La institución de la prueba y el principio solve et repete en el

PONENCIA INDIVIDUAL
SUB-TEMA I
LA INSTITUCION DE LA PRUEBA
Y EL PRINCIPIO SOLVE ET REPETE EN EL
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
GUILLERMO RUIZ SECADA *
I. ALGUNAS CONSIDERACIONES
PREVIAS
1) Partimos de la premisa que los llamados actos procesales que desarrolla el Estado a fin de cumplir con
una de sus actividades primordiales,
como es la aplicación y percepción
de tributos, deben ser realizados de
forma tal que respeten rigurosamente los derechos del contribuyente.
En este aspecto consideramos que
las normas señaladas en el procedimiento tributario constituyen verdaderos límites a la actuación del
Estado en defensa y protección de
los derechos del contribuyente, y no
como probablemente algunos funcionarios de la Administración
piensan, derechos preponderantemente en beneficio del Fisco para el
desenvolvimiento de sus actividades.
*
Por esta razón compartimos el
criterio de GIULIANI FONROUGE1
cuando sostiene que “no se trata,
únicamente de prestarles amparo
a los contribuyentes frente a las
extralimitaciones de los funcionarios, sino, esencialmente, de evitar
que las normas y principios jurídicos resulten desvirtuados en los
hechos”. La no comprensión de
este criterio mantiene vigente la
afirmación de DE JUANO2 cuando
señala que la lucha entre el discrecionalismo administrativo o fiscal y
la necesidad de fundamentar las
decisiones tributarias sobre el postulado de justicia tiene una permanencia cuyo punto final resulta
verdaderamente imprevisible, como
consecuencia de la frecuente resistencia de los funcionarios recaudadores a someterse a un régimen de
derecho.
Abogado; Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario.
127
2) Resulta importante tener en cuenta
que en el Proceso Administrativo
Tributario existen dos etapas, estas
son la puramente administrativa y la
contenciosa administrativa, existen
pues dos procesos y dos procedimientos. La primera ejecuta la legislación, en ella existe un proceso
administrativo que se realiza mediante un procedimiento que significa el orden regulado, y que
constituye un medio de realización y no un fin. La segunda
aplica el derecho a la contienda,
por lo que hay un proceso contencioso administrativo que supone enjuiciamiento de la Administración ante un órgano independiente, con su correspondiente procedimiento. Esta distinción es formulada por FIORINI,3 la cual compartimos.
3) Un aspecto fundamental a tomar en
cuenta consiste en que es necesario
que en la primera etapa del procedimiento la normatividad sea todo
lo clara posible, precisamente como
una garantía en el correcto desenvolvimiento de la Administración.
Puesto que así ésta tenga facultades
discrecionales, esto en modo alguno
significará que se pueda actuar
arbitrariamente, porque sería atentar
contra el orden jurídico. De allí que
recogemos la sugerencia de la
necesidad de reglamentar los procedimientos administrativos de la
etapa anterior a la contenciosoadministrativo asegurando derechos
mínimos como la publicidad, acceso
128
al expediente, motivación de la
decisión entre otros.
4) Respecto a la segunda etapa, o al
procedimiento contencioso tributario, diremos que resulta aparentemente contradictorio que el órgano
que ejerce determinado acto administrativo, que muchas veces termina vulnerando derechos del contribuyente, sea el encargado de fallar
sobre el fondo del asunto.
Al
respecto nos ilustra GIULIANI
FONROUGE señalando que es una
incongruencia conferir funciones
decisorias a la propia autoridad que
creó la situación jurídica a dilucidar,
por ser inherente a la jurisdiccionalidad que la función de juzgar
pertenezca a un órgano independiente de los contendientes. Agrega que
no es forzoso que corresponda al
poder judicial, que lo importante es
la situación de independencia y no
el ámbito en que está enmarcado el
organismo, de modo que si es
posible asegurarla en forma efectiva
en la esfera administrativa especialmente mediante la inamovilidad de
los miembros. Finalmente la posibilidad de interponer un recurso de
revisión ante la Corte Suprema,
salva cualquier escrúpulo fundado
en la invasión del ejercicio de
funciones judiciales por parte del
poder ejecutivo.
