La Facultad de Fiscalización Tributaria

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La Facultad de Fiscalización
Tributaria
Introducción
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I
Aspectos Generales de la Fiscalización Tributaria
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II Reglas Procedimentales de la Facultad de Fiscalización Página 11
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III Inicio de la Fiscalización: Consideraciones a observar
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IV Prórroga, Suspensión y Excepción del Plazo para la Fiscalización por parte de
la Administración Tributaria
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V Cierre de Requerimiento. Observaciones de una adecuada culminación de
la fiscalización
n
INTRODUCCIÓN
Los órganos administradores de tributos
constituyen entes administrativos que obligatoriamente encuentran en la Facultad de
Fiscalización uno de sus principales mecanismos de control del estricto cumplimiento
de las obligaciones tributarias a cargo de los
contribuyentes, ya sean estas obligaciones de
naturaleza sustantiva o adjetivas (formales).
En un Procedimiento de Fiscalización existen obligaciones formales que deberá cumplir
el contribuyente a requerimiento del Auditor
Fiscal, como es el presentar los libros contables, informes, entre otros. De igual modo, la
Administración Tributaria se encuentra en la
obligación de llevar a cabo la diligencia conforme a los lineamientos previstos en la Ley,
de acuerdo a los Principios del Debido Procedimiento, el Principio de Legalidad, entre otros.
Dentro de este contexto, el tema que pretendemos delinear en términos sencillos son
los principales aspectos a tener en cuenta
respecto de la facultad de fiscalización, así
como desarrollar los tópicos más relevantes
a considerar durante un Procedimiento de
Fiscalización, que sirvan de guía y marco
general para la defensa del contribuyente en
el futuro Procedimiento Contencioso TribuFuente: www.caballerobustamante.com.pe
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tario, en tanto y en cuanto esto permitirá al
administrado cautelar el correcto desarrollo
del referido procedimiento, el cual deberá sujetarse al marco positivo vigente y por ende,
respetar escrupulosamente los derechos del
administrado.
Finalmente, esperamos que esta obra
constituya una herramienta de consulta
para nuestros suscriptores, y en la medida
que ello ocurra, el esfuerzo realizado se verá
plenamente recompensado.
I. Aspectos Generales de la Fiscalización Tributaria
1. La Facultad de Fiscalización
Los órganos administradores de tributos
constituyen entes administrativos que obligatoriamente encuentran en la Facultad de
Fiscalización uno de sus principales mecanismos de control del estricto cumplimiento
de las obligaciones tributarias a cargo de los
contribuyentes; sean estas obligaciones de
naturaleza sustantiva o adjetivas.
Así, el segundo párrafo del artículo 62º
del Código Tributario, prescribe que “el
ejercicio de la función fiscalizadora incluye
la inspección, investigación y el control del
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cumplimiento de obligaciones tributarias”. Lo
anterior, como resulta evidente, constituye
una simple descripción legal de los elementos que conforman la facultad de fiscalización. Sin embargo, José María Lago señala
que la referida facultad busca: “El examen
exhaustivo de la situación tributaria del contribuyente en el tributo concreto que se ha
analizado, a fin de verificar el cumplimiento
o incumplimiento por el sujeto inspeccionado
de sus deberes materiales y formales”.
Remitiéndonos nuevamente al marco
normativo, del citado artículo 62º del Código
Tributario fundamentalmente se desprenden
dos características concurrentes y complementarias entre sí, como son: (i) el ejercicio
discrecional de la facultad de fiscalización
en salvaguarda del interés público y (ii) el
ejercicio de una relación de medidas o mecanismos preestablecidos en la Ley (poderes
de instrucción a desarrollarse dentro del
Procedimiento de Fiscalización).
1.1. La Discrecionalidad
El primer párrafo del artículo 62º del
Código Tributario establece que: “La
facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido
en el último párrafo de la Norma IV del
Título Preliminar del Código Tributario”.
A su vez, este último artículo dispone
a la letra que: “En los casos que la
Administración Tributaria se encuentre
facultada para actuar discrecionalmente
optará por la decisión administrativa
que considere más conveniente para el
interés público, dentro del marco que
establece la ley”.
