A. en las fronteras intracomunitarias. Este régimen
transitorio se desarrolla por la Directiva 91/680/C.E.E., de 16 de
diciembre, reguladora del régimen jurídico del tráfico intracomunitario (que
modifica la Sexta Directiva de 1977)1, en el Reglamento 92/218/C.E.E.,
de 27 de enero de 1992, sobre cooperación de las Administraciones
Tributarias y en los acuerdos alcanzados sobre la armonización de tipos
impositivos. Estos acuerdos se resumen de la siguiente manera : el tipo
normal del I.V.A. no puede ser inferior al 15% ; pueden aplicarse uno o
dos tipos reducidos a la lista de productos elaborada en Luxemburgo el
24 de junio de 1991, sin que puedan ser inferiores al 5% ; no se puede
aplicar un tipo impositivo incrementado. Este cuadro general, sin
embargo, contiene diferentes particularidades. España y Luxemburgo
1
Diario Oficial de las Comunidades Europeas de 31 de diciembre de 1991, L 376, 34 año.
7
pueden aplicar un tipo reducido especial no inferior al 3%, el Reino Unido
e Irlanda pueden mantener sus tipos cero tradicionales, y se reconoce, en
general, derechos adquiridos a los Estados que venían aplicando tipos
inferiores al 5%.
El régimen transitorio se basa en la solución técnica de crear el hecho
imponible “adquisición intracomunitaria de bienes” que implica desdoblar
la transacción intracomunitaria de bienes en dos operaciones : una
entrega, en general exenta,
pero con derecho a deducir el I.V.A.
soportado por quien realiza la entrega, y una adquisición, en general
sujeta, que inicia el ciclo del I.V.A. en el país de la adquisición. El
gravamen de la adquisición se lo aplica el propio adquirente. Para que se
produzca el hecho imponible es imprescindible el transporte de un bien de
un Estado comunitario a otro. El control de las transacciones se logra a
través de la contabilidad empresarial y de la información incluida en el
sistema INTRASTAT referente a los intercambios de mercancías en el
interior del Mercado Único.
En relación con el comercio de bienes con terceros países se
mantiene el criterio de destino con ajuste fiscal en frontera. Es decir, el
exportador comunitario no aplica el I.V.A. de su país de origen y tiene
derecho a la deducción del I.V.A. soportado relativo a su exportación ; y el
importador comunitario soporta el I.V.A. que se le aplica al efectuar su
importación.
El régimen transitorio se complica por una serie de regímenes
particulares que, en esencia y resumidamente, implican2 :
a) que los viajeros residentes en la Comunidad que transporten
bienes destinados a su consumo personal o regalos - o sea que
2
Sin olvidar, las peculiaridades del régimen especial de bienes usados, objetos de arte,
antigüedades y objetos de colección, las de las entregas de bienes que hayan de ser
objeto de instalación o montaje, las de las entregas de bienes objeto de Impuestos
Especiales, las de los fabricantes de objetos de metales preciosos, las de las entregas
por sujetos pasivos con franquicia en origen, las ventas “duty-free” para viajeros
intracomunitarios hasta el 30 de junio de 1999, o las del régimen para “operaciones
triangulares” de la Directiva de Simplificación 111/C.E.E./92, de 14 de diciembre.
8
actúen como consumidores finales o particulares - tributen de
acuerdo con el país de origen donde efectúan sus compras.
b) que la adquisición de medios de transporte nuevos (automóviles,
aviones, barcos y motocicletas) tribute siempre en el país de
matriculación (destino) sea quien sea el adquirente.
c) que los sujetos pasivos del régimen especial de agricultura,
ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados a su
actividad, los sujetos pasivos que sólo realicen operaciones
exentas que no dan derecho a deducción total o parcial del I.V.A. y
las personas jurídicas que no actúan como empresarios o
profesionales tributen en origen - excepto en el caso de medios de
transporte nuevos o de bienes sujetos a los Impuestos Especiales ­
hasta que su volumen total de adquisiciones de otros países
comunitarios no supere ciertos límites por año natural, salvo que
opten por la tributación en destino que se aplicaría como la de
cualquier otra adquisición intracomunitaria sujeta.
d) que las ventas a distancia en cuanto a las adquisiciones
efectuadas por las personas enumeradas en el punto anterior y las
personas físicas que no tengan la condición de empresario o
profesional tributen en origen si el volumen de ventas del vendedor
no excede, por año natural, de ciertos límites (en España 35.000
Ecus, en otros países 100.000 Ecus) y, salvo que el vendedor a
distancia opte por aplicar el I.V.A. del país de destino.
e) que las prestaciones de servicios de transporte intracomunitario se
entiendan realizadas en destino si el destinatario comunica al
transportista un número de identificación fiscal del Estado de
destino y, en su defecto, se les aplique el I.V.A. del lugar de salida.
La misma lógica general se sigue con los servicios accesorios a los
transportes
intracomunitarios
(destino
o
donde
se
presten
materialmente), con los servicios de mediación, en nombre y por
cuenta de terceros, en esos transportes (destino o lugar de inicio) y
con los servicios de mediación, en nombre y por cuenta ajena, en
los servicios accesorios a los transportes intracomunitarios de
bienes (destino o donde se presten materialmente).
9
Por otro lado, la regla general y las especiales sobre la localización de
las prestaciones de servicios también mezclan el principio de origen y el
de destino de una manera general.
2.1.
Un régimen complejo y subjetivo
El actual sistema de I.V.A. está concebido de tal modo que los
ingresos generados por el impuesto sean recaudados directamente por el
Estado miembro en cuyo territorio se consumirán presumiblemente los
bienes y servicios vendidos. Para ello ha sido necesario establecer
normas complejas de localización de las operaciones. Así, existen más de
25 normas distintas para determinar el lugar en que debe gravarse una
operación, lo que obliga, entre otras cosas, a los operadores a desglosar
su volumen de negocios entre los diversos Estados miembros a los que
corresponde su imposición, y contribuye a la fragmentación del Mercado
Interior.
De ahí que el I.V.A. haya perdido el carácter objetivo que, en
principio, cabría atribuirle, puesto que el régimen fiscal aplicable depende
de elementos sujetos a la apreciación del vendedor y tan diversos como :
a) el lugar de establecimiento del vendedor y del comprador ;
b) la situación fiscal del comprador ;
c) el número de identificación a efectos del I.V.A. del comprador ;
d) la persona que organiza el transporte, así como el lugar de partida
o llegada del mismo ;
e) la naturaleza de los servicios prestados ;
f) el volumen de negocios realizado por el vendedor en el Estado
miembro de llegada de los bienes.
