EL IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO 1. Introducción

Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
EL IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO
1.
Introducción
2.
Base conceptual del método del impuesto diferido
3.
El gasto (ingreso) por impuesto a la renta
4.
Una primera aproximación al método del impuesto diferido
5.
Diferencias temporarias
6.
Análisis de las diferencias temporarias típicas
7.
Caso de análisis
8.
Criterios de reconocimiento y valuación de activos y pasivos por impuesto diferido
9.
Activos y pasivos por impuesto diferido – Situaciones especiales
10. Pasos para la aplicación del método del impuesto diferido
11. Caso de análisis
12. Presentación y revelación
13. Algunas situaciones especiales – Preguntas y respuestas
14. La aplicación del método en estados convertidos a moneda extranjera
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
1.
Introducción
Génesis histórica:
APB 11/SSAP 15/SFAS 96/ SFAS 109/ NIC 12/NIC 12 revisada
•
Método tradicional
•
Método del impuesto diferido
-
Método del gasto
-
Método del pasivo
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
Método tradicional
El impuesto como cargo equivalente al impuesto que corresponde
pagar, independientemente de las imputaciones contables o fiscales
de los resultados de las transacciones.
Método del impuesto diferido
Método del gasto
Debe desagregarse el impuesto en función de las partes que lo
componen para hacer una mejor asignación del cargo a resultados.
Siguiendo el principio de imputación correlativa de gastos a ingresos,
la porción de impuesto calculada sobre “diferencias transitorias” no
se reconoce como resultado para evitar distorsiones. Tal porción se
difiere hasta su reversión futura (enfoque de resultados).
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Método del pasivo
Se reconoce el impuesto devengado en el ejercicio más los efectos
futuros previsibles en el impuesto derivados de todas las
transacciones y eventos ya reconocidos en los estados contables
(enfoque del balance). Responde a definición de pasivo/activo
establecida en el Marco conceptual para la preparacion y
presentacion de estados contables.
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Las normas contables adecuadas en Uruguay:
NIC 12 – Impuesto a las ganancias
Modificaciones a la norma desde el Decreto 162/04
•
Fecha
Revisada en octubre 1996
Vigencia
Ejercicios iniciados a partir del 1°de enero de 1998
Interpretaciones relacionadas
•
Fecha
Vigencia
SIC 21 – Recuperación de activos no
Agosto 1999 A partir del 15 de
depreciables revaluados
julio de 2000
SIC 25 – Cambios en la situación fiscal de una Agosto 1999 A partir del 15 de
entidad o de sus accionistas
julio de 2000
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2. Base conceptual del método del impuesto diferido
•
Los valores contables de los activos representan razonablemente el
flujo de ingresos que los mismos generarán cuando se realicen.
•
Los valores contables de los pasivos representan razonablemente el
flujo de egresos que los mismos generarán cuando los mismos se
cancelen.
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3.
El gasto (ingreso) por impuesto a la renta
Es el monto agregado de:
•
el impuesto del año corriente (impuesto a pagar); y
•
la variación de los saldos iniciales y finales de los activos y
pasivos diferidos por impuesto.
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4. Una primera aproximación al método del impuesto diferido
Caso de análisis
Año 1 - 1/1/x1 – Se aporta capital por $ 1.000 con stocks de bienes de cambio por
$ 500 y bienes de uso por $ 500
31/12/x1 – Se valúan los bienes de cambio a valores netos de
realizacion ($ 600)
Año 2 -31/12/x2 – Se venden al contado los stocks a sus valores netos de realización a
la fecha ($ 800)
La tasa de impuesto a la renta en ambos ejercicios asciende al 30% .
Los bienes de uso se amortizan en 10 años contablemente bajo el método lineal;
fiscalmente se amortizan en 5 años, a partir del año siguiente. No se reexpresan
monetariamente.
