E¡ 2 q t-.20o9.SUNAT/2BOOOO r TNFORMEN.6' MATERIA: Se consultalo siguiente: prevista en el l¡teralc) delartículo23'y literale) del artículo28' 1. La regulación 3 delincisoa) a la Renta(lR),asícomoenel numeral de Ia Leydellmpuesto y Reglamento: h) del artículo 22" de su del artículo13" l¡teral xA ?; a) de arrendam¡ento aplicable en el contextode contratos ¿Esún¡camente únicamenteaplicable en el contexto de o sub-arrendamiento; operacionesonerosasde cesión de uso de bienes o, resultade generalparacualqu¡er sobrebienajeno? 3Úpuesto de mejoras aplicación b) personanaturalla meJora comorentadel propietario cal¡f¡car ¿Perm¡te cuyousohayacedidomediante sobreun biende su propiedad efectuada o o gratuitamente, o subarrendamiento, contratodistintoal arrendamiento posesión queestébajo ilegitima de un tercero? c) personasjurídicaspor las meloras ¿Permitegravara los propietarios porposeedores título a cualquier en bienesde su propiedad introducidas 13"del 3 delincisoa) delartículo delnumeral o sintítulo,bajolasreglas de mejorasfueradel Si no fueraésteel caso,tratándose Reglamento? o subanendamiento de arrendamiento contextode contratos ¿cuálserfa de imposic¡Ón la oportunidad fin de determinar apl¡cable a la normat¡va de la rentay suformadevalorización? 13" del que el numeral3 del incisoa) del artícu¡o Sin dejarde considerar en generaly el a la devolución Reglamento de la Leydel lR hacereferencia referencia a la hace l¡teralh) del arliculo22' del mismo Reglamento porterminación delcontrato: devolución sf/ a) quela referencia de ambasnormases a la devoluc¡Ón ¿Debeentenderse jurldicade bienajeno? físicao la devolución b) distintaal quehace a un t¡pode devolución ¿Podríacadanormareferirse la otra? referenc¡a c) fís¡cadel biensólo puedadarsea ¿Quéocurrecuandola devolución por motivode favorde personadistintade quienlo ced¡óoriginalmente, en propiedad? su transferenc¡a BASELEGAL: . Texto Unico Ordenadode la Ley del lmpuestoa la Renta,aprobadooor el Decreto Supremo N.o i79-2004-EF,publicadoet 8.j2.20ó4, V normas mod¡ficatorias (en adelante,TUO de la Ley del lmpuestoa la Renta). . Reglamentode Ia Ley del lmpuestoa la Renta,aprobadopor el Decreto SupremoN.o122-94-EF, publ¡cado y normasmodmcatorias. el 21.9.,1994, . Código Civ¡|, aprobado por et Decreto LegistativoN.. 295, pubticaooet 25.7.1984.y normasmodificatorias ANÁLISIS: 1 . El articulo16660detCódigoCivilseñalaqueporel contrato de arrendamienro el arrendador se obligaa cedertemporalmente al arrendatario el usode un b¡enporciertarentaconvenida. 6 . t !¡ ¡.t..r.iY Porotrolado,conforme a lo dispuesto en el incisoc) del artículo23odelTUO de la Leydel lmpuesto a la Renta,son rentasde primeracategoría el valorde las mejorasintroducidas en el bienpor el arrendatario o subarrendatar¡o. en tantoconstituyan un benef¡c¡o parael propietario y en la parteque ésteno se encuentre obligado a reembolsar. Segúnse apreciadel incisocitado,expresamente se ha considerado como rentagravablede primeracategorÍaa las mejoras¡ntroducidas en un bien ajeno-en tantoconst¡tuyan un beneficioparael propietario y en la parteque esteno se encuentre obligado a reembolsaren el contexto de la existencia oe un contratode arrendam¡ento. Asimismo,no existemenciónexpresaa las mejoras¡ntroducidas por el poseedor¡nmediato en el biencuandotenoaun titulodistintoal de arrendatario (porejemplo,el casode un usufructuarioi 2. Sin embargo,debetenerseen cuentaque las personas naturales(1), de modo general,están sujetasa impos¡ción bajolosalcances del incisoa) del artículo l " d e lT U Od e la