A las dificultades que supone la correcta aplicación del impuesto se
añaden los problemas con que se enfrentan las empresas a la hora de
deducir u obtener la devolución de las cuotas de I.V.A. soportadas en
Estados miembros en los que no estén establecidos.
10
2.2.
Un régimen no idóneo ante los nuevos retos económicos
Dado que el régimen actual se basa, siempre que sea posible, en el
seguimiento físico de los movimientos de bienes, resulta ahora
inadecuado frente al sistema de actividad moderno de las empresas. Esta
herencia del pasado impide que la imposición se sustente en las
operaciones comerciales, tal como se contabilizan en la empresa, y
constituye un serio obstáculo para el desarrollo que el Mercado Único
debería propiciar para todas ellas, y sobre todo para las pequeñas y
medianas, que deberían aprovechar plenamente las nuevas posibilidades
que ofrece el mercado europeo.
La subsistencia de tal concepción es, por otra parte, un factor de
inseguridad
jurídica,
tanto
para
los
operadores
como
para
las
administraciones, enfrentados todos ellos con la dificultad de verificar
elementos de hecho, tales como el transporte con destino a otro Estado
miembro, cuando no existe ninguna posibilidad real de comprobar su
veracidad de manera concluyente.
Por otra parte, el régimen actual resulta inadecuado frente al
desarrollo del sector más dinámico de la economía europea y mundial, a
saber, los servicios internacionales, que escapan o podrían escapar cada
vez más a la aplicación del I.V.A. aun cuando el consumo se sitúe en la
Comunidad. Así, la legislación actual no puede garantizar una tributación
correcta en sectores tales como el de telecomunicaciones, en el que se
han
registrado
espectaculares
avances
tecnológicos.
Asimismo,
actividades que anteriormente eran asumidas exclusivamente por
servicios públicos son desempeñadas, cada vez con mayor frecuencia,
por empresas privadas ; de ahí que las excepciones establecidas en favor
del sector público hayan quedado desfasadas y originen un falseamiento
de la competencia cada vez más perjudicial, tanto para el sector público
como para el privado.
2.3.
Divergencias de aplicación entre Estados miembros
11
Si bien existen divergencias de aplicación desde que se implantó el
sistema común de I.V.A., debido al propio método de introducción
(directivas que confieren numerosas facultades y opciones a los Estados
miembros), sus repercusiones son hoy mucho mayores por la experiencia
de los operadores con la legislación - y sobre todo con su aplicación - de
Estados miembros distintos de aquel en que están establecidos o realizan
sus actividades habituales. Las “divergencias” del “sistema común del
I.V.A.” entre Estados miembros, que se consideran, cada vez más, el
obstáculo más pernicioso dentro del Mercado Único, son de origen
diverso : regímenes especiales, opciones y facultades otorgadas por la
directiva, excepciones temporales o transitorias no suprimidas, otras
excepciones autorizadas por el Consejo, normas no incorporadas al
ordenamiento jurídico nacional o diferencias de interpretación de las
disposiciones comunes dan lugar a aplicaciones divergentes entre unos
Estados miembros y otros.
Para la mayor parte de los operadores de ello se deriva una situación
extremadamente compleja y una total falta de seguridad jurídica, lo que
representa una nueva cortapisa para las actividades económicas
transfronterizas y, en consecuencia, una fuente de múltiples obligaciones
para las empresas, que deben familiarizarse con la aplicación práctica de
la legislación en los 15 Estados miembros para poder trabajar en la
Comunidad. Además, los operadores aprovechan las divergencias de
aplicación entre legislaciones nacionales recurriendo a la ingeniería fiscal,
fenómeno que puede falsear la competencia leal en el Mercado Interior.
2.4.
Críticas formuladas por las empresas
Con motivo de la conferencia organizada en junio de 1994 por la
Comisión, a fin de debatir el futuro régimen definitivo (conferencia titulada
“Las empresas europeas y el régimen definitivo del I.V.A.”), se expresó
12
claramente el deseo de que se iniciara una reflexión en profundidad que
permitiera lograr una mejora general y efectiva en relación con el régimen
actual. Asimismo, los servicios de la Comisión han recibido un número
considerable de contribuciones procedentes de los círculos profesionales
en las que expresan, por un lado, su insatisfacción con respecto al
régimen actual del I.V.A. y, por otro, sus expectativas en cuanto a las
soluciones que debería contener todo nuevo régimen del I.V.A.
Se observa que prácticamente el 80% de los operadores se
pronuncian a favor de la sustitución del actual régimen transitorio por un
régimen definitivo del I.V.A. Esos mismos operadores son, en su mayor
parte (85%), partidarios de una armonización de las legislaciones de los
Estados miembros, sobre todo en los siguientes ámbitos : modalidades
de tributación y requisitos de declaración (74%), derecho de deducción
(52%), tipos impositivos y exenciones (43%). La gran mayoría lamenta
también las divergencias de aplicación que observa actualmente. Estas
operaciones acuciantes reflejan la insatisfacción que provoca el régimen
actual, que los operadores perciben, con frecuencia, como un
impedimento para ampliar su actividad económica a todo el territorio
comunitario.
2.5.
La complejidad del I.V.A. y sus consecuencias
Por todo lo dicho hasta este momento parece evidente que el sistema
transitorio del I.V.A. europeo es complejo. Se cuenta con un I.V.A. de
estructura común, pero que :
a) mezcla los principios de destino y de origen. Por ejemplo, el
viajero-consumidor tributa en origen, que las ventas a distancia
pueden tener tributación en origen o en destino, lo mismo que
ocurre con los transportes o con otros sujetos pasivos, y que los
medios de transporte nuevos, las transacciones de bienes con
países o territorios no comunitarios a efectos de I.V.A. (por
ejemplo, Canarias, Ceuta o Melilla), y en general, las adquisiciones
intracomunitarias de bienes tributan en destino. Para los servicios
también existe la tributación en origen y en destino.
13
b) utiliza tipos impositivos diferentes. Respecto del tipo normal, por
ejemplo, los tipos oscilan de un mínimo del 15 por cien
(Luxemburgo) a un máximo del 25 por cien (Dinamarca, país que
no aplica tipos reducidos). Además del tipo estándar se tienen
situaciones de tipo intermedio, reducido y muy reducido, contando
Irlanda y el Reino Unido con un tipo cero, y sin mencionar los
países que aplican la suspensión del ingreso a los exportadores
(otro caso de tipo cero con derecho a deducción del I.V.A.
soportado).
c) su regulación no está totalmente armonizada en algunos aspectos,
como el de determinados regímenes especiales, e, incluso, en la
recepción de las Directivas Comunitarias al derecho propio de cada
país, ni es uniforme la actuación práctica de las diversas
Administraciones Tributarias, por ejemplo en las deducciones o
devoluciones del impuesto.