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Planteo de solución
•
El método tradicional (del impuesto a pagar)
AÑO 1
ESTODO DE SITUACION PATRIMONIAL
LIQUIDACION DE RENTAS:
BIENES DE CAMBIO
600
BIENES DE USO
450
RESULTADO CONTABLE
CAPITAL
RESULTADO DEL EJERCICIO
50
MAS/MENOS:
1.050
AMORTIZACIONES NO DEDUCIBLES
1.000
RENTA NO COMPUTABLE
50
RENTA FISCAL
1.050
ESTADO DE RESULTADOS
0
ALICUOTA (30%)
GANANCIA POR TENENCIA
100
AMORTIZACIONES
( 50)
IMPUESTO A LA RENTA
50
(100)
30%
IMPUESTO A PAGAR
0
50
IRIC
ø
IRIC A PAGAR
ø
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AÑO 2
LIQUIDACION DE RENTAS:
ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL
RESULTADO CONTABLE
CAJA
800
BIENES DE USO
400
1.200
PASIVO
50
(100)
AJUSTE RENTA COMPUTABLE
100
RENTA FISCAL
200
1.140
ALICUOTA (30%)
30%
1.200
IMPUESTO A PAGAR
60
1.000
RESULTADOS ACUMULADOS
AMORTIZACIONES CONTABLES
AMORTIZACIONES FISCALES
60
CAPITAL
150
MAS/MENOS:
140
ESTADO DE RESULTADOS
VENTAS
COSTO DE VENTAS
800
( 600)
RESULTADO BRUTO
200
AMORTIZACIONES
(
50)
IMPUESTO A LA RENTA
(
60)
RESULTADOS DEL EJERCICIO
IRIC
60
IRIC A PAGAR
60
90
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•
El método del impuesto diferido
AÑO 1
AL 31/12/X1:
VALOR
VALOR
CONTABLE
FISCAL
DIFERENCIA
BIENES DE CAMBIO
600
500
100
BIENES DE USO
450
500
( 50)
⇒ 100 x 30% = 30
⇒ (50) X 30% = (15)
15
IRIC
30
PASIVO POR IMPUESTO
DIFERIDO
ACTIVO POR IMPUESTO
DIFERIDO
30
15
IRIC
15
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL
BIENES DE CAMBIO
600
BIENES DE USO
450
ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO
15
1.065
PASIVO POR IMPUESTO DIFERIDO
CAPITAL
30
1.000
RESULTADO DEL EJERCICIO
35
1.035
1.065
ESTADO DE RESULTADOS
GANANCIA POR TENENCIA
100
AMORTIZACIONES
(
50)
IMPUESTO A LA RENTA
(
15)
35
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
AÑO 2
AL 31/12/X2:
VALOR
CONTABLE
CAJA
BIENES DE USO
IRIC A PAGAR
800
400
60
PASIVO POR IMPUESTO
DIFERIDO
30
IRIC
15
VALOR
FISCAL
DIFERENCIA
800
400
-
-
IRIC
30
ACTIVO POR IMPUESTO
DIFERIDO
ESTADO DE SITUACION
ESTADO DE RESULTADOS
CAJA
800
BIENES DE USO
400
VENTAS
CAPITAL
RESULTADOS ACUMULADOS
800
COSTO DE VENTAS
1.200
PASIVO
15
( 600)
200
60
1.000
140
1.140
AMORTIZACIONES
( 50)
IMPUESTO A LA RENTA
( 45)
RESULTADO DEL EJERCICIO
105
1.200
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• Análisis comparado
Año1
Año 2
Total
Método del impuesto a pagar
Utilidad antes de impuestos
50
150
200
Impuesto a la renta
( -)
( 60)
( 60)
Resultado neto
50
90
140
Método del impuesto diferido
Utilidad antes de impuestos
Impuesto a la renta
Resultado neto
50
150
200
(15)
( 45)
( 60)
35
105
140
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5.
Diferencias temporarias
•
Diferencias temporarias
•
Diferencias temporarias imponibles
•
Diferencias temporarias deducibles
•
Base fiscal
•
Pasivos por impuesto diferido
•
Activos por impuesto diferido
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
Diferencias temporarias
Son las diferencias que existen entre el valor en libros de un activo o
un pasivo, y el valor que constituye la base fiscal de los mismos, que
generen un efecto fiscal en el futuro.