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Del articulado glosado, conviene precisar en primer lugar los alcances del
término “discrecionalidad”. Así, el jurista
argentino Roberto Dromi expresa sobre
el particular lo siguiente: “Hay poder
discrecional cuando en determinadas
circunstancias de hecho, la autoridad
administrativa tiene libertad de decidir
y de tomar tal o cual medida. En otros
términos, cuando el derecho no le ha
impuesto por anticipado un determinado comportamiento a seguir” (1).
Por su parte, Tulio Rosembuj anota que:
“Entre la actividad arbitraria (libre), de
un lado, y la actividad enteramente
vinculada, de otro, el ordenamiento
jurídico conoce actividades intermedias
que no son absolutamente libres ni enteramente vinculadas: la actividad discrecional es una de ellas. Su rasgo específico consiste en el poder, conferido
explícita o implícitamente por la ley, de
elegir en determinadas circunstancias
y frente a varias soluciones posibles la
solución que conceptúe más oportuna
en orden al interés público particular
que debe satisfacer” (2) (el subrayado
nos corresponde).
Con la finalidad de clarificar la situación
expuesta, en principio, podemos señalar que cuando la norma hace referencia
al carácter discrecional de la facultad de
fiscalización, se entiende que la misma,
en puridad conceptual, es de “libre actuación” por parte de la autoridad impositiva. De otro lado, cuando el dispositivo en mención alude a la necesidad
de privilegiar el interés público, se está
refiriendo a la “valoración” diferenciada
––––––––––
(1) DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo”, Tomo I, 1ra. edición peruana, Gaceta Jurídica, Lima, 2005, pág.
724.
(2) ROSEMBUJ, Tulio. “Apuntes sobre la Discrecionalidad en Materia Tributaria”. En: Revista del Instituto Peruano
de Derecho Tributario Nº 25, Lima, 1993, pág. 43.
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que en el desarrollo de una actividad
de fiscalización o también denominada
doctrinalmente de “instrucción”, la autoridad fiscal deba efectuar, “en términos
de oportunidad o de costo-beneficio,
entre los intereses privados y los de
carácter público” y, en función a ello,
determinar “la elección de los poderes
de instrucción que se deben ejercer
entre los contemplados por la ley y los
elegidos por los contribuyentes para
su inspección”. Cabe señalar que, el
interés público constituye un concepto
de compleja definición, en ese sentido,
sociológicamente se entiende como “la
utilidad o conveniencia o bien de los
más ante los menos, de la sociedad
ante los particulares, del Estado sobre
los súbditos”.
Estando a lo anterior, Juan Carlos Morón Urbina precisa que en el desarrollo
y ejercicio de una facultad administrativa, como viene a calificar el tema de
estudio, queda descartada “cualquier
posibilidad de desvío para satisfacer
abierta o encubiertamente algún interés
privado o personal de los agentes públicos, de grupos de poder u otro interés
público indebido, ajeno a la competencia ejercida por el órgano emisor”.
Lo explicado, trasladado al campo procedimental-tributario implica, en primer
lugar, que la autoridad fiscal en virtud
al carácter discrecional, tiene absoluta
libertad en la elección y aplicación de
los mecanismos o actuaciones administrativas que estime idóneas según sea
la situación específica y, en atención
a ello, poner en marcha la facultad de
instrucción.
En segundo lugar, dicha decisión ma-
terializada ya en una acción concreta,
debe perseguir una finalidad pública,
la cual se considerará tangible una vez
culminada la fiscalización de las obligaciones tributarias del contribuyente. En
este último supuesto, el resultado de
dicha potestad se traducirá, por citar un
caso, en el ingreso a las arcas fiscales
de algún concepto dejado de pagar o,
en la regularización –vía multa– originado en la violación o incumplimiento
de alguna norma positiva.
De conformidad con lo previsto por
el artículo 61º del Código Tributario se
dispone que: “La determinación de la
obligación tributaria efectuada por el
deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración
Tributaria, la que podrá modificarla
cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada,
emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de
Multa”.
Sobre el particular, debe tenerse presente
que, el Glosario Tributario publicado por
la SUNAT define a la fiscalización como:
“La revisión, control y verificación que
realiza la Administración Tributaria respecto de los tributos que administra, sin
la necesidad de que el contribuyente lo
solicite, verificando de esta forma, el correcto cumplimiento de sus obligaciones
tributarias” (3). Como bien anota el Dr.