Sobre el mismo tema resulta ilustrativo ver el criterio adoptado por la
Corte Suprema de Argentina que señala
que las facultades jurisdiccionales a
órganos administrativos es uno de los
aspectos que en mayor grado atribuyen
nueva fisonomía al principio de la
división de los poderes, constituyendo
una típica modalidad que responde, en
forma pragmática, al premioso reclamo
de los hechos que componen la realidad
de este tiempo y que no pudieran
imaginar los constituyentes del siglo
pasado. Ello es compatible -agrega la
Corte- con la ley fundamental, pues la
creación de órganos, procedimientos y
jurisdicciones especiales -de índole
administrativa- permite que sea más
efectiva y expedita la tutela de los
intereses públicos por la creciente
complejidad de las funciones de la
administración; pero sin que tal doctrina
implique el otorgamiento incondicional
de atribuciones, pues la actividad de
tales órganos se encuentra sometida a
limitaciones de jerarquía constitucional
que no es lícito transgredir, y entre
ellas se cuenta, ante todo, la exigencia
de control judicial suficiente.
Esta exigencia de “control judicial
suficiente” nos permite compartir lo
dicho por el uruguayo VALDEZ
COSTA de que “la Administración no
puede nunca tener las facultades de
decidir definitivamente sus relaciones
jurídicas con los contribuyentes”,
porque repugna a la equidad y al
concepto de una justicia verdadera, ser
juez y parte.
DE JUANO sobre el tema nos dice
que el juez viene aquí a ser juzgador
de sus propios actos, por cuanto primero actúa como funcionario de la llama-
da Administración activa (primera fase
del proceso administrativo tributario) al
recaudar el impuesto y luego a decidir
en base a una actividad jurisdiccional,
separándose ambas esferas lo que, en
realidad de las cosas resulta ilógico si
se la mira desde el basamento de la
Justicia. DE JUANO citando a GIULIANI FONROUGE señala que no se
puede pretender que el funcionario
cambie su mentalidad y se aísle del
medio en que actúa, deje a un lado la
solidaridad con el cuerpo y se ubique
en la situación de imparcialidad necesaria para decidir las contiendas en que
el mismo o sus partes han actuado.
Agrega, que hasta la propia “mentalidad administrativa” se opone a esa
solución.
Todos estos interesantes planteamientos nos deben llevar a meditar a
fin de preservar el principio de justicia
que es el fin en sí del derecho y
esforzarnos en seguir la recomendación
señalada en el punto 3) a fin de lograr
una correcta y justa normatividad del
procedimiento administrativo en sus
dos etapas, que constituya un verdadero
dique de contención a la inevitable
“mentalidad administrativa”, y así
evitar la consecución de actos arbitrarios. La historia ha registrado que el
mecanismo que el poder ejecutivo tiene
en sus manos de ser juez y parte, puede
llevar a generar recelo y suspicacia,
pues los contribuyentes pueden ir perdiendo la fe en la justicia tributaria
debido a que las resoluciones y decisiones impositivas no satisfacen este
principio.
Cabe señalar el notable
129
ejemplo que nos muestra DE JUANO
de este recelo y desconfianza, el mismo
que generó resistencias colectivas de
tipo violento con el movimiento
POUJADE que reflejara activamente la
rebelión de los contribuyentes. La falta
de equidad en lo contencioso fiscal dícese era “lo que más sublevaba a los
contribuyentes de Francia”.
5) En el procedimiento contencioso tributario existen temas como el de La
Prueba y el del Principio SOLVE
ET REPETE, temas que a continuación desarrollaremos como ejes centrales del presente trabajo.
II. LA PRUEBA
Considerando que la Institución de la
Prueba se encuentra amplia y extensamente desarrollada en el campo del
Derecho Procesal Civil, nos limitaremos
únicamente a dar nuestro punto de vista
sobre las peculiaridades de la misma en
el campo del derecho contencioso-tributario.
El articulado de esta institución, en
nuestra legislación la consideramos lacónica, pues se regula únicamente en
cinco artículos. Cuatro de éstos (arts.
123, 124, 131 y 141) están ubicados en
el Capítulo IV, bajo la denominación
Del Procedimiento, del Título Primero
con la denominación Del Procedimiento
en Vía Administrativa, del Libro Tercero con la denominación De Las
Reclamaciones y Recursos, del Código
Tributario. El quinto artículo (141) se
encuentra ubicado en el Título II bajo
130
la denominación Del Procedimiento
Ante el Poder Judicial, del mismo
Libro Tercero.