Pueden ser:
• diferencias temporarias imponibles
• diferencias temporarias deducibles
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
Diferencias temporarias imponibles
Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades
imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a
períodos futuros, cuando el valor en libros del activo sea recuperado o
el del pasivo sea liquidado.
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Diferencias temporarias deducibles
Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que
son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal
correspondiente a períodos futuros, cuando el valor en libros del activo
sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
FCEyA 2009
Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
Base fiscal
•
Es el importe atribuido para fines fiscales al activo o al pasivo.
•
La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los
beneficios económicos que, para efectos fiscales, obtenga una empresa
en el futuro, cuando recupere el valor en libros de dicho activo.
Cuando se trata de un activo cuyas rentas no están alcanzadas por el
impuesto, la base fiscal es igual al valor contable.
ejemplos
•
La base fiscal de un pasivo es igual a su valor en libros menos cualquier
importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal
partida en períodos futuros.
ejemplos
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Pasivos por impuesto diferido
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en
periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.
Pasivo por impuesto diferido = diferencias temporarias x tasa
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
Activos por impuesto diferido
Son las cantidades de impuestos sobre las rentas a recuperar en períodos
futuros, relacionadas con:
•
las diferencias temporarias deducibles (a),
•
la compensación de perdidas de ejercicios anteriores aún no
utilizadas (b),
•
la compensación de créditos de ejercicios anteriores aún no
utilizados (c),
Activos por impuesto diferido = a + b + c
x tasa
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6.
•
Análisis de las diferencias temporarias típicas
Ejemplos de circunstancias que dan lugar a las diferencias temporarias
imponibles.
- Las inversiones o los instrumentos financieros que se contabilizan
por su valor razonable, que excede al costo de adquisición, pero no
se admite un ajuste equivalente a efectos fiscales.
- Una empresa que revalúa los elementos de las propiedades, planta
y equipo, pero no se admite un ajuste equivalente a efectos fiscales.
- Los activos no monetarios se reexpresan en los términos de la
unidad de medida homogénea en la fecha del balance, pero no se
hace ningún ajuste equivalente para propósitos fiscales o se hace
con un índice diferente.
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
•
Ejemplos de circunstancias que dan lugar a diferencias temporarias
deducibles
- La depreciación acumulada de un activo en los e/c es mayor que la
depreciación acumulada a efectos fiscales.
- El valor realizable neto de un elemento de los inventarios o del
activo fijo es menor a su valor en los libros previo de forma que la
empresa reduce dicho valor pero ello no tiene efecto fiscal hasta
que los bienes son vendidos.
- Los costos de investigación (o de organización) se reconocen
contablemente en el ejercicio en que se incurren pero se reconocen
fiscalmente en periodos posteriores.
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
•
Ejemplos de circunstancias que no dan lugar a diferencias temporarias
- Saldos de cuentas a cobrar (de igual monto contable y fiscal) por
ingresos alcanzados fiscalmente.
- Saldos de cuentas a pagar (de igual monto contable y fiscal) por
ingresos alcanzados fiscalmente.
- Provisiones por gastos devengados que nunca serán deducibles
fiscalmente.
- Cuentas a cobrar por ingresos que no tributaran en ningún
momento.
- Activos cuyas rentas o ingresos que se generen por valorización no
se encuentran alcanzados por el impuesto a la renta.
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7.
Caso de análisis
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8.
Criterios de reconocimiento y valuación de activos y
pasivos por impuesto diferido
Criterios de reconocimiento
-
Pasivos por impuesto diferido
-
Activos por impuesto diferido
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
•
Pasivos por impuesto diferido
Se debe reconocer un pasivo de naturaleza fiscal por causa de
cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia
haya surgido por:
(a) el reconocimiento inicial de un valor llave, o bien por
(b) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una
transacción que:
(i) no es una combinación de negocios, y además
(ii) en el momento en que fue realizada no afectó ni a la ganancia
bruta contable ni a la ganancia(pérdida) fiscal.
