DESVIACIÓN DE PODER - Instituto Chileno de Derecho Tributario

DESVIACIÓN DE PODER
I.- Introducción.
Ya a principios de año, en Charla Técnica del ICHDT de fecha 21 de enero, examinamos la Nulidad
de Derecho Público, en relación al tribunal competente para conocer de ella y su procedencia por falta de
fundamento, como vicio de forma. Posteriormente el mismo tema fue analizado con mayor detalle en el
Reporte Tributario N° 48 de abril del presente año y en la Revista de Estudios Tributarios N° 10/2014, página
número 285, ambos del Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile.
En esta oportunidad, analizaremos otro vicio de forma, esto es, la Desviación de Poder.
En ese sentido, examinaremos y concluiremos, que el objetivo o finalidad de una institución tan
importante como el Servicio de Impuestos Internos, puede estar deslegitimada en su origen, al constatar
que sus decisiones y en definitiva, sus actos administrativos, se encontrarían infectadas con un vicio de
Nulidad de Derecho Público, conocido como Desviación de Poder.
II.- Fundamento Constitucional y Legal de la Desviación de Poder.
El Estado, de acuerdo al artículo 1º inciso 4º de nuestra Constitución, está al servicio de la persona
humana y su finalidad es promover el bien común. En este sentido, el Servicio de Impuestos Internos y sus
actos administrativos, no escapan al mandato de la Constitución anteriormente señalado.
Sin embargo, es perfectamente posible observar un escenario donde el Servicio de Impuestos
Internos se pueda llegar a apartar de la Constitución y, particularmente, del mandato ya indicado y además
apartarse de lo dispuesto por su Ley Orgánica (DFL N° 7, de 1980) en su artículo 1, al entregarse a un fin
distinto de la “aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos”.
Es así como, el organismo fiscalizador ya no estará al servicio de la persona humana ni promoverá el
bien común, al abrazar un fin “distinto” del fin “público” mandatado por su propia ley orgánica, apartándose
así en definitiva, de la satisfacción de interés “general”, al entregarse a un interés institucional (particular).
III.- Origen de la Desviación de Poder en el SII y su fuente Legal.
En este sentido, el hecho o circunstancia que un porcentaje importante de las remuneraciones de
los funcionarios del SII, estén sujetas a montos de las sumas que en definitiva se liquiden, debiendo su
personal permanentemente cumplir metas de recaudación, con la finalidad de obtener importantes
incrementos en sus remuneraciones, puede originar un “incentivo perverso”, que se traduzca en definitiva
en una desviación de poder, al dirigir el organismo fiscalizador su norte en la dirección incorrecta,
deslegitimando su actuar en diferentes ámbitos, desde la elaboración de planes de fiscalización, hasta la
emisión de sus liquidaciones.
En efecto, la Ley N° 19.646, en sus artículos 2 y siguientes (modificada por la Ley N° 19.738 en su
artículo 13, estableciendo además en la misma materia, importantes normas en el artículo 14) instituye una:
“asignación especial de estímulo por desempeño en el cumplimiento de metas de reducción de la evasión
tributaria”, para el personal del Servicio de Impuestos Internos.
Más allá de todo eufemismo, lo cierto es que lo anterior no es más que un incentivo, que se traduce
en un aumento de las remuneraciones de los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, que está
directamente asociado a recaudación tributaria, pues dicho articulado regula en detalle cómo la recaudación
de un año, se considera y traduce, en definitiva, en el incremento remuneracional del año siguiente.
Lo anteriormente expuesto, permite sostener que el organismo al cual la ley le encarga la
“aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos”, actúa con un fin distinto del fin público
mandatado por su propia ley orgánica, apartándose de la satisfacción de interés “general”, para abrazar un
interés institucional, particular, constituido por el objetivo de alcanzar el incremento remuneracional de sus
funcionarios, dirigiendo su actividad consistente en “aplicar y fiscalizar” hacia una de “recaudación”,
contaminada además por el afán de incrementar las remuneraciones de su personal, en la medida que ellos
cumplan determinadas metas de recaudación.
Con todo, lo mandatado por la ley orgánica del SII es la “aplicación y fiscalización de todos los
impuestos internos”, pero en ningún caso la recaudación. Es por ello, que las acciones que posee el SII son la
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de liquidación y de giro, con el fin de “determinar” los impuestos adeudados y “ordenar su pago”, pero no
tiene acción para llevar a cabo el cobro de los impuestos.
Conforme a lo anterior, el Estado a través del Servicio de Impuestos Internos, puede ya no estar al
servicio de la persona humana, ni persiguiendo el bien común, sino que uno particular, institucional (mejorar
sus remuneraciones).