Es, por otro lado, evidente que el régimen transitorio ha ofrecido
ventajas en cuanto a la reducción de los costes administrativos y de
transporte dada la eliminación de los trámites aduaneros, ha mejorado la
liquidez empresarial por la suspensión de las garantías aduaneras y
ciertas obligaciones de prefinanciación, y que, en general, ha fomentado
la competencia internacional.
Sin embargo, el régimen transitorio presenta aspectos negativos. Ya
se ha subrayado que el sistema es demasiado complejo, mezclando
excesivamente los principios de origen y de destino. Ello conduce a
inseguridades e incertidumbres respecto a las responsabilidades fiscales
y aumenta las cargas administrativas. Si se añaden las diferencias de
tipos impositivos existentes se incrementa el estímulo a la creación de
circuitos de fraude fiscal que pueden tener su origen en la complejidad
normativa. Determinados sectores, como, por ejemplo, el de ventas a
distancia, tropiezan con costes administrativos considerables.
La lista de las dificultades que plantea el régimen actual es
considerablemente larga y, al repercutir en los operadores, afecta
14
también a los consumidores y las administraciones fiscales e incide de
forma significativa en la competitividad de la economía europea.
a) Consecuencias para los operadores.
Necesidad de conocer la legislación concreta vigente en los diferentes
Estados miembros, lo cual puede representar un obstáculo insuperable
para las PYME.
Diferenciación entre las operaciones en el interior del país y las
intracomunitarias, lo cual está en total contradicción con otras políticas de
la Unión Europea con arreglo a las cuales el derecho comunitario
garantiza la igualdad de acceso a todas las empresas europeas ; el
sistema de I.V.A., por el contrario, crea obstáculos considerables, por
ejemplo, en materia de contratación pública.
Inseguridad jurídica derivada de las apreciaciones que han de realizar
los vendedores para determinar si deben aplicar el impuesto a sus ventas
y dónde deben tributar, exponiéndose continuamente al riesgo financiero
de una interpretación divergente por parte de la administración fiscal
competente y soportando así el peso de la autonomía de los diversos
Estados miembros.
Costes elevados, especialmente penalizadores y disuasorios para las
PYME, que impiden aprovechar todas las ventajas esperadas del
Mercado Interior (en particular, en relación con las economías de escala) :
las operaciones realizadas en Estados miembros distintos del de
establecimiento siguen siendo más onerosas para las empresas que las
realizadas en régimen interior, debido, en particular, a la necesidad de
recurrir a representantes fiscales (de acuerdo con algunas estimaciones,
los costes medios pueden ser 5 ó 6 veces superiores a los de una
operación interior) ; la propia aplicación del régimen transitorio genera
costes que, según ciertas empresas, pueden representar hasta un 20%
del conjunto de sus gastos fiscales.
b) Consecuencias para los consumidores.
Considerable limitación de la libertad de efectuar sus compras en las
condiciones de mercado de otros Estados miembros : sus adquisiciones
en otros Estados miembros quedan sujetas al impuesto del país de origen
o de destino en función de factores tales como el volumen de negocios
15
realizado por el vendedor en el país de destino, la naturaleza de los
bienes adquiridos (por ejemplo, medios de transporte nuevos), o el hecho
de que ellos mismos se encarguen del transporte a su país.
Imposibilidad de disfrutar de todas las ventajas que debería ofrecerles
el Mercado Único : las engorrosas condiciones establecidas para que
puedan efectuar sus compras sin trámites adicionales en otro Estado
miembro (desplazarse personalmente o encargarse del transporte para
las compras realizadas con impuesto ; encargarse del pago del I.V.A. en
destino para las compras con exención) resultan disuasorias para los
consumidores y les incita a realizar sus compras en su país, lo que
contribuye a mantener los mercados fragmentados y a compartimentar la
competencia, lo cual, a su vez, da lugar a que persistan importantes
diferencias de precios entre los distintos Estados miembros.
c) Consecuencias para las administraciones.
Pérdida de soberanía en el control del impuesto : la aparente defensa
de la soberanía nacional a través de un sistema impositivo que garantice
la atribución directa de los ingresos por I.V.A. a los Estados lleva
gradualmente a una pérdida real de soberanía fiscal por parte de los
mismos, ya que la fragmentación de la actividad de los sujetos pasivos
entre los distintos Estados miembros les impide llevar a cabo un control
global de la actividad de una empresa y comprobar si las deducciones
efectuadas están justificadas.
Posibilidad de fraude o evasión fiscal : la circulación entre Estados
miembros de mercancías que no han sido gravadas puede favorecer el
desarrollo de “mercados negros” ; si nos remitimos al volumen de
intercambios
entre
Estados
miembros
las
cuotas
tributarias
correspondientes representan unos 100.000 millones de ecus al año ; la
complejidad incita, de hecho, a los operadores, hastiados por los
complicados trámites que deben efectuar y los costes que han de
soportar, a no declarar sus actividades o a declararlas allí donde les
ocasione menos gastos ; además, crea un sentimiento de total falta de
control que resulta sumamente perjudicial para una correcta aplicación
del impuesto.
16
Incidencia en los ingresos por I.V.A. : la incorrecta aplicación de las
normas tributarias o su elusión mediante el recurso a la ingeniería fiscal
puede provocar una disminución de los ingresos de los Estados
miembros o, incluso, un desplazamiento de la actividad hacia terceros
países para escapar por completo al I.V.A. comunitario.
Estos
problemas
están
demasiado
enraizados
para
poder
solucionarse en el marco actual : las medidas de simplificación han dado
de sí todo lo que podían y es necesario ahora combatir las causas, las
cuales estriban directamente en una serie de principios básicos por los
que se optó en el pasado y que se justificaban por la existencia de
Estados delimitados por fronteras.
Esta situación hace aconsejable que se pase del régimen transitorio a
uno más definitivo y en ello se centran buena parte de los esfuerzos
actuales de la Comisión Europea. El régimen transitorio se fechó hasta el
31 de diciembre de 1996 aunque es evidente que va a subsistir durante
algún tiempo más. Con todo, se puede suponer que en un plazo de dos o
tres años la Unión Europea tendrá un nuevo régimen del I.V.A. Para no
ser objeto de las mismas críticas que el régimen actual y responder
plenamente a los objetivos del Mercado Único, el nuevo régimen del
I.V.A. deberá cumplir los siguientes requisitos :
poner fin a la fragmentación en 15 espacios fiscales ;
ser simple y moderno para hacer frente a los desafíos del siglo XXI ;
conceder la misma consideración a todas las operaciones realizadas
en la Comunidad ;
garantizar la seguridad y el control de la imposición, permitiendo así
mantener el nivel de los ingresos procedentes del I.V.A.
