NACIONALIDAD, DOMICILIO SOCIAL Y RESIDENCIA FISCAL DE

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 148/2013 (53-83)
NACIONALIDAD, DOMICILIO SOCIAL
Y RESIDENCIA FISCAL DE LAS
SOCIEDADES MERCANTILES (III)
Antonio Domínguez Puntas
Agencia Estatal de Administración Tributaria
RESUMEN
En este artículo el autor describe la relación entre las normas mercantiles y las fiscales
acerca de la atribución o reconocimiento de la personalidad jurídica de las sociedades
mercantiles y su incidencia en la residencia fiscal, de acuerdo con la legislación de la UE
y la española.
Palabras clave: Sociedades mercantiles, nacionalidad de sociedades, atribución de personalidad jurídica, domicilio social, traslado de domicilio, residencia fiscal.
SUMARIO
1. NORMATIVA ESPAÑOLA SOBRE NACIONALIDAD Y DOMICILIO SOCIAL. 1.1. Reglas generales. 1.2. Reglas especiales. Art. 9.2 TRLSC. 1.3. Sociedades constituidas en países de
la Unión Europea. 1.4. Domicilio social. 2. TRASLADO DEL DOMICILIO SOCIAL. 2.1. Emigración. 2.2. Inmigración. 2.2.1. Supuestos de inmigración. 2.2.2. Requisitos de la
inmigración.
1. NORMATIVA ESPAÑOLA SOBRE NACIONALIDAD Y DOMICILIO SOCIAL
1.1. Reglas generales
En nuestro país se aplica la atribución de personalidad jurídica según el sistema de la
nacionalidad, incorporando a nuestro ordenamiento a aquellas sociedades a las que se
les atribuye la nacionalidad española, según el art. 9.11 Código Civil:
«La Ley personal correspondiente a las personas jurídicas es la determinada por su
nacionalidad y regirá en todo lo relativo a capacidad, constitución, representación,
funcionamiento, transformación, disolución y extinción.
En la fusión de sociedades de distinta nacionalidad se tendrán en cuenta las respectivas leyes personales».
Este precepto abarca a cualquier estructura organizativa que opera como sujeto de
derechos y obligaciones, aunque sean personas jurídicas desconocidas para el derecho
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español, como el trust anglosajón, el Anstalt de Liechtenstein, etc (RDGRN 29-21992).
Desde un punto de vista metodológico, la personalidad jurídica es subsiguiente o posterior en el orden lógico a la nacionalidad, es decir, a la determinación de la ley aplicable, la cual, una vez establecida, será la que se pronuncie sobre si hay o no personalidad
jurídica en el caso cuestionado y cuál es su régimen. Lo contrario no parece correcto a tenor del art. 9.11 del Cc, porque coloca el problema material de la personalidad jurídica
por delante del problema conflictual de la determinación de la nacionalidad de una sociedad mercantil. Si se interpreta la nacionalidad de una sociedad como se ha dicho antes, es decir, como un expediente o instrumento técnico para identificación de la lex societatis, y no como un atributo análogo al de las personas físicas, se deduce claramente
que la personalidad jurídica es un atributo configurado por la ley material, y por tanto,
lo primero será establecer cuál es la ley material, en este caso, la determinada por la nacionalidad de la sociedad. En definitiva, primero se resuelve qué ley se aplica, y después
se establece la adquisición o no de la personalidad jurídica con arreglo a esa ley. El hecho de que la nacionalidad no tome a la personalidad jurídica como presupuesto previo
explica fácilmente que sea admisible que una sociedad nula, irregular o en formación
tenga nacionalidad o lex societatis, de la misma manera que un contrato nulo lo es en
función de la ley que lo rige. De esta forma, solo se puede calificar a una sociedad como
válida, nula, en formación, irregular, etc., y fijar su régimen normativo, si previamente
se sabe cuál es su nacionalidad o lex societatis (1).
Entendido así, el art. 9.11 Cc no indica cuál debe ser la nacionalidad de una sociedad
mercantil, materia que se remite al art. 28 del Cc como norma general y al TRLSA de
22-12-1989, actualmente TRLSC de 2-07-2010, como norma especial que se antepone en
su aplicación de acuerdo con el art. 4.3 Cc. Este TRLSC en sus artículos 8, 9 y 10, (siguiendo a los arts. 5 y 6 del anterior TRLSA, y de forma similar los arts 6 y 7 de la anterior ley 2/95 de sociedades limitadas). regulan la materia en la forma siguiente.
SECCIÓN 2.ª NACIONALIDAD
Artículo 8.º Nacionalidad.
Serán españolas y se regirán por la presente ley todas las sociedades de capital que
tengan su domicilio en territorio español, cualquiera que sea el lugar en que se hubieran constituido.
SECCIÓN 3.ª DOMICILIO
Artículo 9.º Domicilio.
1. Las sociedades de capital fijarán su domicilio dentro del territorio español en el lugar en que se halle el centro de su efectiva administración y dirección, o en el que radique su principal establecimiento o explotación.
2. Las sociedades de capital cuyo principal establecimiento o explotación radique dentro del territorio español deberán tener su domicilio en España.
Artículo 10. Discordancia entre domicilio registral y domicilio real.
En caso de discordancia entre el domicilio registral y el que correspondería según el
artículo anterior, los terceros podrán considerar como domicilio cualquiera de ellos.
(1) GARCIMARTÍN ALFÉREZ: «Derecho de Sociedades: Problemas de ley aplicable», en Instituciones de Derecho Privado, tomo VI vol. 1º, Madrid 2003, pág. 34.
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Con carácter general, la nacionalidad de una persona jurídica determina la aplicación
a la misma de una legislación estatal determinada. Por esto mismo, la nacionalidad de
la sociedad es una materia sustraída a la autonomía de la voluntad, de tal manera que
no constituye una mención de los estatutos sociales que pueda modificarse por acuerdo
unánime o mayoritario de los titulares del capital, y ni siquiera figura en un posible pacto de la escritura de constitución. En definitiva, es materia de derecho imperativo y se
determina ope legis.
De acuerdo con estas normas, el sistema español utiliza la nacionalidad como conexión sobre la que construye su régimen, y es un sistema unilateral que sólo indica qué
sociedades tienen la nacionalidad española, sin ocuparse de determinar la extranjera
que le corresponda en otro caso a la sociedad en concreto. Por tanto, las sociedades extranjeras se reconocen sin necesidad de acto formal específico, es decir, de manera automática, y se aplica de oficio la norma española de conflicto para determinar si una sociedad extranjera se ha constituido válidamente conforme a su lex societatis.
Para determinar la nacionalidad, entran en juego tres preceptos por orden de antigüedad en el tiempo: el art. 15 del Código de Comercio, el art. 28 del Código Civil y el
art. 5 del TRLSA, actualmente art. 8 TRLSC. Cabe extraer conclusiones primarias:
a. el artículo 5 TRLSA, ahora art. 8 TRLSC, se aplica con preferencia por ser norma especial para las sociedades anónimas (art. 4.3 Cc). De forma correlativa el
art. 6 de la anterior LSL.
b. el art. 15 Ccom se aplica en sustitución del anterior, dado que si no se considera norma especial, habría que entenderlo derogado por el art. 28 Cc, según el
art. 1976 del mismo.
c. el art. 15 del Ccom no determina la nacionalidad de las sociedades mercantiles,
sino que simplemente la toma como presupuesto para establecer su régimen
jurídico en cuanto a la capacidad para contratar, coincidente con el art. 9.11
Cc, y solamente regula el ejercicio del comercio en España. La expresión compañías constituidas en el extranjero equivale a sociedades mercantiles extranjeras, como se deduce de los antecedentes históricos de la norma y su proceso
de formación (2).
d. derivado de lo anterior, la contraposición se establece entonces entre el art. 28 Cc
y el art. 5 del TRLSA, actualmente art. 8 TRLSC, de la cual hay que derivar la especialidad de éste último y la posible novedad normativa introducida por el
TRLSA en 22-12-1989, que ahora se recoge en el art. 9.2 TRLSC. Sin embargo, un
examen atento de las normas arroja como resultado que la contradicción entre estos dos preceptos es más aparente que real. Veamos esta materia con más detalle.
El art. 28 del Cc dispone:
«Las corporaciones, fundaciones y asociaciones reconocidas por la ley y domiciliadas
en España, gozarán de la nacionalidad española siempre que tengan el concepto de
personas jurídicas con arreglo a las disposiciones de este Código.
Las asociaciones domiciliadas en el extranjero tendrán en España la consideración y
los derechos que determinen los tratados o leyes especiales».
(2) Quienes deseen más detalles, pueden verlos en las páginas 319 y ss de la obra Comentario
al Régimen Legal de las sociedades mercantiles. Tomo III. Vol 1º a., Madrid 2007, de Manuel OLIVENCIA RUIZ y Pablo Luis NÚÑEZ LOZANO, en donde se nota sin duda la mano experta del primeramente citado. Me remito a ellas por su precisión.
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Esta norma ha dado lugar a una polémica en la que no podemos entrar. Simplemente, podemos señalar que la interpretación tradicional de la misma era que nuestro derecho atribuye la nacionalidad de las personas jurídicas de acuerdo con el criterio mixto de
la constitución y el domicilio, de forma que son nacionales españolas las personas jurídicas que se hayan constituido con arreglo a nuestro derecho y tengan en España su domicilio, esto es, constituidas conforme a nuestro derecho y domiciliadas en España, considerando como domicilio el social o estatutario (3).
Pero una noción más racional es entender que lo que se exige propiamente es la
constitución con arreglo a nuestro derecho, el cual exige para ello que la persona jurídica en cuestión tenga su domicilio estatutario o sede social en territorio español, y así
lo entendieron tradicionalmente todas las normas que regulaban la clase concreta de
persona jurídica: ley de asociaciones de 1964, etc, y en concreto, en lo que aquí interesa, el art. 5 de la LSA de 17-7-1951 y el art. 4 de la LSL de 17-7-1953, en los que se ordenaba a las sociedades anónimas y limitadas españolas tener el domicilio social en
territorio español.
Sin embargo, matizando atentamente la cuestión, no debe confundirse el problema
formal derivado del conflicto de normas para averiguar la lex societatis, con el problema
material de los requisitos exigidos por esa lex societatis para otorgar la nacionalidad, la
personalidad jurídica o su válida constitución. El primero hace referencia al criterio seguido para establecer la ley aplicable, (y puede ser, p. ej., la constitución con arreglo a
una norma determinada o el domicilio estatutario fijado), mientras que el segundo trata
de determinar si una persona jurídica, en este caso, una sociedad mercantil, se ha constituido válidamente, para lo cual hay que saber previamente cuál es el rasero de medir,
es decir, la normativa a aplicar. Por eso hay que resolver primero la norma de conflicto,
y analizar después los criterios exigidos por ella para la constitución de esa persona jurídica. Si se exigen cumulativamente los dos criterios de la constitución y el domicilio
para determinar la nacionalidad, se está incluyendo un requisito material, como es el
domicilio, en un problema formal, invirtiendo el proceso lógico. (4)
Y es a esta conclusión a la que se llega más apuradamente, de forma que son españolas las sociedades constituidas con arreglo a nuestro derecho, solución más fácil y satisfactoria de los arts. 28 Cc, y 15 C com, solución que además está coordinada con el Derecho de la UE a la que pertenecemos, según hemos visto en la jurisprudencia del TJUE,
y que es más acorde con nuestros antecedentes jurisprudenciales como las RDGRN de
25 de marzo de 1950 y 11 de septiembre de 1990 y las numerosas sentencias del TS sobre sociedades extranjeras reconocidas como tales incluso en una época en la que se exigía la preceptiva autorización gubernativa para la constitución de sociedades anónimas
según ley de 28 de enero de 1848 vigente hasta la liberalización de la ley de 19 de octubre de 1869: sentencias de 15 de diciembre de 1871 (sociedad Hijos de Guilhou Joven),
de 10 de mayo de 1876 (Compañía de Minas de Cobre de Huelva, sociedad francesa con
domicilio en París), de 20 de junio de 1881 (sociedad inglesa con sede en Londres que
construyó los mercados de La Cebada y Los Mostenses en Madrid, llamada Compañía
de los Mercados de Madrid Limited), de 29 de mayo de 1894 (sociedad regular colectiva
(3) Tesis sostenida inicialmente por F. JIMÉNEZ ARTIGUES: La nacionalidad de las sociedades
mercantiles, Barcelona 1949, y seguida por Resoluciones de la DGRN de 17 de abril de 1953 y 23
de marzo de 1966, y STS de 3 de noviembre de 1967, sala 1ª.
(4) En este sentido, puede verse M. DE LA CÁMARA: Estudios de Derecho Mercantil, tomo I,
1977, pp. 692 y ss, y también en «Sociedades Comerciales», ponencia presentada al XII Congreso
Internacional del Notariado Latino, Buenos Aires 1973, Segunda Parte, III, en colaboración con J.
M. DE PRADA; y también GARCIMARTÍN ALFÉREZ, op. cit. de 2003, pp. 36-37.
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domiciliada en Francia denominada Artola Hermanos), y de 15 de noviembre de 1898
(sociedad inglesa llamada The Anglo-Vasco-Navarro Railway Company Limited, concesionaria de una línea de ferrocarril). En todas estas sentencias el TS siguió una línea
amplia de reconocimiento de las sociedades extranjeras a pesar de realizar actos de comercio en España (5).
En el caso de la normativa española expuesta, una sociedad constituida con arreglo a
nuestro derecho está sujeta a nuestras normas materiales y para constituirse válidamente necesita fijar el domicilio estatutario en territorio español (art. 28 Cc), además de
cumplir los requisitos específicos de la persona en cuestión (arts. 116 y 119 C com, escritura pública para las sociedades mercantiles; escritura pública e inscripción en el RM
para las sociedades profesionales según arts. 7 y 8 LSP de 15-03-2007; tienen que ser SA
los bancos y sociedades de leasing (ley 26/1988) y las sociedades de capital riesgo (ley
25/2005), etc). Pero si la entidad no los cumple, o el domicilio fijado en sus estatutos no
es el real, no por eso dejará de ser española. Continúa sometida a nuestro derecho de sociedades, el cual fija las consecuencias de ello, con las sanciones correspondientes, materiales y formales. Se exige que su domicilio social esté en España precisamente porque
esas sociedades son españolas y están sujetas a nuestro derecho, aplicándose las sanciones correspondientes en caso de incumplimiento (6). Como indica GARCIMARTÍN, exigir
los dos requisitos, de constitución con arreglo a nuestras normas y domicilio en nuestro
territorio, tiene como consecuencia que no serían españolas las entidades constituidas
con arreglo al Derecho extranjero y con domicilio social en territorio español, y tampoco
las entidades constituidas conforme a nuestro ordenamiento y con domicilio social en el
extranjero, aunque entiendo que en este último caso el fedatario público español (si su
intervención es necesaria, cosa que no siempre ocurre, por ejemplo sociedades civiles a
las que no se aporten bienes inmuebles, art. 1665) no podría autorizar el documento público en que se reflejara esa declaración de voluntad, al incumplir el art. 28 Cc con carácter general, y arts. 8 y 9 TRLSC en particular, ya que estas normas exigen siempre
que la entidad tenga el domicilio social en España.