El hecho de que no exista una
frondosa legislación en modo alguno
significa que la misma sea insuficiente,
por el contrario, debido a la opción
legislativa asumida consideramos que
es suficiente. Las normas referidas a la
Prueba deben ser interpretadas en concordancia con las normas del Código de
Procedimientos Civiles y con las normas pertinentes del Reglamento de
Procedimientos Administrativos. Sumados estos tres cuerpos legales veremos
que nos encontramos frente a una
abundante legislación, la misma que
finalmente se complementa con las
Resoluciones del Tribunal Fiscal de
observancia obligatoria.
A continuación señalamos los aspectos que consideramos más importantes.
Las Pruebas Actuables
Según el art. 122 del Código
Tributario las únicas tres pruebas de las
que el contribuyente puede hacer uso
en el Procedimiento de Reclamación
son las siguientes:
1. La instrumental.
2. La pericial.
3. La de inspección por la administración tributaria.
Ateniéndonos a lo establecido en
los artículos 75 y 77 del Reglamento
General de Procedimientos Administrativos, podemos agregar una cuarta
prueba actuable y esta es la solicitud
que puede formular el contribuyente al
Organo de Resolución de informes,
opiniones o dictámenes de otros órganos de la administración pública sobre
aspectos del asunto controvertido.
La primera cuestión a dilucidar es la
de establecer cual fue la razón que
llevó al legislador del Código Tributario a limitar sólo la actuación de estas
pruebas.
En nuestro ordenamiento procesal
civil existen en términos generales la
posibilidad de ofrecer y actuar las
siguientes pruebas:
1. La confesión.
2. Juramento Decisorio.
3. Inspección Ocular.
4. Instrumentos.
5. Testigos.
6. Peritos.
Primeramente diremos que no es
exclusividad del Procedimiento Contencioso Tributario el limitar la actuación
de determinadas pruebas. En determinados procedimientos civiles la propia
ley ha limitado la actuación de pruebas
como el caso del juicio por pago de
intis por adeudos de arriendos de
inmuebles (art. 958 del C.P.C.). El
Principio de Economía Procesal es la
razón que justifica esta limitación. Sin
embargo debemos reparar que en los
casos en que la ley procesal civil
introdujo estas limitaciones, lo hizo
atendiendo a la singularidad y especificidad de la contienda. Estas no se
dan en el caso de los procedimientos
contenciosos-fiscales, pues existe una
infinidad de situaciones distintas y
complejas que no permite el encasillamiento logrado en la ley procesal civil.
Hay quienes afirman que de no
ponerse límites en cuanto a las pruebas
actuables, puede llegarse a extremos
absurdos que llevarían a dilatar innecesariamente un procedimiento.
Sin
embargo, ante lo justo de esta apreciación, hay que estar sumamente atento a
fin de evitar un recorte abusivo en el
legítimo derecho a la defensa del
contribuyente. El Principio de Economía Procesal bien dosificado resulta
sumamente conveniente, mal dosificado constituirá un despropósito que terminará vulnerando derechos fundamentales de los contribuyentes.
Estas limitaciones en cuanto a las
medidas de prueba utilizables en el
Proceso, no se dan en la mayoría de
los países. En este sentido cabe señalar
las normas del Código Fiscal de Estados Unidos, que autoriza a la TAX
COURT a requerir la concurrencia y
declaración de testigos y la producción
de toda clase de declaraciones juradas,
libros, papeles, documentos, correspondencia y otras pruebas, y al Código
Fiscal de México, que declara “Admisible toda clase de prueba, excepto la
de confesión de las autoridades y las
que no hayan sido ofrecidas ante la
autoridad demandada en la fase
oficiosa del procedimiento”. En el
131
caso de Argentina puede decirse que en
principio son admisibles todos los
medios probatorios aceptados por la
legislación procesal en materia civil,
que reconoce aplicación supletoria.
GIULIANI FONROUGE sostiene
que las características de la materia tributaria, que por lo general se relaciona
con hechos económicos y en medida
preponderante con operaciones comerciales, determina que las pruebas de
mayor relevancia sean la documental
(exhibición o revisión de libros, balances, correspondencia, etc.), la de informes (de reparticiones oficiales, entidades o cámaras gremiales, comerciantes
o industriales) y la pericial especialmente la de orden contable.
