ANÁLISIS Y OPINIÓN Nuevas reglas ponen bajo la lupa a las donatarias autorizadas 119 La tarea de las autoridades hacendarias es descubrir mediante una serie de nuevos supuestos, las simulaciones de actos que efectúan las donatarias con sus partes relacionadas o sus donantes, utilizando el beneficio de donativos deducibles, mismos que en ocasiones son operaciones en las que se enajenan bienes o se prestan servicios, haciendo un intercambio de flujos y de comprobantes fiscales, evadiendo con ello el pago de impuestos, al reconocerlas como donativos Mtra. Leticia Ávila Sandoval, Integrante del Consejo Editorial de la revista Veritas del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. y Profesora de la Universidad Panamericana Junio 2015 INTRODUCCIÓN E l Título III “Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos” de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) ha sufrido cambios desde hace varios años, con la finalidad de regular la actividad de las donatarias autorizadas. Este ejercicio fiscal no es la excepción, y en la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2015, se incluyeron algunas reglas, las cuales ponen bajo la lupa a estas instituciones. DONATARIAS AUTORIZADAS Primeramente, es indispensable recordar que las personas morales con fines no lucrativos tienen obligaciones qué cumplir, con fundamento en el artículo 82 de la LISR, para ser consideradas como donatarias autorizadas. Es decir, si una persona moral con autorización para recibir donativos incumple con estas obligaciones, ya no podría considerarse como una “institución autorizada para recibir donativos”, por lo que le sería revocada o no renovada esa autorización. Lo anterior, lo establece el párrafo cuarto del artículo 82 de la LISR, que a la letra señala: 120 El Servicio de Administración Tributaria podrá revocar o no renovar las autorizaciones para recibir donativos deducibles en los términos de esta Ley, a las entidades que incumplan los requisitos o las obligaciones que en su carácter de donatarias autorizadas deban cumplir conforme a las disposiciones fiscales, mediante resolución notificada personalmente. Dicho órgano desconcentrado publicará los datos de tales entidades en el Diario Oficial de la Federación y en su página de Internet. Por tanto, es menester que los administradores responsables de estas donatarias autorizadas corroboren que se está cumpliendo con cada una de las obligaciones fiscales establecidas en la LISR. Ahora bien, una obligación que es de llamar la atención y que aunque ha estado en la LISR desde hace varios años parece que las donatarias siguen sin cumplirla, se encuentra en la fracción VIII del multicitado artículo 82, que es del tenor siguiente: Informar a las autoridades fiscales, en los términos que señale el Servicio de Administración Junio 2015 Tributaria mediante reglas de carácter general, de las operaciones que celebren con partes relacionadas y de los servicios que reciban o de los bienes que adquieran, de personas que les hayan otorgado donativos deducibles en los términos de esta Ley. Cabe mencionar que por su parte el Servicio de Administración Tributaria (SAT) ha incluido una regla para que las donatarias den cumplimiento a esta obligación, la cual en la RM para 2014 ya existía. En la RM para 2015, se encuentra en el Título 3 “Impuesto sobre la Renta”, Capítulo 3.10. La regla en cuestión establece lo que las donatarias deben considerar como partes relacionadas y donantes, así como el medio a utilizar para presentar la información solicitada en el artículo 82, fracción VIII. De esa manera, se trata de presentar una declaración en la cual se informe: 1. Las operaciones que celebren con partes relacionadas. 2. Los servicios que reciban o de los bienes que adquieran de sus donantes. Así, en la regla 3.10.15., vigente, se hace referencia al concepto de “partes relacionadas” que deben considerar las donatarias, para fines de cumplimiento de la obligación de informar, así como lo que deben considerar como “donante”. Por consiguiente: 1. Se considera que dos o más personas son “partes relacionadas”, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, el capital o el control de la otra, o cuando una persona o un grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, el control o el capital de dichas personas. Tratándose de asociaciones en participación, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que conforme a esta fracción se consideren partes relacionadas de dicho integrante. 