Salvo normas especiales que así lo exijan, como la ley 35/2003 de Instituciones de Inversión Colectiva, arts 11.2.b y 43.1.c, art. 5 ley 25/2005 de sociedades de capital riesgo, o
art. 2 RD 778/2012 para las entidades de dinero electrónico siguiendo a la ley 21/2011, en
que se exige que estas entidades tengan en España su efectiva administración y dirección,
las sociedades anónimas españolas deben tener en España solamente su domicilio social,
el cual, según el art. 9.1 TRLSC, puede estar donde se halle el centro de su efectiva administración y dirección, o donde radique su principal establecimiento o explotación, pero no
se exige que los dos elementos estén situados en territorio español, como norma general.
En caso de que se incumpla, y la sede social esté situada en un lugar diferente del centro
de su efectiva administración o principal establecimiento o explotación, cualquier socio e
incluso los terceros tendrán derecho a invocar la realidad material, y considerar esos lugares como sede social, pero eso será una mera cuestión de localización en nuestro territorio, no una causa de incumplimiento de la normativa material.
Por lo tanto, y antes de continuar con la regla especial, debemos dejar claro que cuando una sociedad anónima o limitada se ha constituido con arreglo a nuestra ley y por lo
tanto tiene en España su domicilio social, cumpliendo los arts. 8 y 9.1 TRLSC, no necesita tener en España su principal establecimiento o explotación, que pueden estar en el
(5) Jurisprudencia citada por L. FERNÁNDEZ DEL POZO: «Transferencia internacional de sede social», en Revista General de Derecho, nº 591, pp. 11867 y ss, 1993.
(6) GARCIMARTÍN ALFÉREZ: «Derecho de Sociedades: Problemas de ley aplicable», en Instituciones de Derecho Privado, tomo VI, vol. 1º Madrid 2003, pp. 38-40.
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extranjero, siempre que la entidad tenga en España su centro de efectiva administración o dirección, fijando en él su domicilio social con arreglo al art. 9.1 TRLSC.
1.2. Reglas especiales. Art. 9.2 TRLSC
La regla general expuesta de la constitución con arreglo a nuestro derecho es la aplicable en materia de sociedades anónimas y limitadas. Ahora bien, este modelo o sistema
tiene un problema fundamental: la libertad de elección de los fundadores puede utilizarse para elegir aquella legislación que mejor proteja a los socios frente a trabajadores, acreedores, etc., de manera que puede suceder fácilmente que se escojan ordenamientos de países, como p. ej. los paraísos fiscales, en los que se oculten las verdaderas
titularidades de los socios o administradores reales de la sociedad en cuestión, e incluso
se pueden elegir artificialmente normativas que dificulten grandemente la persecución
de los bienes sociales, que no garanticen en ninguna forma el desembolso del capital social o la efectiva aportación patrimonial como contrapartida de las acciones o participaciones emitidas, que no permitan la reclamación de derechos de los trabajadores o su
participación en los órganos de gobierno de la sociedad, etc. Un ejemplo muy claro lo tenemos en los buques utilizados en la navegación internacional y que son propiedad de
sociedades domiciliadas en paraísos fiscales, que frecuentemente prestan su pabellón
nacional para el abanderamiento del buque, como Liberia o Panamá: el buque Prestige
causó graves daños materiales en la ecología y geografía de nuestro país, concretamente en la costa de Galicia, y por ello el Estado español no ha podido hacer efectivas las
responsabilidades civiles de los delitos cometidos presuntamente por el capitán, que
obraba siguiendo instrucciones de los verdaderos dueños del buque, que evidentemente
no era nadie de Panamá ni de Liberia, como se constata en el simple hecho de las interceptaciones de las comunicaciones entre el citado capitán y los dueños del buque, pues
los administradores sociales eran simples testaferros. Por estas razones se han establecido cautelas en muchos países, y también en el nuestro, como ahora veremos.
Concretamente, el art. 5.2 del TRLSA y art. 6 LSL disponían: «Deberán tener su domicilio en España las sociedades anónimas cuyo principal establecimiento o explotación
radique dentro de su territorio». Esa misma norma figura ahora en el art. 9.2 TRLSC:
«2. Las sociedades de capital cuyo principal establecimiento o explotación radique dentro del territorio español deberán tener su domicilio en España».
Para que sea aplicable esta norma, debe tratarse de sociedades que adopten la forma
y denominación de anónima/limitada (nos centraremos desde ahora en la anónima), esto es, que se caractericen de acuerdo a este nomen iuris según el derecho español, porque tengan unos rasgos sustancialmente idénticos o equivalentes a los que en el derecho
español se configura el tipo social de la anónima.
Para esto, hay que remitirse al art. 1.2 TRLSC para la sociedad limitada: «En la sociedad de responsabilidad limitada, el capital, que estará dividido en participaciones sociales, se integrará por las aportaciones de todos los socios, quienes no responderán personalmente de las deudas sociales». En el mismo sentido el art. 1.3 TRLSC para la sociedad anónima: «3. En la sociedad anónima el capital, que estará dividido en acciones,
se integrará por las aportaciones de todos los socios, quienes no responderán personalmente de las deudas sociales». Lo mismo decían el art. 1 TRLSA y el art. 1 de la LSL actualmente derogados.
Los rasgos esenciales de la anónima ya los hemos visto en su devenir histórico, y son
la división del capital social en acciones, la ausencia de responsabilidad personal de los
socios por las deudas sociales, y la aportación patrimonial de éstos a cambio de la suscripción de acciones, siendo irrelevantes, a estos efectos de caracterización, las diferen– 58 –
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cias concretas en el régimen jurídico específico entre el derecho español y el extranjero
conforme al cual, en principio, se haya constituido la sociedad (capital de cuantía inferior al mínimo legal del art. 4, desembolso inferior al mínimo legal o no acreditado según
los arts. 78 y 79, administración confiada a más de dos personas sin constituir órgano
colegiado según art. 210.2, etc).
El Diccionario de la Real Academia Española, 21ª edición, define la palabra explotación en la forma siguiente:
«Explotación.
1.f. Acción y efecto de explotar.
2. Conjunto de elementos dedicados a una industria o granjería. La compañía ha instalado una magnífica explotación».
Y el verbo explotar lo define de la manera siguiente:
«Explotar. Del francés exploiter, sacar provecho [de algo].
1. tr. Extraer de las minas la riqueza que contienen.
2. fig. Sacar utilidad de un negocio o industria en provecho propio.
3. fig. Utilizar en provecho propio, por lo general de un modo abusivo, las cualidades
o sentimientos de una persona, de un suceso o de una circunstancia cualquiera».
No puede ser más expresivo nuestro buen diccionario. La explotación va dirigida a
sacar provecho, a obtener lucro económico, y tan solo tiene una acepción no económica
en la tercera citada del verbo explotar, e incluso ésta implica abuso (y no solo uso). Por
tanto, cuando el TRLSC contiene una referencia a la explotación de la SA, se está refiriendo a la obtención de la ganancia derivada del ejercicio del objeto social, utilizando
para ello los bienes y derechos del patrimonio social. Y cuando esa explotación o conjunto de bienes utilizados por la empresa se radiquen en España, entonces la SA debe tener
su domicilio en territorio español por fuerza del art. 9.2 si esa explotación es la principal. Si el objeto social se desarrolla en varios Estados, el art. 9.2 se aplica si la explotación que radica en España es la principal de entre todas las que tiene la sociedad. Como
se puede ver, el campo típico de acción de este art. 9.2 será el caso de una sociedad que
tenga por objeto social la explotación inmobiliaria en cualquiera de sus formas (agrícola,
forestal, ganadería, promoción inmobiliaria, obras públicas, construcción para terceros,
producción de energía, exploración o extracción de recursos naturales como gas o petróleo, generación de electricidad, compraventa o alquiler de inmuebles, etc).
De esta manera, la ley fija imperativamente la necesidad de instalación del domicilio
de la sociedad en España cuando radiquen en nuestro territorio las actividades u operaciones propias de su objeto (explotación) o el principal lugar de gestión desde el que se
llevan a cabo (establecimiento). Partiendo de este núcleo básico, la ley fija las obligaciones consecuentes. Como señaló la RDGRN de 17 de julio de 1956, el domicilio de las personas jurídicas lo constituye el mismo centro administrativo y funcional de la sociedad.
El Tribunal Supremo, en Sentencia de 10 de junio de 1958, señala que la admisión de
domicilios totalmente desvinculados de la actividad de la compañía supondría un impedimento de consideración para el normal desenvolvimiento de las relaciones jurídicas en
que sea parte la sociedad.
Nuestro derecho mercantil societario, a la hora de fijar un criterio de la sede real, no
se ha decantado por el criterio de la sede de efectiva gestión y administración (criterio
seguido por el art. 8 de la ley 43/95 del IS y del TRIS para fijar en último término la residencia fiscal), sino por el del lugar del establecimiento principal o de la principal explotación. El criterio de la sede de dirección efectiva es tenido en cuenta en el TRLSC
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para fijar el domicilio social en el art. 9.1. Así, para fijar el domicilio estatutario, la sociedad tendrá que respetar el art 9.1, de manera que lo deberá fijar en donde tenga el
centro de su efectiva administración y dirección, o en el lugar donde radique su principal establecimiento o explotación. El TS se ha encargado en su jurisprudencia de dejar
claro que el domicilio determina la competencia de los tribunales españoles, incluso respecto de una sociedad extranjera (STS de 17 de enero de 1912), que el domicilio estatutario debe ser real y no una ficción (STS de 10 de junio de 1958, considerando 1), que en
caso de discordancia entre el domicilio estatutario y el real, no se puede permitir que sea
la sociedad la que se sirva de esa discordancia utilizando a su conveniencia el domicilio
de hecho (STS de 13 de octubre de 1961 y 25 de noviembre de 1967, sala 1), y que para
que el domicilio social sea el real de la sociedad, han de radicar en él sus órganos de representación y dirección y éstos deben ejercer allí sus funciones, para lo cual no es suficiente el simple hecho de recibir allí la correspondencia y celebrar mensualmente las
juntas de consejeros, porque eso equivale a tener cerrado el local si el giro social se ha
trasladado a otro lugar, aun cuando en el primero continuaran desarrollándose operaciones accesorias, esporádicas o intermitentes (STS de 30 de marzo de 1973, y en el mismo sentido la de 7 de enero de 1954, Sala 1ª).
Obligar a que la sociedad tenga su domicilio social en territorio español tiene el obvio
fin de obligarla a que se constituya con arreglo a nuestro derecho. Si la sociedad fija su
domicilio en España, entonces se convierte en española por el art. 9.1 TRLSC, y fiscalmente es residente según el art. 8 del TRLIS. Y si la nacionalidad es la española, su ley
personal es la española según el art. 9.11 del Cc, por lo que su constitución debe regirse
por la ley española, es decir, el TRLSC. Para reclamar esto, está legitimada la Abogacía
del Estado, incluso defendiendo la legalidad de una Resolución de la DGRN (STS 19 de
septiembre de 1988, Sala 1ª), y por supuesto el Ministerio Fiscal (art. 3 de su Estatuto
Orgánico).
Debemos hacer una aclaración importante. Cuando un concepto es utilizado por una
rama del derecho, debe dársele el sentido técnico utilizado por la misma, y en su defecto
el común. Por ejemplo, la palabra empresario tiene un sentido diferente en el ámbito laboral y en el tributario. Para el primero, es todo aquél que contrata a un trabajador conforme a las normas del ET o de las relaciones laborales especiales (art. 1 ET), mientras
que en el derecho tributario solo es empresario el que interviene en el mercado produciendo bienes o servicios a cambio de ingresos (antes art. 25.1 Ley 40/98, actual art. 27.1
Ley 35/2006), y por eso quien contrata a un/a empleado/a doméstico/a es empresario a
los efectos de la normativa laboral y tiene que cotizar a la SS, mientras que no lo es para el derecho tributario y por tanto no debe practicar retención a cuenta del IRPF sobre
el sueldo del empleado/a (art. 99.2 LIRPF: excepción comunidades de bienes y sociedades civiles, y sujetos del art. 35.4 LGT). Viceversa, quien explota bienes inmuebles por
arrendamiento no es necesariamente empresario para el derecho laboral (lo será si tiene empleados o desarrolla una explotación económica como empresario autónomo),
mientras que para el derecho tributario: en el IVA lo es siempre (art. 5 Ley 37/92), y
puede serlo para el IRPF si cumple los requisitos para esa calificación (antes art. 25.2
Ley 40/1998, actual art. 27.2 ley 35/2006).
Por lo tanto, una cosa es desarrollar una actividad económica mercantil (las SA y SL
son siempre mercantiles, art. 3 TRLSA, ahora art. 2 TRLSC), y otra muy distinta que
esa actividad se califique expresamente como actividad empresarial o profesional por
las normas tributarias. Así, por ejemplo, para solicitar la deducción y la devolución del
IVA soportado, es preciso que una sociedad mercantil realice operaciones sometidas al
IVA y devengue el impuesto por ellas, de lo contrario no puede hacerlo al ser sociedades
de mera tenencia de bienes (art 93 y ss de la Ley 3719/92, y numerosas sentencias del
TJUE, entre ellas casos C-77/01 EDM, C-142/99 Floridienne, C-16/00 CIBO, C-80/95
Harnas, C-60/90 Polystar, e igualmente la jurisprudencia nacional, Res. TEAC 28-9– 60 –
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2005, Res. DGT V1703/2006, de 30-8-2006, en contestación vinculante a consultas de
contribuyentes, etc).
Por esa misma razón, cuando se utiliza el concepto de explotación en el art. 9 del
TRLSC, dicha norma se refiere a los bienes en que se materializa la actividad social desarrollada, o los que se utilizan para llevarla a cabo, con independencia de la calificación
que tenga dicha actividad en otro sector del ordenamiento como es el tributario.