Queremos dejar sentada nuestra posición respecto a las limitaciones de los
medios probatorios a utilizarse. Nos
parece sumamente importante, atendiendo a criterios de economía procesal,
que se establezcan algunas limitaciones,
pero resulta un despropósito que por
estas razones se terminen poniendo en
riesgo legítimos derechos de los contribuyentes.
Ha quedado perfectamente claro que
la materia tributaria se relaciona fundamentalmente con hechos económicos y
con apreciaciones de índole mercantil,
es por ello, que no cabe duda alguna,
que las principales pruebas, o las de
mayor relevancia, son las recogidas por
nuestro Código Tributario.
Sin embargo, nos parece que el legislador al impedir el ofrecimiento y
132
actuación de los otros medios probatorios establecidos en el Código de Procedimientos Civiles, ha puesto en
riesgo la posibilidad que se vulneren
derechos de los contribuyentes. Debemos de insistir en que jamás un
legislador debe de perder de vista el
norte que orienta su actuación. No
debe traicionar el fin en si del derecho,
que es el de justicia, por otros valores
importantes pero subalternos. Creemos
que existen otros caminos que se
pudieron haber seguido, y que en modo
alguno se contraponen con los afanes
de la economía procesal. Por ejemplo,
se pudo haber dado facultades al
órgano administrativo correspondiente
a fin de que él sea quien aprecie la
pertinencia o no de las pruebas
ofrecidas, y que en tal sentido emita
una resolución frente a la cual se
pudiese apelar ante el órgano superior
jerárquico. No cabe duda que este procedimiento probablemente dilate un
poco más el proceso, pero en aras de la
justicia tiene plena justificación.
La economía procesal es importante
sin duda alguna, su finalidad es evitar
una demora excesiva. Pero a diferencia
del Proceso Civil, que busca dar
contenido al concepto que establece que
“justicia que tarda no es justicia”; en
el caso del Proceso Contencioso Tributario no sucede lo mismo. La única
finalidad que busca el Estado, y de ahí
su interés de celeridad procesal, es
lograr obtener el ingreso económico al
que se cree con derecho. La demora no
beneficia al contribuyente, pues el
mecanismo implacable de la indexación
de la deuda tributaria, hace que éste
viva en constante angustia, que éste sea
el principal interesado en que la contienda finalice lo antes posible. El
transcurso innecesario y excesivo del
tiempo, pueden ponerlo en una situación económica grave tomando en consideración las actuales circunstancias
de hiperinflación que soportamos
Esta argumentación no hace sino
poner en evidencia que la limitación en
la utilización en los medios probatorios
establecidos en el art. 122 de nuestro
Código Tributario, ha devenido en
obsoleta, En otros tiempos, en donde
no existía el mecanismo del reajuste de
la deuda tributaria, era correcto suponer
que el excesivo dilatamiento del proceso, beneficiaba económicamente al
contribuyente malicioso. Pues para éste
era un buen negocio posponer el pago
lo máximo posible, para que así logre
una rentabilidad del dinero destinado a
pagar tributos. El Estado en estas
circunstancias sufría un menoscabo
importante en su efectiva recaudación.
Esto hoy no ocurre. La economía
procesal es un principio frente al cual
el contribuyente es el principal interesado en que se cumpla y respete; por lo
que carece de fundamento suponer que
hoy, algún contribuyente pretenda
actuar pruebas innecesarias con el fin
de dilatar el procedimiento en su
beneficio. Resulta pues importante, a
nuestro entender, empezar a meditar en
una modificación del art. 122 de
nuestro Código Tributario. Pues todo
indica que los gobiernos de los países
mencionados, cuyas legislaciones permiten la utilización de todos los medios
probatorios, han logrado conciliar el
problema de la economía procesal con
el disfrute por parte de los contribuyentes del pleno ejercicio de la defensa.
No nos cabe la menor duda que los
fallos de la Administración en estos
países, gozan de una mayor aceptación
y legitimidad que en países cuya legislación en esta materia es como la
nuestra.
Art. 123 del Código Tributario
Queremos llamar la atención en la
manera como está redactado el artículo
123; en él se establece que el órgano
encargado de resolver puede, en cualquier estado del procedimiento ordenar
de oficio “las pruebas que juzgue
necesarias”.