2. Se considera “donante” a aquél que transmite de manera gratuita, efectivo o bienes a una organización civil o a un fideicomiso autorizado para recibir donativos deducibles del impuesto sobre la renta (ISR), en los mismos términos y requisitos que señala la LISR. donataria ya son del conocimiento del SAT, a través de la facturación electrónica. Entonces, se trata de que la donataria, primeramente, ubique dentro de su organización si tiene una o más partes relacionadas y, posteriormente, identifique las operaciones que celebra con éstas. Sin duda, el fondo de esta obligación es que la autoridad pueda determinar, con la información recibida, si las operaciones entre partes relacionadas son reales y tienen razón de negocio o bien, solamente se utilizan para simular actos que beneficien con la figura del donativo a la parte relacionada. El concepto de “partes relacionadas” que pretende la autoridad utilicen las donatarias, es el que se encuentra en el artículo 179 de la LISR; es decir, el mismo que utilizan las personas morales del Título II. También deberá informarse si la donataria contrata servicios o adquiere bienes de sus donantes, lo que significa informar que los donantes que beneficiaron a la donataria, posteriormente se convierten en sus proveedores de bienes o servicios. Al respecto, la Ficha de trámite 20/ISR “Información relativa a operaciones realizadas con partes relacionadas o donantes”, contenida en el anexo 1-A de la RM 2015, establece la obligación de informar las operaciones con partes relacionadas o donantes, sin importar el monto de la operación ni el medio de pago. El medio para presentar esta información es el programa electrónico “Declaración Informativa de Operaciones con Terceros” (DIOT). Así, mediante esa declaración deberá enviarse a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél cuando se realice la operación, la información de las operaciones efectuadas en el mes anterior. Ello, independientemente de que la donataria realice otros actos o actividades que sean objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), y tenga derecho a gozar del acreditamiento de ese gravamen y, por tanto, se encuentre obligada a presentar la DIOT por estas operaciones. Asimismo, la Ficha de trámite también aclara que, para efectos de esta declaración, se considera “proveedor” a la parte relacionada o el donante, con las cuales se tuvieron operaciones. De la lectura de esa Ficha se concluye que si se trata de proveedores, entonces se deberán informar las operaciones en las cuales la donataria reciba bienes o servicios de sus partes relacionadas o de sus donantes, dado que los ingresos percibidos por la Lo mismo ocurre con los donantes, si una persona benefició a la donataria y después le enajena o le presta servicios, entonces se puede tratar de una simulación, y en realidad nunca existió el donativo. Cabe destacar que las donatarias tienen que cumplir con esta obligación, en caso de encontrarse en cualquiera de los dos supuestos mencionados, porque de lo contrario, les puede ser revocada su autorización. Aunque la autoridad fiscal cuenta con los medios para identificar estas operaciones, aun así está solicitando la presentación de esta declaración informativa. Para mantener un mayor control sobre este tema de simulación de actos en las donatarias autorizadas, en la RM para 2015 aparecen dos nuevas reglas correlacionadas con el cumplimiento de obligaciones fiscales de las donatarias autorizadas, en el entendido de que si la donataria incumple con alguna de sus obligaciones, no será considerada como tal, y le será revocada la autorización para recibir donativos. La nueva regla 3.10.20., define nuevos supuestos para que se considere que la donataria incumple con requisitos y obligaciones –adicionales a las obligaciones establecidas en la LISR–. Por consiguiente, bajo estas circunstancias la donataria que pretenda mantener vigente su autorización para recibir donativos deducibles deberá verificar: 1. Que cumple con todos los requisitos y obligaciones establecidos en la LISR, y 2. Que no se encuentra en ningún supuesto de la nueva regla 3.10.20. Por lo anterior, resulta indispensable revisar los supuestos de la nueva regla y verificar que la donataria no está en ninguno de ellos. 3.10.20. Para los efectos del artículo 82, cuarto párrafo de la Ley del ISR, se considera que las entidades autorizadas para recibir donativos deducibles Junio 2015 121 incumplen los requisitos o las obligaciones que en su carácter de donatarias autorizadas deban cumplir cuando: 122 I. Destinen sus activos a fines distintos al del objeto social autorizado al que se refiere la regla 3.10.8., fracción I. (Por objeto social o fin autorizados se entiende exclusivamente la actividad que la autoridad constató que de acuerdo a las disposiciones fiscales es una actividad autorizable). II. Directamente o a través de la figura del fideicomiso o por conducto de terceros: a) Constituyen o financien a personas morales o fideicomisos. b) Adquieren acciones, fuera de los mercados reconocidos a que se refiere el artículo 16-C fracciones I y II del Código Fiscal de la Federación. c) Adquieren certificados de aportación patrimonial emitidos por las sociedades nacionales de crédito, partes sociales, participaciones