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AHORRO, ELUSIÓN Y EVASIÓN TRIBUTARIA Por Cr. Félix Abadi, socio de nuestra firma AHORRO, ELUSIÓN Y EVASIÓN TRIBUTARIA Cr. Félix Abadi1 ÍNDICE 1. 2. 3. 4. 1. Conceptos generales ............................................................... 1 Distinción entre las diversas modalidades de la elusión ...................... 3 Distinción entre el ahorro tributario y la elusión lícita ....................... 4 Ejemplo de aplicación práctica ................................................... 5 Conceptos generales Considerando los distintos desarrollos doctrinarios nacionales e internacionales en la materia y nuestro derecho positivo, y sin perjuicio de existir variadas discrepancias conceptuales y hasta semánticas sobre la temática, a efectos de la fijación del límite entre lo lícito e ilícito en el resbaladizo terreno de las conductas fiscales de los contribuyentes que conllevan una disminución de la carga tributaria, a nuestro juicio corresponde distinguir las siguientes figuras: 1. Ahorro tributario: es una figura enmarcada dentro de la licitud y consiste meramente en abstenerse de llevar a cabo una actividad con la finalidad de evitar el pago de un impuesto, o en la posibilidad de realizar la misma escogiendo, dentro de las formas jurídicas alternativas disponibles, aquella opción de la cual derive la menor carga tributaria asociada2. 2. Elusión tributaria: se trata de una figura en la cual no media ni engaño ni ocultamiento en el proceder del contribuyente pero que igualmente, como consecuencia de una conducta innovadora del mismo se produce una disminución de una carga tributaria previa, existiendo dos modalidades de diverso tenor y consecuencias: a. Ilícita: se caracteriza por involucrar actos en los cuales existe una inadecuación de la forma jurídica adoptada sin la intencionalidad de 1 Socio de RUEDA ABADI PEREIRA. Catedrático de Impuestos en la Universidad ORT del Uruguay. 2 Una famosa Sentencia de la Suprema Corte de los Estados Unidos, del año 1935, tomada como punto de partida de la aceptación de esta conducta expresó: "cualquiera puede arreglar sus asuntos de tal modo que su impuesto sea lo más reducido posible, no está obligado a elegir la fórmula más productiva para la tesorería; ni aún existe el deber patriótico de elevar sus propios impuestos." Av. Libertador 1680 Piso 2 | CP. 11100 | Montevideo | Uruguay | Telefax (598) 29013020* | rap@rap.com.uy 1 AHORRO, ELUSIÓN Y EVASIÓN TRIBUTARIA Por Cr. Félix Abadi, socio de nuestra firma engaño u ocultamiento propio de la evasión y/o una violación del “espíritu” de la ley en cuestión3 4 b. 3. Lícita: se trata de una elusión no ilícita, precisamente; o sea, una operación en la que, sin constituir un “ahorro tributario”, conduce igualmente a una reducción de la carga tributaria asociada sin mediar ni engaño, ni ocultamiento ni fraude a la ley; obviamente, por definición, la misma integra el terreno de la licitud Evasión tributaria: integra claramente el terreno ilícito e implica la realización de actos de engaño5 y/o ocultamiento con tal intencionalidad. Como se aprecia entonces, frente a un caso de reducción de carga tributaria, lo primero que debería determinarse es si los actos en juego califican dentro del terreno de la licitud o ilicitud, es decir, si califican como 1. ó 2.b. y por tanto no hay motivo para la impugnación de las operaciones y sus efectos tributarios conforme al régimen general aplicable ó, si en cambio, lo hacen como 2.a. ó 3., respectivamente. Por otro lado, como se aprecia, si bien la impugnación de los actos del tipo 2.a. y 3. llevan a consecuencias económicas equivalentes – o sea, se produce una corrección al alza de la materia imponible de los tributos involucrados en la operación en cuestión – la forma de llegar a ese final es sustancialmente distinta. En efecto, en el caso 3. se debe prescindir de algo falso pero en 2.a. se debe prescindir de un negocio real basado en que el contribuyente o bien optó por formas jurídicas que no se ajustaron exactamente a la realidad del negocio o 3 Algunos autores califican a esta figura dentro de la evasión tributaria; nosotros preferimos aunque sea a los efectos de este artículo reservar el término de evasión tributaria para calificar a las situaciones que nuestro derecho positivo califica como infracción de “defraudación tributaria” que, precisamente, requiere de la existencia de un engaño u ocultamiento, es decir, un grado de intencionalidad calificado del accionar ausente en la elusión (se advierte que tal equivalencia entre “evasión” y “defraudación” no resulta necesariamente aceptable fuera de los convencionalismos que estamos adoptando en este trabajo y a sus efectos específicos). 