También es necesario que se adopten decisiones fundamentalmente
respecto de dos puntos :
a) La aplicación general del principio de destino o del de origen.
b) La mayor o menor uniformidad de tipos impositivos entre los
Estados miembros.
3. RÉGIMEN PREVISTO COMO DEFINITIVO
17
Para definir este sistema común de I.V.A.3, es necesario tomar como
referencia los objetivos generales del Tratado y, en particular, los
objetivos de creciente integración económica y convergencia que
simboliza el concepto de Mercado Único. En este contexto, el sistema
común de I.V.A. debe tener las características de un auténtico espacio
fiscal comunitario, otorgando la misma consideración a las transacciones
nacionales e intracomunitarias, consecuencia ineludible de objetivo final
enunciado ya cuando se adoptó la Primera directiva en la materia, esto
es, la creación con el tiempo de un Mercado Común en el que exista una
competencia sana y cuyas características sean análogas a las de un
verdadero Mercado Único.
3.1.
Principales características
3.1.1. Supresión de toda distinción entre operaciones interiores e
intracomunitarias
El Mercado Único debe funcionar, igualmente en lo que hace al I.V.A.,
en las mismas condiciones y de la misma forma que un mercado
nacional. Debe, pues, ofrecer a los operadores la posibilidad de
desarrollar actividades en todos los Estados miembros y el nuevo sistema
común de I.V.A. ha de garantizar que ninguna actividad sea más difícil de
ejercer por motivos fiscales en un Estado miembro que en otro y que
pueda realizarse cualquier adquisición en las mismas condiciones en toda
la Comunidad. Asimismo, una transacción en la que entren en juego
varios Estados miembros no puede originar más obligaciones que las que
se efectúen dentro de un mismo país. Cualquier otro planteamiento
ocasiona costes que penalizan a las empresas europeas.
La supresión de toda distinción entre las operaciones interiores y las
intracomunitarias permitirá a los operadores reducir tan sólo a dos los
regímenes fiscales que habrán de aplicar : el que rija las transacciones
3
COM (96) 328 final. Bruselas, 22 de julio de 1996.
18
con terceros países y el relativo a las transacciones comunitarias. Se
logrará así una importante simplificación, en beneficio tanto de las
empresas, como de los consumidores y las administraciones fiscales,
simplificación que responde plenamente a las conclusiones del Consejo
en las que se definen las condiciones fundamentales para la transición a
un régimen definitivo.
3.1.2. Imposición de todas las operaciones efectuadas en la
Comunidad Europea
Una vez sentado el principio con arreglo al cual todas las
transacciones efectuadas en la Comunidad han de quedar sujetas a la
misma consideración, resulta conveniente, tanto para la simplicidad del
régimen como para su seguridad, hacer extensivo el principio de
imposición a todas las operaciones realizadas en la Comunidad, en lugar
de generalizar las exenciones que actualmente se aplican a las
operaciones intracomunitarias. Este planteamiento, que puede devolver al
impuesto la objetividad que progresivamente ha ido perdiendo, implica
que se afiancen dos características esenciales del I.V.A. :
1. El mecanismo de pagos fraccionados, que garantizaba el
autocontrol del sistema impositivo ;
2. Un claro reparto de responsabilidades entre el proveedor
(facturación correcta de las cuotas a pagar) y el comprador
(justificación correcta de las cuotas deducidas).
Estas características confieren al I.V.A. una ventaja, en términos de
seguridad y control, con respecto a otros impuestos sobre el consumo
(impuestos sobre las ventas al por menor, por ejemplo), ventaja aún
mayor si se considera que los tipos aplicados son de elevado nivel. Ello
explica, en gran parte, su introducción en la inmensa mayoría de los
países de la OCDE y su elección por parte de la Comunidad Europea. Por
consiguiente,
es
necesario
suprimir
los
mecanismos
de
desgravación/imposición de los intercambios entre Estados miembros de
19
la Comunidad. Se garantizaba así la imposición de las operaciones
efectuadas en la Comunidad desde su origen.
3.2.
Elementos claves
3.2.1. Un único lugar de imposición para los operadores : una
simplificación sustancial
La experiencia del régimen transitorio ha demostrado que, mientras
se obligue a los operadores a diferenciar sus ventas en función del lugar
de la Comunidad en que se consideren realizadas, no podrá llevarse a
cabo una verdadera simplificación y el Mercado Único seguirá estando
fragmentado y en peligro. A nadie se le ocurrirá obligar a una empresa
francesa a declarar sus ventas en todas las ciudades de Francia en las
que tiene clientes ; sin embargo, ésta es precisamente la obligación a la
que estaría sujeta en la actualidad si decidiese, por ejemplo, vender sus
productos en Colonia o realizar obras en un edificio de Roma. A nivel
nacional, los Estados miembros han establecido la sana costumbre de
censar a los sujetos pasivos una sola vez y sus motivos son
contundentes :
a) resulta más sencillo para los operadores, que pueden cumplir los
trámites (declaración y pago del impuesto) y ejercer sus derechos
(deducción) en un mismo lugar ;
b) resulta más sencillo para los consumidores, que pueden realizar
sus compras sin ningún tipo de limitación en cualquier comercio ;
c) resulta más sencillo y más eficaz para las administraciones fiscales,
que pueden ejercer un control global de todas las actividades
desarrolladas por un sujeto pasivo y de las deducciones efectuadas
en relación con dichas actividades.
La Comisión está convencida de que debe también adoptarse este
planteamiento a nivel comunitario y que, por consiguiente, los operadores
deberían gravar todas sus transacciones en un solo lugar de la
20
Comunidad, sin establecer ya ninguna distinción en función del Estado
miembro en que las realicen. Este planteamiento implica también que el
derecho a deducción se ejerza obligatoria y exclusivamente en ese lugar.
Una vez atribuidas las competencias en materia de imposición y
deducción a una misma administración fiscal, el control de la correcta
aplicación del impuesto se verá reforzado, pero exigirá, no obstante, una
estrecha colaboración entre las quince administraciones.