Leydel lmpuesto a la Renta,el cualcomprende a lasrentas que provengande¡capital,del trabajoy de ta apl¡cación conjuntade ambos quelas interoganles Se^eñl¡ende contenidas en tos teratesa) y b) detnurne¡at 1 det rubromaterase rcÍercna personas queno realzan¿ctividad natuÉtes empresaral nt exptotan un negociomedianie su 2n factores,entend¡éndose como tales aquellasque provengande una fuente durabley susceptible de generaringresosperiódicos. se adscribea lo quese En ese sentido, dadoquela normaantesmencionada o Teoríade la Fuente('), la Teoríade la Renta-Producto denom¡na en doctrina las mejorasque se realicenen un contextodistintoal de un contratode del y quecal¡l¡quen en lostérminos comouna"renta-producto" arrendamiento también se a la Renta, 1" delTUOde la Leydellmpuesto incisoa) delarticulo gravadas a la Renta. encontrarán conel lmpuesto artículo 23'delTUode la Leydel al incisob) delmismo Ahorabien,conforme primera las producidas rentas de categoría lmpuestoa Ia Renta,constituyen no por la locacióno cesióntemporalde cosasmuebleso inmuebles, derechos sobre estos, así como los en el inciso anterior, comprendidos en él incisoanterior. inclusivesobreloscomprendidos Este incisocomprendecomo rentasde -primeracategoríaa aquellasno en estoes,a lasquese originen ¡ncluidas en el inciso a) delmismoartlculo("), predios, pero de subarrendam¡ento al arrendam¡ento o relacionesdistintas según como"rentas-producto", calif¡quen siempreque,comose ha señalado, a 1'del TUOde la Leydellmpuesto lo establecido en el incisoa) delartículo la Renta. que,en la medidaquerespondan al En tal ordende ideas,puedeconcluirse "renta-producto", poseedor por inmediato las mejorasefectuadas el criteriode que no ostentael títulode arrendatar¡o tambiénconstituyen de un ¡nmueble del bien no obligadoa rentas de primeracategoríapara el propietario 23' puesdebenentenderse incluidas en el incisob) delartículo reembolsadas, que desde luego, la Renta. Esto supone, TUO de la Ley del ¡mpuesto a del parad¡chopropietario. un beneficio talesmejorasconstituyan por el poseedor Comocorolariode ello,en casoque las mejorasefectuadas en lostérminos una'renta-producto" no puedanconsiderarse no arrendatario ' quecapilales toda A decirde Villegas, esladoclrina empiezapordistinglifcapitaly renla,señalando querentaes y durabl€, unautilidad a su litular,m¡entras capazde prcduc¡r riquezacomorálo incorporal netov la utilidad(o ¡quezanueva)que se obtienedel capilal.Añadeque la rentaes el producto" periódico qu€se extraede unafuentecapazde prcducirlo y reproduclio. Talfllentees el cap¡taly cor¡o y de serunaluenteprcduc!¡va permanece tal prcducto, tienela prcpledad inalterado, noobstante originar 8va.Edicón.Editorial fnanciercy tribl,Íarlo. Héc1or. derecho d¿l/able. VILLEGAS, Cursode finanzas, Aires2002 Aslea, Buenos 3 Dichoincisoa) aludeal "producto de o subarrend¿mienlo deLa¡rendamiento en efectivoo en esp€cie 3t7 señalados, su valorno se encontrará gravado conel Impuesto a la Rentapara el prop¡etarjo persona natural(4). 3 . En cuantoal supuestode mejorasintroducidas en bienesde propiedad de personas jurídicas(o), conformea lo dispuesto porel incisoe) del artículo28o del TUO de la Leydel Impuestoa la Renta,se considerarentasde tercefa cateooríaa las demásrentasque obtengan tas oersonasiurídlia-ii quElE ref¡ere el articulo 14ode djchoTUOy lasempresas domiciliadas en ei pais, comprendidas en los ¡ncisosa) y b) de esteartÍculoo en su últimopáirafo, cualquiera seala categoría a Iaquedebieraatribuirse. Ahorabien,el numeral 3 del incisoa) delartícu¡o 