4 FAGET distingue las siguientes modalidades contractuales en fraude a la ley fiscal: a) Negocios indirectos, b) Negocios fiduciarios, c) Negocios indirectos propiamente dichos y d) Conjunto de negocios (FAGET, Alberto, “La forma jurídica inadecuada y el fraude a la ley fiscal”, Revista Tributaria Nº 42, pág. 227) 5 El engaño debe entenderse asimilado a la figura de la simulación en sus tres modalidades posibles: simulación absoluta (el negocio se limita a una forma vacía destinada a engañar a terceros), simulación relativa (existe un negocio oculto distinto del aparente) e Interposición (existe un negocio jurídico sustancial cuya forma jurídica refleja adecuadamente su aspecto objetivo, pero desde el punto de vista subjetivo, se simula la identidad de todos o algunos de los intervinientes). Av. Libertador 1680 Piso 2 | CP. 11100 | Montevideo | Uruguay | Telefax (598) 29013020* | rap@rap.com.uy 2 AHORRO, ELUSIÓN Y EVASIÓN TRIBUTARIA Por Cr. Félix Abadi, socio de nuestra firma se violó “indirectamente” una ley, lo cual, obviamente, suele requerir de un mayor esfuerzo por parte de la Administración6. 2. Distinción entre las diversas modalidades de la elusión Sobre la distinción entre a. y b. dentro del grupo 2. afirma el Dr. Alberto FAGET: “Resulta muy difícil, o casi imposible podríamos decir, señalar con carácter general el límite entre la elusión fiscal o esquive lícito del hecho generador y el fraude a la ley fiscal” (FAGET Alberto, “El disregard of legal entity” en el Derecho Tributario”, Revista Tributaria Nº 116, pág. 376). En algunas ocasiones se ha mencionado que lo que caracterizar a la figura 2.a. es la ausencia en la operación del denominado “business purpose”, es decir, una razón de negocios DISTINTA DEL MERO OBJETIVO DE EVITAR O REDUCIR LA CARGA TRIBUTARIA7 Pero ello no es algo que sea unánimemente aceptado. Así afirma Faget en el referido artículo: “Noveno: Si bien la existencia de un “business purpose” hace descartar la posibilidad de que se esté frente a un caso de evasión, la ausencia de un “business purpose” no implica necesariamente estar frente a un caso de evasión. Es legítimo estructurar cambios que involucren el uso de la personería jurídica con el propósito exclusivo de disminuir la carga fiscal” (ob. cit. pág. 388). Sí, en cambio, resulta un hecho fundamental la frontalidad y transparencia que ofrezcan los hechos y formas adoptadas por el contribuyente. En tal sentido afirma FAGET en el trabajo citado (“El disregard …”), pág. 388: “El fraude como ingrediente del abuso de la personería jurídica aparece recién en escena en aquellos caos en los cuales existen senderos oblicuos o marchas y contramarchas que contaminan la decisión haciendo perder a ésta el carácter lineal y unidireccional que debe tener”. 6 Por lo demás, la calificación de la operación como “evasión” y habiendo a los efectos de este trabajo equiparado a la misma a la infracción de defraudación “ (art. 96 del Código Tributario), y sin perjuicio de la comisión de la infracción de mora y eventual contravención en el caso, da origen a la aplicación de una multa que el propio Código fija de una a quince veces el monto del tributo que se haya defraudado o que se haya pretendido defraudar (“delito peligro”), amén que, tratándose de un engaño, puede ameritar a instancia del Fisco, una denuncia penal ante la justicia competente por comisión del “delito de defraudación” (art. 110 del Código Tributario) pasible de ser castigado con seis meses de prisión a seis años de penitenciaría. 7 Dentro de esta hipótesis podría quizás encuadrar también la alteración de los precios de mercado entre partes vinculadas ya que en tal caso, al menos en forma parcial, se verificaría una operación sin suficiente “business purpose”. Av. Libertador 1680 Piso 2 | CP. 11100 | Montevideo | Uruguay | Telefax (598) 29013020* | rap@rap.com.uy 3 AHORRO, ELUSIÓN Y EVASIÓN TRIBUTARIA Por Cr. Félix Abadi, socio de nuestra firma De esto se concluye que la inexistencia de “business purpose” es una condición necesaria pero no suficiente para la existencia de fraude fiscal. Resulta necesaria aún en estos casos probar la inadecuación de formas y/o violación del “espíritu” de las normas en juego8. 