Rosendo Huamaní Cueva, la facultad de
fiscalización incluye los siguientes procedimientos: inspección, auditoría, investigación, examen, evaluación, control de
cumplimiento, presencia fiscalizadora en
el terreno, requerimientos generales de
información, acciones inductivas, cruce
––––––––––
(3) SUNAT. “Glosario Tributario”, IAT, Lima, 1995, pág. 91.
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de información, aplicación de presunciones, inspección de locales y medios de
transporte, incautación o inmovilización
de libros y documentos, etc. (4).
A diferencia de la facultad de verificación, en la cual el examen de la
Administración Tributaria se limita a
verificar la veracidad de las declaraciones tributarias de los contribuyentes
con lo anotado en sus libros y registros
contables, sin realizar ninguna labor
adicional (razón por la cual el artículo
78º del Código Tributario prescribe la
emisión de una orden de pago en el
caso que se encuentren inconsistencias
al finalizar dicha labor); en cambio, en la
fiscalización la Administración Tributaria
se encuentra dotada de una mayor cantidad de prerrogativas, a fin de inspeccionar la fehaciencia de las operaciones
y su arreglo con las normas tributarias
correspondientes, es por dicha razón
que el Reglamento del Procedimiento
de Fiscalización de la SUNAT, aprobado
por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF,
indica, en su artículo 10º, que el Procedimiento de Fiscalización solamente
puede concluir con la emisión de una
resolución de determinación y/o una
resolución de multa.
De esta forma, a diferencia de los actos
reglados, en los cuales la actividad de
la Administración Pública (en la cual
se encuentra incluida la SUNAT) se
encuentra minuciosamente regulada,
siéndole imposible a la Administración
apartarse de su contenido; en los actos
discrecionales, la autoridad administrativa cuenta con un determinado margen
de arbitrio para decidir lo que considera
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más conveniente en la consecución de
sus fines públicos, con los límites que
le impone los Principios Generales del
Derecho y los derechos constitucionales
del contribuyente.
Ahora bien, en la Sentencia del Tribunal
Constitucional recaída en el Exp. Nº
00090-2004-AA/TC, se reconocen 3 tipos
de discrecionalidad:
• Discrecionalidad Mayor: Es aquella en donde el margen de arbitrio
para decidir no se encuentra acotado
o restringido por concepto jurídico
alguno. Por ende, el ente administrativo dotado de competencias no
regladas se encuentra en la libertad
de optar plenamente. Dicha discrecionalidad, en lo esencial, está sujeta
al control político y, residualmente
al control jurisdiccional, en cuanto
a la corroboración de su existencia
institucional o legal, su extensión espacial y material, tiempo de ejercicio
permitido, forma de manifestación
jurídica y cumplimiento de las formalidades procesales.
• Discrecionalidad Intermedia: Es
aquella en donde el margen de arbitrio se encuentra condicionado a su
consistencia lógica y a la coherencia
con un concepto jurídico indeterminado de contenido y extensión.
• Discrecionalidad Menor: Es aquella en donde el margen de arbitrio se
encuentra constreñido a la elección
entre algunas de las variables predeterminadas por la Ley.
En el caso que nos ocupa, la potestad
de fiscalización que ostenta la SUNAT
––––––––––
(4) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo.“Código Tributario Comentado”, 5ta. edición, Jurista Editores, Lima, 2007, pág.
397.
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representa una discrecionalidad del
tipo intermedio, ya que su validez está
condicionada a la satisfacción del interés público que se esconde tras la
recaudación oportuna de los tributos
con los que el Estado puede solventar
las necesidades sociales.
1.2. Los límites constitucionales de la
discrecionalidad
El hecho que la Administración Tributaria cuente con facultades discrecionales
en el ejercicio de su función fiscalizadora, no implica que los requerimientos
o las conclusiones a que se arriben
luego de dicho procedimiento no se
encuentren sujetos a ningún parámetro
de control. El Tribunal Constitucional en
la STC Nº 0090-2004-AA/TC razona
como sigue: “El interés público, como
concepto indeterminado, se construye
sobre la base de la motivación de las
decisiones, como requisito sine qua
non de la potestad discrecional de la
Administración, quedando excluida
toda posibilidad de arbitrariedad”.