en asociaciones civiles y los certificados de participación ordinarios emitidos con base en fideicomisos sobre Junio 2015 acciones que sean autorizados conforme a la legislación aplicable en materia de inversión extranjera. d) Adquieren acciones emitidas por personas consideradas partes relacionadas en términos del artículo 179, quinto párrafo de la Ley, tanto residentes en México, como en el extranjero. No se considera causal de revocación, cuando las personas morales o los fideicomisos a que se refiere el inciso a) de la presente fracción cuenten con autorización para recibir donativos deducibles. III. No expedir las facturas electrónicas que amparen los donativos recibidos o expedir facturas electrónicas de donativos deducibles para amparar cualquier otra operación distinta de la donación. IV. Todos aquellos hechos que constituyan incumplimiento a las obligaciones o requisitos que establezcan las disposiciones fiscales y que se conozcan con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación previstas en el Código, en las leyes fiscales, o bien que consten en los expedientes, documentos o bases de datos que lleven, tengan acceso o en su poder el SAT. V. Cuando sea publicado en la lista a que se refiere el tercer párrafo del artículo 69-B del CFF. (Comentario y énfasis añadidos.) Con esta nueva regla, el SAT tiene bajo la lupa a las donatarias autorizadas, porque podrá usar cualquier información que obre en su poder para revocar las autorizaciones de éstas. La segunda nueva regla precisa el procedimiento que seguirá la autoridad cuando, por incumplimiento de requisitos u obligaciones, a la donataria le revoque la autorización para recibir donativos, así como lo que podrá hacer ésta para recuperar su registro. Para mayor claridad se esquematiza la aplicación de la LISR y las nuevas reglas, ya sea con el objetivo de mantener la autorización para recibir donativos o bien, en caso de que sea revocada ésta por falta de cumplimiento: Persona moral Donataria autorizada Incumple con requisitos u obligaciones Obligaciones y requisitos del artículo 82 de la LISR Se encuentra en cualquier supuesto de la regla 3.10.20. 123 Consecuencia No puede considerarse autorizada para recibir donativos Artículo 82, párrafo primero SAT revoca o no renueva autorización para recibir donativos Artículo 82, párrafo cuarto Se incia procedimiento de revocación de acuerdo con la regla 3.10.21.: Junio 2015 SAT emite y notifica a la donataria, el oficio para dar a conocer los hechos atribuidos La donataria tiene un plazo de 10 días hábiles a partir de que surta efectos la notificación para presentar escrito con información que sirva para desvirtuar los hechos SAT, después de la revisión de todos los elementos, emitirá la resolución en un plazo que no excederá de tres meses Los tres meses contados a partir de que se agote el plazo o haya dado cumplimiento la donataria El SAT admitirá toda clase de pruebas, excepto la testimonial y la confesional a cargo de las autoridades. Las pruebas se valorarán en los términos del artículo 130 del Código Fiscal de la Federación (CFF) La resolución se notificará personalmente a la donataria En caso de que la resolución resuelva la revocación, se publicará en el anexo 14 de la RM y en la página del SAT CONCLUSIONES 124 Es requisito indispensable que en caso de que la donataria autorizada realice operaciones con partes relacionadas o sus donantes, las informe en tiempo y forma. Esta obligación no es nueva, de manera que el SAT podrá revocar la autorización para recibir donativos si descubre que existen estas operaciones y no son informadas, dado que puede hacer uso de cualquier información o documentos que obren en su poder. Ahora bien, se plantean nuevos supuestos para que la donataria se considere en incumplimiento de requisitos y obligaciones fiscales, lo que provocaría la revocación de la autorización. Entre los supuestos que más intentan evitar la simulación de actos, está el que se refiere a emitir comprobantes de donativos cuando se trata de otro tipo de operaciones. Junio 2015 Como puede observarse, para el SAT es tarea descubrir las simulaciones de actos que efectúan las donatarias con sus partes relacionadas o sus donantes, utilizando el beneficio de donativos deducibles, mismos que podrían tratarse de operaciones en las que se enajenan bienes o se presten servicios, haciendo un intercambio de flujos y de comprobantes fiscales, evadiendo con ello el pago del ISR por la deducción del donativo o bien, del IVA por actos que son objeto de este impuesto, y los reconocen como donativos. Esas simulaciones, de acuerdo con el CFF pueden ser considerados delitos de defraudación fiscal. Por último, todos los requisitos y obligaciones que están en LISR todavía no han resultado suficientes para evitar estas prácticas de evasión fiscal, por lo que ahora el SAT, sin duda, va por más. •