Informativo Caballero Bustamante Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados Elementos característicos del Criterio de Razonabilidad en materia tributaria RTF N° 02455-1-2010 Expediente Nº:7705-2005 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Asunto :Impuesto a la Renta y multa ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia :Lima ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha :2010 I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal en la Resolución materia de comentario establece los siguientes criterios: “(…) la suma materia de reparo ascendente a S/. 65 743,00, entregada al gerente general, no resulta razonable en relación al incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, ni a la propia remuneración percibida por este, conforme a lo dispuesto por las normas y criterios antes citados entrega que tampoco cumpliría con el principio de generalidad, (…)” “En el caso de autos, como el propio libro de actas de la recurrente señala, la entrega de S/. 24 653,00 a la apoderada no fue como producto de una modificación a los honorarios pactados con ella, sino a título de “liberalidad”, es decir como donación, la que no cumple con los requisitos para su deducibilidad, siendo además que dicha suma tampoco resulta razonable en relación al incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, por lo que no es deducible para efectos del Impuesto a la Renta”. II. Planteamiento del problema Para el Órgano Colegiado la materia de controversia consiste en determinar lo siguiente: n Si las sumas entregadas a título de gratificación extraordinaria, con relación a los beneficios obtenidos por la recurrente y la remuneración de su gerente general, cumplen con el Criterio de Generalidad y Proporcionalidad. III. Argumentos esgrimidos en el Procedimiento Contencioso 1. Argumentos de la Administración La Administración Tributaria sostiene que el incremento de las ventas de la recurrente en el año 2001 respecto del año 2000 en 119.03%, se debió a que en este último realizó actividades solamente por 5 meses y 3 semanas, mientras que en el primero lo hizo por todo el año, y no por la gestión del gerente general y la apoderada general. Asimismo, afirma que si bien en la Junta General de Accionistas se indicó que el pago de gratificaciones extraordinarias se realizó a título de liberalidad con la finalidad de motivar la eficiencia y productividad alcanzada en virtud de las labores realizadas por el gerente general y la apoderada general, dichos factores no pueden medirse tan solo en función a las ventas sino a las utilidades obtenidas, motivo por el cual al representar el 37.77% de la utilidad antes de participaciones e impuestos del ejercicio 2001, tales gratificaciones no son razonables respecto al beneficio para la recurrente. Agrega que la gratificación extraordinaria de S/. 65,743.00 pagada al gerente general significa el 13,000% de su remuneración mensual ordinaria, la misma que asciende a S/. 500.00 lo que no resulta proporcional. Asimismo, agrega que la apoderada presta sus servicios bajo una relación de carácter civil y solo en ausencia del gerente general, habiendo consignado en su declaración jurada anual como ingresos de cuarta categoría el monto percibido por concepto de “gratificación extraordinaria”. En tal sentido, concluye que las erogaciones efectuadas por la recurrente a título de “gratificaciones extraordinarias” que pretende deducir de su renta bruta, constituyen actos de liberalidad por cuanto –en principio–, así lo consideró su Junta General de Accionistas que las aprobó y porque además dichas entregas no cumplen con los Criterios de Proporcionalidad y Razonabilidad con relación a los beneficios obtenidos por la recurrente y con la remuneración de su gerente general, y adicionalmente, en el caso de la señora Estela Vásquez carece de la calidad de trabajadora dependiente bajo al amparo de un contrato laboral. 2. Argumentos de la Recurrente La recurrente sostiene que las gratificaciones extraordinarias materia de reparo fueron otorgadas a su gerente general y la apoderada general por el incremento de las ventas del año 2001, precisando que conforme con el criterio establecido en la reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal, si bien las gratificaciones responden a un acto de liberalidad del empleador, si son deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, en la medida que se hayan originado por el vínculo laboral existente y se cumplan los requisitos establecidos por la legislación del Impuesto a la Renta, motivo por el cual no procede desconocerle el respectivo gasto por el hecho de que mediante acuerdo de Junta General de Accionistas haya acordado entregar tales gratificaciones a título de liberalidad. Indica que en el caso del gerente general, el pago de la gratificación figura en el libro de planillas y se efectuó mediante cheques de fecha 12 y 15 de marzo de 2002, habiéndose pagado el Impuesto a la Renta de quinta categoría por el importe de S/. 