Conocer cuándo una decisión de la
SUNAT es legítima y cuándo es arbitraria no es una cuestión nada sencilla;
sin embargo, el Dr. Gamba Valega nos
brinda las siguientes pautas sobre el
particular (5):
• La actuación o decisión administrativa no puede obedecer a la mera
voluntad del funcionario, debiendo
la Administración aportar las razones
que la llevaron a elegir determinada
consecuencia jurídica.
• Las razones o criterios esgrimidos
por la Administración como justificantes de su accionar deben ser
objetivos, razonables, racionales y
proporcionados con el fin que se
pretende alcanzar.
• La decisión administrativa emitida
debe respetar los elementos reglados de la potestad, así como sus
hechos determinantes.
• En virtud de la técnica de control de
la desviación del poder, si la Administración se aparta de sus fines en
la actuación de sus facultades discrecionales, entonces el acto administrativo emitido debe ser anulado.
Cabe agregar que la interdicción de la
arbitrariedad no solamente constituye
un Principio General del Derecho (6),
sino que también encuentra arraigo
constitucional, ya que en la STC Nº
0090-2004-AA/TC se ha afirmado
que: “La proscripción de que los actos
discrecionales de la Administración del
Estado sean arbitrarios exige que éstos
sean motivados; es decir, que se basen
necesariamente en razones y no se
constituyan en la mera expresión de la
voluntad del órgano que las dicte”, concluyendo de la siguiente manera: “En
los casos de discrecionalidad mayor la
intervención jurisdiccional se orienta a
corroborar la existencia, el tiempo de
––––––––––
(5) GAMBA VALEGA, César. “Breves Apuntes sobre la Discrecionalidad en el Derecho Tributario”. En: Revista del
Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 37, Lima, diciembre 1999, págs. 112-113.
(6) En tal sentido, se ha expresado que: “El control de los actos discrecionales basado en los principios generales
del Derecho, analiza la medida adoptada en función a los criterios de razonabilidad, racionalidad, proporcionalidad, interdicción de la arbitrariedad, igualdad, equidad, seguridad jurídica, entre otros”. En: GAMBA VALEGA,
César. “Acerca del Ejercicio y Control de las Potestades Administrativas”, publicado en la Revista Vectigalia Nº
03, Lima, 2007, pág. 36.
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ejercicio permitido, la extensión espacial y material, así como la forma de
manifestación jurídica constitucional o
legal de dicha prerrogativa de la libre
decisión y el cumplimiento de las formalidades procesales; y en los casos
de discrecionalidad intermedia y menor
aparecen adicionalmente los elementos
de razonabilidad y proporcionalidad”.
Como ya habíamos observado, la discrecionalidad de la Administración Tributaria en materia fiscalizadora es de una intensidad intermedia, en vista a que ésta
se haya limitada por el interés público.
De esta forma, cuando un requerimiento
cursado por la SUNAT no guarda proporción con sus objetivos recaudatorios
(interés público), entonces la medida
empleada es desproporcionada, y por
tanto arbitraria e inconstitucional.
Resulta claro que encontrándonos oficialmente en un Estado de Derecho en
el que se reconoce a los ciudadanos una
serie de prerrogativas inherentes a su
condición de sujetos de derecho, toda
actuación del Estado que emane de su
Ius Imperium, encuentra una serie de
restricciones en cuanto a su desarrollo
y correcta aplicación.
En ese contexto, cualquiera sea la actuación administrativa que ejerza la
autoridad fiscal frente a los administrados, específicamente en el ejercicio de
su discrecional poder de fiscalización,
la misma se va a encontrar constreñida
fundamentalmente por tres aspectos de
capital importancia.
Estos son: (i) el estricto respeto de los
derechos de los administrados, contemplados en forma enunciativa en el artículo 92º del Código Tributario, los cuales
además, no son supuestos taxativos
(es decir no constituyen una categoría
numerus clausus); (ii) la observancia de
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los criterios vinculantes o no, expedidos
por el Tribunal Fiscal y sobre todo por
el Tribunal Constitucional, así como,
en general; (iii) la relación de medidas
previstas en el artículo 62º del Código
Ttributario.
En ese orden de ideas, se observa que
el carácter discrecional en el ejercicio
de la facultad de fiscalización, no implica que ésta constituya una potestad
autárquica “sin freno” alguno, sino que
la misma, también en aplicación del
concepto “interés público” inclusive,
debe observarse en armonía con los
cánones expuestos, toda vez que si bien
el interés público en el Procedimiento
de Fiscalización, de una parte, se encuentra dirigido a salvaguardar los intereses fiscales, de otro lado, el concepto
del cual emana lo anterior (entiéndase
interés público), también comprende
el respeto por las prerrogativas que
ostenta todo administrado inmerso en
un procedimiento de tal naturaleza.