De acuerdo con estas normas, el sistema español para fijar la lex societatis es de incorporación o constitución. Lo único que establece el art. 9.2 TRLSC es la cautela para
prevenir fraudes, de manera que si una sociedad anónima es objetivamente española,
entonces no podrá constituirse con arreglo al derecho extranjero, sino que deberá cumplir las prescripciones del nuestro, y es a esto a lo que se refiere el precepto al dirigirse
a las sociedades anónimas. Por otro lado, no debe pensarse que cuando en dicho artículo 9.2 se habla de principal establecimiento o explotación lo está comparando con establecimientos o explotaciones secundarias, o incluso al centro de administración, sino
que la norma lo está contraponiendo al domicilio estatutario o social, que es lo previsto
en el art. 9.1 (7). Lo que esta norma indica con el término «principal» es que por el simple hecho de que los fundadores o socios constituyan la sociedad conforme a un derecho
extranjero y fijen su domicilio estatutario o social en el extranjero, esto no es óbice ni suficiente para que la sociedad sea extranjera si el establecimiento o explotación principal
radica en España, de manera que en ese caso la sociedad será española. La ley establece la regla general en el art. 9.1 y la excepción en el art. 9.2 para prevenir e impedir el
fraude de que puedan acogerse a la limitación de responsabilidad o a la no acreditación
del desembolso de las aportaciones, de acuerdo al derecho extranjero que se elija. En estos casos, esas consecuencias de la constitución de la sociedad, y todas las demás, se regirán por el derecho español (por todas, la RDGRN de 15 de marzo de 2000).
Así pues, en cuanto a la SA y SL, son sociedades españolas regidas por el Ccom y el
TRLSC: 1) Las sociedades constituidas en España y cuyo domicilio se prevea establecer
en territorio español (art. 8 y 9.1 TRLSC, art. 120 del Reglamento de Registro Mercantil aprobado por R.D. 1784 de 19 de julio de 1996, en adelante RRM); 2) Las sociedades
constituidas y domiciliadas en el extranjero que formalmente trasladen su domicilio a
territorio español (arts. 8 y 9.1 TRLSC, art. 94 LME, art. 309 del citado RRM); 3) Las
constituidas en el extranjero cuyo domicilio social se prevea en sus estatutos radicar en
España (art. 28 Cc, art. 8 y art. 9.1 TRLSC); y 4) Las sociedades constituidas en el extranjero que tienen su domicilio real en España (art. 9.2 TRLSC). Las sociedades comanditarias por acciones entran en la categoría de las sociedades de capital (art. 1
TRLSC) y por tanto les son aplicables los cuatro supuestos mencionados.
Para las sociedades mercantiles que no sean SA ni SL, es decir, colectivas o comanditarias simples, se aplican los tres primeros supuestos, siendo polémica la aplicación del
cuarto supuesto citado, ya que en puridad solo se refiere a las sociedades de capital, no
a las personalistas. Sin embargo, soy partidario de aplicar dicha norma por analogía,
pues no puede pretenderse que una sociedad tenga dos domicilios sociales: si en España
se encuentra el lugar desde el que se desarrolla la actividad, teniendo aquí el principal
establecimiento o explotación, entonces en nuestro país está el núcleo de la actividad social frente a terceros. En la práctica se pueden plantear diferentes supuestos, pero en
casi todos ellos lo que se produce es una finalidad fraudulenta, para escoger como domicilio social una sede secundaria que frecuentemente no es más que una simple apariencia, dirigida a obtener el beneficio de la irresponsabilidad frente a terceros, a través de
(7) OLIVENCIA y NÚÑEZ, op. cit.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 148-2013
lo que el TJUE llama «una sociedad fantasma», «una sociedad pantalla», o «un montaje
artificial» (sentencias Eurofood, Interedil, Cadbury, Planzer, etc.), con tal de eludir la
responsabilidad contractual (LC, según hemos visto), o extracontractual (tributaria y de
seguridad social, principalmente). Desde luego, de lo que no cabe duda es de que en España se encontrará el domicilio social si radica en nuestro territorio la sede económica
de la actividad, el centro de su efectiva administración y dirección, ya que entonces es
desde donde se toman las decisiones de dirección de la empresa en su conjunto, según el
art. 9.1 TRLSC.
Esta norma del art. 9.2 TRLSC no está dirigida a las sociedades multinacionales con
sede real en España, es decir, sociedades con su lex societatis perfectamente establecida,
sino a las empresas objetivamente nacionales, que por esa razón deben constituirse con
arreglo al derecho español, de manera que si lo han hecho con arreglo a un ordenamiento extranjero, deben ser consideradas como sociedades irregulares de acuerdo con los
arts. 39 y 40 TRLSC, aplicándose las normas de la sociedad colectiva si su objeto es mercantil y las de la sociedad civil en caso contrario, tal como dicen estas normas:
«Artículo 39. Sociedad devenida irregular.
1. Una vez verificada la voluntad de no inscribir la sociedad y, en cualquier caso,
transcurrido un año desde el otorgamiento de la escritura sin que se haya solicitado
su inscripción, se aplicarán las normas de la sociedad colectiva o, en su caso, las de la
sociedad civil si la sociedad en formación hubiera iniciado o continuado sus operaciones.
2. En caso de posterior inscripción de la sociedad no será de aplicación lo establecido
en el apartado segundo del artículo anterior». En estos casos no cesará la responsabilidad solidaria de socios, administradores y representantes por los actos sociales anteriores a la inscripción en el Registro Mercantil (art. 38.2 TRLSC)
«Artículo 40. Derecho del socio a instar la disolución.
En caso de sociedad devenida irregular, cualquier socio podrá instar la disolución de
la sociedad ante el juez de lo mercantil del lugar del domicilio social y exigir, previa liquidación del patrimonio social, la cuota correspondiente, que se satisfará, siempre
que sea posible, con la restitución de sus aportaciones».
Con relación a las sociedades irregulares, la Circular 1/2011 de la FGE, con base al
art. 39 TRLSC y la Sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo nº 919/2002 de
11 de octubre, dictamina correctamente que son sociedades mercantiles, a las que se
aplican las normas de la sociedad regular colectiva, y por tanto todos los socios son responsables de sus deudas y responsabilidades de manera personal; en cambio la responsabilidad penal solo se produce para sus administradores de hecho o de derecho. Otra
razón creo que estriba en la Disposición Adicional segunda de la LME, Ley 3/2009 de
modificaciones estructurales, cuando enuncia que «la trasformación, fusión, escisión o
cesión global de activo y pasivo de las sociedades colectivas no inscritas, y en general, de
las sociedades irregulares, requerirán su previa inscripción registral», con lo cual admite de forma explícita su personalidad jurídica, ya que en caso contrario no las reputaría
existentes. Se recuerda aquí lo dicho respecto al otorgamiento de la personalidad jurídica, que es una mera creación del ordenamiento positivo de cada Estado, como razonó Ferrara en su momento, ya que en sí mismas son una mera ficción, una entelequia desde
el punto de vista material o físico.
Sobre esto no quiero extenderme ahora, solo deseo resaltar que se deberá aplicar la
ley española a todos aquellos casos de sociedades que formalmente se hayan constituido
con arreglo a la norma extranjera pero que en realidad no sean más que una pura fachada que impide la aplicación de normas imperativas españolas, sobre todo las tribu– 62 –
ANTONIO DOMÍNGUEZ PUNTAS / «Nacionalidad, domicilio social y residencia fiscal de las sociedades mercantiles (III)»
tarias y mercantiles (en su caso, la LC para los casos ya vistos de insolvencia), para determinar su sede social o la ley de su constitución. Sin embargo no solo se pueden producir problemas en el ámbito del delito fiscal o delito contra los derechos de los trabajadores, sino también en el de los delitos contra la propiedad intelectual o industrial,
cuando las falsificaciones de modelos, marcas, etc. se produzcan por sociedades constituidas en otros países, señaladamente paraísos fiscales, y en cambio la dirección efectiva y el lugar de explotación comercial de esas empresas productoras de falsificaciones se
desarrolle desde territorio español, con independencia de que la actividad ilícita esté
destinada al mercado nacional o extranjero. En esos casos creo que existen criterios amparadores de la solución propuesta en las normas mencionadas del TRLSC. Más problemático será el supuesto de sociedades constituidas en otros países de la UE, pues la libertad de establecimiento les ampara de tal forma que no pueden aplicarse los criterios
de la sede real previstos en la legislación española (pueden verse varias SSTJUE como
las de los casos Daily Mail, Inspire Art, Uberseering, Marleasing, Centros, Vale y Cartesio, antes examinados). Sin embargo, y tratándose de normas penales, que son imperativas y de orden público, estimo preferente la averiguación de la verdad material de su
auténtica sede social frente a criterios puramente formales, y en este sentido serán aplicables los criterios de las SSTJUE en los casos Interedil, Eurofood, Cadbury Schweepps,
Planzer y Ampliscientifica.
En particular, en la STJUE de 28-06-2007, caso Planzer, el tribunal sentenció que «la
sede de la actividad económica de una sociedad es el lugar donde se adoptan las decisiones esenciales relativas a la dirección general de dicha sociedad y donde se desarrollan
las funciones de administración central de ésta» (FJ 63), es decir, se refiere al centro de
su efectiva administración y dirección, el lugar de administración central, por decirlo en
términos del art. 9.1 TRLSC. Por su interés, reproduzco las consideraciones acerca de la
sede de la actividad, que normalmente coincide con la sede social, aunque no es preciso
que lo sea (puede ser también el lugar del principal establecimiento o explotación, según
se vio):
«59. De lo anterior se desprende que el hecho de que, con arreglo a las comprobaciones realizadas por el órgano jurisdiccional remitente en el marco del asunto principal,
el lugar desde el que se desarrollan efectivamente las actividades de la demandante
en el litigio principal no se encuentre situado en el Estado miembro de expedición no
excluye, sin embargo, que dicha demandante tenga allí establecida la sede de su actividad económica.
60. Cuando se trata de una sociedad, como en el asunto principal, el concepto de sede
de la actividad económica a efectos del artículo 1, punto 1, de la Decimotercera Directiva se refiere al lugar donde se adoptan las decisiones esenciales relativas a la dirección general de dicha sociedad y donde se desarrollan las funciones de administración
central de ésta.
61. La determinación del lugar de la sede de la actividad económica de una sociedad
supone tomar en consideración un haz de factores, entre los que destacan el domicilio
social, el lugar de la administración central, el lugar de reunión de los directivos de la
sociedad y aquél, habitualmente idéntico, donde se decide la política general de dicha
sociedad. Asimismo, pueden tenerse en cuenta otros elementos, como el domicilio de
los directivos principales, el lugar de reunión de las Juntas de accionistas, el de llevanza de los documentos administrativos y contables, y el de principal desenvolvimiento de las actividades financieras, en especial las bancarias.
62. Por tanto, una implantación ficticia, como la que caracteriza a una sociedad «fantasma» o «pantalla», no puede calificarse de sede de una actividad económica a efectos del artículo 1, punto 1, de la Decimotercera Directiva (véanse, por analogía, las
sentencias de 2 de mayo de 2006, Eurofood IFSC, C-341/04, Rec. p. I-3813, apartado
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 148-2013
35, y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 68)».
Ya hemos visto la sentencia Cadbury, pero por ahora nos limitamos a señalar la diferencia entre la sede efectiva, sobre lo que después profundizaremos, y el lugar de la actividad social desarrollada, el lugar de la explotación. Esta sede de la actividad económica es el lugar de la sede social real, pues puede existir un domicilio social secundario
como una sucursal, en el que la entidad desempeñe algunas actividades, y otra sede desde la que en verdad se dirija la actividad social, desde donde se tomen las decisiones sobre el giro o tráfico social en su conjunto, y desde donde se controlen el funcionamiento
social y los resultados de la actividad, la labor de directivos y empleados, se planifiquen
las actuaciones, se contrate con terceros y empleados, se conserve la contabilidad conjunta del negocio social y la correspondencia, etc. Esta sede económica es la sede social
real, el centro de su efectiva administración y dirección, y allí es donde en principio el
art. 9.1 TRLSC dispone que se debe situar el domicilio social, la sede estatutaria, la sede social. Alternativamente, el art. 9.1 TRLSC permite que la sociedad establezca su domicilio social en el lugar donde radique su principal establecimiento o explotación.
Sobre el lugar de explotación principal ya hemos hablado. Ahora lo voy a hacer sobre
el establecimiento principal, con base a la sentencia mencionada. El derecho tributario
puede ayudar a concretar conceptos del derecho mercantil, aunque normalmente se produce al contrario, ya que las disposiciones del derecho común son supletorias de las del
derecho tributario (art. 7.2 LGT), y en ese derecho común siempre se ha aceptado la inclusión del derecho mercantil, no solo del derecho civil (art. 4.3 Cc).
Es clásica en Derecho Internacional Tributario la distinción entre residentes y no residentes fiscales, sobre lo cual me extenderé después con base al art. 4 MC de la OCDE.
Dentro de los no residentes fiscales, se diferencian los que operan con o sin establecimiento permanente en nuestro país. No me puedo extender mucho en este punto porque
este trabajo se alargaría. Simplemente diré que el EP tiene varias versiones, en concreto tres:
a) un concepto general como lugar fijo de negocios a través del cual una empresa
desarrolla toda o parte de su actividad (art. 5 MC OCDE, art. 13 TRLIRNR);
b) un concepto especial, referido a varias instalaciones que la ley tipifica como tales,
y que en nuestro ordenamiento están referidas al art. 13.1.a TRLIRNR: «las sedes
de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes,
tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las
canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar
de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción,
instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses»;
c)
y finalmente, está la tercera versión del EP, la denominada cláusula de agencia,
es decir, cuando la persona o entidad actúe en nuestro territorio «por medio de un
agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que
ejerza con habitualidad dichos poderes».
Los CDI contienen variantes sobre este modelo general, y sobre todo excluyen a determinadas instalaciones accesorias o donde la empresa desarrolla actividades de forma
transitoria o meramente auxiliar (por ejemplo un local para contratar la publicidad de
la empresa en nuestro país, sin que desde él se desempeñe el giro o tráfico social propio,
como venta de bienes, prestaciones de servicios, etc). En el IVA no se excluyen estas versiones auxiliares de establecimientos, pues un almacén es EP en el IVA (art.
69.Tres.2º.e LIVA), aunque puede no serlo en el IRNR según el CDI respectivo, si en él
se limita la empresa a situar bienes de aprovisionamiento, por ejemplo. Un local comercial arrendado es siempre EP en el IVA (art. 69.Tres.2º.g LIVA), y en cambio no lo es ne– 64 –
ANTONIO DOMÍNGUEZ PUNTAS / «Nacionalidad, domicilio social y residencia fiscal de las sociedades mercantiles (III)»
cesariamente en el IRNR, por señalar dos diferencias evidentes en el mismo concepto de
EP en los dos impuestos.