3. Distinción entre el ahorro tributario y la elusión lícita En presencia de una determinada actividad, la diferencia fundamental de estas dos figuras radica en que, mientras en el ahorro tributario el contribuyente se ve obligado a escoger entre dos o más modalidades jurídicas alternativas (todas ellas válidas) para llevar a cabo un mismo negocio jurídico, en la elusión lícita existe un mayor grado de iniciativa del contribuyente ya que emprende activamente una determinada operación en cuyo proceso decisorio la búsqueda de la reducción de la carga tributaria se supone que ocupa un rol protagónico. En el “ahorro tributario” pre-existe un “business purpose” del contribuyente, supuestamente desvinculado totalmente al tema tributario que recién ingresa en escena al momento de tener que instrumentar la operación. En cambio, en la elusión lítica tributaria, el “business purpose” y el objetivo de reducir la carga tributaria son, por lo menos concomitantes, cuando no, este último, precedente en importancia y consideración al primero de ellos. En la elusión lícita se innova mediante la instrumentación de operativas actuales que modifican el “status quo” tributario previo del contribuyente. Es por ello, precisamente, que uno de los requisitos que idealmente debe perseguir todo sistema tributario es el de “neutralidad” cuyo cumplimiento garantiza la igualdad de carga tributaria asociada a una determinada actividad con prescindencia de la forma que el contribuyente haya escogido para llevar adelante la misma dentro del grupo de alternativas posibles. Sin perjuicio de lo mencionado, siendo ambas figuras “admisibles” en el terreno fiscal, su distinción termina teniendo más interés conceptual que práctico, sin perjuicio de reconocer el mayor resguardo del contribuyente en el caso del ahorro que en el de la “elusión lícita”. 8 Un caso que se verificaba en el sistema tributario anterior que generaba este cuestionamiento refería a la “impugnabilidad” de una trasformación de SA a SRL con el puro y exclusivo objeto de vender el inmueble de esa sociedad en la época del IRIC en la que no se tributaba por esta renta en cabeza de una SRL. Un ejemplo sin embargo de “elusión ilícita” que se citaba también en el pasado refería a la solicitud de un préstamos (real) a un Banco por escasos días sobre el 31/12 aplicados a la adquisición de valores públicos exonerados del Impuesto al Patrimonio cuando dicho activo no absorbía pasivos deducibles y el mismo era computable en forma proporcional al activo gravado y no gravado. Av. Libertador 1680 Piso 2 | CP. 11100 | Montevideo | Uruguay | Telefax (598) 29013020* | rap@rap.com.uy 4 AHORRO, ELUSIÓN Y EVASIÓN TRIBUTARIA Por Cr. Félix Abadi, socio de nuestra firma 4. Ejemplo de aplicación práctica Dentro de la gran diversidad de situaciones, analizaremos el caso de una empresa agroindustrial que desdobla su actividad en dos sociedades optando por no tributar IRAE en la sociedad con actividad agropecuaria, lo que conduce a una menor tributación global del grupo. Al respecto pareciera importante distinguir dos casos: que dicha estructuración se hubiera adoptado desde un comienzo o se hubiera adoptado sobre la marcha. Empezando por el primer caso y asumiendo la menor carga tributaria que a lo largo del tiempo y frente a distintos escenarios ha causado el desdoblamiento de la actividad del grupo en distintas sociedades, corresponde pronunciarse acerca de la licitud o ilicitud de tal modalidad operativa. A tales efectos, de acuerdo a lo analizado anteriormente corresponde calificar a la operativa dentro de alguna de las categorías mencionadas. En tal sentido resulta muy sencillo descartar la hipótesis 3. ya que en el caso no se produjo ningún engaño (simulación) u ocultamiento por lo que, seguidamente debe resolverse si la misma califica como ahorro o elusión tributaria. Y a nuestro juicio, no caben dudas de que la misma constituye un caso de “ahorro tributario” porque a la decisión de llevar adelante un emprendimiento agroindustrial vitivinícola le siguió, en importancia y seguramente en tiempo decisorio también, la necesidad de elegir, básicamente, entre dos posibles modalidades válidas de llevar adelante la actividad en cuestión: o bien concentrando las actividades en una única empresa o bien separando la misma en diversas sociedades. Ello de por sí, de acuerdo a lo ya comentado, a nuestro juicio descarta