3.2.2. Renuncia a la atribución directa de los ingresos del I.V.A. por el
sistema de imposición
Cualquier sistema que ofrezca la posibilidad de deducir en un Estado
miembro cuotas impositivas que se han pagado en otro supone un
desplazamiento de los ingresos del I.V.A. recaudados directamente por
cada Estado miembro. Ya en 19874, la Comisión había ideado un
mecanismo de compensación para poder reasignar los ingresos que
pudieran verse desplazados a raíz de la reforma del sistema impositivo.
En 1994, al definir las condiciones esenciales para la transición al
régimen definitivo, el Consejo insistió en la necesidad de que dicho
cambio no diese lugar a una disminución de los ingresos fiscales de los
Estados miembros. El sistema que preconiza la Comisión crea un espacio
fiscal comunitario y pone fin a la atribución directa de los ingresos del
I.V.A. por el sistema impositivo, exigiendo, por tanto, el establecimiento
de un mecanismo de reasignación5.
A esta respecto, la Comisión desea poner de relieve que la
reasignación de los ingresos a los Estados miembros no deberá basarse,
en ningún caso, en datos extraídos de las declaraciones fiscales de los
sujetos pasivos. Este tipo de planteamiento sería incompatible con la
4
COM (87) 323 final. Bruselas, 21 de agosto de 1987.
5
La Comisión sostiene que el cambio a un método de crédito-impuesto internacional para
el intercambio intracomunitario ha de acompañarse de una aproximación de los tipos
del impuesto sobre el valor añadido.
21
adopción de un único lugar de imposición, ya que volvería a ser necesario
supervisar los movimientos físicos de bienes. Asimismo, exigiría una
distinción entre las entregas interiores y las intracomunitarias y, por tanto,
estaría en contradicción con el principio fundamental de que las
transacciones interiores e intracomunitarias sean tratadas por igual. La
simplificación derivada de suprimir tal distinción desaparecería si, con
fines de reasignación, los operadores tuvieran que seguir diferenciando
las transacciones intracomunitarias en sus declaraciones fiscales. Toda
corrección de la atribución de ingresos debe, pues, basarse en datos que
no provengan de las declaraciones tributarias presentadas por los
operadores.
Dado que el Consejo subrayó en las consecuencias antes
mencionadas el carácter de impuesto general sobre el consumo del
I.V.A., la Comisión estima que el método más adecuado para determinar
los ingresos de cada Estado miembro, correspondientes al consumo
sujeto al impuesto realizado en su territorio, consiste en calcular tal
6
consumo sobre las bases estadísticas .
A partir de los datos de consumo de la contabilidad nacional, las
correspondientes tablas input-output y otros datos (estudios estadísticos,
informes anuales,...) es posible determinar el consumo anual de los
distintos sectores económicos, privados y públicos, clasificados por
funciones y desglosados en cifras más detalladas. También puede
disponerse de esta información para otros sectores y subsectores, como
las entidades privadas sin fines de lucro, el sector bancario, las empresas
de seguro, el sector sanitario, etc. De estas cifras de consumo deben
eliminarse las que, aun correspondiendo a un consumo final, no dan lugar
a imposición ; en consecuencia, aquellas cifras que al efectuar el cálculo
del P.I.B. se hubieran añadido para tener en cuenta la economía
sumergida deben deducirse de nuevo. Tras esta operación, en principio,
las cifras estadísticas de consumo corresponden a la base fiscal correcta
(importe gravable de las transacciones subyacentes), a partir de la cual,
con arreglo al principio de destino que se aplica a la asignación de
6
COM (89) 260 final. Bruselas, 14 de junio de 1989
22
ingresos, obtendría sus ingresos I.V.A. el Estado miembro que realizase
este cálculo. Así pues, se pueden agrupar los sectores y subsectores
utilizados en la contabilidad nacional según su situación con respecto al
I.V.A. (fuera del ámbito de aplicación, exentos con o sin deducción,
sujetos al tipo normal o al tipo reducido) y, aplicando el adecuado tipo del
I.V.A. ponderado, calcular los ingresos I.V.A. teóricos del país afectado.
El porcentaje que corresponde a cada Estado miembro, respecto al
total de los ingresos teóricos I.V.A. de todos los Estados miembros, es la
clave para redistribuir entre éstos el total de ingresos I.V.A. de la
Comunidad.
En la práctica, este sistema de redistribución macroeconómica de los
ingresos I.V.A. de los Estados miembros podría aplicarse fácilmente
utilizando el método de contabilización de los recursos propios I.V.A.
Para no menoscabar la situación presupuestaria de los Estados
miembros, la Comisión velará por que se establezcan los oportunos
mecanismos para garantizar que los Estados miembros puedan disponer
de los ingresos generados por el I.V.A. en el momento en que tengan
derecho a ello, sin tener que esperar al resultado definitivo de los cálculos
que se efectuarán a partir de los datos estadísticos. Con este sistema,
queda garantizada de forma mucho más eficaz que con el régimen actual
la total asignación de los ingresos del I.V.A. en función del consumo final
registrado en el territorio de cada Estado miembro.
La aplicación del principio de imposición en el país de origen, pese a
ser hoy muy limitada debido a los regímenes especiales vigentes, ha
dado lugar a cierto desplazamiento de ingresos entre Estados miembros,
sin que se haya juzgado necesaria una compensación. La consolidación
del principio con arreglo al cual los ingresos generados por el I.V.A.
corresponden al Estado miembro en el que se efectúe el consumo
constituirá un elemento de estabilización de los ingresos fiscales de los
Estados miembros en su conjunto.
3.3.
Consecuencias del régimen definitivo
23
A partir del momento en que la actividad económica realizada por un
operador en la Comunidad queda sujeta al impuesto en un solo Estado
miembro, resulta indispensable una armonización muy amplia de los
mecanismos impositivos para lograr la uniformidad de aplicación que
reclaman los operadores. Por otra parte, a fin de mantener la neutralidad
del impuesto sobre las condiciones de competencia entre empresas, es
también necesario cierto grado de armonización de los tipos tributarios.
Asimismo, y con independencia del sistema propuesto, es necesaria una
modernización completa del régimen para hacer frente a los desafíos del
siglo XXI.
3.3.1.