7,761.00 y que, conforme el acta de la Junta General de Accionistas del 1 de diciembre de 2001, la citada gratificación fue entregada con la finalidad de motivar la eficiencia y productivi- Informativo Caballero Bustamante dad alcanzada por la empresa, lo que se manifiesta en el incremento del total de ventas pues aún teniendo en cuenta que sus actividades se iniciaron en julio del 2000, proporcionalmente se da un incremento de las ventas superior al 10% lo que justifica la referida entrega, más aun cuando las funciones desempeñadas por el gerente general se encuentran estrechamente relacionadas con el incremento de sus ventas. Finalmente, agrega la recurrente que, a efectos de determinar si un gasto es razonable o no, se deberá estar a las circunstancias objetivas de cada empresa y dado que efectuó los referidos pagos en función al crecimiento de sus ventas, el monto de 2.75% de los ingresos no puede calificarse como no razonable. 3. Consideraciones expuestas por el Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal concuerda con el razonamiento de la Administración Tributaria respecto del tema que ha sido motivo de pronunciamiento. En ese sentido, expresa que en tanto los pagos materia del reparo efectuados al gerente general y a la apoderada general (con quien no se mantienen vínculo laboral), ascendentes en total a S/. 90,396.00 equivale al 31.6% del total anualizado del incremento promedio mensual de los ingresos que la recurrente generó en el 2001 respecto del 2000, es decir entregó como gratificación extraordinaria casi la tercera parte del incremento real de sus ventas, no de su utilidad. Adicionalmente, el Tribunal Fiscal advierte que las retribuciones son notoriamente desproporcionadas con relación al total de las remuneraciones del gerente general en el ejercicio acotado (500 x 12 = 6,000) representan el 13,000% de su remuneración ordinaria mensual. Asimismo, el Tribunal señala que la suma entregada a título de liberalidad, es decir sin existencia de obligación legal contractual expresa, si bien pueden resultar normales para el caso de trabajadores de una empresa (relación laboral), las que forman parte de su remuneración, siendo renta de quinta categoría para su perceptor y deducibles como gasto para su pagador, en el caso de autos, la suma materia de reparo ascendente a S/. 65,743,00, entregada al gerente general, no resulta razonable en relación al incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, ni a la propia remuneración percibida por este, conforme a lo dispuesto por Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados las normas y criterios citados, entrega que tampoco cumpliría con el Criterio de Generalidad al no haber sido otorgado a todos los trabajadores de la recurrente, por lo que no resulta deducible para efectos del Impuesto a la Renta. De otro lado, señala el Órgano Colegiado que en el caso de la suma entregada a la apoderada, ello no resulta normal para los que no mantienen un vínculo laboral, ya que los gastos deducibles, en ese caso, solo corresponderán a los pactados contractualmente por los servicios prestados, no las “liberalidades” entregadas, las que no califican más que como donaciones, salvo que mediara y se acreditara una modificación a los términos del contrato de servicio; en el caso de autos, conforme consta en el libro de actas, la recurrente entrega el beneficio a la apoderada a título de “liberalidad”, es decir como donación, la que no cumple con los requisitos para que sea un gasto deducible, siendo además que dicha suma tampoco resulta razonable en relación al incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, por lo que no es deducible para efectos del Impuesto a la Renta. IV. Nuestros Comentarios 1. Consideraciones Generales Sobre el particular debemos referir que, lo que nos lleva a comentar los principales aspectos que el Tribunal Fiscal ha abordado en la presente Resolución acerca del Criterio de Razonabilidad, es que ello nos ayudará a comprender en mayor medida los alcances de dicha figura en materia tributaria. 