1.3. La Facultad de Fiscalización y la
Afectación de Derechos Constitucionales: El Derecho a la Intimidad
Sobre el particular resulta pertinente recurrir al Exp. Nº 4168-2006-AA/TC, en
el cual el máximo intérprete constitucional se pronunció en el siguiente sentido:
“Resulta notorio que el requerimiento
hecho al actor de que identifique a la
persona con la que viajó deviene, “prima
facie”, desproporcionado, en la medida
que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance patrimonial del
actor, salvo que dicha persona sea dependiente económicamente de éste. En
efecto, si bien la Administración goza de
las atribuciones fiscalizadoras anotadas,
ello no implica que no tenga que motivar
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adecuadamente sus requerimientos, más
aún cuando la información requerida no
determina por sí misma una finalidad de
relevancia tributaria evidente. Se pone
de manifiesto entonces que la Administración no ha cumplido con sustentar
adecuadamente tal requerimiento, por
lo que, al no contarse con la fundamentación pertinente, tal solicitud deviene
en arbitraria, afectándose con ello, el
derecho a la intimidad” (el subrayado
nos corresponde).
En el presente caso, el demandante
solicita la inaplicación de algunos
puntos del requerimiento de SUNAT,
manifestando con carácter de declaración jurada si en los ejercicios bajo
revisión realizó viajes al exterior sólo
o acompañado, debiendo identificar a
la persona con la que viajó, fecha de
salida y retorno, entre otros, toda vez
que el carácter de dicha comunicación
vulnera sus derechos a la intimidad,
tranquilidad, y legítima defensa.
ElTribunal Constitucional parte de constatar que el artículo 62º del CódigoTributario
concede amplias facultades discrecionales
a la Administración Tributaria con miras a
lograr sus objetivos recaudatorios, para
seguidamente recalcar que a mayor nivel
de discrecionalidad es exigible una mayor
motivación del acto administrativo, a fin
de que el acto administrativo analizado no
devenga en arbitrario.
Respecto a la alegación del demandante
sobre la trasgresión de su derecho a la
intimidad por el hecho que la SUNAT
le requiera datos sobre cuánto consume por alimentos, dónde se divierte,
con quiénes y cuánto gasta; el Tribunal
Constitucional manifiesta que la función
de la SUNAT de definir cuando se está
ante un desbalance patrimonial, debe
ser concordada con los derechos fun-
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damentales del contribuyente; de tal
manera que el requerimiento efectuado
al deudor tributario para que identifique la persona con quien viajó resulta
desproporcionado con las funciones
recaudatorias de la SUNAT, vulnerando,
por ende, su derecho a la intimidad.
Sobre el particular, el artículo 2º numeral
7) de la Constitución Política reconoce
el siguiente derecho fundamental: “Al
honor, la buena reputación, a la intimidad personal y familiar, así como a la
voz e imagen propias”.
Sobre el particular, la Comisión Andina
de Juristas ha señalado que: “El derecho a la intimidad o a la vida privada
involucra al conjunto de actos, situaciones o circunstancias que, por su carácter personalísimo, no se encuentran
normalmente expuestos al dominio
público. El derecho a la intimidad se
proyecta en dos dimensiones: como secreto a la vida privada y como libertad.
Concebida la intimidad como secreto,
atentan contra ella todas las divulgaciones ilegítimas de hechos relacionados
con la vida privada o familiar, o las
investigaciones también ilegítimas de
acontecimientos propios de dicha vida.
Concebida como libertad individual, la
intimidad trasciende y se realiza en el
derecho de toda persona a tomar por
sí sola decisiones que conciernen a la
esfera de su vida privada”.
Reconociendo que el derecho a la intimidad constituye de por sí un concepto
jurídico indeterminado, el Tribunal Constitucional ha delimitado sus alcances
cuando en la STC Nº 6712-2005-HC/
TC ha precisado que: “Es más correcto
otorgarle un sentido positivo al derecho
a la intimidad, de tal forma que sobre
la base del right to be alone, se afirme
que es el ámbito personal en el cual
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un ser humano tiene la capacidad de
desarrollar y fomentar libremente su
personalidad. Por ende, se considera
que la intimidad está constituida por
los datos, hechos o situaciones desconocidos para la comunidad que,
siendo verídicos, están reservados al
conocimiento del sujeto mismo y de
un grupo reducido de personas, y cuya
divulgación o conocimiento por otros
trae aparejado algún daño”.
