Implicaciones contables de la Ley de Emprendedores

Nº 24, diciembre 2013
Implicaciones contables de la Ley de Emprendedores
II. El empresario y el deber de llevanza de la
contabilidad
Aurelio Gurrea Martínez
Profesor de Derecho Mercantil USP CEU
Abogado. Economista y auditor de cuentas
Socio de Dictum Abogados
I. Introducción
La entrada en vigor de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre,
de apoyo a los emprendedores y su internacionalización ha
supuesto un cambio en el régimen jurídico de la contabilidad
de los empresarios y otros sujetos clásicamente excluidos del
deber de llevanza de la contabilidad. Por un lado, se
modifican o, según se entienda, se adicionan determinas
obligaciones contables para el empresario persona física que
se acoja al régimen del emprendedor de responsabilidad
limitada, al imponer un deber de formulación, verificación (en
su caso) y depósito de las cuentas anuales, que, en ocasiones,
ni siquiera existe para los emprendedores que tributen por el
régimen de estimación objetiva (art. 11.4 LE). Por otro lado,
también se introducen determinadas obligaciones contables
actualmente inexistentes para determinados sujetos no
mercantiles, siempre que se sometan al régimen del
emprendedor de responsabilidad limitada.
No obstante, las implicaciones contables de la
nueva Ley de Emprendedores no se limitan, exclusivamente,
a la introducción, reducción o modificación de las
obligaciones contables de empresarios individuales y otros
sujetos eventualmente acogidos al régimen del emprendedor
de responsabilidad limitada. También ha supuesto una
modificación del régimen de legalización de los libros
(contables o no) de los empresarios (art. 18 LE), así como las
normas que regulan la formulación del balance en formato
normal y la auditoría obligatoria de cuentas anuales (art. 49
LE).
El estatuto jurídico del empresario ha implicado,
clásicamente, tres deberes fundamentales: (i) el deber de
llevanza de una contabilidad; (ii) el deber de inscripción en el
Registro Mercantil; y (iii) el deber de tramitar las situaciones
de insolvencia a través de unos procedimientos concursales
especiales: la suspensión de pagos y la quiebra. No obstante,
con la entrada en vigor de la Ley 22/2003, de 9 de julio,
Concursal, caracterizada, entre otros aspectos, por la
denominada unidad subjetiva o de disciplina, el sometimiento
a unos procedimientos de insolvencia especiales no resulta
una consecuencia derivada de la condición de empresario.
Asimismo, el deber de inscripción en el Registro
Mercantil tampoco constituye un deber absoluto para todos
los sujetos mercantiles, al resultar potestativa para el
empresario individual, a excepción del naviero que quiera
gozar del beneficio de la responsabilidad limitada (art. 19
CCom). Por tanto, el único deber inexorablemente vinculante
para todos los empresarios parece ser el deber de llevanza de
la contabilidad (art. 25.1 CCom).
Por este motivo, parece necesaria la delimitación
del concepto jurídico de empresario, pues, junto a la posible
aplicación de un régimen especial respecto de las
obligaciones y contratos derivados de la participación de
estos sujetos en el tráfico económico, el incumplimiento de
sus inexorables obligaciones contables puede generar un
régimen de sanciones directas e indirectas (v., en este
sentido, arts. 282 y 283 LSC; y arts. 164.2-1º y 165-3º, en
relación con el art. 172 y 172 bis LC).
Sin embargo, el Código de Comercio no define al
empresario, sino que, simplemente, enumera los sujetos
mercantiles (el comerciante individual y las sociedades
mercantiles) y, seguidamente, define el comerciante. En este
sentido, establece que se reputarán comerciantes quienes,
teniendo capacidad legal para ejercer el comercio, se
dedicaren a él habitualmente (art. 1.1 CCom). No obstante,
esta definición legal de comerciante parece «pecar» tanto
por exceso como por defecto por varios motivos. Por un lado,
ya no existe la correlación inicial entre comercio y actividad
mercantil. En segundo lugar, la acepción «habitual» debe
entenderse como una actividad organizada o profesional, con
independencia de su sucesión en el tiempo. En tercer lugar,
existen determinados sujetos que, sin tener la capacidad legal
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para ejercer el comercio, ostentan la condición de
comerciantes (v., en este sentido, art. 5 CCom, en relación a
la atribución del carácter de empresario de determinados
menores). Finalmente, la habitualidad –o profesionalidad– y
la capacidad legal parecen ser requisitos necesarios aunque
no suficientes para la calificación de empresarios (v., en este
sentido, STS de 25 de marzo de 1922, que también introduce
el requisito del ejercicio de la actividad empresarial por
cuenta propia).
la actualidad, en el ámbito de las sociedades mercantiles, se
reputarán empresarios: (i) todas las sociedades colectivas y
comanditarias simples constituidas con arreglo a lo previsto
en el Código de Comercio, siempre y cuando su objeto de
actividad tenga carácter mercantil; y (ii) en todo caso, las
sociedades anónimas, las sociedades de responsabilidad
limitada, las sociedades comanditarias por acciones, las
sociedades de garantía recíproca y las sociedades de interés
económico, con independencia de cuál sea su objeto social
.
