I Tratamiento tributario de la primera venta de inmuebles hecha por el constructor Área Tributaria Ficha Técnica Autora: Laura Gaby Rosales Ochoa (*) Título : Tratamiento tributario de la primera venta de inmuebles hecha por el constructor Fuente: Actualidad Empresarial N.º 338 - Primera Quincena de Noviembre 2015 1.Introducción El presente artículo tiene por finalidad orientar a nuestros lectores sobre el tratamiento tributario de la primera venta de inmuebles realizada por las personas naturales y jurídicas que se dedican habitualmente a la construcción de inmuebles para la venta. 2.La primera venta de inmuebles como supuesto gravado con IGV De conformidad con el literal d) del artículo 1 del TUO de la Ley del impuesto general a las ventas, se encuentra gravada con el IGV la primera venta de inmuebles hecha por el constructor. Para abordar este tema debemos tener en cuenta algunos puntos importantes. En principio, cabe preguntarnos lo siguiente: ¿Qué se entiende por primera venta? La respuesta a esta interrogante la podemos encontrar en el literal d) del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV. Pues se entiende por primera venta cuando se vende por primera vez un inmueble construido y ubicado en territorio nacional, por ejemplo, si una persona construye en el Perú un edificio de departamentos u oficinas, la venta individual de cada departamento u oficina constituye una primera venta, y por consiguiente cada venta estará gravada con IGV, pero la posterior venta que realicen los compradores será la segunda venta, y ya no estará gravada con IGV ni las demás ventas sucesivas. Asimismo, se considera primera venta la que se realice con posterioridad a la resolución, nulidad o anulación de la venta gravada. También, se entiende por primera venta la que se efectúe con posterioridad a la reorganización o traspaso de empresas. (*) Abogada por la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM) Miembro honorario del Grupo de Estudios Fiscales (GEF) de la referida universidad. N.° 338 Por otro lado, la norma hace referencia a la primera venta del inmueble realizada por el constructor. Al respecto, el literal e) del artículo 3 de la Ley del IGV define al constructor como “cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella”. 4. Trabajos de ampliación, remodelación o restauración De lo anterior, podemos deducir que si una persona que percibe rentas de tercera categoría por actividades distintas a la venta de inmuebles, como por ejemplo fabrica y vende gaseosas, construye un inmueble para activo fijo y luego de un tiempo decide venderlo, la operación no está gravada con IGV ya que no califica como constructor porque su giro de negocio no es construir y vender inmuebles. También estará gravada la venta de inmuebles cuando respecto de los cuales se hubiera efectuado trabajos de remodelación o restauración por valor de los mismos. Otro punto importante es que la venta debe estar referida a un bien inmueble; es decir, a una edificación o construcción. Sobre este punto, cabe citar el Informe N.º 094-2002-SUNAT/K00000, el cual señala como sigue: “Así pues, con respecto a esta operación, resulta necesario que para la configuración del supuesto de hecho previsto en la ley, se trate de bienes inmuebles construidos o edificados. Por el contrario, la venta de inmuebles que no han sido materia de construcción, no se encontrará dentro del campo de aplicación del IGV”. 3. Otros supuestos gravados en el caso de venta de inmuebles Existen otros supuestos en los cuales el legislador ha previsto que una posterior venta de un inmueble transferido anteriormente se considere gravada con el IGV. Es así que el mismo artículo 1 del TUO de la Ley del IGV establece que esta afecto con el IGV “la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este o de empresas vinculadas económicamente con el mismo” y además que la venta hubiera sido realizada a un precio inferior al valor de mercado. Además, como indicamos anteriormente, se encuentra gravada con IGV la primera venta de inmueble que se realice con posterioridad a la resolución, nulidad o anulación de la venta gravada, así como la que se efectúe con posterioridad a la reorganización o traspaso de empresas. Primera Quincena - Noviembre 2015 Tratándose de inmuebles en los que se haya efectuado trabajos de ampliación, la venta estará gravada con IGV aun cuando se efectúe conjuntamente con el inmueble del cual forma parte, por el valor de la ampliación, es decir, por el valor de toda área nueva construida. Además, se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los cuales se hubiera efectuado trabajos de remodelación o restauración, por el valor de los mismos. Ahora bien, con el fin de determinar el valor de la ampliación, remodelación o restauración, se debe establecer la proporción existente entre el costo de la ampliación, remodelación o restauración y el valor de adquisición del inmueble actualizado con la variación del índice de precios al por mayor hasta el último día del mes precedente al de inicio de cualquiera de los trabajos mencionados anteriormente, más el referido costo de la ampliación, remodelación o restauración. El resultado de la proporción se multiplica por cien (100) y se expresa hasta con dos decimales. Dicho porcentaje se aplicará al valor de venta del bien, resultando así la base imponible. 