Estando a los criterios jurisprudenciales vertidos por el máximo Tribunal en
materia constitucional consideramos
que, el requerimiento de la SUNAT
exigiendo al administrado la presentación de información relativa a sus
acompañantes de viaje, configura una
investigación ilegítima de dicha Entidad en los acontecimientos propios de
la vida de aquél (administrado), que no
guarda relación alguna con la correcta
determinación tributaria, vulnerándose
así el contenido constitucionalmente
protegido del derecho a la intimidad.
1.4. Principales problemas que se presentan en la práctica
Teniendo en cuenta que discrecionalidad no significa poder irrestricto por
parte de la SUNAT o de cualquier otro
órgano administrador de tributos, constituye insoslayable obligación de los
administrados tener presente ciertas
situaciones que con frecuencia ocasionan controversia en el desarrollo de un
Procedimiento de Fiscalización.
Tales controversias, se encuentran vinculadas con la posibilidad de convalidar los
efectos de un requerimiento respecto del
cual no se hubiera observado los plazos
mínimos que prescribe la Ley, a efectos
de la oportuna presentación de documentación y/o análisis, así como el supuesto
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de efectos inmediatos de notificación de
requerimiento de cierta clase de información, cuyo uso al parecer viene siendo
de aplicación extensiva a supuestos no
contemplados en la norma legal.
1.4.1. Información requerida sin
observar el plazo legal: ¿Posibilidad de invocarse la Conservación
Administrativa?
El presente tema es uno que conlleva
algunos inconvenientes en cuanto a su
aplicación práctica. En efecto, según se
observa de los considerandos finales
del numeral 1 del artículo 62º del Código Tributario, “sólo en el caso que,
por razones debidamente justificadas,
el deudor tributario requiera un término para la exhibición y/o presentación
de la información o documentación
requerida, la Administración Tributaria
deberá otorgarle un plazo no menor de
dos (2) días hábiles”. De otro lado, en
el caso que la SUNAT hubiera exigido
la presentación de informes y análisis
relacionados con hechos susceptibles
de generar obligaciones tributarias, ésta
deberá otorgar un plazo que no podrá
ser menor de tres (3) días hábiles.
Empero, en casos distintos a los señalados precedentemente, la Administración
Tributaria se encuentra en la obligación
de conceder discrecionalmente un plazo
razonable a fin de que el contribuyente
cumpla cabalmente con la obligación
formalmente exigida, más aún si se tiene
en cuenta, que conforme con la disposición contenida en el literal p) del artículo
92º del Código Tributario constituyen
derechos de los administrados, obtener
de parte de la Administración Tributaria
un servicio eficiente, así como obtener
del referido ente, las facilidades pertinentes a fin de cumplir sus obligaciones,
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como en esta hipótesis vendría a ser la
relacionada a la entrega de información
solicitada por el fisco. Circunstancia operativa que coadyuva a lo expuesto, se
encuentra referida al hecho que muchas
veces la documentación tributaria y contable, dada su complejidad y detallada
organización, requiere, cuando menos,
de un plazo flexible para su correcta
presentación o exhibición. En atención
a lo anterior, en el caso de un contribuyente que hubiera sido notificado con
un requerimiento y, considerase que el
plazo otorgado para la presentación de
la información fuera insuficiente, tiene
la posibilidad de solicitar a la Administración Tributaria una prórroga del plazo
para la presentación.
En tal supuesto, deberá remitir un escrito dirigido a la división competente
del órgano administrador de tributos,
adjuntando a dicho escrito la información que sustente su solicitud.