Armonización de los tipos impositivos
El grado de armonización de los tipos impositivos debe evaluarse a la
luz de lo que se considera necesario para evitar un falseamiento de la
competencia perjudicial para la Comunidad en su conjunto. Una de las
características esenciales del I.V.A. es su neutralidad con respecto a las
condiciones de competencia : por tanto, mantener la posibilidad de aplicar
tipos excesivamente dispares en función de los Estados miembros
representaría una amenaza para dicha neutralidad ; podría asimismo,
influir en la localización de las empresas y sería, pues, contrario a los
propios principios del Mercado Único. Por otra parte, no puede esperarse
que los Estados miembros acepten sin reparos un sistema impositivo que
podría causar graves perjuicios a sus propias empresas si la
armonización de los tipos no es suficiente. Por consiguiente, la Comisión
se propone abordar la problemática de los tipos tributarios de la siguiente
forma :
En lo que respecta al tipo normal si bien la fijación de un tipo único es
una solución adecuada para evitar todo falseamiento de la competencia
debido al impuesto y, sobre todo, para garantizar una aplicación simple y
uniforme del I.V.A. dentro de la Unión, no es menos cierto que una
aproximación dentro de una determinada horquilla podría resultar
suficiente. La magnitud del tipo que se adopte requiere una decisión
política en la que se tenga en cuenta la necesidad general de los Estados
24
miembros de disponer de ingresos suficientes, el reparto de cargas entre
las grandes categorías de exacciones obligatorias (impuestos directos e
indirectos y contribuciones especiales) y las orientaciones de las políticas
fiscales a medio plazo.
Por tanto, el problema de los tipos tributarios se inscribirá en el
contexto global de los debates iniciados en el Consejo informal de Verona
sobre la política fiscal general de los Estados miembros y de la
Comunidad Europea en su conjunto. En este contexto, el debate no se
limita a determinar el tipo de gravamen necesario para garantizar un
volumen de ingresos procedentes del I.V.A. comparable al actual, sino
que puede incluir otras consideraciones políticas. Concretamente, cabría
pensar en la posibilidad de obtener a través del I.V.A. los recursos
presupuestarios necesarios para disminuir otras exacciones.
En cuanto al tipo o tipos reducidos, desde un punto de vista
puramente técnico, se requiere una armonización de su número y de su
ámbito de aplicación. La Comisión sigue opinando que únicamente un
número limitado de tipos tributarios es compatible con el objetivo de
simplificación del impuesto.
Junto a la armonización de los tipos impositivos es necesario que se
lleven a cabo otras medidas de armonización. Muchos otros elementos
del sistema común de I.V.A. deben imperativamente armonizarse. Entre
ellos cabe citar el alcance y las condiciones de ejercicio del derecho a
deducción, las exenciones, el régimen fiscal de las pequeñas empresas u
otros regímenes especiales. Aun cuando, hasta ahora, haya resultado
imposible avanzar de forma significativa, es necesario admitir que tal
armonización es indispensable para lograr unas condiciones sanas de
competencia y una aplicación suficientemente uniforme del impuesto en
la Unión Europea, factores estrechamente vinculados a la simplicidad y la
seguridad del sistema impositivo. Por otra parte, conviene revisar todas
las opciones, facultades y excepciones contempladas en el régimen
actual.
Con todo, la Comisión tiene ya el convencimiento de que las
propuestas que se encuentran actualmente ante el Consejo no pueden
servir de base para los trabajos en profundidad que han de llevarse a
25
cabo en torno a estas cuestiones, con vistas a la introducción del nuevo
sistema común de I.V.A., por lo que serán retiradas y sustituidas por
propuestas encaminadas expresamente a ello.
3.3.2.
Aplicación uniforme
La armonización de los tipos y otros elementos del sistema común del
I.V.A. supondrá, sin duda, una mejora sensible. No obstante, seguirá
siendo preciso garantizar, mejor de lo que se hace en la actualidad, una
interpretación común de la legislación. Para ello, la Comisión tiene
previsto proponer, en breve, la transformación del Comité del I.V.A. en
Comité de reglamentación y la atribución a la Comisión de competencias
para adoptar medidas de ejecución de los actos aprobados por el
Consejo.
Asimismo, conviene estudiar los medios a los que se recurrirá, tanto
en lo que respecta al instrumento jurídico (directiva o reglamento) como al
proceso decisorio (unanimidad o mayoría cualificada), para llegar a un
sistema de I.V.A. realmente común que garantice una aplicación
uniforme.
3.3.3.
Necesidad de armonización del régimen actual
En una serie de ámbitos, se va haciendo patente la necesidad de
reconsiderar el planteamiento adoptado en los años setenta, ya sea en
relación con los sectores excluidos del ámbito de aplicación del impuesto
(actividades ejercidas por los poderes públicos, holdings,...) o con
respecto a operaciones exentas al amparo de actividades de interés
general (servicios públicos postales, actividades de los organismos
públicos de radio y televisión,...) o debido a la dificultad técnica de aplicar
el impuesto (servicios de telecomunicaciones, sector inmobiliario,
servicios financieros y de seguro,...)
Por otra parte, habrá de buscarse una mayor adecuación del territorio
fiscal y del territorio aduanero de la Unión.
26
En cualquier caso, la modernización deberá hacerse de tal modo que
el ámbito de aplicación del impuesto sea lo más amplio posible y requerirá
una reflexión sobre la posibilidad de ampliarlo aún más mediante una
limitación de las exenciones y de todas las demás excepciones a las
normas tributarias vigentes, a fin de garantizar lo mejor posible la
neutralidad, la simplicidad y la seguridad del régimen impositivo,
atendiendo a sus efectos probables sobre la distribución de la renta.
Además, no puede descartarse de entrada que dicha reflexión haga
posible un descenso global de los tipos tributarios, garantizando a un
tiempo el mismo nivel de ingresos o, incluso, una compensación de una
reducción de las exacciones sobre los costes salariales.
Si bien es cierto que este tipo de revisión no resulta nada fácil y exige
una estrecha concertación con los operadores económicos interesados,
sería inconcebible, en un Mercado Único, ignorar las repercusiones, en
términos de neutralidad y competitividad, de las elecciones efectuadas al
fijar el ámbito de aplicación del I.V.A.
3.3.4.
Administración, control y recaudación en el nuevo sistema
La considerable simplificación del sistema propuesto ofrece además,
la ventaja de facilitar la gestión del impuesto de tres formas distintas : en
primer lugar, la supresión de toda distinción entre las transacciones
nacionales y las intracomunitarias, así como de todas las excepciones a
la norma general, reducirá las posibilidades de fraude ; en segundo lugar,
la atribución de competencias de supervisión a una sola administración
fiscal hará posible un seguimiento más exhaustivo de cada empresa, en
beneficio de un control efectivo ; en tercer lugar, al eliminarse la
circulación de bienes libres de I.V.A. entre Estados miembros, se pondrá
fin a la principal fuente de fraude en el comercio intracomunitario.