2. Acerca del Criterio de Razonabilidad El artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, LIR en adelante, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de la ganancia de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta Ley. Asimismo, en el último párrafo de este artículo se señala que para efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deberán ser normales para la actividad que genere la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como el de razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, entre otros. De lo señalado en la norma anteriormente glosada, se advierte que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deberán cumplir con criterios tales como el de razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, estableciendo así una relación cuantitativa existente entre el gasto realmente efectuado y el total de rentas que el contribuyente obtiene. Ahora bien, siguiendo ese razonamiento, debemos definir ¿qué se entiende por el Criterio de Razonabilidad? y, en tanto las normas jurídicas positivas del Impuesto a la Renta no lo definen, a efectos de poder contar con una definición que nos permita abordar la problemática con mayores herramientas, resulta pertinente recurrir a otras fuentes, acorde con lo previsto en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario. Sobre el particular, el Diccionario de la Real Academia Española define al adjetivo “razonable” como: “Arreglado, justo, conforme a razón”. En este contexto, se entendería que para que un criterio sea razonable debe haber ausencia de inequidad manifiesta y que debe procurarse que los hechos mantengan coherencia, de suerte que no resulten contradictorios con la realidad. Es así que el vocablo razonable, en el ámbito del Derecho Tributario, sería una suerte de límite que asegura la procedencia de la erogación, en tanto el gasto se presenta como coherente con la realidad de la empresa. Por su parte, en la RTF Nº 10491-4-2009, el Tribunal Fiscal expresa que no resulta razonable que en función a consideraciones como confianza y buen trato o por criterios tales como el no existir límite alguno para el pago de honorarios, el personal de mayor confianza y responsabilidad perciba por su labor únicamente S/. 800, en tanto que el contador perciba S/. 15,000, motivo por el cual la sola mención de tales cualidades no acredita la razonabilidad ni la normalidad del gasto. Asimismo, en el pronunciamiento contenido en la RTF Nº 03545-3-2009, el Tribunal Fiscal señala que, en tanto existe una llamativa desproporción entre el importe facturado por dichos proveedores y la suma que por dichos servicios facturó a su vez la recurrente a sus clientes durante el mismo periodo, corresponde confirmar el reparo, vale decir, que contraviene la razonabilidad que debe existir entre los ingresos y los gastos incurridos para su obtención. Informativo Caballero Bustamante Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados En ese orden de ideas, y estando al razonamiento esbozado, podemos atrevernos a ensayar una definición del Criterio de Razonabilidad entendiéndolo como aquél que exige una equidad manifiesta que procura que los hechos mantengan coherencia con el gasto, de suerte que las erogaciones no resulten contradictorias con la realidad, constituyendo así un límite a la procedibilidad del gasto. 3. Principales elementos que deben evaluarse con la finalidad de determinar el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad Conforme hemos expresado a lo largo del presente comentario, el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta no define lo que debe entenderse respecto del Criterio de Razonabilidad; sin embargo, ello no implica que la Administración Tributaria, y a su turno el Tribunal Fiscal, se encuentren exceptuados de verificar el cumplimiento del referido criterio para analizar la procedencia de los gastos que señala el artículo antes mencionado. Para tal efecto, de conformidad con lo que hemos venido exponiendo, y dado que nos encontramos frente a lo que se ha venido a denominar como “concepto jurídico indeterminado” (1), con la finalidad de definir si los gastos cumplen con el Criterio de Razonabilidad, corresponderá que en el caso concreto el contribuyente siga un mínimo de parámetros y mantenga elementos probatorios que le permitan acreditar el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad. En ese sentido, consideramos indispensable una evaluación de los diferentes factores que inciden en el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad en cada caso particular, para lo cual corresponderá tener