Creo que el concepto de IVA es el que mejor se atempera al de establecimiento según
la legislación mercantil, pues establecimiento es «cualquier lugar fijo de negocios donde
los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales», de
forma que se incluyen tanto los principales como los auxiliares, según se ha visto. El
principal establecimiento será aquél en el que la empresa sitúe frente a terceros el grueso de la actividad social que constituye su objeto para la obtención de ingresos (una refinería de petróleo, por ejemplo), aunque en otro lugar esté situada la sede social, como
ahora se verá, es decir, aunque se dirija la actividad social desde otro lugar. Por continuar con el ejemplo, una empresa explotadora de petróleo y derivados puede tener su
principal establecimiento en una refinería de Cartagena o de Tortosa, y allí puede situar
también su principal explotación, o por el contrario puede tener su principal explotación
en unos pozos de extracción situados sobre yacimientos inmensos de petróleo en el mar
territorial o incluso en la zona económica del mar, adyacente al mar territorial, o incluso en la plataforma continental, según el Tratado de Derecho del Mar de la Conferencia
de Montego Bay, ratificada por nuestro país en 10-12-1982 (BOE 14-02-1997), es decir,
puede estar situada allí la principal fuente de obtención de materia prima si tiene la correspondiente licencia de exploración y explotación. Y finalmente, dicha empresa puede
tener la sede económica de la actividad (centro de efectiva dirección y administración,
sede social o sede de dirección efectiva) en el centro de Madrid, Barcelona o Bilbao, donde están las oficinas centrales de la empresa, desde donde se dirige el conjunto de la empresa, se concierta la contratación con terceros, se lleva y se conserva la contabilidad,
etc. El TRLSC obliga a tener el domicilio social en este último lugar, por regla general
(art. 9.1), pero en su defecto puede tenerlo en la refinería como lugar de su principal establecimiento (art. 9.1). En cambio, no podría tenerlo en el pozo de petróleo como principal lugar de explotación (art. 9.1), ya que la zona económica no forma parte del territorio nacional, aunque nuestro país pueda ejercer en él derechos de soberanía en la explotación económica. Sin embargo, dicha empresa está obligada a tener el domicilio social
en territorio español, pues aquí tiene su principal establecimiento, que es la refinería,
aunque no tenga en nuestro territorio su principal explotación.
En contra de lo que puede pensarse, el orden lógico de aplicación es el art. 9.2 TRLSC
en primer lugar, y en segundo lugar el art. 9.1 TRLSC, de manera que en el ejemplo
mencionado la sociedad está obligada a situar su domicilio social en territorio español,
pues aquí tiene su principal establecimiento y también su principal explotación, y a su
vez dentro del territorio nacional, el domicilio social puede estar en el lugar de su efectiva dirección o administración central (Madrid), o bien en el lugar de su principal establecimiento (Cartagena, Tortosa) de acuerdo con el art. 9.1 TRLSC. Fiscalmente, la la
sociedad es residente por estar obligada a tener en España el domicilio social (art. 9.2
TRLSC, art. 8 TRLIS) y por tener aquí el domicilio social (art. 9.1 TRLSC, art. 8 TRLIS),
y además porque la sede de dirección efectiva está en España, ya que aquí está situado
el centro efectivo de dirección y administración, y con independencia de que la sociedad
elija Madrid, Tortosa o Cartagena como domicilio social (art. 8 TRLIS). Si la sociedad
elige como domicilio social o sede estatutaria un lugar de otro Estado de la UE, entonces
nuestro país tiene la obligación de reconocerlo en sede mercantil de Derecho de Sociedades, como se vio en las sentencias Centros, Überseering e Inspire Art, pero con el correctivo de la LC para el caso de insolvencia, con la crítica ya examinada antes. Fiscalmente, en cambio, siempre será residente porque el domicilio fiscal es el del centro de su
efectiva dirección y administración, o sede de la actividad económica, que está en sus
oficinas centrales en Madrid.
La sentencia mencionada del caso Planzer diferencia también los conceptos de sede
de la actividad económica y establecimiento permanente (FJ 58), y concreta que «el con– 65 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 148-2013
cepto de establecimiento permanente exige una consistencia mínima, por reunir de modo permanente medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de determinados servicios (véanse las sentencias de 4 de julio de 1985, Berkholz, 168/84, Rec.
p. 2251, apartado 18; DFDS, antes citada, apartado 20, y de 17 de julio de 1997, Aro Lease, C-190/95, Rec. p. I-4383, apartado 15). Por consiguiente, implica un grado suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto de vista del equipo humano y
técnico, para hacer posibles, de forma autónoma, las prestaciones de servicios de que se
trate (véase la sentencia Aro Lease, antes citada, apartado 16)». Como se ve, este concepto es mucho más amplio que el clásico concepto de establecimiento mercantil, y por
otro lado mucho más restringido, pues «no constituye un establecimiento permanente
una instalación fija utilizada a los solos efectos de ejercer, en relación con la empresa,
actividades de carácter preparatorio o auxiliar, como la contratación de personal o la adquisición de los medios técnicos necesarios para llevar a cabo las actividades de la empresa» (FJ 56), es decir, lugares de obtención de inputs o de gestión interna de la empresa desempeñada por una sociedad mercantil, sin trascendencia externa directa para
la obtención de ingresos, aunque contribuyan a la obtención de beneficios.
Teniendo en cuenta lo anterior, es obvio que una sociedad española se puede constituir en el extranjero (arts. 8 y 9.1 TRLSC in fine), pero tiene que fijar su domicilio social
en España, puesto que es una sociedad nacional. Lo único que se exige es que se respeten las formas y los requisitos de fondo prescritos por la norma española que regula el
respectivo tipo social. Así, para las sociedades mercantiles se exige la escritura pública
y la inscripción en nuestro RM, que es constitutiva para el caso de que las sociedades
deseen tener el status de anónimas y limitadas (art. 119 C com, art. 20 TRLSC, art. 94
y ss RRM), y declarativa para las sociedades colectivas, ya que en éstas no hay limitación de responsabilidad de los socios por las deudas sociales.
Respecto de la escritura, además de las autorizadas por notarios españoles o funcionario consular en funciones notariales (arts. 1 y 17 Ley del Notariado de 28 de mayo de
1862), el art. 11.1 y 2 del Cc prevé que se pueda formalizar en el extranjero siempre que
se cumpla el control de equivalencia y se presente copia legalizada y traducida (art. 5.3
RRM, art. 36 y 37 RH, RDGRN de 11 de junio de 1999). En cuando a la inscripción de
documentos extranjeros, el art. 5.3 del RRM se remite a la legislación hipotecaria, resultando aplicables la LH y los arts 36 y 37 del RH. Sin embargo, en cuanto a la inscripción, no puede sustituirse la del Registro Mercantil español por la del registro extranjero cuando esa inscripción sea constitutiva (art. 119 C com, art. 20 TRLSC), ya que la labor de calificación es privativa del Registrador Mercantil y de la Propiedad (art. 18 C
com y art. 18 LH). No obstante, es muy discutido si la inscripción es constitutiva o meramente declarativa, aunque creo que es constitutiva para adquirir el carácter de sociedad de capital perfecta, y declarativa en lo que se refiere a la personalidad jurídica como
tal entidad de tipo asociativo (art. 35 Cc, art. 116 Ccom).
Por tanto, en ausencia de inscripción en el registro mercantil español, una sociedad
anónima constituida en el extranjero y que sea española por mor del art. 9.2 del TRLSC,
no estará válidamente constituida, es irregular y se aplican las normas de la sociedad
colectiva si su objeto es mercantil, art. 16.2 TRLSA y 39.1 TRLSC citados.
Si una sociedad (que no sea de la UE) no cumple con el mandato contenido en el art.
9.2 TRLSC de trasladar formalmente su domicilio social a España, el resultado sería lisa y llanamente la contravención de normas imperativas españolas (art. 6.3 Cc y art.
39.1 TRLSC), y en consecuencia no se puede impedir la consecuencia jurídica atribuida
por la norma imperativa, que es, sencillamente, la de que el derecho español no la reconoce como tal sociedad extranjera, aplicándose el bloque normativo español, concretamente el régimen de la sociedad colectiva. Esto no quiere decir que la sociedad sea colectiva, la sociedad sigue siendo anónima, pero es irregular porque no ha cumplido los
– 66 –
ANTONIO DOMÍNGUEZ PUNTAS / «Nacionalidad, domicilio social y residencia fiscal de las sociedades mercantiles (III)»
requisitos legales para constituirse como tal, y por tanto se le aplican las normas de la
sociedad colectiva, es decir, responsabilidad personal de los socios por las deudas sociales, art. 127 Ccom.
Dentro de este régimen de la sociedad colectiva, se destacan dos normas: el art. 127
del Ccom a efectos de responsabilidad social, y el art. 143 Ccom a efectos de transmisión
de la participación social. El primero establece la responsabilidad solidaria y personal
de todos los socios colectivos por las operaciones sociales que se hagan a nombre y por
cuenta de la sociedad, bajo la firma de ésta y por persona autorizada para usarla. El segundo establece el consentimiento de los demás socios como requisito para la transmisión.
En relación con la transmisión de partes sociales del capital (acciones o participaciones), es de resaltar la norma establecida en el art. 50.3 TRIRPAJD aprobado por R.D.
Legislativo 1/1993, precepto introducido por art. 5 de la Ley 53/2002 de 30-12-2002
(BOE 31-12), vigente a partir de 1-1-2003: «3. En el supuesto de escrituras autorizadas
por funcionarios extranjeros, el plazo de prescripción se computará desde la fecha de su
presentación ante cualquier Administración española, salvo que un Tratado, Convenio o
Acuerdo Internacional, suscrito por España, fije otra fecha para el inicio de dicho plazo».
Por otro lado, la transmisión de estas partes sociales está en principio exenta del ITP según art. 45.I.B.9 del TR, salvo lo dispuesto en el art. 108 de la Ley 24/1988 del Mercado
de Valores (ATJUE 6-10-2010).
Nuestro TRLSA regulaba la transferencia de sede social desde España al extranjero
en el art. 149.2, supeditada a la existencia de Convenio o Tratado Internacional, pero no
regulaba el fenómeno inverso de sociedades extranjeras que trasladaban su domicilio
social a España, art. 5.1 del mismo, en el que existía un cambio de la ley personal, ni el
de las sociedades españolas que debían tener su domicilio social en España por fuerza
del art. 5.2, en el que no existía dicho cambio porque la ley española le atribuía ya la nacionalidad española, de manera que no era aplicable en este último caso el art. 309 del
RRM, el cual no prejuzga las cuestiones materiales implicadas (RDGRN de 4 de febrero
de 2000). A solventar estas dificultades ha venido la LME en la forma que ahora veremos.
1.3. Sociedades constituidas en países de la Unión Europea
Estas sociedades presentan particularidades sustanciales derivadas del Tratado de
la UE, concretamente de la libertad de establecimiento. Para estas sociedades no rige el
art. 9.2 TRLSC por ser contrario al TFUE, según se ha examinado.
Estas normas de la UE son superiores en rango a las de nuestro derecho nacional e
impiden que se pueda aplicar el art. 9.2 del TRLSC a las sociedades constituidas y domiciliadas en otros países de la UE. Así lo ha declarado el TJUE en las sentencias de los
casos C-212/97 de 9 de marzo de 1999 (caso Centros), C-208/00 de 5 de noviembre de
2002 (caso Überseering) y C-167/2001 de 30 de septiembre de 2003 (caso Inspire Art),
Cartesio y Vale, ya vistos.
1.4. Domicilio social
El domicilio de una sociedad anónima es una mención obligatoria en sus estatutos
(art. 23.c TRLSC). En el art. 175 ordena la ley que las Juntas Generales se celebren en
la localidad donde la sociedad tenga su domicilio. El art. 9.1 de la ley señala que: «La sociedad fijará su domicilio dentro del territorio español en el lugar en que se halle el cen– 67 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 148-2013
tro de su efectiva administración y dirección, o en que radique su principal establecimiento o explotación». El art. 10 añade que: «En caso de discordancia entre el domicilio
registral y el que correspondería conforme al apartado anterior, los terceros podrán considerar como domicilio cualquiera de ellos». Los terceros a los que se refiere esta norma
no pueden ser los socios más que cuando intervengan en otra condición (acreedores sociales, p. ej). Solamente pueden ser terceros, en principio, los acreedores sociales, contractuales y extracontractuales, los cuales pueden dirigirse contra la sociedad en el domicilio registral o en el domicilio real de los arts. 9.2 y 10. Podemos citar al respecto la
resolución de la DGRN de 16 de julio de 1956, que rechazó la determinación estatutaria
de lugares distintos para el domicilio y la oficina central, por ser expresiones sinónimas
y, por tanto, encerrar una contradicción intrínseca o un doble domicilio. En definitiva, el
domicilio, además del principio de realidad efectiva, debe cumplir con el requisito del
principio de unidad, al igual que para las personas físicas lo establece el art. 40 del Código Civil. Reiteramos la doctrina expuesta por el TS al respecto, según se vio.
Por su parte, el RRM en su art. 120, obliga a que en los Estatutos se consigne el domicilio, con las mismas reglas señaladas en la Ley, así como que se especifique quién está autorizado para decidir la creación, supresión o traslado de las sucursales, que en
principio es el órgano de administración salvo disposición estatutaria en contrario.
Por otro lado, el art. 295 del referido RRM entiende por sucursal «todo establecimiento secundario dotado de representación permanente y de cierta autonomía de gestión, a
través del cual se desarrollen, total o parcialmente, las actividades de la sociedad». Dichas sucursales deberán inscribirse asimismo en el Registro Mercantil del domicilio de
la sociedad e igualmente constarán las menciones sociales identitarias en el Registro correspondiente al domicilio de la sucursal, con el conjunto de indicaciones a que está obligada la sociedad como cualquier otro comerciante, a tenor del art. 24 del Ccom, teniendo que añadir los datos de inscripción de la sucursal o sucursales en el Registro Mercantil (art. 297 del RRM). Igualmente, y según ordenan los arts. 300 y 301 del referido
Reglamento, si se trata de una sociedad extranjera que establece una sucursal en territorio español (art. 81.1.k RRM), la misma habrá de inscribirse en el Registro Mercantil
del domicilio en que se establezca la sucursal. La publicidad de la sucursal, incluida la
de sociedades extranjeras en España, se regula en el art. 308, según el cual, «Los empresarios individuales, sociedades y entidades deberán hacer constar en toda la documentación, correspondencia, notas de pedido y facturas de su sucursal, además de las
circunstancias establecidas en el artículo 24 del Código de Comercio, los datos de inscripción de la sucursal en el Registro Mercantil», con lo cual se cumplen las exigencias
de la STJUE Inspire Art ya vistas, puesto que no se produce ninguna discriminación, de
manera que los terceros sepan claramente que están relacionándose con sociedades extranjeras.