Nos parece correcto que el órgano
encargado de resolver, pueda tener esta
potestad, porque de lo que se trata en
definitiva, es de que quien resuelva la
contienda, tenga en sus manos todos los
elementos necesarios que le permitan
formarse un criterio. Sin embargo no
hay que perder de vista que precisamente el órgano que resolverá goza de
esa mencionada facultad de ser juez y
parte. Por más objetividad que pretenda, nos parece imposible que pueda
desarraigarse de lo que algunos tratadistas señalan como “mentalidad administrativa”. Esto, sin embargo, puede
ser bien encausado si las propias
normas limitan la actuación del órgano
administrativo. En esta línea de pensamiento, consideramos que por un
133
principio elemental de equidad, la interpretación sobre cuales son los
medios probatorios que puede utilizar
la Administración, a que se refiere el
art. 123 mencionado, deben limitarse a
los mismos medios probatorios que se
le permiten a los contribuyentes. De no
ser así, significará el rompimiento de
un equilibrio indispensable que debe
existir para las partes de un proceso.
Sin la existencia de un sano equilibrio
no hay posibilidad de lograr una
correcta administración de justicia.
Manual del Código Tributario, nos
señala cuatro situaciones en las que no
se aplica la regla general de la carga de
la prueba por presumirse el hecho
alegado. Estas presunciones operan
bajo diversos fundamentos entre los
cuales mencionamos los siguientes:
1. Presunción de un hecho por ser la
necesaria consecuencia de otro.
2. Presunción de un hecho al demostrarse otro cuya realización normalmente precede a la de aquél.
De la Carga de la Prueba
Respecto a la carga de la prueba,
pensamos que resulta aplicable el principio general que establece que quien
afirma un hecho es el interesado en
probarlo y debe preocuparse en su
demostración; como en el procedimiento contencioso-tributario, es el contribuyente quien recurre, por tanto a éste
incumbe la carga de la prueba. Este
parece ser el criterio adoptado en la
mayoría de las legislaciones.
Este principio general, según nos lo
manifiesta GIULIANI FONROUGE,
reconoce excepciones, como por ejemplo, cuando en la Argentina, la administración practica una determinación de
oficio con base presunta y el contribuyente la impugna por irrazonable o
arbitraria, en este caso el órgano jurisdiccional puede exigir a la Administración que pruebe y justifique sus actos.
Sobre este mismo tema la Editorial
Economía y Finanzas, en su obra
134
3. Presunción de un hecho por conformarse a lo que sucede generalmente.
4. Presunción de un hecho al no ocurrir otro que normalmente habría
ocurrido si el primero no se hubiese
realizado.
Lo hasta aquí señalado pensamos,
nos da algunas pautas y criterios a
tomar en cuenta en una próxima
reforma del procedimiento contencioso
tributario vinculado al tema.
III. EL PRINCIPIO
REPETE
SOLVE
ET
Origen
FONROUGE nos da algunas pistas.
Se origina en el Derecho Romano
cuando en tiempos de la República, el
edicto del pretor invirtió el orden
normal del procedimiento asignado al
contribuyente la condición de “parte
actora” para llegar a la declaración de
ilegitimidad de la pignoris, causa otorgada a los publicanos; de allí habría
pasado al derecho imperial, concretándose luego en la ley italiana de 1865
sobre contencioso-administrativo y en
las normas tributarias de otras naciones.
Antes de entrar a analizar como
funciona este principio en nuestra
legislación, veamos que nos informa la
doctrina.
Para HÉCTOR VILLEGAS4 significa
que cualquier contribuyente que en una
contienda tributaria discuta al fisco la
legalidad de un tributo, previamente
debe pagarlo. Considera que en los
actuales tiempos no tiene razón de ser y
que no puede darse a este principio una
fundamentación jurídica, dado que su
finalidad es puramente económica:
impedir que mediante la controversia el
contribuyente obstaculice la recaudación.
Para GIULIANI FONROUGE, ninguna de las explicaciones propuestas
para justificar el “solve et repete”
resulta plenamente satisfactoria. Sostiene que todas encierran algo de verdad y
algo de artificio. Considera que la más
adecuada a la independencia del
derecho financiero y al funcionamiento
de la regla, es la proporcionada por
GRIZIOTTI, que la considera una
institución autónoma con finalidad
protectora de las finanzas públicas.