Así pues, las administraciones verán reducida su carga de trabajo, lo
que permitirá concentrar los recursos allí donde más se necesiten. No
27
obstante, esta simplificación no sólo ofrece una clara ventaja para las
administraciones, sino también para los sujetos pasivos. Si bien la
simplificación del impuesto reduce la carga de las administraciones,
también han de reconsiderarse las obligaciones globales del sujeto
pasivo. Las obligaciones que actualmente se imponen a éste tenían
inicialmente como finalidad garantizar el control y la recaudación del
impuesto dentro del sistema vigente, de mayor complejidad. El
establecimiento de un sistema más sencillo exige que se revisen
detenidamente los motivos por los cuales se han impuesto tales
obligaciones a las empresas.
Al reconsiderar cada una de estas obligaciones, debe determinarse
asimismo qué es lo que el sujeto pasivo tiene derecho a esperar de la
administración (obligaciones de la administración frente al sujeto pasivo).
Todo sujeto pasivo respetuoso de las normas debería, como mínimo
tener derecho a exigir que se definan claramente sus obligaciones, se
administre de forma justa y correcta el impuesto y se evite cualquier
trastorno innecesario de su actividad económica. El cumplimiento de
estos requisitos básicos redunda ineludiblemente en beneficio de la
administración fiscal.
Su cumplimiento propicia la observancia voluntaria de las normas,
liberando recursos que podrían concentrarse en los operadores que no se
atengan a las disposiciones vigentes. La legislación comunitaria debería
dejar constancia, de alguna manera, de estos derechos del sujeto pasivo
(u obligaciones de la administración). Si se considera debidamente, en su
conjunto, la relación entre el sujeto pasivo y la administración, las
obligaciones de esta última con respecto al sujeto pasivo han de ser
indisociables de las obligaciones impuestas a éste.
El reexamen del fundamento de estas obligaciones desde la óptica de
la carga que suponen para las empresas estará estrechamente vinculado
a la imposición del mínimo suficiente de obligaciones a los sujetos
pasivos a que se aludirá a continuación.
El nuevo sistema tiene, además, dos grandes implicaciones para la
gestión del impuesto : la responsabilidad colectiva y un mayor énfasis en
la cooperación.
28
1. Responsabilidad colectiva.
De acuerdo con el sistema actual, cada Estado miembro es
responsable de la gestión, el control y la recaudación del impuesto que
contribuye directamente a la financiación del presupuesto nacional. En
consecuencia, cada uno de ellos se ha dotado con los poderes y los
recursos que juzga necesarios para llevar a cabo dicha tarea.
Ciertamente, ninguno de ellos puede realizar esta labor de manera
satisfactoria sin la colaboración de los demás, según se contempla en la
legislación comunitaria. No obstante, el principal responsable de la
correcta gestión del impuesto, con todo lo que ello comporta, sigue siendo
el propio Estado miembro.
En el sistema propuesto, esta responsabilidad individual se sustituirá
por una responsabilidad colectiva. Todos los Estados miembros serán
responsables conjuntamente de los ingresos fiscales globales que le
correspondan a cada uno de ellos en función de su consumo. La eficacia
que demuestre cada uno de ellos en la gestión, el control y la recaudación
del impuesto incidirá, pues, directamente en el presupuesto nacional de
cada uno de los demás. Ahora bien el cambio de la responsabilidad
individual a la responsabilidad colectiva debe ir respaldado por la
confianza mutua entre Estados miembros, corolario de dicho cambio. Si
cada uno de ellos va a verse directamente afectado por la eficacia con la
que los demás administren, controlen y recauden el impuesto, deberá
confiar en que cada uno de los demás desempeñará estas tareas
colectivas de forma satisfactoria.
Es necesaria una confianza mutua entre los Estados miembros en
tres aspectos : atribuciones, actuaciones y resultados.
En primer lugar, cada Estado miembro ha de tener el convencimiento
de que los demás cuentan con un nivel mínimo suficiente de atribuciones
para el control y la recaudación en el ámbito nacional. Ello supone, entre
otras cosas, que se imponga un mínimo suficiente de obligaciones
comunes a los sujetos pasivos y, en particular, en materia contable y el
llevar registros, basadas esencialmente en una práctica comercial normal.
En este contexto, habrá que determinar lo que constituye el “mínimo
suficiente”. Sin embargo, al determinar este mínimo, es también
29
importante, por un lado, preservar los ingresos y, por otro, asegurarse de
que las empresas que cumplan sus obligaciones no se vean perjudicadas
por una competencia desleal por parte de operadores poco escrupulosos
que no respetan la ley. Resulta fundamental garantizar que las
organizaciones delictivas no pueden aprovecharse de las diferencias
existentes entre los Estados miembros para realizar ilegalmente
beneficios en detrimento de las empresas que se atienen a las normas.
Este mínimo debe, por tanto, determinarse teniendo presente la
necesidad de que existan medios adecuados para detectar y sancionar el
fraude y la evasión fiscal. Estas medidas deberían aplicarse por igual en
toda la Comunidad, a fin de impedir que todo aquel que cometa un fraude
puede valerse de diferencias importantes en las normas y las sanciones
aplicables a las prácticas fraudulentas. Tal y como se ha señalado ya,
estas consideraciones irán estrechamente unidas al reexamen de las
obligaciones de los sujetos pasivos a que antes se hacía referencia.
En segundo lugar, cada Estado miembro ha de tener asimismo el
convencimiento de que se llevará a cabo un mínimo suficiente de
actuaciones comunes de control y recaudación. En este contexto, habrá
que determinar lo que constituye un mínimo suficiente de actuaciones
comunes.
Por último, cada Estado miembro ha de tener el convencimiento de
que la calidad de los resultados de estas actuaciones será de un nivel
aceptable.
Para garantizar la calidad de los resultados, es necesaria una total
transparencia en los resultados de cada Estado miembro. Para ello,
deben reproducirse a nivel comunitario los sistemas e instrumentos de
gestión (indicadores y estadísticas de resultados) de que disponen los
Estados miembros para supervisar los resultados de sus propias
administraciones regionales y locales. La responsabilidad de esta
supervisión debería recaer, básicamente, en la Comisión, asistida por un
comité consultivo integrado por representantes de los Estados miembros.
Posteriormente, habría que evaluar los resultados concretos de cada
Estado miembro en relación con los criterios fijados. En el supuesto de
que dicha evaluación pusiera de manifiesto que no se cumplen tales
30
criterios, y que, por consiguiente, se han puesto en peligro los ingresos
procedentes del I.V.A. de todos los Estados miembros, estas pérdidas
habrían de compensarse a través del sistema de reasignación
macroeconómica de los ingresos del I.V.A.