Por otro lado, existen determinados sujetos que, a
pesar de la concurrencia de tales elementos –legales y/o
jurisprudenciales– definitorios de la condición de
empresarios, han quedado clásicamente excluidos del
Derecho mercantil y, en consecuencia, de la aplicación del
estatuto jurídico del empresario. Tal es el caso de los
denominados profesionales liberales (abogados, economistas,
ingenieros, médicos, etc.) que, como consecuencia de la –
clásica– falta de organización de factores productivos con la
finalidad de llevar a cabo actividades comerciales, no han sido
calificados como empresarios; los agricultores, ganaderos y
otros profesionales de actividades pesqueras o mineras que,
dada su vinculación a la tierra, al mar y a otros factores
aleatorios –especialmente, climatológicos– relacionados con
su actividad, han permanecido excluidos del ámbito del
Derecho mercantil; y, finalmente, los artesanos, cuyas ventas,
por voluntad expresa del legislador, no se calificarán como
mercantiles, cuando, efectuándose en sus respectivos
talleres, se tratare de objetos que ellos mismos fabricasen
(art. 326-3º).
Asimismo, junto a la figura de los comerciantes o
empresarios individuales, el Código de Comercio también
asigna la condición de sujetos mercantiles o, si se quiere, de
empresarios, a las sociedades mercantiles. Ahora bien, no
todas las sociedades mercantiles deben calificarse
jurídicamente como empresarios. Por un lado, existen
determinadas sociedades que, en todo caso, se reputarán
mercantiles (art. 2 LSC; art. 4 LSGR; art. 1.1 LAIE). No
obstante, existen otros tipos societarios (incluso mercantiles)
que, para ser calificados como empresarios, exigen constatar,
además, la existencia de un elemento adicional: el carácter
mercantil del objeto social.
En este sentido, conviene tener en cuenta que, tras
la promulgación del Código Civil, se pusieron al servicio del
tráfico civil los tipos societarios previstos en el Código de
Comercio, y, en ocasiones, se producía una desnaturalización
del carácter –ab initio– mercantil de un determinado sujeto
en función de su forma, al dedicarse a un objeto civil. Este
problema fue subsanado por la legislación posterior, que,
otorgando el carácter mercantil a determinados sujetos en
razón –exclusivamente– de su forma, permite afirmar que, en
(art. 2 LSC; art. 4 LSGR; art. 1.1 LAIE) Por tanto, una sociedad
colectiva o comanditaria simple con objeto civil no se
reputarán como un verdadero empresario, a pesar de
encontrarnos ante un tipo societario previsto en el Código de
Comercio. En este caso, nos encontraremos en presencia de
una sociedad mixta, que habrá de regirse por las normas
establecidas en el Código de Comercio, en tanto no se
opongan a las del Código Civil (art. 1670 CC).
En cualquiera de los casos, a los efectos de
determinar si una persona natural o jurídica se encuentra
sometida al deber de llevanza de la contabilidad, parece
necesario analizar, en un primer estadio, si, de acuerdo con
los criterios legales y jurisprudenciales vigentes, debe ser
calificada jurídicamente como un empresario. En el caso de
determinar que, efectivamente, nos encontramos ante un
verdadero empresario, no sólo resultarán de aplicación
regímenes jurídicos especiales, sino que, además, el derecho
le atribuirá un estatuto jurídico particular que, entre otros
aspectos, implicará la llevanza obligatoria de un libro diario y
un libro de inventarios y cuentas anuales, junto a otras
obligaciones formales y materiales establecidas en el Código
de Comercio y en la demás legislación contables y mercantil
vigente.
III. El nuevo régimen contable de los
emprendedores de responsabilidad limitada
La condición de emprendedor de responsabilidad limitada de
una determinada persona física supone la aplicación de un
nuevo régimen contable. Este nuevo régimen, en el caso de
los empresarios individuales, parece sustituir o, según se
entienda, adicionarse al régimen contable establecido en el
Código de Comercio; y supone, para al resto de sujetos
acogidos a la figura del emprendedor de responsabilidad
limitada (esto es, cualquier persona física que no ostente la
condición de empresario), la aplicación de un régimen
contable completamente novedoso.