que el grupo tuviera obligación de “probar” frente a una eventual pretensión de la DGI la existencia de un “business purpose” en la forma elegida. El propio régimen jurídico que otorga las diversas opciones es quien, en el caso, se encargaría de dar respuesta a tal interrogante y así se podrá decir que seguramente cuando el legislador entendió viable el desarrollo de esta actividad en dos o más sociedades lo hizo porque partió de la idea que naturalmente existen razones válidas para que el inversor así deseara hacerlo, de la misma forma que por ejemplo un inversor puede optar entre desarrollar su negocio a través de una SRL o una SA. Dichas razones en el caso podrían estar dadas por aspectos administrativos, contables, productivos, operaciones, organizativos, patrimoniales, societarios, comerciales y un largo etcétera. Av. Libertador 1680 Piso 2 | CP. 11100 | Montevideo | Uruguay | Telefax (598) 29013020* | rap@rap.com.uy 5 AHORRO, ELUSIÓN Y EVASIÓN TRIBUTARIA Por Cr. Félix Abadi, socio de nuestra firma Al respecto afirma FAGET muy claramente: “Asimismo y en lo que al uso de la personería jurídica refiere, es legítimo operar a través de dos o más sociedades con el propósito de evitar la incidencia fiscal de la concentración de operativas.” Agregando luego: “A nadie se le puede ocurrir en esta hipótesis de diseño operativo inicial cuestionar la validez y eficacia de las decisiones tomadas con el propósito de soportar la menor carga tributaria” (FAGET Alberto, “El disregard of legal entity” en el Derecho Tributario”, Revista Tributaria Nº 116, pág. 385). Nada cambia, a nuestro juicio, que la distribución del paquete accionario de todas las sociedades sea idéntico, o que la administración de las sociedades se encuentre por claras razones de “economía de escala” centralizada ni inclusive, que la razón para haber optado por esta estructura societaria obedeciera en forma exclusiva o principal a motivos tributarios, etc. No obstante ello, existiendo dos sociedades claramente vinculadas que transan entre sí, aparecen en juego otros aspectos de interés fiscal que deberían analizarse como ser la “razonabilidad” de los precios asignados a las operaciones conforme a precios de mercado (como “posible” aplicación del principio de realidad económica previsto en el art. 6 del Código Tributario, sin perjuicio de existir opiniones doctrinarias que entienden que ello no constituye una extensión admitida por la disposición citada que menciona la prevalencia de la “sustancia” sobre la “forma”) o antes de ello, aún, si en el caso no se verifica un caso de “grupo económico” (con unicidad de dirección como aspecto saliente) con posibilidades de consolidar en el mimo el tratamiento tributario a título de unidad agroindustrial, volviendo inocuo el desdoblamiento. Qué cambiaría si la empresa decide desdoblarse sobre la marcha? La innovación resuelta por la empresa en este caso le agrega la necesidad de mayor cuestionamiento acerca de la licitud fiscal de la operación. Ello nos remite a lo analizado en el numeral 2. En tal sentido, si bien es posible que alguien pudiera opinar que la posible ausencia de “business puropose” (aunque ello tampoco tiene por qué ser necesariamente así) conduce a la calificación de la operación como “elusión ilícita”, existe calificada doctrina que afirma que ello por sí solo no sería definitorio y que aún correspondería demostrar para llegar a esa conclusión que el accionar de la empresa en todo caso adoptó formas jurídicas inadecuadas o vulneró el espíritu específico perseguido por el legislador en relación a las normas aplicadas. Av. Libertador 1680 Piso 2 | CP. 11100 | Montevideo | Uruguay | Telefax (598) 29013020* | rap@rap.com.uy 6 AHORRO, ELUSIÓN Y EVASIÓN TRIBUTARIA Por Cr. Félix Abadi, socio de nuestra firma Si así fuera, no parece que el desdoblamiento de la actividad en dos o más sociedades constituya, a priori, una forma jurídica inapropiada a la realidad vulnere un espíritu específico del legislador cuando consagró diferentes formas societarias de actuación por lo cual la operación debería seguir siendo admitida. Ello no obstará obviamente a la aplicación de otros conceptos tributarios ya mencionados e inclusive al nacimiento de obligaciones tributarias producto de dicho desdoblamiento. Montevideo, 30 de setiembre de 2013. ************************* Av. Libertador 1680 Piso 2 | CP. 11100 | Montevideo | Uruguay | Telefax (598) 29013020* | rap@rap.com.uy 7