IV.-Ejemplo.
Un ejemplo hipotético ayudará a clarificar la situación y a apreciar la gravedad de la misma.
Nuestros legisladores, preocupados por la alta tasa de muertes en accidentes de tránsito, causados
por el exceso de velocidad, deciden dictar una ley tendiente a reducir dicha tasa de mortalidad. En dicha ley,
entregan a Carabineros de Chile una “asignación especial de estímulo por desempeño en el cumplimiento
de metas de reducción de la mortalidad por accidentes de tránsito causados por el exceso de velocidad”.
Anticipar lo que sucederá, está lejos de ser difícil.
En efecto, es muy probable que los márgenes de tolerancia que se puedan observar en los hechos
al traspasar el límite de velocidad: desaparezcan. Por otra parte, es muy probable que todos los funcionarios
que cumplen funciones tras un escritorio, sean destinados a las calles y que aquellos que ya se encuentran
en las calles destinados a otras funciones, se reestructuren para asumir –ya sea en plenitud o en parte–
ahora estas nuevas funciones tendientes a controlar la velocidad.
Pero, antes de continuar, las preguntas realmente importantes son:
- ¿Es necesario contemplar estímulos, para el cumplimiento del deber?
- Si efectivamente se reduce la mortalidad por accidentes de tránsito causados por exceso de
velocidad ¿qué porcentaje de la reducción de los mismos, se debe realmente a la fiscalización llevada a
cabo?, pues es perfectamente posible que dicha reducción se deba a la constante y permanente mejora de
la industria automotriz en el desarrollo de los vehículos y la incorporación de elementos de seguridad y/o
hasta la continua mejora en las carreteras.
Ahora bien, tratándose del SII, debemos preguntarnos si el cumplimiento de las metas de reducción
de la evasión tributaria ¿se deben a la fiscalización efectuada por el organismo fiscalizador o a otros
factores? pues no debemos descartar que dichas metas se cumplan (y así las remuneraciones de sus
funcionarios se incrementen) debido a otros elementos, tales como el aumento en el precio del cobre y la
serie de actividades asociadas a dicho mineral o hasta analizar la debida efectividad de ciertos planes de
fiscalización, como el de los Pagos Provisionales Mensuales, en el aumento de la recaudación fiscal o -dicho
eufemísticamente- en la reducción de la evasión tributaria.
Finalmente, el hecho que dicho estimulo esté consagrado en la ley, no lo legitima, ni mucho menos
diluye la alegación de Nulidad por Desviación de Poder, pues se atenta contra la seguridad jurídica, y en el
caso concreto del SII, se viola no solo el espíritu de su ley orgánica, sino que su texto expreso que es la
“aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos”.
V.- Manifestaciones de la Desviación de Poder.
La desviación de poder del SII, se constata al observar que en el ejercicio de la función fiscalizadora,
este Servicio:
1.- No concede prórroga para responder citaciones, cuya fecha inicial de respuesta debe ser evacuada a más
tardar en diciembre, con el fin de liquidar dentro del año y así cumplir sus metas en el año respectivo.
2.- Desfigura una herramienta de fiscalización, como es la citación, transformándola en un mecanismo para
ampliar -en el solo beneficio del SII- en tres meses el plazo para liquidar. En efecto, muchas de estas
citaciones se efectúan en abril, incluso los últimos días de dicho mes, con lo que, lejos de fiscalizar, el objeto
es disponer de más plazo para efectuar la liquidación respectiva y así cumplir con las metas de recaudación
dentro de determinado periodo anual.
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Pero sin duda, lo más importante es descubrir si en la circunstancia anteriormente descrita, se cumplen
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los requisitos para que la citación pueda ampliar el plazo de prescripción en tres meses
3.- Desarrolla teorías de recaudación sin sustento legal, como por ejemplo, el caso del reembolso de gastos,
pues dicha teoría ha sido creada por el SII al margen de la ley, no encontrándose norma alguna en el Decreto
Ley N° 825 de 1974, Ley de IVA, que trate el reembolso de gastos en el sentido que el organismo fiscalizador
pretende, causando grave perjuicio a los exportadores, al ordenar reintegros por pagos que según el SII
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deben sustraerse de la base imponible .
4.- Ejercicio de facultades que le confiere la ley, con desproporcionado efecto en la sanción, incluso
pudiendo afectar el principio del “Non Bis in Idem”.