El problema que se puede producir es que a través de la sucursal se desarrolle en realidad la gestión social, o en su defecto, las actividades o explotaciones sociales principales, pues en ese caso se está incidiendo en el art. 9.1 y 2 TRLSC, que exige que en esos
casos la sociedad se constituya como tal sociedad nacional. Ya hemos visto las incidencias que esto puede tener desde el punto de vista de su incumplimiento, así como la excepción para las sociedades de la UE. Fiscalmente, como veremos después, la sede de dirección efectiva determina que la sociedad sea residente fiscalmente en España si en
nuestro territorio está dicha sede, aunque formalmente sea sociedad extranjera conforme a su ley constitutiva, y en cualquier caso las sucursales son establecimientos permanentes (en adelante EP) de una sociedad no residente, con responsabilidad solidaria de
los autorizados para contratar en nombre de la misma, si son distintos de los representantes nombrados al efecto, cuya mención es obligatoria en el Registro Mercantil de la
sucursal (art. 9.4, 10.1 y 2, y 13.1.a TRIRNR, art. 297.1.4º RRM).
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ANTONIO DOMÍNGUEZ PUNTAS / «Nacionalidad, domicilio social y residencia fiscal de las sociedades mercantiles (III)»
No nos extendemos más sobre el domicilio social, ya que esta materia ha sido estudiada a propósito de la sede social en los apartados anteriores. Veamos ahora la faceta
más polémica del domicilio social como es su traslado desde el lugar primeramente establecido conforme a los criterios legales ya conocidos.
2. TRASLADO DEL DOMICILIO SOCIAL
En principio, el art. 149 del anterior TRLSA se refería al cambio de domicilio societario, previendo que dentro del mismo término municipal podían acordarlo los administradores sin acuerdo de la Junta General, y este criterio legal no ha variado en el nuevo
TRLSC. Sin embargo, el traslado fuera del territorio nacional podía dar lugar incluso a
la separación de los accionistas que no hubieran votado a favor del acuerdo y de los accionistas sin voto. A tenor de estas normas, cabía la posibilidad de que una sociedad española pudiera fijar su domicilio social en el extranjero si su establecimiento o explotación principal radicara allí. Pero para hacerlo la sociedad debería cumplir con los requisitos del art. 149.2, es decir, cuando existiera un Convenio Internacional vigente en España que lo permitiera con mantenimiento de la misma personalidad jurídica. No se ha
firmado ningún Convenio en tal sentido. Los mismos principios del TRLSA eran aplicables a las sociedades limitadas según los arts. 6, 7 y 72.2 de la anterior ley 2/95 de 23 de
marzo, referidos a nacionalidad, domicilio y cambio de domicilio.
Actualmente, la LME (Ley 3/2009 de modificaciones estructurales de las sociedades)
regula esta materia en los arts. 92 y ss, sin exigir ningún Convenio internacional para
poder efectuar el traslado, sea desde territorio español al extranjero (emigración), sea
desde el extranjero a territorio español (inmigración). La SE tiene su propio régimen en
el art. 8 de su Reglamento, así como la SCE en el art. 7 de su Reglamento, ya visto, por
lo que nos centraremos en el régimen general. Tampoco entraremos a analizar la fusión
transfronteriza, regulada en la Directiva 2005/56 y en la LME, arts. 54 y ss. En el ámbito de la UE no existe como tal ninguna Directiva que regule exclusivamente la materia del traslado de sede social en el seno de la UE. Tan solo la Resolución del Parlamento Europeo de 10 de marzo de 2009 contiene una serie de recomendaciones a la Comisión
sobre esta materia, señalando que debería tener una carácter fiscal neutro, cosa difícil
de conseguir por la disparidad de legislaciones nacionales en materia de IS y de IVA
(DO C de 1-04-2010).
Con carácter general se pueden diferenciar dos supuestos, tanto para la emigración
como para la inmigración: la primera posibilidad es la disolución de la sociedad en el
Estado de origen y la reconstitución en el Estado de destino, conforme a las respectivas leyes, pero esta posibilidad en puridad no es un traslado, sino una extinción de la
personalidad jurídica y su nueva fundación en otro Estado (RDGRN 4-02-2000). El auténtico traslado es la segunda posibilidad, que comporta el mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad, de manera que se mantienen el conjunto de relaciones jurídicas de la entidad, con excepción de las exigidas por la forma social adoptada
en el Estado de destino si la legislación de éste lo impone como requisito: por ejemplo,
una sociedad que en el Estado de origen ha emitido obligaciones no puede mantener
esa emisión en España si es una sociedad de responsabilidad limitada, pues nuestro
TRLSC no lo permite en su art. 402. Por tanto, nos centraremos en esta segunda posibilidad tan solo.
El traslado es la alternativa a la disolución, que es muy costosa, pues conlleva la extinción de la personalidad jurídica seguida de la constitución de otra nueva, lo cual no se
puede exigir en el ámbito europeo (SSTJUE Cartesio y Vale, ya vistas). Por tanto, se
mantiene la personalidad, continúa el órgano de administración, pero se debe reformular conforme a la nueva lex societatis, y su mandato se cuenta desde la escritura de
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 148-2013
adaptación ante notario español, y los demás órganos deben desaparecer, salvo aplicación del art. 123 RRM.
El mantenimiento de la personalidad es la norma general que se aplica a todos los
traslados de sede, tanto si España es el Estado de origen, art. 93.1 LME, como si es de
destino, art. 94.1 y 94.2. Si nuestro país es el de destino, se aplica el art. 94.1 LME si el
traslado es intracomunitario, y art. 94.2 si es extracomunitario. En el primer caso se
presume que se respeta en el Estado de origen el mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad si ese Estado es del EEE (art. 94.1 LME y sentencia Cartesio, FJ
110 y 111 ya vista), mientras que en los traslados de sede desde fuera de la UE y el EEE
no se presume y es preciso probarla conforme a la legislación de origen, art. 94.2 LME.
El traslado internacional de sede no es una transformación sino una reconstitución
de la sociedad conforme al nuevo ordenamiento, por lo que las normas de transformación no se aplican supletoriamente al traslado de sede (8). Al analizar la sentencia Vale,
hemos examinado la diferencia entre las dos instituciones, que se regulan separadamente en nuestra LME, a diferencia de otros países como Hungría. El art. 94.1 LME así
lo demuestra en el traslado de sede a España, pues se remite a las normas de constitución de sociedades, no a las de transformación, por lo que el régimen de los socios disidentes se dirime según el ordenamiento del Estado de origen, no según el art. 15 LME.
Nuestra ley no se puede aplicar a la disidencia de los socios en el Estado de donde proceda la sociedad.
2.1. Emigración
El traslado de sede real al extranjero pero manteniendo la sede social en España no
supone un cambio de la lex societatis, pues la sociedad seguirá siendo española, y fiscalmente se puede producir una doble imposición, pues el art. 8 TRLIS, como veremos después, tipifica como residentes a las sociedades constituidas con arreglo a la ley española, característica que se sigue manteniendo en el caso citado, e igualmente ocurre con el
mantenimiento de la sede social en territorio español, por lo que la sociedad es fiscalmente residente por este doble motivo. Para evitarlo, los CDI firmados por nuestro país
establecen una norma de solución del conflicto de doble residencia, centrada en el criterio de la sede de dirección efectiva, que en este supuesto estaría situada en el Estado de
destino siempre que fuera un país con el que España tiene suscrito un CDI. Sobre esto
volveremos más adelante. Por tanto, en este punto concreto no coinciden la legislación
mercantil y la fiscal plenamente, al menos cuando el CDI respectivo dispone que la residencia fiscal se sitúa en el Estado de la sede de dirección efectiva, aunque en España se
mantenga el domicilio social. En ese caso, la sociedad sería fiscalmente no residente con
EP en España situado en la oficina donde tenga la sede social, ya que la oficina es un EP
por disposición directa tanto de los CDI respectivos (art. 5 MC OCDE), como del art. 12
TRLIRNR.
En caso de traslado de domicilio fiscal al extranjero, el art. 17.1 TRLIS establece la
integración en la BI del IS de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor
contable de los elementos patrimoniales (por tanto, no solo bienes y derechos, sino también obligaciones) «que sean propiedad de una entidad residente en territorio español
que traslada su residencia fuera de éste, excepto que dichos elementos patrimoniales
queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la
mencionada entidad», en cuyo caso seguirán valorados en el EP por el valor contable ori-
(8) F. SÁNCHEZ CALERO: «La nacionalidad de la sociedad anónima», RDS, nº 1 1993, p. 54.
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ANTONIO DOMÍNGUEZ PUNTAS / «Nacionalidad, domicilio social y residencia fiscal de las sociedades mercantiles (III)»
ginario (art. 85 TRLIS). No creo que deba atenderse a la propiedad sino a la titularidad
jurídica, pues en caso contrario los bienes en usufructo, etc., no se incluirían, y en cuanto al pasivo (obligaciones exigibles por terceros) no se incluiría ninguno por evidente
esencia (nadie tiene una deuda en propiedad), lo cual es contradictorio con el art. 85 del
propio TRLIS, cuando dice que se incluirá en la valoración del EP y en sus documentos
contables por el valor que tenían antes en la sociedad residente. Lo contrario sería tanto como decir que en el EP español de una sociedad que emigra fiscalmente al extranjero no se incluye ninguna deuda surgida en España antes del traslado de la residencia
fiscal, lo cual en principio es congruente con la situación general de un EP excepto bancos y empresas de seguros (véanse los Comentarios al art. 7 MC OCDE), pero entiendo
que eso no se compadece con la situación generada en el interior antes del traslado de la
residencia fiscal al extranjero y con la dicción del art. 85 TRLIS, ya que el pasivo está
acreditado en nuestro país con anterioridad, que es la causa fundamental de que no se
reconozcan pasivos por deudas que generen gastos financieros en un EP.
En estos supuestos, se produce la conclusión del período impositivo de la sociedad residente «cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero» (art. 26.2.b TRIS), en cuyo momento se imputan las rentas obtenidas por la sociedad residente desde el inicio del período hasta ese instante, y a partir del mismo comenzará la tributación como sociedad no residente en su caso con EP en
nuestro territorio, regulada por el IRNR.
Estas normas del IS español han sido cuestionadas por la Comisión de la UE en la
STJUE de 25-04-2013, caso Comisión c. España c-64/11, que ha anulado el art. 17.1, letras a) y c) del TRIS por no permitir que se pueda diferir el pago del IS en el momento
del traslado de residencia fiscal, con intereses y prestación de garantías, en el sentido de
la sentencia National Grid Indus. Sin embargo, se podía predecir fácilmente el resultado, ya que la STJUE de 6-09-2012, caso Comisión c. Portugal c-38/10, ha resuelto la
cuestión sobre la norma similar portuguesa que dispone el devengo inmediato del IS
portugués. La STJUE de 29-11-2011, caso National Grid Indus, (C-371/10, Rec.
p. I-0000), ya dispuso en su apartado 86 que el artículo 49 TFUE se opone a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual debe procederse al cobro inmediato del
gravamen sobre las plusvalías latentes correspondientes a los elementos del patrimonio
de una sociedad que traslada su sede de dirección efectiva a otro Estado miembro en el
momento mismo de dicho traslado. Pero en el apartado 73 esa misma sentencia previó
la alternativa de que una normativa nacional que ofreciese a la sociedad que traslada su
sede de dirección efectiva a otro Estado miembro la opción entre, por una parte, pagar
inmediatamente el importe del gravamen, y, por otra, pagar con carácter diferido el importe de dicho gravamen, acompañado, en su caso, de intereses con arreglo a la normativa nacional aplicable, constituiría una medida menos lesiva de la libertad de establecimiento que la medida controvertida en el asunto principal. Así lo aceptó el Gobierno
portugués, que se comprometió a modificar su legislación (FJ 33).
La polémica sobre esta sentencia ha sido muy grande, como puede fácilmente rastrearse en la doctrina, tanto nacional como internacional (9) debido a que con anterioridad
(9) Puede consultarse a MARTÍN RODRÍGUEZ: «Los impuestos de salida: un análisis actualizado
de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea». Quincena Fiscal 4/2012, así como Harm VAN DEN BROEK y Gerard MEUSEN: «National Grid Indus Case: Re-thinking exit taxation», European Taxation, abril 2012; Hans VAN DEN HURK-Harm VAN DEN BROEK-Jasper KORVING:
«Final settlement taxes for companies: transfer of seats, interest charges, guaranteess and stepups in value», BIT, abril-mayo 2013; Massimo MOJAMA y Simone MARCHIO: «The transfer of a company’s tax residence within the European Union: the new Italian rule on exit taxation»; Jan VAN
DAELE: «Tax Residence and the Mobility of Companies: Borderline Cases under Private Interna– 71 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 148-2013
las sentencias referidas a casos similares en el IRPF no habían previsto alternativa ninguna. Se observa que el TJUE ha procedido a un replanteamiento de su doctrina ante la
evidente circunstancia de que el control de la titularidad de los elementos del activo en
los que se manifiestan las plusvalías, sobre todo las latentes, son más difíciles de controlar tratándose de personas jurídicas que de personas físicas. Más adelante comentaremos estas sentencias con la amplitud que se merecen.
La norma paralela del IRPF, art. 14.3 LIRPF, que dispone que las rentas pendientes
de imputación deben incluirse en la base imponible del último ejercicio en el que los sujetos pasivos hayan sido residentes en España, ha sido declarada contraria al TFUE por
la STJUE de 12-07-2012, caso Comisión c. España c-269/09. Pero obsérvese que el art.
26.2.b y el art. 17.1 TRIS regulan el devengo del tributo así como la base imponible del
mismo, mientras que el art. 14.3 LIRPF solo regulaba la imputación temporal de rentas
ya obtenidas. En el IS el traslado supone el momento de la determinación de rentas,
tanto latentes como expresas, mientras que en el IRPF el art. 14.3 solo regulaba la imputación temporal de rentas ya determinadas en base al momento real de su obtención,
de manera que el traslado de residencia fiscal no supone por sí mismo en este impuesto
ningún devengo, ni tampoco la determinación de ninguna renta, sea por plusvalía expresa o latente: simplemente cambia el status del contribuyente, pero el traslado de residencia no determina por sí mismo ningún hecho imponible, mientras que en el IS el
traslado sí constituye un devengo autónomo del impuesto. A pesar de esta observación,
el TJUE dispuso su anulación por ser contrario a las libertades de establecimiento y circulación de capitales, en línea con la jurisprudencia de los casos de las SSTJUE de 1103-2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rec. p. I-2409), y de 7-09-2006, N (C-470/04,
Rec. p. I-7409).