No obstante todo lo anteriormente expuesto, situación particular que de cierta
manera pone en tela de juicio la necesidad de otorgar un plazo prudencial a
fin de cumplir con los requerimientos
exigidos por el auditor fiscalizador y
que además colisiona directamente con
el derecho antes señalado; es el criterio
esgrimido por el Tribunal Fiscal en la
RTF Nº 148-1-2004, que constituye
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. En efecto, en la citada resolución, el
tribunal administrativo ha establecido el
siguiente criterio vinculante: “El requerimiento para la presentación de la información detallada en el segundo párrafo
del numeral 1 del artículo 62º del Código
Tributario, es nulo en aquellos casos en
que el plazo que medie entre la fecha
en que la notificación del requerimiento
produce efecto, y la fecha señalada para
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la entrega de dicha información, sea
menor a 3 días hábiles. Ello conlleva la
nulidad del requerimiento en el extremo
vinculado al pedido de tal información.
No obstante lo expuesto, en el caso
que se hubiera dejado constancia en
el resultado del requerimiento que
el deudor tributario presentó la información solicitada y siempre que ésta
hubiera sido merituada por la Administración dentro del procedimiento
de fiscalización, procede conservar
los resultados de tal requerimiento
en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, aprobada
por Ley Nº 27444, así como los actos
posteriores que estén vinculados a
dicho resultado”.
En el lineamiento expuesto, asumimos
que el órgano colegiado en atención al
Principio de Eficacia y de Conservación
de los Actos Administrativos, consideró
que si bien en la hipótesis surgida se
declaró la nulidad del requerimiento,
cabe la posibilidad que los efectos del
mismo puedan subsistir, siempre que:
(i) el contribuyente hubiera presentado la información requerida y; (ii)
ésta hubiera sido valorada dentro del
Procedimiento de Fiscalización. Con lo
cual, se deja abierta la posibilidad que la
finalidad del requerimiento sea privilegiada sobre formalidades no esenciales,
situación que de plano, se constituye en
una garantía del interés público al que
anteriormente se hiciera referencia.
Bajo ese esquema, aquel contribuyente que hubiera sido notificado con un
requerimiento a través del cual se le
exigiera la presentación y/o exhibición
de información sin concedérsele el plazo
de Ley y, éste cumpliera con la presentación de la misma, no podría invocar la
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nulidad de los efectos del resultado de
dicho requerimiento, toda vez que en ese
supuesto, discutiblemente resultarían de
aplicación los criterios de conservación,
eficacia y finalidad de los actos administrativos explicitados anteriormente.
Dicho cuestionable criterio, paralelamente
trae a colación los fundamentos que justifican la aplicación de la novedosa “teoría
del fruto del árbol prohibido” (“fruit of the
poisonous tree doctrine”) en el ámbito
procesal tributario. En efecto, el Tribunal
Fiscal de la Nación Argentina en algunas
controversias suscitadas en la actualidad,
ha venido aplicando con posiciones divergentes los alcances de dicha teoría, la
misma que expone la conservación de la
validez probatoria de efectos derivados de
elementos probatorios obtenidos en contravención de la normatividad jurídica.
1.4.2. Efectos inmediatos de notificación de requerimiento de información
El artículo 106º del Código Tributario
establece la existencia de un supuesto
excepcional por el cual la notificación
surte efectos en el momento de su recepción, y es la que específicamente se
produce cuando se notifican, entre otros
actos administrativos, requerimientos
de “exhibición de libros, registros y
documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que
se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes”.
Se aprecia que en forma cuestionable se
regula un supuesto de efectos inmediatos
en cuanto a la notificación de requerimientos se refiere; el cual, se encuentra ceñido
a la exhibición de documentación por las
operaciones antes señaladas, dejándose
adicionalmente abierta la posibilidad que
este mismo criterio pueda extenderse a
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determinados actos procedimentales contemplados en el Código Tributario, como
pudiera ser el caso de ciertas actuaciones
que pueden realizar los denominados
fedatarios fiscalizadores.
No obstante lo anterior, cabe tener presente que este supuesto debe ser interpretado
y aplicado en forma restrictiva, debiéndose limitar únicamente a la exhibición de información por las operaciones detalladas
en el texto legal (v.g. registro de compras,
ventas, comprobantes de compras o ventas), mas no a la exhibición o presentación de información y/o documentación
tributaria en general, ya que con relación
a éstas, el artículo en cuestión no hace referencia alguna, con lo cual, en el caso que
el auditor fiscalizador proceda a solicitar la
exhibición de información distinta a la prevista en la norma, estaría quebrantando lo
taxativamente contemplado en las normas
glosadas, hipótesis que conllevaría a que
el administrado evalúe la posibilidad de
interponer una queja en función a que se
estaría contraviniendo la disposición en
análisis.