Un ejemplo de ello, son los casos previstos en el artículo 59 N° 2 de la Ley de la Renta, donde se
establece que ciertas remuneraciones por servicios prestados en el extranjero estarán exentos, siempre que
las respectivas operaciones sean informadas al SII mediante el Formulario 1854 (Res Ex N°1 del año 2003),
de suerte tal que si no son informadas conforme lo ordena el SII, los contribuyentes pierden la exención,
conforme lo ha resuelto el SII.
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Efectivamente, en casi todos los casos de citaciones efectuadas en el umbral del cumplimiento de la prescripción, éstas tendrán por
objeto cifras globales o conceptos generales, con lo cual no se cumple el supuesto necesario establecido en el artículo 63 del Código
Tributario, en relación con el artículo 200 inciso 4 del mismo Código y la Circular 73 del año 2001 (Punto 4.1), para ampliar el plazo de
prescripción en tres meses -esto es- indicar “determinadamente las operaciones”, pues el efecto de ampliación señalado, será sólo
respecto de los impuestos derivados de esas operaciones indicadas determinadamente.
En efecto, la posibilidad que no se indiquen determinadamente las operaciones, incumpliéndose así el requisito que ordena la ley, para
que el plazo de prescripción se amplíe en tres meses, resultará aún más evidente en el caso de citaciones facultativas, pues si no existe
obligación de efectuar la citación, se podría perfecta y derechamente emitir la liquidación, pero la falta de determinación obliga al SII a
citar e intentar así contar con tres meses más para liquidar de manera adecuada y “determinada”.
En otras palabras, el organismo fiscalizador no cuenta con los antecedentes necesarios y determinados para liquidar, luego tampoco
puede contar con la misma determinación para citar, pues si no está obligado a citar, puede directamente liquidar, pero no liquida por
carecer de los antecedentes que le permiten dirigir su acción liquidadora de una manera determinada y precisa, por ello cita
adoleciendo la citación de la misma falta de determinación, lo cual constituye un obstáculo para ampliar el plazo de prescripción en tres
meses.
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En efecto, hasta el 31 de diciembre de 1976 y de conformidad con el antiguo artículo 51 de la Ley de IVA, el impuesto al valor
agregado se aplicaba sobre las sumas totales percibidas, incluyendo el valor de las cantidades destinadas al pago a terceras personas
por cuenta de quien encargaba el servicio, permitiéndose expresamente dos rebajas:
- Las cantidades pagadas a terceros por cuenta del beneficiario del servicio por concepto de remuneraciones y leyes sociales, y
- Los Impuestos y gravámenes distintos de los establecidos en esta ley, pagados por cuenta de quien encarga el servicio.
Es decir, los gastos reembolsables formaban parte de la base imponible, salvo las dos excepciones anteriormente señaladas, donde se
permitía expresa y excepcionalmente deducirlos de ella.
Ahora bien, desde el 1 de enero de 1977, de conformidad al D.L 1606 de 1976, la base imponible de los servicios quedó establecida en
el artículo 15 de la Ley de IVA, estando constituida por el valor de las operaciones respectivas, sin deducción alguna por la cantidades
a que aludía el antiguo artículo 51. Así hoy, no existe gasto reembolsable que pueda ser deducido de la base imponible, pues los
únicos que podían ser deducidos, fueron tácitamente derogados por el D.L 1606, ya señalado.
Sin embargo el SII, en una interpretación contraria a la ley y al espíritu del legislador (pues antes los gastos reembolsables formaban
parte de la base imponible de los servicios y las excepciones permitidas de deducción eran expresamente sólo dos. Luego esas
excepciones fueron derogadas tácitamente por el D.L 1606, así hoy no existen gastos reembolsables susceptibles de ser deducidos de la
base imponible), elabora su teoría sobre gastos reembolsables deducibles de la base imponible, en una serie de oficios tales como el
N°898 de 1977, el N°2007 de 1996 y principalmente el Oficio N°1363 de 2008. En dichos oficios el SII señala que en casos específicos en
que el prestador de servicios expresó que había pagado ciertas cantidades a terceros por cuenta del beneficiario del servicio, las que no
fueron pactadas como parte del precio, el SII estima que dichas cantidades no forman parte de la base imponible, y así no están
gravadas con IVA.
Pero como señalamos al inicio, no existe normativa alguna en la ley de IVA que regule el reembolso de gastos como una suma a deducir
de la base imponible, es más, no existe norma alguna que emplee la expresión “reembolso de gastos”.
Efectivamente, la argumentación del SII al desarrollar esta teoría, es contraria a la ley, pues el artículo 15 del D.L 825 de 1974 es claro y
categórico: “Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estará constituida, salvo disposición en
contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren
comprendidos en él, los siguientes rubros:…”.