Este mismo razonamiento se desarrolla sobre el art. 14.3 LIRPF en el FJ 81 de la sentencia citada: «Teniendo en cuenta que lo que se cuestiona en el caso de autos no es la
determinación de la deuda tributaria en el momento del traslado de residencia, sino la
recaudación inmediata de ésta, el Reino de España no ha demostrado que, en un supuesto en que no existe conflicto entre la potestad tributaria del Estado de origen y la
del Estado de acogida, se encuentre frente a un problema de doble imposición o ante una
situación en la que los contribuyentes de que se trate pudieran eludir totalmente el impuesto, lo que podría justificar la aplicación de una medida como la controvertida, en
aras del objetivo consistente en garantizar el reparto equilibrado del poder tributario».
En cuanto a los requisitos materiales del traslado, el art. 93 LME exige que el Estado de destino, para el traslado formal de domicilio social, permita el mantenimiento
de la personalidad jurídica de la sociedad, y prohíbe el traslado a las sociedades en liquidación o en concurso de acreedores, en este último caso habrá que entender siempre que no se haya firmado y aprobado judicialmente un convenio con los acreedores
en el que se permita dicho traslado. En cualquier caso, si el Estado de destino es un
miembro de la UE, ese Estado está obligado a permitir el mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad española, y en el mismo sentido si el Estado de destino
es un miembro del Espacio Económico Europeo, que incluye la UE, Noruega, Liechtenstein e Islandia (sentencias Cartesio, FJ 108 a 113, y Vale, FJ 61 y ss). La sociedad
en liquidación no puede trasladar su domicilio social al extranjero mientras no se reactive, pudiendo adoptarse los dos acuerdos al mismo tiempo (art. 92 LME). La sociedad en concurso podría trasladarse si en convenio se acuerda como parte de la reorganización de la sociedad (art. 100 LC).
tional Law and Tax Law» ET, mayo 2011; con anterioridad a Christiana PANAYi: «Corporate Mobility in the European Union and exit taxes», BIT, octubre 2009.
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ANTONIO DOMÍNGUEZ PUNTAS / «Nacionalidad, domicilio social y residencia fiscal de las sociedades mercantiles (III)»
Respecto de los requisitos formales, los administradores deben elaborar un proyecto
de traslado y un informe ampliatorio detallado, con inclusión de las menciones de los
arts. 95 y 96 LME, especialmente las consecuencias jurídicas y las medidas de protección
de socios y acreedores sociales, proyecto que se debe presentar en el Registro Mercantil
del domicilio social, que lo comunicará al Registro Mercantil central, publicándose en el
BORME, requisito sin el cual no se puede producir la convocatoria de la Junta de socios
para decidir sobre el traslado. Esta convocatoria se publica en el BORME y en un diario
de gran circulación con una antelación mínima de dos meses a la celebración de la junta.
El acuerdo se adopta según el régimen de la sociedad (arts. 96 a 98). Para la adopción
del acuerdo, en la SL se requiere el voto favorable de más de 2/3 de los votos correspondientes a las participaciones en que se divida el capital social, salvo mayoría estatutaria
reforzada (art. 199.a y 200 TRLSC). En la SA, será necesaria, en primera convocatoria,
la concurrencia de accionistas presentes o representados que posean, al menos, el cincuenta por ciento del capital suscrito con derecho de voto, pero en segunda convocatoria
será suficiente la concurrencia del veinticinco por ciento de dicho capital (art. 194), y el
acuerdo se adoptará por mayoría ordinaria de los votos de los accionistas presentes o representados, pero será necesario el voto favorable de los dos tercios del capital presente
o representado en la junta cuando en segunda convocatoria concurran accionistas que
representen el veinticinco por ciento o más del capital suscrito con derecho de voto sin
alcanzar el cincuenta por ciento (art. 201), dejando a salvo las cláusulas estatutarias
que impongan quórums o mayorías superiores a las legales.
Los socios disidentes, no meramente ausentes, pues se exige expresamente que se consigne en acta el voto contrario de los mismos, tienen derecho a separarse de la sociedad en
el plazo de un mes desde la publicación o comunicación individual del acuerdo (art. 348
TRLSC), siendo valoradas las acciones o participaciones sociales por un auditor independiente que no sea el que audite las cuentas sociales, nombrado por el Registrador mercantil, a falta de acuerdo entre la sociedad y el socio disidente (art. 353), pero si las acciones
cotizan, entonces el valor de las acciones de reembolso será el de cotización media en el último trimestre (art. 353.2), siguiéndose las normas de los arts. 356 y ss del TRLSC, que no
son del caso exponer aquí para no alargar la exposición de esta materia.
El Gobierno no se puede oponer al traslado de la sede social al extranjero, salvo que
se trate de una sociedad anónima europea (art. 464 TRLSC), en cuyo caso puede hacerlo por razones de interés público en el plazo de dos meses desde que el Registrador mercantil le comunique el proyecto de traslado una vez depositado por los administradores.
Los acreedores sociales, en el plazo de un mes desde la publicación del acuerdo en el
BORME o de su comunicación individualizada, tienen derecho a oponerse al traslado de
domicilio social al extranjero en iguales casos que para la fusión (arts. 100 y 44 LME), es
decir, si su crédito ha nacido antes de la publicación del proyecto de traslado en el BORME, si no ha vencido todavía y si no goza de garantía especial, hasta que la sociedad
preste garantías suficiente, o fianza solidaria de entidad de crédito, y mientras no prescriba la acción para exigir su cumplimiento. En este punto nos podemos detener para
analizar las características de los créditos tributarios, en dos puntos concretos.
En primer lugar, por lo que se refiere a su nacimiento, es obvio que una cosa es el devengo del tributo, que se produce con el surgimiento o realización del hecho imponible
(art. 22 LGT), y otra cosa es el devengo de la deuda tributaria, que se produce con el vencimiento del plazo de autoliquidación si ésta se presenta, o bien con la notificación de la
liquidación tributaria administrativa (10), momento en que verdaderamente surge la
(10) Véase mi libro Delito fiscal y Blanqueo de Capitales, Madrid 2011, marginal 1215, p. 130.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 148-2013
deuda para el contribuyente (arts. 22, 101, 102 y 119 LGT). Por tanto, respecto al nacimiento, entiendo que será el momento del devengo de la deuda el determinante a comparar respecto del momento de la publicación del proyecto de traslado en el BORME.
Sin embargo, se produce un problema de difícil solución, puesto que el IS se devenga en
el momento de la eficacia del traslado, pero su plazo de autoliquidación es posterior, con
lo cual es imposible que se produzca el devengo de la deuda antes de la publicación del
proyecto de traslado en el BORME. En realidad, lo que ocurre es que la Administración
Tributaria no puede oponerse al traslado por esta causa, ya que el crédito por el IS no ha
nacido antes de la publicación del proyecto, pues esa publicación es anterior a la adopción del acuerdo del traslado, que no es ningún hecho imponible del IS. El hecho imponible se devenga por un conjunto de circunstancias previstas en el TRLIS, art. 27.1 y
26.1.b, concretamente concluye el período impositivo «cuando tenga lugar un cambio de
residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero», y ya sabemos que
el cambio de domicilio social comporta un cambio de residencia fiscal en principio. Por
tanto, si el devengo del IS es posterior a la publicación del proyecto, eso quiere decir que
la Administración Tributaria no es acreedora todavía por el concepto IS, y por tanto no
puede oponerse al traslado. Si el traslado se realiza a un país sin CDI con España, la sociedad seguirá siendo sujeto pasivo del IS debido a que se ha constituido conforme a la
ley española, hasta que se cancele su inscripción en el RM, como ahora veremos, aunque
en la práctica coincidirán los dos momentos, pues nuestra ley no permite que se constituya una entidad conforme a nuestro ordenamiento sin tener en España la sede social, o
sea, el domicilio social. Si la sede de dirección efectiva continúa en España, entonces se
impone el TRLIS y también los CDI como ya sabemos, y la sociedad sigue siendo residente española.
Por otro lado, respecto de la garantía especial, habrá que atender a la naturaleza del
crédito tributario y a las garantías prestadas respecto del mismo, que necesariamente
se tienen que referir a un momento posterior al reconocimiento de la deuda tributaria
(salvo casos especiales, como la fianza bancaria prestada globalmente hasta un importe
determinado a favor una empresa o un agente de aduanas, respecto del despacho continuo de mercancías por la Aduana). En este punto, no se puede considerar como garantía
especial el derecho de prelación genérica que figura en el art. 77 LGT, porque es inconcreto en cuanto a los bienes y activos de una sociedad, además de que no se puede considerar como un derecho de garantía propiamente, sino como una preferencia en la ejecución del crédito, que no es excluyente respecto de los demás. En cambio, se puede considerar como garantía especial tanto la hipoteca legal tácita del art. 78 LGT como el derecho de afección del art. 79 LGT, en este último caso siempre que conste frente a terceros
de forma expresa (no tácita), puesto que en ambos casos los bienes están singularizados
frente a terceros por los tributos que los gravan, y la propia LGT exceptúa la garantía
frente a terceros de buena fe o protegidos por la fe pública registral. También el derecho
de retención de mercancías sujetas al despacho aduanero puede considerarse como garantía especial, ya que las mercancías están descritas en la declaración ante la Aduana
y ésta la tiene a su disposición de forma discrecional hasta el momento del levante de la
mercancía del recinto aduanero, salvo que permita ese levante sin exigir caución particular, en cuyo caso es la Aduana la que autoriza y ejercita la renuncia a la retención de
la mercancía (art. 80 LGT).
En cuanto a las medidas cautelares que pueda dictar la Administración Tributaria
(art. 81 LGT), son actos administrativos expresos, por lo que si se desarrollan sobre
bienes o derechos concretos, entonces constituyen garantías especiales en el sentido del
TRLSC y la LME, e igualmente ocurrirá cuando el Juez de Instrucción decrete embargos o hipotecas cautelares sobre bienes, en particular cuando adopte medidas cautelares
sobre inmuebles inscritos (art. 20 LH, art. 299 LECr.), en el caso de deudas tributarias
derivadas de defraudaciones punibles del art. 305 y ss. CP, pues en ese supuesto las re– 74 –
ANTONIO DOMÍNGUEZ PUNTAS / «Nacionalidad, domicilio social y residencia fiscal de las sociedades mercantiles (III)»
soluciones administrativas o judiciales singularizan los bienes o derechos concretos sobre los que se practican. Quedan a salvo las garantías particulares otorgadas a favor de
la Administración Tributaria como consecuencia del otorgamiento de aplazamientos o
fraccionamientos, como puede ser una hipoteca voluntaria sobre inmuebles a favor de la
Administración Tributaria acreedora (art. 122 LH, art. 82 LGT), y por supuesto es garantía especial, en cualquier caso, la fianza solidaria de entidad de crédito, o el certificado de un seguro de caución (art. 82.1 LGT), no solo por aplazamiento o fraccionamiento, sino en cualquier caso de reclamación o recurso contra una liquidación tributaria
cuando se solicite la suspensión del ingreso (art. 224.1 LGT). Si una deuda está garantizada por entidad bancaria o aseguradora, o por prenda de valores mobiliarios que sea
aceptada por la Administración (art. 322 Ccom), creo que el art. 82 LGT, en unión del
art. 224.1 LGT, funcionan por analogía para todos los casos como garantía especial. Por
tanto hay que entender la garantía especial no con referencia a los bienes sobre los que
se funda, sino con referencia al soporte patrimonial que la Administración Tributaria
acepta como respaldo de su crédito para el supuesto de impago por la sociedad mercantil deudora (será el caso, verbigracia, del patrimonio de la entidad de crédito fiadora). La
otra alternativa sería considerar que solo se conceptúa como garantía especial la representada por derechos de prenda, hipoteca o anticresis, que versan siempre sobre bienes
singulares, lo cual no creo que pueda suponer un respaldo material superior al representado por todo un patrimonio empresarial como el de un banco fiador.
Por lo que afecta a los requisitos formales de la emigración societaria, se debe obtener
certificación del Registrador Mercantil sobre el cumplimiento de los trámites previstos
(art. 101 LME), con la cual se cierra el Registro Mercantil de la sociedad, surtiendo efectos el traslado cuando se produzca la adaptación de los estatutos sociales a la legislación
del Estado de destino (art 102 LME), con inscripción en el registro mercantil extranjero,
mediante certificación del mismo publicada en el BORME y en un diario, momento en
que se practica la cancelación de la inscripción en el Registro Mercantil español (art.
103).
Los detalles registrales o formales están regulados en el art. 158 RRM, que concreta
la escritura de modificación estatutaria con sus menciones obligatorias; el art. 160, que
exige certificación de los administradores sobre reembolso de accionistas disidentes y
pago o consignación de los mismos, con indicación de la reducción de capital y amortización de acciones; y el art. 161, que exige que la sociedad preste garantías a los acreedores que se hayan opuesto al traslado, antes de que se reembolse a los socios disidentes
con la reducción de capital, que deberá inscribirse simultáneamente al traslado de domicilio social al extranjero, según el art. 162. Como es lógico, se exige la presentación de
la autoliquidación del IS antes de practicarse la inscripción de cancelación en el RM, como es tradicional y general en el mismo.
En este punto conviene recordar que la cancelación registral por traslado de sede social no supone la extinción de la sociedad, pues continúa existiendo en el nuevo domicilio social del Estado al que se traslada. La STS de 25-07-2012 (recurso 1570/2009), incluso para el caso de disolución con liquidación, recuerda que «la cancelación no tiene
carácter sanatorio de los posibles defectos de la liquidación. La definitiva separación de
la sociedad solo se producirá cuando la cancelación responda a la situación real, o sea,
cuando la sociedad haya sido liquidada en forma y no haya dejado acreedores insatisfechos, socios sin pagar ni patrimonio sin repartir». Es más, «la liquidación registral de la
sociedad no conlleva su desaparición de la esfera mercantil ex tunc, pues habrá de seguir afrontando los compromisos contraídos, no pudiendo aceptarse que una rápida disolución pueda conllevar la defraudación de los legítimos intereses de sus acreedores»
(STS 20-03-2013, recurso 1339/2010). Esto implica que una sociedad puede ser demandada incluso después de inscrita la cancelación registral de su personalidad jurídica, por
disolución y liquidación, y con mayor motivo cuando esta disolución no se produce, ya
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 148-2013
que el traslado de sede social no la origina (arts. 360 y 362 TRLSC). Incluso se puede
producir la reactivación de la sociedad si no se ha pagado la cuota de liquidación social
(art. 370).