5.Nacimiento de la obligación del IGV De conformidad con el literal d) del artículo 4 de la Ley del IGV y el numeral 3 del artículo 3 de su reglamento, por la primera venta de inmuebles hecha por el constructor, la obligación tributaria nace en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se trate de arras de retractación siempre que superen el 15% del valor total del inmueble, este último porcentaje aplicable hasta el 28 de agosto de 2012. A partir del 29 de agosto de 2012 cuando se trate de arras, depósito o garantía, nacerá la obligación tributaria si estas superan de forma conjunta el tres por ciento (3 %) del valor total del inmueble. A partir del 1 de agosto de 2012, a raíz de la modificatoria de la Ley del IGV mediante el Decreto Legislativo N.º 1116, se considera venta las operaciones sujetas a condición suspensiva en las cuales el Actualidad Empresarial I-11 I Actualidad y Aplicación Práctica pago se produce con anterioridad a la existencia del bien. Por lo tanto, a partir de la fecha mencionada anteriormente, cuando se perciba pagos con anterioridad a la existencia del bien inmueble, nace la obligación tributaria del IGV. Operaciones de venta sujetas a condición suspensiva efectuadas antes de la vigencia del Decreto Legislativo N.º 1116 En las ventas de bienes futuros realizadas con anterioridad al 1 de agosto de 2012 y que el bien llegue a existir a partir del 1 de agosto de 2012, la declaración y pago del IGV por los pagos totales o parciales del importe de la operación realizados con anterioridad al 1 de agosto de 2012, se efectuará dentro del mes calendario siguiente al de la fecha de existencia del bien, conforme el cronograma de vencimiento mensual de obligaciones tributarias establecido por la Sunat. 6. Monto exonerado en el caso de la primera venta de inmuebles Debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo señalado en los artículos 5 y 7 de la Ley del IGV, están exoneradas del IGV hasta el 31 de diciembre de 2015, las operaciones contenidas en los Apéndices I y II. Así, el literal b) del Apéndice I de la aludida ley detalla como operación exonerada del IGV a la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, cuyo valor de venta no supere las 35 UIT, siempre que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presentación de la solicitud de licencia de construcción admitida por la municipalidad correspondiente, de acuerdo con lo señalado por la Ley N.° 27157 y su reglamento. 7. Base imponible De acuerdo con el literal d) del artículo 13 de la Ley del IGV, en el caso de venta de inmuebles, la base imponible para el IGV es el ingreso percibido excluyendo el valor del terreno, se excluye el valor del terreno porque la venta de terrenos no está dentro del campo de aplicación de la Ley del IGV, por lo tanto, es venta inafecta. 8.Nacimiento de la obligación en el caso del IR Para fines del IR, toda vez que los ingresos percibidos por los constructores representan rentas de tercera categoría, se regirán por el artículo 57 de la Ley del impuesto a la renta que establece que se imputan las rentas bajo el principio del devengado, y, al no haber definición de tal principio en la ley mencionada recurrimos a las I-12 Instituto Pacífico Normas Internacionales de Contabilidad en su Marco Conceptual y la NIC 18 para el reconocimiento de los ingresos. de debe figurar como rubro del negocio “construcción de edificios”1. Al respecto, la NIC 18 Ingresos por Actividades Ordinarias establece las siguientes condiciones para el reconocimiento de ingresos por venta de bienes: 10.La primera venta de inmuebles como una operación sujeta a detracción a. Que se haya transferido al comprador los riesgos y ventajas de tipo significativo derivados de la propiedad del bien. b. Que el vendedor no conserve para si ninguna implicancia en la gestión de los bienes vendidos, no retenga control sobre los mismos. c. El importe de los ingresos pueda medirse confiablemente. d. Es probable que se reciba los beneficios económicos de la venta. e. Se puedan medir los costos de la transacción confiablemente. Cumplidas las condiciones anteriormente mencionadas se considera devengado el ingreso y por lo tanto nacerá la obligación tributaria para fines del IR. Por lo tanto, realizada la venta de un inmueble futuro, se pagará el IR correspondiente con la entrega del inmueble y no bastará con que solamente exista una vez terminado. En ese sentido, cualquier importe recibido a cuenta constituyen anticipos y se deben contabilizar como tal, debiéndose revertir a ingresos en la fecha que se entreguen los inmuebles y por lo tanto en dicha fecha se gravará con el IR. (ver RTF N.º 5018-4-2007). 