La ley obliga incluso a incluir elementos que se hayan omitido y –por otra parte- en ninguna de sus líneas se menciona siquiera la frase:
“gasto reembolsable” o “pago por cuenta de”, como un elemento a deducir de la base imponible. Por otro lado, es el mismo artículo
15, el que en su inciso final señala aquello que “no forma parte de la base imponible”, donde claramente no están los gastos
reembolsables.
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Resulta evidentemente desproporcionado, que el sólo hecho de no “informar” la operación como lo
ordena el SII, redunde en la pérdida de la exención. Semejante sanción transforma el cumplimiento de una
formalidad en un fin en sí misma, impidiendo el ejercicio de una exención establecida en la ley, al sancionar
inadecuada y desproporcionadamente la inobservancia de la formalidad requerida.
Así como ciertos defectos de forma de un acto administrativo, no son suficientes para alegar y
obtener la nulidad, también ciertos defectos de forma en el proceder de los contribuyentes, deberían ser
insuficientes para impedirle invocar y obtener la exención que en este caso establece la ley, por no constituir
el incumpliendo del contribuyente un requisito esencial del beneficio al que aspira, ni generar perjuicio a la
administración, pues es la propia ley la que lo declara exento, es decir, el Fisco con anterioridad renuncia al
impuesto, al declarar que una hipótesis que cumple con los requisitos del hecho gravado, quede liberada de
la obligación de pagar impuestos.
Ahora, en relación a sancionar dos veces por el mismo hecho, ya constituye suficiente sanción el no
poder gozar de la exención, como para que además dichas sumas se agreguen a la base imponible y se les
aplique en consecuencia impuestos.
Los contribuyentes deberían estar en condiciones de informar incluso tardíamente, quizás con una
multa asociada, pero jamás sancionados con la pérdida de la exención, por el solo hecho de no informar en
tiempo y forma.
VI.- Conclusión.
Los ciudadanos están conscientes del debido cumplimiento de las obligaciones tributarias que
señala la ley y del interés general comprometido en asuntos fiscales, sin embargo, también están ciertos de
que aquel interés general tributario no puede traducirse en una pretensión recaudatoria sin límites o en un
apetito recaudatorio sin control.
De todos los ejemplos anteriormente enumerados, queda en evidencia que más que “aplicar” y
“fiscalizar” los impuestos internos, el organismo fiscalizador orienta su acción derechamente a un objetivo
“recaudatorio”, con la finalidad de mantener vigente aquella parte importante de las remuneraciones de sus
funcionarios, que es fruto y está directamente asociada a metas de recaudación.
Todo lo anterior redunda en una gran inestabilidad e inseguridad jurídica para los contribuyentes, lo
cual puede verse aún más agravado, ante la indefensión en que se encuentran frente a ello, pues la
administración no dudará en emplear su poder, para interpretar las normativa con el fin de justificar su
manera de actuar, intentando revestir de legitimidad y legalidad su proceder. Es este sentido, no es
descartable que la Desviación de Poder que nos ocupa, sea derechamente una conducta dolosa.
Es ahí donde la Nulidad de Derecho Público por Desviación de Poder, surge como la acción
adecuada para lograr la debida defensa de los derechos de los contribuyentes, cuyo respaldo legal y
constitucional hemos acreditado debidamente.
VII.- Bibliografía.
1.- Araneda Chacón Jorge, “Principio de Juridicidad y Nulidad de Derecho Público”, año 2000, Editorial
Instituto G.E.A, Universidad de Concepción.
2.- Fuentes Guiñes Rodrigo, “El Fraude a la Ley”, primera edición año 1998, Editorial Jurídica Congreso.
3.- Jara Schnettler Jaime, “La Nulidad de Derecho Público ante la doctrina y la jurisprudencia”, Editorial
Libromar.
4.- Montesquieu, “Del Espíritu de las Leyes”, Alianza editorial.
5.- Rodriguez Elizondo José, “Protección Jurisdiccional de los Administrados”, Facultad de Ciencias Jurídicas y
Sociales, Seminario de Derecho Público N° 7, año 1961, Editorial Jurídica de Chile.
6.- Rousseau Jean-Jacques, “El contrato social”, Editorial Edaf, primera edición, junio 2012.
7.- Ugalde Prieto Rodrigo, García Escobar Jaime, “La Prescripción en materia tributaria”, Tercera Edición,
agosto de 2009, Editorial Legal Publishing Chile.
8.- Zurita Rojas Milenko, “El acto administrativo tributario”, Editorial Libromar Ltda.
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