Señala que no es una institución que se
imponga por tener una clara fundamentación jurídica. Finalmente conclu-
ye su punto de vista señalando que, si
bien es verdad que debe asegurarse el
interés fiscal, poniéndolo a cubierto de
malévolas argucias y expedientes dilatorios, tal finalidad puede obtenerse por
diversos medios -penas y recargos,
fianzas, etc.- sin necesidad de recurrir a
un medio justamente condenado como
“inicuo” e “instrumento de tortura”
llamado a desaparecer.
Adelantando opinión, manifestamos
que compartimos los criterios de
VILLEGAS Y FONROUGE.
Consideramos que la mejor manera
de comprender a cabalidad en qué
consiste este principio, puede ser logrado si prestamos atención a algunas de
las explicaciones o justificaciones a
esta institución que han sido ensayadas.
A continuación las señalamos:
a. Una primera corriente (MATTIROLO, QUARTA, UCKMAR, SCANDALE, MOFFA, entre otros) considera este principio como un privilegio del fisco, establecido con la
finalidad práctica de que la actividad del Estado no resulte perturbada
por dilaciones en la oportuna percepción de los tributos.
Los juristas italianos rechazan esta
explicación ya que de ser exacta,
resultaría incomprensible que el
pago previo no fuera exigido en las
impugnaciones ante Organismos
Administrativos, pues tan dilatorio
sería ello como la discusión ante la
autoridad judicial.
135
b. Como rechazo a la primera corriente aparece la tesis administrativista
de MORTARA, compartida por
BODDA, VITTA, ORLANDO,
BORSI, D’ALESSIO Y BIELSA.
Se señala que no sé trataría de una
norma de excepción en favor del
fisco, que invierte principios procesales al establecer la ejecución antes
que la decisión, sino en una consecuencia normal de la actividad de
la Administración, que constituye un
complemento lógico de las limitaciones al ejercicio del poder jurisdiccional sobre los actos de aquella.
Este principio deriva de los principios de legitimidad y ejecutoriedad
del acto administrativo.
Se ha objetado esta corriente señalando que no existe una relación
necesaria entre los principios de
legitimidad y ejecutoriedad, por una
parte, y el solve et repete, por otra,
pues en muchos países en que
también imperan aquellos, el pago
previo no es condición requerida
para la discusión ante la autoridad
judicial.
c. Para GRIZIOTTI, el principio constituye una institución autónoma del
derecho financiero, y reviste el carácter de “medida protectora de
política financiera”, cuya finalidad,
función o motivo, es proteger las finanzas públicas, erigiendo una valla
contra los contribuyentes de mala
fe.
De la Legislación Comparada
136
Creemos importante señalar que el
requisito del pago previo es desconocido en las principales legislaciones tributarias.
En Inglaterra se suspende el procedimiento de ejecución, si el interesado
deduce oposición al reclamo fiscal y en
Alemania ocurre otro tanto, aunque
mediante caución; en Suiza existe el
“recurso de impuesto”, interruptivo de
los efectos de la Administración, aparte
de que en el proceso de ejecución aún
puede deducirse “oposición”, lo cual
permite la discusión sobre el crédito
tributario; en Estados Unidos la determinación administrativa puede ser
materia de amplia discusión ante la
TAX COURT, con efecto suspensivo de
la obligación; y aún se permite ulterior
controversia ante el Poder Judicial sin
pago previo, a menos que las Cortes de
Justicia, ejercitando sus amplios poderes
exijan el pago o el afianzamiento; en
Francia, el proceso se formaliza sin el
pago previo y en México es menester
asegurar el interés fiscal al interponer
demanda contenciosa ante el Tribunal
Fiscal de la Federación pero, sin efectuar el pago, pues el procedimiento de
ejecución administrativa puede suspenderse por otros medios, tales como la
fianza, prenda o hipoteca, depósitos de
dinero, secuestro convencional, etc.
En la Legislación Nacional
Para nosotros este principio lo recoge el art. 139 del Código Tributario, al
establecer que para ser admitido el recurso de revisión “será requisito indis-
pensable la presentación del comprobante de pago de la deuda tributaria
o de la fianza bancaria por el monto
de la misma”.
Debemos reconocer que el legislador flexibilizó este concepto con la alternativa del otorgamiento de la fianza
alejándonos en este aspecto de la Ley
Nacional Argentina 11683 considerada
como una “ley que adoptaba el principio con excesivo rigor”, y más bien
acercándonos al modelo mejicano que
permite asegurar el interés fiscal sin el
pago previo, mediante el otorgamiento
de fianzas, prendas, hipotecas, entre
otras.