9.El impuesto de alcabala y la primera venta de inmuebles De la lectura del texto del artículo 22 de la Ley de tributación municipal, observamos que la norma establece que la primera venta de inmuebles que realizan las empresas constructoras no se encuentra afecta al impuesto, salvo en la parte correspondiente al valor del terreno, conforme se encuentre registrado en el autoavalúo. Nótese que no existe una regla adicional a este dispositivo que permita aclarar su aplicación en la práctica, tampoco existe una definición sobre lo que se debe entender como “empresas constructoras”. Sobre el tema mencionamos que ni en la Ley de tributación municipal ni en ninguna otra norma que tenga relación con el tema municipal existe una definición del término “constructor”. Sin embargo, es necesario comentar que en el caso de las municipalidades existe una forma de identificar a las empresas constructoras de inmuebles de una manera muy simple, solamente se le requiere a aquella persona que señala que es constructor que demuestre su condición adjuntando la copia de inscripción en el RUC, en don- Desde el 1 de febrero de 2013, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos bienes gravada con el IGV, estará sujeta al Sistema de Detracciones, según lo establece la Resolución de Superintendencia N.° 022-2013/SUNAT. No se aplica detracciones a la venta de inmuebles nuevos cuyo valor no supere las 35 UIT. Tasa de la detracción La tasa de la detracción es de 4% y se aplica sobre el importe total de la operación, es decir, sobre el valor de venta del bien más el IGV. Procedimiento de aplicación de la detracción En la venta con pagos parciales Si la venta se pacta con pago en partes, la obligación nace en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, aún cuando el mismo sea parcial. En la venta con boleta de venta También se aplica la detracción, cuando una persona natural sin negocio adquiere directamente del constructor el inmueble, pagando el precio total de la operación. En este caso, la empresa deberá autodetraerse, es decir, debe abonar a su propia cuenta el 4% del valor de la operación. En este caso, es obligatorio consignar en la boleta el número de DNI, apellidos y nombres del adquirente, ya que estos son los datos que deben consignarse en el formato de pago que se haga al Banco de la Nación por el monto detraído. En la venta con factura En caso se emita una factura por la compra-venta del inmueble, la empresa adquirente será la obligada a realizar la detracción. En la venta de un bien a futuro (en planos) Usualmente en la modalidad de “venta en planos” se fracciona el pago en dos partes: una cuota inicial del 10% o 20% del precio total, y el saldo, al mes siguiente, a través de un financiamiento de préstamo hipotecario. La Ley del IGV contempla que los adelantos de este tipo estarán gravados aunque físicamente no exista el bien materia de la operación. En ese sentido, estos ade1 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: <http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2014/07/16/ qu-es-lo-que-debe-conocer-del-impuesto-de-alcabala/#more-775>. N.° 338 Primera Quincena - Noviembre 2015 Área Tributaria lantos (cuota inicial) estarán sujetos a la detracción del IGV por el importe parcial. En caso el banco que financia el saldo del inmueble, le pague al vendedor (constructor o inmobiliaria) el saldo hipotecado, será en ese momento en el cual se aplicará la detracción sobre el saldo restante. Plazos para pagar la detracción Si se emite una boleta de venta, la detracción puede pagarse hasta que se firme la escritura pública o hasta el día que se realice el pago en efectivo, lo que ocurra primero. De no concretarse la operación se devolverá el monto de la separación, pudiendo el vendedor aplicar un cobro por gastos administrativos, en cuyo caso deberá emitir un comprobante por el cobro de dichos gastos gravado con el IGV y el IR. 12.Informes de la Sunat Informe N.° 026-2015-SUNAT/5D0000 Tratándose de la exoneración del IGV en la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor de los mismos, prevista en el literal b) del Apéndice I de la Ley del IGV, a efectos de establecer si el valor de venta del inmueble supera o no las 35 UIT debe considerarse el valor del terreno como parte de dicho valor. Si se emite factura, el plazo será hasta el quinto día hábil del mes siguiente al que se registra la operación o hasta la firma de la escritura pública, lo que ocurra primero. Informe N.° 128-2013-SUNAT/4B0000 Tratándose de la primera venta de inmuebles gravada con el IGV, el importe sobre el cual se debe aplicar el SPOT es el importe materia de cancelación consignado en cada comprobante de pago, esto es, sobre la suma percibida por el proveedor del inmueble, sea total o parcial, sin efectuar deducción alguna por concepto del valor del terreno. En aquellos casos en los que se hubiera pactado el pago en cuotas de la operación de venta de inmuebles gravada con el IGV, el monto del depósito a que obliga el SPOT deberá calcularse aplicando el porcentaje del 4% sobre el importe de cada pago. Sanciones aplicables Las personas que incumplan con realizar la detracción, tendrán una multa del 50% del importe no depositado y adicionalmente no podrán usar el respectivo crédito fiscal. En caso de uso indebido de los recursos depositados en las cuentas de detracciones, la multa será del 100% del importe usado. 