Los arts. 398 a 400 TRLSC prevén la posibilidad de que aparezcan activos y pasivos
sobrevenidos posteriormente a la cancelación registral de la sociedad en caso de disolución, regla que por analogía debe producirse, con mayor motivo, para los supuestos de
falta de disolución y consiguiente liquidación. La DGRN de 27-12-1999, en doctrina que
hace suya la STS de 20-03-2013 citada, ha venido declarando que «la cancelación de los
asientos registrales de una sociedad es una mera fórmula de mecánica registral que tiene por objetivo consignar una determinada vicisitud de la sociedad (en el caso debatido,
que ésta se haya disuelto de pleno derecho), pero que no implica la efectiva extinción de
su personalidad jurídica, la cual no se produce hasta el agotamiento de todas las relaciones jurídicas que la sociedad entablara». Esta situación es referida en la jurisprudencia como de «personalidad controlada» (SSTS de 4-06-2000 y 10-03-2001). Por ello, la
inscripción de cancelación en el RM no tiene efecto constitutivo, sino meramente declarativo, lo que da como resultado la pervivencia de la sociedad liquidada, solo para atender las relaciones pendientes ex art. 228 Ccom (STS 27-12-2011, recurso 1736/2008).
Con mucho mayor motivo, esta doctrina es aplicable a la situación en que no se produce
la disolución social, sino el simple traslado de su domicilio social a otro Estado, continuando su personalidad jurídica sin extinguirse.
2.2. Inmigración
2.2.1. Supuestos de inmigración
La inmigración se produce por el traslado del domicilio social de una sociedad desde
el extranjero a territorio español. La LME lo regula en el art. 94, que no exige que la sociedad extranjera esté inscrita en ningún registro extranjero, a diferencia del traslado al
extranjero desde España, en el que se exige que la sociedad esté inscrita en el RM. Se
distinguen dos supuestos, pero antes de verlos es necesario hacer alguna precisión al
respecto.
La adopción del acuerdo de emigración desde el Estado de origen hacia España se rige por la legislación extranjera, que regula la adopción del acuerdo y la adaptación de
los estatutos sociales al ordenamiento español, que necesariamente debe producirse ante notario español o funcionario consular habilitado, y posteriormente se practica la inscripción en el RM español. En principio se deben respetar los actos, contratos y acuerdos
sociales anteriores a la entrada de la sociedad en nuestro ordenamiento, salvo que sean
incompatibles con éste (emisión de obligaciones por una SL, por ejemplo). Por tanto,
continúa el cúmulo de relaciones jurídicas salvo las expresamente incompatibles con
nuestro ordenamiento. Por esta razón, el art. 300 RRM dispone la necesidad de inscribir
en el RM español los actos y acuerdos sociales anteriores al traslado cuya consignación
en el RM sea obligatoria según nuestra ley, para lo cual el art. 309.1 pfo. 2 permite que
se opte por certificación literal del registro del Estado de origen o bien por traslado de
dicha hoja. El art. 309.2 RRM exige el depósito de las cuentas del último ejercicio terminado conforme a su ley originaria.
a) El cambio formal voluntario de sede social a nuestro territorio genera una atribución de la nacionalidad española, por lo que el art. 28 Cc y 9.1 TRLSC establecen
con toda claridad la necesidad de cumplir con los requisitos que ahora veremos,
reconstituyéndose la sociedad conforme a nuestra ley mercantil y por derivación
la fiscal. La sociedad no tiene ningún derecho a que el Estado de origen o el de
destino respeten su lex societatis originaria (SSTJUE Daily Mail, Vale y Carte– 76 –
ANTONIO DOMÍNGUEZ PUNTAS / «Nacionalidad, domicilio social y residencia fiscal de las sociedades mercantiles (III)»
sio). Por tanto, el Estado de destino, en este caso España, exige que la lex societatis sea la española, y la sociedad se debe adaptar a las exigencias del tipo social
escogido en el traslado voluntario de domicilio social, por lo que fiscalmente es residente debido al doble motivo de constituirse o reconstituirse con arreglo a la ley
española, y por tener en España el domicilio social (art. 9.1 y 10 TRLSC, y art. 8
TRIS). La única particularidad es que nuestra ley mercantil no puede exigir que
la sociedad se extinga conforme a su ley originaria, pues así lo impone la doctrina
Cartesio del TJUE, y en consecuencia así lo dispone la LME en el art. 94.1. primer
párrafo: «1. El traslado al territorio español del domicilio de una sociedad constituida conforme a la ley de otro Estado parte del Espacio Económico Europeo no
afectará a la personalidad jurídica de la sociedad. No obstante, deberá cumplir
con lo exigido por la ley española para la constitución de la sociedad cuyo tipo ostente, salvo que dispongan otra cosa los Tratados o Convenios Internacionales vigentes en España». Hasta ahora no se ha firmado ningún tratado o convenio en
tal sentido.
Si el país originario de la sociedad no es de la UE ni del EEE, entonces el art. 94.2
dispone: «2. La misma regla se aplicará al traslado a España del domicilio de sociedades constituidas conforme a la ley de otros Estados, si su ley personal lo permite con mantenimiento de la personalidad jurídica». En este caso, es la ley de
origen la que impone los requisitos materiales y formales para el traslado, de forma que si autoriza que la sociedad conserve la personalidad jurídica, nuestra
LME también lo hace, pero exigiendo la adaptación a los requisitos del tipo social
escogido en España, con alguna matización adicional que ahora veremos. Fiscalmente, se trata siempre de una sociedad residente en España por tener aquí el
domicilio social y por constituirse conforme a la ley española, tanto si mantiene la
personalidad jurídica originaria como si se extingue en el país de origen y se reconstituye conforme a la ley española (art. 8 TRLIS).
b) Ahora bien, si se mantiene en el extranjero la sede social formal, el domicilio social, pero radica en España la sede real, no se produce la inmigración mercantil si
la sociedad tiene la sede social en los países de la UE y del EEE, ya que el TFUE y
el AEEE imponen la necesidad de respetar esa sede social como marcadora o determinante de la lex societatis, cuestión ya vista, a pesar de la dicción del art. 9.2
TRLSC (caso Centros y Cartesio). Esto tiene como excepción el caso en que la ley
del Estado de origen de la UE o del EEE no permita que la sede formal esté en el
mismo y la sede real esté fuera de ese otro país, ya que la ley nacional de origen
puede exigirlo como criterio de vinculación o incorporación a su ordenamiento
(STJUE Cartesio y Daily Mail, ya vistas, y ley alemana en caso Überseering). En
ese eventual caso no puede haber una sociedad apátrida respecto a su ley constitutiva, por lo que se aplica la norma española del art. 9.1 (sede real española por
tener aquí el centro de efectiva gestión o administración) o art. 9.2 TRLSC (sede
real española por tener aquí el lugar de su principal establecimiento o explotación), y por tanto se exige la reconstitución de la sociedad conforme a nuestro ordenamiento. En este supuesto, la LME admite la continuación de la personalidad
jurídica en el art. 94.1, sin condición de reciprocidad alguna, ya que lo impone la
doctrina Cartesio del TJUE (FJ 112 y 113 ya examinados), pues ya se vio que la ley
de origen puede desconocer a la sociedad que no tiene en su territorio la sede real,
expulsándola de su ordenamiento, pero no puede exigir que se extinga conforme a
dicha ley de origen para reconstituirse conforme a la ley española, y ésta última
admite la continuación de la personalidad jurídica.
Ahora bien, si la sociedad mantiene en el Estado de origen la sede social formal
conforme a su ley constitutiva, pero se sitúa en España la sede de dirección efectiva por estar aquí el centro de efectiva gestión y administración, entonces mer– 77 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 148-2013
cantilmente es una sociedad extranjera y fiscalmente la sociedad es residente en
España, incluso si la sede social formal está situada en un país con CDI, ya que
éste atribuye la residencia fiscal a nuestro país (art. 8 TRIS, art. 4 MC OCDE y
CDI respectivos). Si el Estado de origen no permite que la sociedad mantenga su
ley constitutiva originaria por no coincidir la sede social formal con la real, y por
tanto se aplica la ley española para evitar la apatridia social, entonces fiscal y
mercantilmente es una sociedad nacional española y residente en España, por tener aquí el domicilio social y por constituirse con arreglo a la ley española (art. 9.1
y 9.2 TRLSC y art. 8 TRIS).
c)
Sin embargo, si la sede social formal está situada fuera de la UE y del EEE, y la
sede real está en nuestro territorio (tanto si es por efectiva gestión o administración, como por lugar de su principal establecimiento o explotación), entonces se
produce el supuesto ya examinado del art. 9.1 o 9.2 TRLSC, por lo que la sociedad
es imperativamente española y el TRLSC impone la necesidad de regularizar la
situación conforme a nuestra legislación, cuestión que ya hemos visto en epígrafes anteriores. En este supuesto la sociedad es española y fiscalmente residente
(art. 8 TRIS), con independencia de que haya cumplido formalmente con el
TRLSC y la LME o no lo haya hecho, siendo entonces en este último supuesto una
sociedad española irregular.
d) Si la sede formal sigue situada en el país de origen, y la sede real, por la gestión y
administración social efectiva, se sigue manteniendo en el extranjero, pero en España se sitúa el lugar del principal establecimiento o explotación, entonces hay
que diferenciar dos supuestos.
Si el país de origen es un Estado de la UE o del EEE, entonces la sociedad no necesita transferir a España el domicilio social (excepción SSTJUE Centros y Cartesio al art.
9.2 TRLSC), y por tanto, en España es no residente fiscal con EP si ese lugar de explotación o establecimiento radica en nuestro territorio, tanto si el establecimiento o la explotación son los principales como si son secundarios, según se vio al analizar la virtualidad del EP de acuerdo con el art. 69 de la LIVA y el art. 13 del TRIRNR. La razón es
que en este caso la sociedad se ha constituido conforme a la ley extranjera, no tiene su
domicilio social en España y tampoco tiene aquí la sede de dirección efectiva (art. 8
TRIS), pero tiene en nuestro territorio un lugar fijo de negocios a través del cual realiza
toda o parte de su actividad.
El segundo supuesto se refiere a los casos en que el Estado de origen de la sociedad
no es de la UE ni del EEE, teniendo en él la sociedad tanto la sede formal como la real por estar situado allí el centro de su efectiva gestión y administración, pero teniendo en España el principal establecimiento o explotación: en este supuesto, la sociedad
necesita imperativamente tener en España el domicilio social (art. 9.2 TRLSC), por lo
que fiscalmente la sociedad es residente (art. 8 TRLIS), ya que el hecho del incumplimiento de la ley mercantil española no puede beneficiar a la sociedad incumplidora, y
por tanto se debe aplicar esa norma imperativa incumplida (art. 6.3 Cc). Por tanto, en
ese supuesto la sociedad es residente fiscalmente por tener en España el domicilio social, aunque no haya cumplido con los trámites y requisitos que ahora veremos en la
LME. En este caso se trata mercantilmente de una sociedad irregular, y fiscalmente
de una sociedad residente clandestina, que no declara sus rentas mundiales. Si el otro
Estado es un país con CDI con España, entonces se aplica la regla de solución de conflicto para determinar su lugar de residencia fiscal a los efectos del CDI, no a otros
efectos, como veremos más adelante, y por tanto la sociedad será residente en el país
donde tenga la sede de dirección efectiva, en este caso el otro país socio en el CDI, pero la sociedad tendrá EP en España, como ya se dijo, en el lugar de su establecimiento
o explotación.
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ANTONIO DOMÍNGUEZ PUNTAS / «Nacionalidad, domicilio social y residencia fiscal de las sociedades mercantiles (III)»
2.2.2. Requisitos de la inmigración
Respecto a los requisitos del traslado formal de domicilio social al territorio español,
la LME diferencia entre los requisitos materiales de salida y los de entrada.
a). Los requisitos de salida del país de origen son establecidos por la ley constitutiva
de la sociedad, que pueden ser los mismos o diferentes de la LME (art. 94.1). En este
punto la LME no puede establecer nada al respecto, ya que todo depende del Estado de
origen de la sociedad, a cuya ley ésta se acogió en el momento de constituirse.
b). En cuanto a los requisitos de entrada en nuestro país, la ley nacional tiene plena
libertad para establecerlos, y el art. 94 de la LME lo hace en la forma siguiente, diferenciando dos supuestos, según el país de origen.
b.1). Para sociedades constituidas en países de la UE o del EEE, se mantiene su personalidad jurídica, y simplemente se exige que cumplan los trámites o requisitos del tipo social español escogido conforme a nuestra ley, según la clasificación: sociedad colectiva, comanditaria simple, anónima, de responsabilidad limitada, y comanditaria por
acciones. También puede ser otro tipo como la sociedad cooperativa o la sociedad civil.
En particular, deberá atenderse a los requisitos materiales dentro de cada tipo elegido:
así por ejemplo, si es una sociedad profesional deberá cumplir con los requisitos particulares de la LSP (Ley 2/2007 de 15 de marzo, mayoría de capital y administradores de
socios profesionales, etc); si es una sociedad de arrendamiento financiero tendrá que ser
una sociedad anónima (Real Decreto Ley de 25-02-1977); si es sociedad limitada no podrá haber efectuado emisión de obligaciones ni prestar asistencia financiera a los socios
para adquirir sus propias participaciones (art. 143 TRLSC); si es sociedad anónima su
capital mínimo deberá ser de 60.000 euros (art. 4 TRLSC), etc.
Se discute si a estas sociedades se les puede exigir que aporten certificado de experto
independiente, acreditativo de que su patrimonio neto cubre la cifra de capital social mínimo para el tipo social español elegido según nuestra ley (art. 94.1 segundo párrafo
LME). En principio parece que no se les podrá exigir tal requisito, pues se supone que en
estas sociedades los países de origen han aplicado normas comunes del acervo comunitario, en particular las normas de la Cuarta Directiva en materia de cuentas anuales,
por lo que el patrimonio neto está asegurado en su cuantía. Sin embargo, discrepo de esta excepción por las razones que ahora voy a detallar.
En primer lugar no soy partidario de la excepción mencionada en lo que se refiere
particularmente a Liechtenstein, paraíso fiscal, en donde no existe ninguna garantía de
que se respeten esas normas sociales de cuentas anuales, al ser un país en el que las sociedades anónimas no pagan ningún IS y solo se exige una retención testimonial del 4
por 100 sobre dividendos, que solo afecta a sus sociedades anónimas (art. 261 PGR, ley
que se cita después) pero no a otros tipos sociales como el Anstalt o Establecimiento, el
trust o Treuhandschaft (que se inscribe en un registro público formal, pero no tiene personalidad jurídica), o las empresas fiduciarias o Treuunternehmen (que pueden o no tener personalidad jurídica, art. 932.a de la ley que se citará), figuras todas ellas desconocidas por nuestra legislación y recogidas en la ley de 20 de enero de 1926 llamada Personen und Gesellschaftsrecht de Liechtenstein. Además de lo anterior, se pueden producir otros supuestos como el mantenimiento en el balance de situación de pasivos ficticios
no reconocibles conforme a nuestra legislación en el momento del traslado (por ejemplo
préstamos cuya acreditación en origen no esté justificada, operaciones no clasificables
como pasivo conforme a nuestro PGC, etc), o activos ficticios no admisibles (como gastos
amortizables).