13odel Reglamento de la Leydel lmpuesto a la Rentaindicaquelasme¡oras a quese reirereel incisoc) del artículo 23'del TUOde ¡a Leydel lmpuesto a la Renta,se comDutaran comorentagravable del propietario, eñ el ejercicio en quese devuelva el bien y.alvalordeterminado parael pagode tributos municipales. o a faltade éste, al valorde mercado a la fechade devolución. Tal como se puedeinferir,el numeralcitadoprecedentemente no resulta para aplicable las que mejoras prooiedad se realicen en un bien de de una 1.. '^: personajurídica,sin importarel títuloqueostenteel poseedor inmedjato oel iiili': inmueble,porcuantoel valorde djchasmejorascalificacomounarentade terceracategoría. .","l i g"n¡nrr ,^"3 F) Ro*. Siendoelloasí,en cuantoa la normativa aplicable a fin de determinar ta gportunidad de imposic¡ón de la rentaoriginada en la mejoraefectuada en un biende propiedad juldica,debeestarsea Io establecido de unapersona en el aÍticulo57odelTUOde la Leydel lmpuesto a la Renta,el cualen su incisoa) d¡sponequelas rentasde terceracategorÍa producidas se considerarán en el ejercic¡o quesedevenguen. comercialen En cuantoa la valor¡zación de lasmejoras, resultade apl¡cación el artículo32" del m¡smoTUO,conforme al cual,en ¡oscasosde ventas,aportesde bienesr demástransferencias de propiedad, de prestación y cualquier de servicios otro tipode transacción a cualqu¡er título,el valorasignadoa los bienes,iervicios y demásprestaciones, paraefectodelimpuesto, seráel valorde mercado. Comopodl¿ ocu,rr en algúnsupueslo en queun poseedor ilegÍi¡mo hubieÉhechouna .porej€mplo, mejoraen unpfed¡oateno Se enlieñdequela interogante contenida en et tireratc) detnumeratj det rubromaieriase rcfie.ea nelorasoLecolstuyen.enüs gr¿vaoas pa.aentbades corsde-adas co¡rope.sonas tJiorcasDorra regrs aco" derrTpLesto a ¿ Re.raquedesárolalsct:vio¿d 6mp.esanat. 4n 4. Deotrolado,en relac¡ón conla oportunidad en quedebeimputarse la rentade primeracategoría originada en unamejora,tal comose ¡ndicaen el ya ciraoo numeral 3 delincisoa) delartículo 13"delReglamento de la Leydellmpuesto a la Renta,dicharentadeberásercomputada porel propietario en el ejercicio gravable enquese produzca la devolución delinmueble. De acuerdoconestaregla,la oportunidad de imputac¡ón de la rentacoinqoe conel momento en queel propietario consolida la posesión sobreel ¡nmueble, oportun¡dad en la cual aquelpodráaprovechar del bien en su integridad, incluyendo porel poseedor la mejoraejecutada ¡nmediato. No obstante,debe considerarse que tal pfovechotambiénse producirá cuandoel prop¡etario, sin necesidad de consol¡dar la Dosesión Dreviamente del inmueble, disponga de él med¡ante su enajenación a un tercero o a tavor del sujetohastaentoncesarrendatar¡o del bien.En estesupuesto, si b¡en,en "física"del bienarrendado, estr¡cto,no hay una devolución debetenerseen cuentaque la devoluc¡ón materialdevinoen innecesaria en consideración a f". que el propietario ha perdidotal calidadpor el hechode la enajenación del ¡nmuebie.En ese sentido, la ausencjade una entrega fís¡ca del bien al jurídicos, se entienda ^: rN--_,., +ropietariono es óbiceparaqueel bien,en términos propietario y al entregado al adquirente delmismo,incluso cuando Ia \;.4,1ü,',' '/balidad Sevuelto de quien adquirente recaiga poseía en hasta entonces el bien en W calidad dearrendatario. W-:-,-! Lo afirmadoprecedentemente es coherente con lo dispuestoen el artículo 902" del CódigoCivil,segúnel cual tamb¡énse considera realizaoa ra tradición: - Cuando cambia el títuloposesorio y dequ¡enestáposeyendo; - Cuandose transfiere el b¡enqueestáen poderde un tercero. Portanto,en el casobajoanálisis, parafinesde la aplicación de la norma reglamentaria, la oportunidad en quedeberáimputarse porel la rentaobtenida prop¡etario será el momentoen que se produzcala enajenación del bien respecto delcualse introdujo la mejora. 