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
•
Activos por impuesto diferido
Se debe reconocer un activo por impuestos diferidos, por causa de todas
y cada una de las diferencias temporarias deducibles, en la medida en
que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales
futuras contra las que cargar las deducciones por diferencias temporarias,
salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por causa de:
- el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo en una
transacción que:
(i) no sea una combinación de negocios, y que
(ii) en el momento de realizarla, no haya afectado ni a la ganancia
contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal.
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
Diferencias temporarias
Existencia de ganancias fiscales
•
Será probable siempre que:
-
Existan diferencias temporarias de cuantía suficiente, cuya
reversión se espere se produzca en:
• el mismo período en que reviertan.
• o hasta que las pérdidas fiscales puedan ser compensadas
(3 años).
-
Existan ganancias fiscales futuras en esos períodos.
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
Pérdidas fiscales no usadas
Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se
puedan compensar, con ganancias fiscales de períodos posteriores,
pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero sólo en
la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales
futuras, contra las cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no
utilizados.
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Criterios de valuación
•
Cambios de tasas (cronograma de reversión)
Los activos y pasivos por activos o pasivos diferidos deben medirse
según las tasas que vayan a ser de aplicación en los periodos en los
que se espere realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de la
normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado, o estén a punto
de aprobarse, en la fecha del balance.
•
Diferencias temporarias deducibles (previsiones).
•
Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.
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9.
Activos y pasivos por impuesto diferido – Situaciones
especiales
• Partidas debitadas o acreditadas directamente al patrimonio
El impuesto diferido debe cargarse directamente a las cuentas de
ajustes al patrimonio. Ejemplos:
- revaluaciones de activos
- cambio en políticas contables o correcciones de errores
fundamentales
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
•
Inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y joint
ventures
-
Pasivos por impuesto diferido se reconocen siempre, excepto que
se den estas dos condiciones simultáneamente:
- la inversora puede controlar el momento de la reversión
- es probable no se reviertan en un futuro previsible
-
Activos por impuesto diferido se reconocen sólo en la medida que:
− se reviertan en un futuro previsible
− se espere contar con ganancias fiscales contra las cuales
imputarlas
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10. Pasos para la aplicación del método del impuesto
diferido
Primer paso
Confeccionar balance fiscal. Determinación de las bases fiscales de
activos y pasivos.
Segundo paso
Comparar balance contable y fiscal.
Tercer paso
Determinar diferencias temporarias y preparar cronograma de reversión
para los activos y para los pasivos (si hay cambios previstos en las tasas
del impuesto).
Cuarto paso
Determinar las diferencias temporarias imponibles y deducibles.
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Quinto paso
Determinación inicial del saldo del activo y del pasivo por impuesto diferido.
Sexto paso
Determinación de los saldos por activo diferido no reconocibles.
Séptimo paso
Determinación del cargo anual por impuesto a la renta como la suma de:
i)
cargo o ingreso por impuesto diferido (como variación de los saldos de
activos y pasivos reconocidos); y
ii)
cargo por impuesto corriente o impuesto a pagar.
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11. Caso de análisis
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
12. Presentación y revelación
•
Presentación
-
Los saldos por activos y pasivos por impuesto diferido deben
presentarse en forma separada y segregarse de los saldos por el
impuesto corriente.
-
Los activos (pasivos) por impuesto diferido no deben exponerse
como activos/(pasivos) corrientes en los estados contables. No
obstante se deben revelar los saldos a más y menos de doce meses.
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
Presentación y revelación
•
Una empresa debe compensar los activos por impuestos y los pasivos
por impuestos si, y sólo si, la entidad:
- tiene reconocido legalmente un derecho para compensar frente a la
autoridad fiscal,
- tiene la intención de liquidar las deudas netas que resulten, o bien
realizar los activos y liquidar simultáneamente las deudas que ha
compensado con ellos.
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
Presentación y revelación
•
Revelación
Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto deben
ser revelados por separado:
- el importe total de los impuestos relativos a partidas cargadas o
acreditadas directamente a cuentas del patrimonio,
- el gasto (ingreso) por el impuesto correspondiente a los resultados
extraordinarios.