En definitiva, con carácter general, y no solo particular para sociedades originarias
de Liechtenstein, no se ve la razón de que se exonere del informe del experto indepen– 79 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 148-2013
diente a las sociedades de estos países del EEE y de la UE, pues nadie garantiza que
existan activos no reales o pasivos ficticios en los balances de entrada en nuestro país.
Tampoco nadie puede garantizar que el capital suscrito haya sido realmente desembolsado en origen, por lo que es criticable que no se exija un informe de auditoría en toda
regla, y mucho más cuando se trate de sociedades que estén sometidas a auditoría obligatoria conforme a nuestro Ccom por no poder presentar balance abreviado (art. 257
TRLSC, Disposición Adicional 1ª TRLAC aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2011
de 1-07-2011, Disposición Adicional 1ª RAC aprobado por RD 1517/2011 de 31-10-2011).
Si una sociedad española está sometida a ese requisito, la sociedad extranjera debe
cumplir con él por evidente principio de equivalencia, igualdad y proporcionalidad,
cuando se convierte en sociedad nacional, e incluso está más que justificado que se exija
como requisito de equivalencia para poder acceder a nuestra legislación constitutiva, y
más todavía si se trata de sociedades capitalistas, según la dicción del art. 94.1 primer
párrafo de la LME. Tampoco exige la LME expresamente que el informe sea de auditor
de cuentas registrado, bastando el de un experto independiente, se supone que incluso
tal experto puede ser escogido libremente por la sociedad, y tampoco se exige que ese experto independiente sea español, pudiendo ser un profesional reconocido conforme a las
Directivas de libre prestación de servicios, que están armonizadas en el EEE. Finalmente, no parece necesario que a ese experto lo designe el Registrador Mercantil (art.
338 RRM), lo cual es un contrasentido, ya que precisamente es una garantía al efecto. Si
se trata de adaptarse a nuestra legislación mercantil y contable, no tiene sentido que
sea un experto escogido libremente por la sociedad el que realice el informe de valoración o auditoría. Por estas razones, soy partidario de exigir el informe completo de auditoría a todas estas sociedades extranjeras que trasladan su domicilio social a España.
Recordemos que la STJUE del caso Vale respalda esta exigencia, en base al principio de
equivalencia y al de efectividad.
Desde luego, en cualquier caso, fiscalmente no se podrá tener por justificada ninguna
partida incluida en el balance de situación inicial en España, por lo que la Inspección
Tributaria podrá comprobarla al completo, aunque la sociedad alegue que la acreditación procede de un período anterior al ordinario de prescripción conforme a nuestra normativa, sin que a este efecto pueda admitirse la prueba de un ejercicio anterior al que
imputarse la renta (art. 134.6 TRLIS), por la sencilla razón de que antes de ese momento la sociedad no era residente en España y por tanto no le era de aplicación el TRLIS.
Así por ejemplo, si una sociedad anónima se constituye en Liechtenstein en 4-05-2002 y
traslada su domicilio a España en 20-07-2012, la Inspección puede requerir que se justifique el desembolso del capital por los socios que figuren como tales en la fecha del traslado a territorio español, durante los 4 años siguientes al término del plazo de declaración del primer período impositivo. En el ejemplo anterior, suponiendo que el período
impositivo coincida con el año natural, el primero vencerá en 31-12-2012, y el plazo terminará en 25-07-2013, con lo cual se podrá comprobar el balance inicial hasta 25-072017 (salvo interrupción de la prescripción, y delito fiscal con subtipo agravado con un
plazo de prescripción de 10 años). Y lo mismo que para el desembolso del capital se puede decir para cualquier pasivo exigible incluido en el mismo, con independencia de que
la sociedad alegue que procede de un período como 2004, en que la sociedad era residente en Liechtenstein. Si no justifica el neto o el pasivo, entonces se computará un pasivo
ficticio, y por tanto un incremento de patrimonio imputado al primer período impositivo
en España, que es el comprobado (art. 134.4 TRLIS para las deudas inexistentes, y art.
133.1 TRLIS, en conjunción con art. 4 TRLIS para el neto contable).
Desde luego, con carácter insoslayable, y cualquiera que sea el criterio sostenido sobre la necesidad o no del informe de auditoría frente al informe de experto independiente sobre valoración del patrimonio neto, en el título público que sirva a la inscripción de
la sociedad en los registros españoles deberá incluirse una descripción del patrimonio
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ANTONIO DOMÍNGUEZ PUNTAS / «Nacionalidad, domicilio social y residencia fiscal de las sociedades mercantiles (III)»
social según las últimas cuentas sociales que a este efecto deben acompañarse, según el
art. 309.2 RRM. Además, deben cumplirse con las normas que en España regulan las
aportaciones no dinerarias, como son las constituidas por los bienes y derechos del activo social cuyas cuentas deben acompañarse según se ha dicho, por lo que los arts. 133.1
y 190.1, segundo párrafo, RRM exigen para la sociedad anónima y la limitada, respectivamente, la descripción e inventarios de los bienes aportados, y a tal efecto se describirán en la escritura los bienes y derechos registrables indicando el valor del conjunto o
unidad económica, mientras que los demás bienes podrán relacionarse en inventario incorporado a la escritura. El problema es que una empresa no solo tiene activos sino también pasivos, y ya es conocido que dentro de éste último el neto se diferencia del pasivo
propiamente dicho porque el primero es exigible por los socios en el momento de la liquidación y como último acto de la misma, mientras que el segundo es exigible por los
terceros (o por los socios como acreedores comunes) configurando propiamente el pasivo
exigible. Por tanto, cuando se aporta una empresa en marcha, esa aportación es no dineraria en su conjunto, incluyendo no solo el activo (bienes y derechos) sino también pasivos (neto y exigible). Por tanto, no se entiende que si se acompañan las cuentas del último ejercicio no se deba contener una composición y valoración conforme a nuestro
PGC y en general a nuestro derecho positivo de todo el patrimonio social. Es más, si se
mantiene, como creo, el principio de equivalencia, entonces el patrimonio social aportado debe describirse con precisión, incluyendo su composición, valoración y clasificación
conforme a nuestro ordenamiento, es decir, Ccom, TRLSC y PGC. Especialmente, la calificación, valoración e imputación temporal impuestas por la legislación tributaria serán de orden público en todo caso, sin que nuestra legislación pueda venir condicionada
por la de origen de la sociedad. Por tanto, cada cuenta incluida en las cuentas anuales
del último período deberá tener su descripción pormenorizada en su valoración y composición.
Desde el punto de vista fiscal, son elevados los riesgos de que se incluyan en el balance de situación inicial partidas como:
a. pérdidas de ejercicios anteriores que por supuesto no podrán servir para acreditar bases imponibles negativas en el IS español;
b. capital social que no esté desembolsado, especialmente para SA con acciones al
portador o SL de cualquier clase, supuestos en que la ley española exige que el capital esté desembolsado íntegramente;
c.
pasivos ficticios, por no estar acreditadas ni justificadas las deudas, especialmente las que devengan gastos financieros con socios; y
d. activo real amortizable, cuyo valor de adquisición no aparezca justificado en su
origen y cuantía.
Si contable y fiscalmente no parecen admisibles estos supuestos, no se entiende la razón de que al menos no se exija un informe de auditoría para poder legitimar las partidas de origen del balance de situación que se presenta ante notario español, ya que ese
balance de situación refleja la situación patrimonial al completo, por lo que se pueden
presentar riesgos elevados de que no responda a la verdadera situación patrimonial de
la empresa si no se acredita suficientemente, y no veo otra forma que la de un informe
de auditoría. Este requisito viene impuesto por el principio de efectividad, exigido por la
STJUE del caso Vale. Por ejemplo, piénsese en que se presenta un capital social cuyo
desembolso no está acreditado aunque la empresa presente unas titularidades de bienes que lo cubran: en ese caso existe patrimonio neto acreditado, pero en absoluto se justifica que la sociedad sea propiedad de quienes dicen ser sus accionistas o socios. Otro
caso fácilmente detectable puede ser el supuesto en que en el balance se presentan reservas por beneficios acumulados. Esas reservas deben estar acreditadas suficiente– 81 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 148-2013
mente, pues de lo contrario pueden servir para emitir acciones liberadas a los socios,
que no responderán a un efectivo respaldo patrimonial. En los dos casos mencionados,
se incumple flagrantemente el art. 59 TRLSC sobre efectividad de las aportaciones, ya
que las acciones o participaciones sociales que la sociedad presenta como emitidas, en
realidad no responden a ninguna aportación patrimonial.
Tampoco se exige constancia del balance de cierre en el Estado de origen, con lo cual
no sabemos si el balance inicial en España, ante notario, corresponde a ese balance de
cierre, incumpliéndose de esta manera el art. 28 Ccom y más todavía el art. 34 del mismo, referido a los libros de inventarios y cuentas anuales, así como al libro diario, cuyo
primer asiento cada año es el de apertura, que debe coincidir con el asiento de cierre del
año anterior. Si no se sabe cuál es ese balance y asientos de cierre en el diario, no se puede saber con qué patrimonio se presenta la empresa en nuestro país abriendo el libro
diario, y mucho menos se puede saber si dispone de un patrimonio neto que responda
como mínimo al capital social, y menos aún se puede saber si el socio ha desembolsado o
no el capital suscrito.
El RRM detalla la cuestión en el art. 309, disponiendo lo siguiente:
«Artículo 309. Traslado de domicilio a territorio nacional.
1. Cuando un empresario o entidad extranjera inscribible con arreglo a la legislación
española traslade su domicilio a territorio nacional, se harán constar en la primera
inscripción todos los actos y circunstancias que sean de consignación obligatoria conforme a la normativa española y se hallen vigentes en el Registro extranjero.
Dicha inscripción se practicará en virtud de certificación literal o traslado de la hoja
o expediente del Registro extranjero.
2. Será preciso, además, el depósito simultáneo en el Registro Mercantil de las cuentas anuales correspondientes al último ejercicio terminado».
Con arreglo a este art. 309 RRM, además de tener obligación de inscribir la sociedad
con arreglo a la legislación española, se habrá de hacer el depósito simultáneo de las
cuentas anuales correspondientes al último ejercicio terminado, requisito que cumple
con el principio de equivalencia expuesto por la STJUE del caso Vale. Lo que se persigue
es unificar las obligaciones de las sociedades españolas con aquéllas que trasladan su
domicilio a España, homogeneizando la situación con las cuentas del último ejercicio,
además de necesitar todas las características de inscripción que se exigen a cualquier
sociedad constituida en España. Pero esto no podrá ser cumplido por las sociedades
constituidas en aquellos países cuya legislación no exige ni la formación ni el depósito de
las cuentas, ya que el art. 376 del RRM exige una equivalencia. Esta norma está prevista para las sucursales de sociedades extranjeras, pero es aplicable por analogía al traslado de domicilio social con mayor razón, puesto que se trata de acreditar la instauración en España de toda la situación patrimonial de la sociedad, y no solamente de una
sucursal. Esta norma establece:
«Art. 376. Control de equivalencia.
En el caso de que la legislación de la sociedad extranjera no preceptuase la elaboración de las cuentas a que se refiere el artículo anterior, o la preceptuase en forma no
equivalente a la legislación española, la sociedad habrá de elaborar dichas cuentas en
relación con la actividad de la sucursal y depositarlas en el Registro Mercantil».
Como ejemplo de países que están fuera del principio de equivalencia (aunque no sea
del EEE) al que se refiere el RRM, podemos citar el caso de Panamá, de conformidad con
lo dispuesto en la ley nº 32 de 26 de febrero de 1927 sobre las sociedades anónimas panameñas, así como en el Título II «Del Registro Público» del Código Civil de Panamá, ya
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ANTONIO DOMÍNGUEZ PUNTAS / «Nacionalidad, domicilio social y residencia fiscal de las sociedades mercantiles (III)»
que no existe obligación alguna de depositar ni registrar las cuentas anuales de las sociedades anónimas en el Registro Público de la República de Panamá. Lo mismo se puede decir para todos los países que sean paraísos fiscales, estén (Liechtenstein, Gibraltar,
Isla de Man, Islas del Canal, San Marino) o no en el EEE, ya que en ellos no existe control de ninguna autoridad sobre sus cuentas sociales, e incluso, como se ve, existe una
dispensa de las más elementales obligaciones como el depósito de cuentas, o la obligatoriedad de una auditoría.
En lo que se refiere a los requisitos comunes a las sociedades, se exige la certificación
del Registro Mercantil Central sobre la denominación social adoptada, el modelo 036 sobre el otorgamiento provisional del NIF, y la autoliquidación del Impuesto de Operaciones Societarias (art. 19 TRITPAJD) si la sociedad no es originaria de la UE, sino de los
demás países del EEE, siendo la base imponible el haber líquido, o diferencia entre el
activo real y el pasivo exigible (art. 64.3 RITPAJD). Estos requisitos formales son comunes a las sociedades que no son del EEE ni de la UE.
b.2. Cuando se trate de sociedades originarias de países que no formen parte de la UE
ni del EEE, son aplicables las consideraciones anteriores, pero además el art. 94.1 segundo párrafo establece directamente la necesidad del informe de experto independiente sobre la valoración del patrimonio neto, de forma que cubra el importe del capital social: «En particular, las sociedades extranjeras de capital que pretendan trasladar su
domicilio social a España desde un Estado que no forme parte del Espacio Económico
Europeo deberán justificar con informe de experto independiente que su patrimonio neto cubre la cifra del capital social exigido por el Derecho español». El informe del experto independiente viene regulado en este caso por el art. 340 RRM.
Ya he dicho que soy partidario de exigir en todo caso un informe de auditoría completo con los requisitos previstos por los arts. 309 y 376 RMM, que en otro caso habría que
considerar derogados, lo cual no tiene mucho sentido si así fuera, dado el tiempo transcurrido desde la aprobación de la LME en 2009, además de por las razones ya señaladas
que no es preciso repetir. Se recuerda aquí lo dicho respecto de la LC, art. 10, en cuanto al concurso principal y territorial, acerca de la posible coincidencia o no del domicilio
social y la sede real de la sociedad mercantil.
Sobre esta realidad material de la nacionalidad y domicilio de la sociedad mercantil
se proyecta la normativa tributaria del IS, que ahora se analiza.
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