11.Emisión de comprobante de pago Informe N.° 092-2011-SUNAT/2B0000 La transferencia del bien inmueble por parte de la persona jurídica a uno o más de sus accionistas no estará gravada con el IGV, salvo que se trate de la primera venta del bien y aquella califique como “constructor” para efecto de este impuesto. De acuerdo con lo dispuesto por el numeral 3 del artículo 5 del Reglamento de comprobantes de pago, tratándose de la primera venta de inmuebles que realiza el constructor se debe emitir el comprobante de pago en la fecha en que se perciba el ingreso, solo por el monto que se perciba, sea total o parcial, una vez concretada la operación. Por lo tanto, de no haber percepción del ingreso no existe obligación de emitir comprobante de pago aun realizada la venta. Informe N.° 061-2007-SUNAT/2B0000 La venta de terrenos sin construir no se encuentra dentro del campo de aplicación del IGV. A efectos de determinar la base imponible del IGV, tratándose de operaciones al contado, el valor total de la transferencia del inmueble, al cual se le deducirá el cincuenta por ciento (50%) del valor del terreno, no incluye el monto del IGV que corresponda por la mencionada operación. En los casos de depósito, garantía, arras o similares (incluye separaciones), se emite el comprobante de pago cuando implique el nacimiento de la obligación tributaria del IGV en el momento y por el monto percibido, ello en concordancia con el numeral 7 del artículo 5 del Reglamento de comprobantes de pago2. Informe Nº 063-2005-SUNAT/2B0000 La base imponible del referido Impuesto está constituida por el ingresos percibido con exclusión del monto correspondiente al valor del terreno, considerándose para tal efecto, que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble. En el caso de separaciones: Los montos recibidos denominados separaciones no originan la obligación de emitir comprobante de pago ni obligaciones tributarias, pues aun no se ha celebrado contrato alguno de compra venta, solo se ha expresado una intención de compra que pueda o no concretarse más adelante dependiendo si el comprador llega a cumplir los requisitos para la venta. 2 De conformidad con el numeral 3 del artículo 3 del Reglamento de la Ley del IGV, En la primera venta de inmuebles hecha por el constructor, la obligación tributaria del IGV en el caso de arras, depósito o garantía nace en el momento y por el monto que se percibe siempre que estas superen de forma conjunta el tres por ciento (3 %) del valor total del inmueble. N.° 338 13.Caso práctico Caso práctico Exoneración a la primera venta de inmuebles Con fecha 25 de noviembre de 2015, INMOBILIARIA SAN PEDRO SAC va Primera Quincena - Noviembre 2015 I a efectuar la primera venta de un (1) departamento ubicado en el distrito de Surco, cuyo valor de venta equivale a S/. 400,500. Nos consultan si esta venta goza de la exoneración del IGV. Solución Como sabemos, una de las operaciones gravadas con el IGV es la primera venta de inmuebles efectuada por los constructores de los mismos, entendida esta como la primera operación de venta de un inmueble recientemente construido, efectuado por una persona que se dedique en forma habitual a la venta de estos bienes, a quien la norma lo define como constructor. Cabe mencionar que en este supuesto de afectación solo se grava el valor de la construcción (el que para efectos de este impuesto equivale al 50% del valor de la transferencia) más no el valor del terreno (que equivale, al otro 50%). No obstante lo anteriormente señalado, debe tenerse en consideración que si la primera venta de estos inmuebles se destina a vivienda, no supera las 35 UIT (S/. 134,750 para el 2015) y la empresa inmobiliaria cuenta con la presentación de la solicitud de licencia de construcción admitida por la municipalidad correspondiente, la operación estará exonerada del IGV. Así lo establece expresamente el literal B) del Apéndice I de la Ley del IGV, el cual señala que la exoneración del IGV abarca únicamente la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, cuyo valor de venta no supere las 35 UIT. En tal sentido, en el caso de la primera venta del departamento que efectúe INMOBILIARIA SAN PEDRO SAC a efecto de verificar si le corresponde la exoneración comentada, se debe determinar en principio el valor de venta del inmueble. Así tenemos que si el valor de venta del inmueble es de S/. 400,500, monto superior a S/. 134,750 que representa 35 UIT, podríamos concluir que esta operación estará gravada con el impuesto. En ese caso, el cálculo del impuesto se efectuará de acuerdo con lo siguiente: a)Valor de venta S/. 400,500 Terreno (50%) S/. 200, 250 Constr. (50%) S/. 200, 250 b)IGV S/. 36,045 Base imponible S/. 200, 250 IGV (18%) S/. 36,045 c)Precio de venta S/. 436,545 Actualidad Empresarial I-13