En concreto, cualquier emprendedor de
responsabilidad limitada, sea o no empresario, quedará
sometido, con carácter general, a un deber de formulación,
verificación (en su caso) y depósito de unas cuentas anuales,
en los mismos términos que las sociedades unipersonales
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(art. 11.1 LE). Si bien, cuando el emprendedor de
responsabilidad limitada tribute por el régimen de estimación
objetiva, las obligaciones contables podrán reducirse,
exclusivamente, a la elaboración y depósito de un «modelo
estandarizado» de doble propósito, fiscal y mercantil, en los
términos que se desarrollen reglamentariamente (art. 11.4
LE).
Cuestión diferente sería si el cumplimiento de las
obligaciones contables establecidas en la Ley de
Emprendedores resultaría suficiente para el empresario
persona física que se acoja al régimen del emprendedor de
responsabilidad limitada o si, por el contrario, se
mantendrían vigentes sus inexorables obligaciones contables
establecidas en el Código de Comercio. Y la respuesta parece
relevante, además, no sólo por las eventuales sanciones
directas que podría generar su incumplimiento (que, en el
caso de los empresarios individuales, son mínimas), sino,
sobre todo, por las eventuales consecuencias jurídicas que
podría suponer el incumplimiento de estas obligaciones
contables en una eventual situación concursal (v., en este
sentido, art. 164.2-1º LC).
A este respecto, y aunque nuestra opinión
contradiga lo que, en principio, parecería pretender el
legislador con la promulgación de la Ley de Emprendedores,
debemos entender que la falta de derogación expresa –y ni
siquiera tácita– del contenido de las normas contables
establecidas en el Código de Comercio suponen un
mantenimiento de las obligaciones contables generales de los
empresarios individuales, aunque se encuentren acogidos al
régimen del emprendedor de responsabilidad limitada. Por
tanto, aunque el incumplimiento de estas obligaciones no
afecte, en ningún caso, a la posible aplicación del régimen del
emprendedor de responsabilidad limitada, y, más
concretamente, a sus posibles beneficios en términos de
limitación de responsabilidad, el eventual incumplimiento de
las normas contables establecidas en el Código de Comercio
podrá suponer la calificación culpable del concurso de un
empresario persona natural sometido al régimen del
emprendedor de responsabilidad limitada. Consecuencia de
lo anterior, más que reducir –como, creemos, pretendía el
legislador– los deberes contables del empresario individual,
en nuestra opinión, la Ley de Emprendedores ha ampliado las
obligaciones contables de aquellos empresarios individuales
que se hubieran acogido al régimen del emprendedor de
responsabilidad limitada. En concreto, mientras que, con el
régimen mercantil vigente, los empresarios individuales sólo
tenían que elaborar libros contables obligatorios y formular
(aunque no depositar) cuentas anuales, con el nuevo régimen
establecido en la Ley de Emprendedores se impondrán unos
deberes legales que, en la actualidad, sólo resultaban
potestativos para el empresario individual: el deber de
inscripción en el Registro Mercantil y el deber de depósito de
las cuentas anuales.
Por su parte, cuando el incumplimiento de las
obligaciones contables hubiera sido realizado por una
persona física sometida al régimen del emprendedor de
responsabilidad limitada que no tuviese la condición legal de
comerciante, el concurso podrá ser calificado como culpable,
porque, aunque no se trate de un empresario, se trata, en
todo caso, de un deudor sometido a la llevanza de una
contabilidad. En nuestra opinión, el cumplimiento del deber
de llevanza de la contabilidad no serviría, exclusivamente,
para permitir la aplicación del régimen de la responsabilidad
limitada previsto en la Ley de Emprendedores, sino, también,
como parte del contenido esencial del nuevo estatuto jurídico
especial atribuido a un determinado sujeto en función de su
condición de emprendedor de responsabilidad limitada.
IV. La legalización de los libros contables
Además del establecimiento de un nuevo régimen contable
diferente o, si se quiere, adicional para los sujetos acogidos a
la figura del emprendedor de responsabilidad limitada, la
nueva Ley de Emprendedores, refiriéndose –no a los
emprendedores sino– a los empresarios, parece suponer una
derogación tácita del Código de Comercio en lo relativo a la
legalización de los libros de los empresarios (art. 27 CCom).