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
Presentación y revelación
•
Una explicación de la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la
ganancia contable:
• una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el
resultado de multiplicar la ganancia contable por la tasa, o
• una conciliación numérica entre la tasa efectiva y la tasa impositiva
aplicable.
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
Presentación y revelación
•
Una explicación de los cambios de tasas.
•
La cuantía y fecha de validez de diferencias temporarias deducibles y
pérdidas fiscales para las cuales no se hayan reconocido activos por
impuestos diferidos.
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Presentación y revelación
•
Con respecto a cada tipo de diferencia temporaria y pérdidas fiscales
no utilizadas:
- el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos
reconocidos,
- el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos
reconocidos.
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
Presentación y revelación
•
La empresa debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos,
así como la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento,
cuando:
- la realización del activo por impuestos diferidos dependa de
ganancias futuras, por encima de las ganancias surgidas de la
reversión de las diferencias temporarias imponibles actuales, y
- la empresa haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente
período o en el precedente.
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13. Algunas situaciones especiales
Preguntas y respuestas
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¿Cómo se deben tratar, a efectos del impuesto diferido, los regímenes de
incentivo fiscal sobre activos?
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¿Puede reconocerse un activo por impuesto diferido sobre pérdidas
fiscales en base a la existencia de una estrategia de implementar una
reestructura de la operación que le permita generar utilidades?
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¿Puede reconocerse un activo por impuesto diferido sobre pérdidas
fiscales en base a un plan para incorporar un negocio rentable
fiscalmente?
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¿Cómo debe reconocerse el impuesto diferido sobre una inversión
disponible para la venta, cuyos cambios en el valor razonable han
sido imputados en el patrimonio?
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
¿Cómo debe reconocerse el impuesto diferido en relación con una
diferencia temporaria que es esperado sea anulada en el futuro por la
indexación monetaria del valor fiscal?
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
¿Pueden reconocerse directamente en patrimonio las consecuencias
sobre los saldos de impuesto diferido de un cambio en la tasa del
impuesto ocurrida en un ejercicio?
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
14. La aplicación del método en estados convertidos a
moneda extranjera
•
Las diferencias temporarias quedaran determinadas como resultado
de comparar los saldos contables convertidos a moneda extranjera
con los saldos fiscales (valores fiscales en $ convertidos al tipo de
cambio de cierre).
•
¿Cómo se determinan los saldos contables convertidos a moneda
extranjera?
• International GAAP (para la NIC 12): NIC 21
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
NIC 21
- Conversión de estados contables con propósitos de consolidación
Entidad no integrada
Hiperinflación
No hiperinflación
Moneda
local
Entidad integrada
Moneda
local
Moneda
local
Ajuste por inflación
Método de
traslación
NIC 21 (2)
Método
temporal
Moneda local
homogénea
Método de
traslación
NIC 21 (3)
Moneda de
conversión
Moneda de
conversión
Base de los métodos de conversión a aplicar:
(1)
Activos y pasivos:
Resultados:
Patrimonio:
Efecto de conversión:
Cierre
Promedio
Histórico
Al patrimonio
Moneda de
conversión
(2)
Cierre
Promedio
Histórico
Al patrimonio
(3)
Cierre
Cierre
Histórico
Al patrimonio
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
NIC 21
- Presentación de estados contables en una moneda diferente a la moneda funcional
Referencia: SIC 19 y 30 - naturaleza: información suplementaria para conveniencia del lector
No hiperinflación
Hiperinflación
Moneda
de medición
Moneda de
medición nominal
Ajuste por inflación
(1)
Moneda
de medición
homogeneizada
(2)
Moneda de
presentación
Moneda de
presentación
Base de los métodos de conversión a aplicar:
(1)
Activos y pasivos:
Patrimonio:
Resultados:
Efecto cambio de moneda:
Cierre
Histórico
Promedio
Al patrimonio
(2)
Cierre
Histórico
Cierre
Al patrimonio
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Teoría Contable Superior – Impuesto Diferido
Tratamiento de las diferencias de conversión sobre operaciones
extranjeras
•
NIC 12
Son siempre diferencias temporarias.
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