en cuenta los lineamientos que se ponen de manifiesto a partir de los pronunciamientos emanados de la máxima instancia administrativa en materia tributaria. Siendo ello así, planteamos las siguientes líneas directrices a ser tomadas en consideración por los contribuyentes, a efectos de que éstos puedan acreditar y cumplir de manera certera con el Criterio de Razonabilidad, exigido por el artículo 37º in fine de la Ley del Impuesto a la Renta. a. En principio, el contribuyente deberá entender que los gastos realizados por sus consumos deben mantener una relación coherente y proporcional con sus ingresos en base al mandato que conlleva el Criterio de Razonabilidad y de lo dispuesto en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. b. La evaluación del cumplimiento de ese criterio no debe entenderse como una regla matemática que cuantifique parámetros iguales en todos los casos; ello es así, en tanto la Administración Tributaria y –consecuentemente– el Tribunal Fiscal en sus diferentes pronunciamientos, han calificado los gastos del contribuyente no solamente en función de los ingresos de éste sino tomando en consideración algunos de los siguientes aspectos: n Evaluar la proporción de los gastos efectuados por concepto de gratificaciones extraordinarias, respecto de la remuneración que corresponde al mismo trabajador. n Evaluar la proporción del gasto por concepto de honorarios por servicios profesionales prestados por un locador se servicios de forma independiente, respecto de un trabajador (en relación de dependencia), considerando las jerarquías y la labor que desempeñan. Esto resulta plenamente concordante con el criterio esbozado por el Órgano Colegiado en la RTF Nº 10491-4-2009. n La razonabilidad, debe establecerse en función a la relación existente entre el gasto y los ingresos correspondientes a un determinado ejercicio. En este sentido se pronunció el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 4212-1-2007. c. El contribuyente al evaluar este criterio, debe tener en claro que el Criterio de Razonabilidad constituye un límite para la deducibilidad del gasto. d. Finalmente, antes de evaluar si el gasto cumple con el Criterio de Razonabilidad, el contribuyente debe comprender que la razonabilidad implica una equidad manifiesta que procura que las erogaciones mantengan plena coherencia con la situación de la empresa, de suerte que no resulten contradictorias con la realidad. V. Conclusiones El criterio esbozado por el Tribunal Fiscal resulta válido en tanto se basa en lo previsto por la Ley del Impuesto a la Renta y en los criterios que se infieren de resoluciones que ha emitido en casos similares. Ahora bien, aún cuando válidamente algunos podrían sostener lo contrario, fundando su posición en el último párrafo del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, el que dispone expresamente que para la valoración del Criterio de Razonabilidad se debe evaluar los gastos del contribuyente en función a sus ingresos; sin embargo, somos de la opinión que, en tanto el Tribunal Fiscal en múltiples resoluciones (2) ha planteado lo contrario, extendiendo su valoración a otros supuestos como la remuneración de los beneficiados y otros, resulta correcto dicho razonamiento, dado que el importe de las gratificaciones extraordinarias abonadas en el presente caso por el contribuyente, son notoriamente desproporcionadas con relación al total de las remuneraciones del gerente general en el ejercicio acotado (500 x 12 = 6,000), lo cual representa el 13,000% de su remuneración ordinaria mensual resultando un manifiesta falta de congruencia, que evidencia una incoherencia con la realidad, dado que la gratificación extraordinaria (remuneración accesoria) supera en una proporción irrazonable a la remuneración principal, a lo que debemos agregar que el contribuyente abonó una gratificación extraordinaria equivalente a casi la tercera parte del incremento real de sus ventas. Por tales consideraciones, somos del parecer que el Criterio de Razonabilidad no debe entenderse como una regla matemática rígida que establece un quantum específico, sino que debe ser analizada en cada caso concreto, para lo cual será de suma utilidad tener en consideración los parámetros a que nos hemos referido en el punto 3 del numeral IV del presente. NOTAS (1) Es decir, un concepto que no tiene una concreción perfectamente determinada en una norma positiva, motivo por el cual deberá ser analizado a la luz del caso concreto. (2) Alguna de las cuales hemos citado en el presente, como la RTF Nº 10491-4-2009.