Creemos que no resulta difícil
aceptar los criterios de VILLEGAS Y
FONROUGE si observamos cuál es el
verdadero sustento de este principio.
Es irrefutable la afirmación que
considera que a este principio no se le
puede dar una fundamentación jurídica
no obstante los interesantes pero inconsistentes criterios de quienes plantearon
la tesis administrativista (BIELSA,
D’ALESSIO entre otros).
Habiendo fracasado la posibilidad
de una fundamentación jurídica del
principio solve et repete, coincidimos
con GRIZIOTTI que el mismo constituye una medida protectora de política
financiera.
Si hemos llegado a aceptar que la
única finalidad de este principio es la
de servir de protección a las finanzas
públicas, creemos que resulta interesante tomar en cuenta como se llega a
esta misma finalidad en otros países,
sin tener que recurrir a este principio,
el mismo que realmente constituye una
tortura al contribuyente.
El simple sentido común nos señala
que este principio atenta contra los
derechos del contribuyente y contiene
una alta dosis de arbitrariedad, puesto
que, si se está en plena contienda,
finalmente, ¿por qué el Estado debe ser
el que se garantiza en detrimento del
contribuyente?, en contrapartida, ¿qué
garantía se le da al contribuyente?
A simple vista podemos observar un
desequilibrio abusivo que no contribuye en nada a legitimar la potestad jurisdiccional que se le ha otorgado a la
Administración. Las partes que se encuentran en contienda deben de gozar
exactamente de los mismos derechos y
garantías, de lo contrario podríamos
empezar a dudar de la imparcialidad
del órgano actuante.
Será pues para nuestra legislación
un grave avance recoger los planteamientos de la Doctrina moderna y dejar
de lado este obsoleto y jamás bien
justificado principio.
Nuestro legislador, como lo hemos
señalado, ha flexibilizado el principio
del solve et repete mediante la fianza. Esta medida en principio nos
parece correcta, sin embargo consideramos que cuando la misma fue diseñada, no estuvo en mente del legis-
137
lador el preveer que nuestro país ingresaría a la actual situación de crisis
económica.
En países con cierta estabilidad
económica, el que un contribuyente
recurra al sistema financiero en busca
de una fianza es algo tan común que
nadie imaginaría la posibilidad de tener
problemas para su acceso.
Sin embargo, esto no lo podemos
afirmar en nuestro medio. La actual
situación de parálisis y postración
económica en la que nos encontramos,
la desaparición casi absoluta del crédito, la situación de iliquidez reinante, las
altas y variantes tasas de interés son
sólo algunos de los elementos que nos
permiten deducir que quien recurre en
busca de una fianza, por lo menos
encontrará algunos inconvenientes. Esta situación se ha venido agravando a
tal extremo, que los bancos y financieras, muchos de ellos al borde del colapso, tengan innumerables dificultades
para otorgarlas.
Si la posibilidad de acceso a las
fianzas se comienza a dificultar, como
hoy viene ocurriendo, sin tocar el tema
de su alto costo, costo absolutamente
irrecuperable e injusto que soportará el
contribuyente, llegaremos a la conclusión que la flexibilización de la que
hablamos se está evaporando, y que el
único camino que le estaría quedando
al contribuyente es el pago previo
inevitable del tributo. Si éste, como es
algo común en nuestro medio, carece
de los recursos económicos suficientes,
se encontrará impedido de ejercer el
recurso de revisión, lo que significará
que se le está impidiendo la utilización
de una instancia, que precisamente es
la judicial en clara violación a su
derecho de defensa.
Creemos que lo dicho hasta aquí,
justifica plenamente la afirmación de
que es de imperiosa necesidad, en aras
de los principios de justicia y equidad,
que se suprima el principio SOLVE ET
REPETE en nuestra legislación, o por
lo menos se invierta su aplicación
generalizada, tal como se ha hecho en
los Estados Unidos, en donde las
Cortes de Justicia tienen la facultad de
exigir el pago o el afianzamiento
atendiendo a cada situación.
Lima, Perú, Octubre 1990.
BIBLIOGRAFIA
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3
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Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero - Volumen 2.
Fiorini, Proceso Administrativo y Proceso Contencioso Administrativo.
Manuel de Juano, Curso de Finanzas y Derecho Tributario, Tomo I.
Héctor Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Tomo I.
138