2. Mayor énfasis en la cooperación.
La cooperación administrativa cobrará mayor importancia con el
nuevo sistema. Si bien a efectos fiscales todas las transacciones se
considerarán realizadas en el Estado miembro en que esté censado el
sujeto pasivo, materialmente la transacción podrá desarrollarse en otro
Estado miembro. Para que el primero pueda controlar todos los aspectos
de la transacción, habrá que verificar el aspecto material de la misma, lo
cual exige una total cooperación entre el Estado miembro de
identificación y aquel en que se efectúe la transacción material. En
resumen, se requerirá un grado de cooperación entre los Estados
miembros, como mínimo, equivalente al que existe hoy dentro de cada
Estado miembro.
Lógicamente, la nueva responsabilidad colectiva propiciará de forma
decisiva esta cooperación. De hecho, desde el punto de vista de sus
intereses financieros, para un Estado miembro será, en última instancia,
tan importante prestar su asistencia como concentrarse en la gestión
nacional. Además, el procedimiento de supervisión y evaluación de los
resultados de los Estados miembros debe también incluir su labor de
cooperación. Con todo, son necesarias tres medidas adicionales :
En primer lugar, el marco jurídico existente en materia de asistencia
mutua y cooperación administrativa requiere una extensa reforma. En
particular, han de reforzarse las obligaciones de cooperación y de
establecerse disposiciones expresas para supervisar el resultado de la
cooperación. Asimismo, habrá que intensificar la cooperación en los
procedimientos de inspección y de apremio y garantizar que las
sanciones administraciones y penales de los Estados miembros se
ajustan debidamente al nuevo régimen. Será especialmente necesario
garantizar una intensa colaboración judicial.
En segundo lugar, el nuevo sistema requerirá que se acuerden
métodos comunes para un control y una recaudación eficaces, es decir,
31
para lograr que el control y la recaudación puedan ser tan satisfactorios
en un Estado miembro en el que únicamente tiene lugar la parte material
de la transacción como en el Estado miembro de identificación. Durante el
régimen transitorio se han realizado ya pruebas para el desarrollo de
estos métodos de control.
Además, se necesitarán nuevos instrumentos y métodos de
cooperación. A la hora de desarrollar tales instrumentos, la infraestructura
y la experiencia del régimen transitorio, y sobre todo el sistema de
intercambio de información sobre el I.V.A. desempeñarán un papel
importante.
Finalmente, en las administraciones fiscales nacionales debe
instaurarse un nuevo espíritu de colaboración a nivel personal, basado en
una comprensión y una confianza mutuas mucho más profundas.
3.4.
Necesidad de un régimen definitivo
El régimen transitorio da a los Estados miembros la impresión ilusoria
de seguir disfrutando de una total soberanía en la determinación de sus
ingresos y el funcionamiento global del I.V.A. ; en realidad, la complejidad
y la subjetividad del sistema, así como su inadecuación frente a los
nuevos desafíos económicos y las divergencias de aplicación que pone
de manifiesto, perjudican a la competitividad de las empresas, sin que los
Estados miembros tengan la seguridad de percibir los ingresos que les
corresponden.
El régimen definitivo implica una reestructuración general del sistema
de I.V.A. y sus consecuencias son considerables tanto para la Comunidad
en
su
conjunto,
como
para
los
Estados
miembros
tomados
individualmente. El régimen previsto exige un proceso de armonización de
las legislaciones de una magnitud que, hasta ahora, nunca se había
contemplado en el ámbito de los impuestos indirectos, en particular el del
I.V.A., a fin de restablecer la eficacia económica del sistema impositivo
del I.V.A. Ahora bien, la pregunta que hay que plantear es la siguiente :
¿Existe realmente alguna posibilidad de lograr los objetivos que se
32
atribuyen al nuevo sistema común de I.V.A. por otro método y sin las
consecuencias antes expuestas ?
La conclusión a la que se puede llegar es que ello es imposible y que
el proceso señalado es ineludible. Renunciar a los elementos claves del
régimen previsto o a la armonización imprescindible que supone
impediría, por completo, evitar los riesgos de fraude y la disminución de
los ingresos fiscales y hacer posible, al mismo tiempo, una simplificación
fundamental del sistema impositivo. Las consecuencias serían, sin duda,
nefastas : el nuevo régimen no sólo adolecería de muchas de las
deficiencias del régimen actual (como, por ejemplo, las divergencias de
aplicación), sino que provocaría, además, un falseamiento de la
competencia particularmente perjudicial y que supondría un grave
menoscabo para la neutralidad del impuesto, característica esencial del
I.V.A. Ello podría conducir a un desplazamiento de las actividades
económicas hacia los Estados miembros en los que el régimen impositivo
sea más favorable, alejando así el Estado miembro de imposición del
Estado miembro de consumo, lo cual incidiría inevitablemente en los
ingresos que habría que reasignar entre los Estados miembros. En
consecuencia, el funcionamiento de un sistema de tributación en origen
se haría imposible.
Por todo ello, queda un largo camino por recorrer antes de que se
hayan tomado todas las medidas necesarias para la transición al nuevo
sistema común de I.V.A. que responda a los criterios de un verdadero
Mercado Único.
4. CONCLUSIÓN
El futuro de la armonización en el I.V.A. no resulta difícil de predecir
en cuanto a los objetivos a alcanzar por las instituciones comunitarias ­
superación del régimen transitorio y adopción de un régimen definitivo, es
decir, el tránsito desde la tributación en destino a la tributación en origen.
Por consiguiente, resulta claro que las exigencias del Mercado Interior
obligarán a la adopción del principio de gravamen en el país de origen y al
subsiguiente establecimiento de un sistema de compensación financiera
33
que cohoneste aquél con el mantenimiento de unos niveles de
recaudación considerados normales en los países que, como España,
pueden resentirse del impacto que, sin duda, generará la consolidación
de los objetivos de la Unión Europea. Junto a ello, no resulta arriesgado
predecir una labor armonizadora tendente a reducir - con el objetivo futuro
de anulación - las facultades que, todavía, asisten a los Estados
miembros en materia de tipos de gravamen, en una dirección que, de
forma previsible, estará condicionada por el mantenimiento de la
recaudación y por la eliminación de las excepciones que aún permite la
Directiva de 19 de octubre de 1992 y que, para nuestro país, se
traducirán, inevitablemente, en una elevación del tipo general o normal de
gravamen del I.V.A.
34
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