En concreto, se establece la obligación de legalizar
telemáticamente los libros de los empresarios (art. 18 LE),
con independencia de que se trate de libros contables
obligatorios (esto es, el libro de inventarios y cuentas anuales
y el libro diario), o de cualquier otro libro obligatorio de
naturaleza extracontable (v. gr., libro de actas, libro registro
de socios o libro registro de acciones nominativas).
V. La formulación del balance normal y la
obligación de auditar
Por otro lado, junto a las modificaciones legales anteriores, la
nueva Ley de Emprendedores también ha supuesto un
cambio en el régimen contable vigente para la elaboración
del balance en formato abreviado. En concreto, se han
incrementado los límites para la elaboración del balance, el
estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria en
formato abreviado, que ha pasado de dos millones
ochocientos cincuenta mil euros de activo a un importe de
cuatro millones, y de cinco millones setecientos mil euros de
importe neto de la cifra de negocios a ocho millones de euros
(v., en este sentido, el nuevo art. 257.1 LSC). Por tanto,
empresas (sociedades o no) que, en la actualidad, debían
elaborar balance, estado de cambios en el patrimonio neto y
memoria normal, ahora podrán elaborar los citados estados
contables en su versión abreviada, con las consecuencias que
esta posibilidad implica sobre otros aspectos jurídico-
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mercantiles (v. gr., obligación de elaborar estado de flujos de
efectivo u obligación de elaborar el informe de gestión).
Sin embargo, para que este incremento de los
límites cuantitativos no suponga una reducción de las
empresas auditadas, se ha modificado igualmente la
referencia al balance abreviado para la dispensa del deber
legal de auditar las cuentas anuales en función del tamaño.
En su lugar, ahora se establecen unos criterios cuantitativos
que, precisamente, son los que se establecían para la
elaboración del balance en formato abreviado, esto es, activo
no superior a dos millones ochocientos cincuenta mil euros,
importe neto de la cifra de negocios no superior a cinco
millones setecientos mil euros y cincuenta trabajadores (v.,
en este sentido, el nuevo art. 263.2 LSC)
Esta modificación podrá resultar eventualmente
perjudicial para la seguridad del tráfico económico, al menos,
en un doble sentido: (i) por un lado, podrán existir empresas
que formulen balance abreviado que se encuentren obligadas
a auditar sus cuentas anuales y, sin embargo, esta
circunstancia no se conozca por los operadores del mercado
mediante la simple constatación del formato del balance; y
(ii) por otro lado, se producirá una ruptura de la hegemonía
actualmente existente sobre el criterio para la aplicación del
Plan General de Contabilidad o el Plan General de
Contabilidad de pymes (que permanecen vinculados a los
criterios cuantitativos de dos millones ochocientos cincuenta
mil euros de activo, cinco millones setecientos mil euros del
importe neto de la cifra de negocios y cincuenta
trabajadores) y la elaboración del balance en formato normal.
VI. Conclusiones
Aunque con una técnica legislativa notablemente deficiente,
y sin tener en cuenta, además, otras normas legales
aplicables, lo cierto es que la nueva Ley de Emprendedores
supone un cambio relevante en el régimen jurídico de la
contabilidad de los empresarios. Por un lado, modifica o,
según entendemos, adiciona determinadas obligaciones
contables a los empresarios individuales acogidos al régimen
del emprendedor de responsabilidad limitada; al mismo
tiempo, se produce una derogación tácita de las normas del
Código de Comercio sobre la legalización de los libros
obligatorios de los empresarios, sean o no de naturaleza
contable; y, finalmente, se elevan los límites para la
formulación obligatoria del balance en formato normal,
aunque se mantienen los límites cuantitativos para la
verificación obligatoria de las cuentas anuales. Sin embargo,
las implicaciones contables de la Ley de Emprendedores no
sólo afectan al régimen contable de los empresarios. También
han afectado a determinados sujetos clásicamente excluidos
de los deberes contables establecidos en la legislación
mercantil. En la actualidad, estos sujetos no empresarios
deberán cumplir con determinadas obligaciones contables,
no sólo para gozar del régimen de limitación de
responsabilidad establecido para el emprendedor de
responsabilidad limitada, sino también para cumplir con las
obligaciones impuestas por un nuevo estatuto jurídico que,
aunque no implique la elaboración de libros y estados
contables en los términos establecidos en el Código de
Comercio, supondrá incluir a estos sujetos como personas
legalmente obligados a la llevanza de una contabilidad, con
las consecuencias que, en su caso, pudiera tener esta
circunstancia en una eventual situación concursal.
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