5. En cuantoa losalcances del incisoh) delartículo 22. del Reglamento de la Leydel lmpuestoa la Renta,conforme a esteincisolas mejorasintroducidas porel arrendatario de un bienalquilado, en la pafe queel propietario no se encuentre porel arrendatario obligado a reembolsar, serándeprec¡adas conel porcentaje correspondiente a losbienesqueconstituyen lasmejoras. 5t7 Añadedichoincisoquesi al devolver el bienporterminación del contratoaún existieraun saldopor deprec¡ar, el íntegrode d¡chosaldose deduciráen el erercicio en queocurrala devolución. Al respecto, debetenerseen cuentaque,tal comose desprende del primer párrafodel artículo38. del TUO de la Ley del lmpuesioa la Renta,la dep¡eciación suponeel reconocimiento deldesgaste que o ágotamiento suiren losb¡enesdel act¡vofijoque loscontribuyentes utilizan;n negoc¡os, industria, profesió_n u otrasactividadesproductoras de rentasgravaáasde terceras categorÍas. En.esa mismalíneade pensamiento, segúnel tercerpárrafodel mismo artículo,cuandolos bienesdel activofijo solose afectenparcialmente a la producciónde rentas.las depreciaciones se efectuaránen la proporción correspond¡ente. 'W¡i g .,; \.4.".'..Y De acuerdo conello,se t¡enequela depreciación t¡enevinculación conel uso de los bienesdel act¡voftjo -entrelos cualespuedeencontrarse la mejora efectuada en un predioajeno-destinado a la generación de rentasgravaJas de la terceracategoría. Así las cosas,el arrendatar¡o que utiliceuná meiora para.eldesarfollo de susactividades gravadas deberácontinuar deprecianoo el valorde dichamejoramientras sigausando el bien,auncuando cambieel trtulolegalbajoel cuallo Dosee. CONCLUSIONES: 1. En la medidaque respondanal criteriode ,,renta_producto,,, las mejoras porel poseedor efectuadas inmediato de un inmueble queno ostenta el inulo de. arrendatario constituyenrentasde primeracategoríapara la persona naturalpropietaria del bien. 2. En caso que las mejorasefectuadas por el poseedorno arendatariono puedancons¡derarse una ,,renta-producto" en lostérm¡nos señalados, su valo¡" no se encontrará gravadocon el lmpuestoa Ia Rentaparael propietar¡o personanatural. 3. El numeral 3 del ¡ncisoa) del artículo13odej Reglamento de la Ley del lmpuestoa la Rentano resultaaplicablepara las mejorascuyo vatorse encuentre gravadocon el lmpuesto a la Rentaquese realicenen un biende propiedad de unapersona jurldica. La rentapor una mejoraobtenidapor el propietariopersonajurÍdicase imputará en el ejerciciocomercial en quese devengue y el ingresodevengado pordichoconcepto deberáestimarse en funciónal valorde mercado. 5 . Parafinesdel numeral 3 delincisoa) del artículo 13"del Reglamento de ta Leydel lmpuestoa ¡a Renta,en casoqueel propietao enajeneun inmueble entregado en arrendamiento s¡nconsolidar previamente la posesión sobreel bien, la renta deberáimputarseen el momentoen que se Droduzca¡a enajenación. El arrendatario que haya efectuadouna mejorasobrebien ajenodeberá continuar depreciando el valorde.dichamejoram¡entras la utiliceen ta generación de rentasgravadas, auncuandose modifique eltítulolegalbajoel cualejercela posesiónsobreel b¡en. ?3 DIC í""-..tr*'"'vÍá li"'tl'1.5i IEAOA GOLDST€II{ nlañr0loñal IA NACIONAL JURIDICA 40609D9 - Mejofas ¡I\4PIJESTO A LARENTA en bien 7n