II. REGLAS Procedimentales de la
Facultad de Fiscalización
1. ¿Qué es la Fiscalización?
Conforme lo señala el artículo 61° del
Código Tributario, la determinación de la obligación tributaria se sujeta a una fiscalización
o verificación por parte del Ente Fiscal.
En el caso de la verificación, esta diligencia se limita a requerir y corroborar la
información vinculada a la determinación de
obligaciones; mientras que en una fiscalización dicha potestad es mucho más amplia,
pues no solo abarcará estos actos, sino también el cruce de la información con aquella
proporcionada por terceros.
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Esta diferencia ha sido mencionada por el
Tribunal Fiscal en la RTF N° 4754-4-2008
(11.04.2008), en donde se señala que el ejercicio de la fiscalización no se restringe a requerir y/o verificar los datos que constan en los
libros y registros contables del contribuyente,
sino que incluye cualquier otra información
relacionada con los hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias, tales como
reportes, análisis, solicitar documentación
comercial, solicitar documentación a terceros sean éstos entidades públicas y privadas
para que informen sobre el cumplimiento
de las obligaciones tributarias de los sujetos
sometidos al ámbito de su competencia con
los cuales realizan operaciones.
José María Lago señala que la referida
facultad busca: “(…) el examen exhaustivo de
la situación tributaria del contribuyente en el
tributo concreto que se ha analizado, a fin de
verificar el cumplimiento o incumplimiento
por el sujeto inspeccionado de sus deberes
materiales y formales” (7).
2. Inicio de la Fiscalización
El artículo 1° del Decreto Supremo N°
085-2007-EF, Reglamento del Procedimiento
de Fiscalización de la SUNAT –RPF SUNAT–,
establece que el Procedimiento de Fiscalización se inicia cuando surte efectos la notificación (8) cursada al sujeto fiscalizado de la
Carta que presenta al Agente Fiscalizador y
el primer Requerimiento. De notificarse los
referidos documentos en fechas distintas, el
procedimiento se considerará iniciado en la
fecha en que surte efectos la notificación del
último documento. En tal sentido, se definen
a los referidos documentos como sigue:
a. Cartas: Conforme al artículo 3° del RPF
SUNAT, mediante la carta se comunicará al
sujeto fiscalizado que será objeto del procedimiento, presentando al Agente Fiscalizador, consignando los períodos y tributos
materia de verificación. También podrán informar la ampliación, suspensión o prórroga
del procedimiento de fiscalización.
b. Requerimiento: El artículo 4° del RPF
SUNAT, establece que a través del requerimiento la Administración solicita al sujeto
fiscalizado información relacionada con la
obligación tributaria.
En cuanto a la emisión de los requerimientos, tanto el Código Tributario como el
RPF SUNAT, no desarrollan algunos temas
relacionados con los requerimientos, lo que
sí es abordado por el Tribunal Fiscal a través de su jurisprudencia, y que referimos a
continuación:
• Plazos mínimos entre los requerimientos solicitados en la Fiscalización:
Al respecto, la RTF N° 4568-2-2008
(07.04.2008) señala que, no existe disposición legal que determine plazos o
intervalos mínimos entre cada uno de los
requerimientos formulados y remitidos por
la Administración Tributaria, en atribución
a sus facultades fiscalizadoras contenidas
en el artículo 62° del Código Tributario.
• Necesidad de cerrar un requerimiento para empezar con otro en la Fis-
––––––––––
(7) Lago Montero, José María. En: El Procedimiento de Liquidación. Tratado de Derecho Tributario, dirigido por
Andrea Amatucci. Tomo II, Editorial Temis, Bogotá – 2001, pág. 381.1.
(8) Conforme al artículo 106° del Código Tributario, las notificaciones surten efecto desde el día hábil siguiente al de
su recepción. Adicionalmente, por excepción, la notificación surtirá efectos al momento de su recepción cuando
se notifique resoluciones que ordenan (…) requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación
sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes (…).
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La Facultad de Fiscalización Tributaria 13
calización: La RTF N° 10645-2-2009
(16.10.2009) contempla el siguiente criterio, en el sentido que no existe norma
alguna que establezca que en una misma
fiscalización, antes de notificarse un requerimiento, necesariamente debe cerrarse o darse por concluidos los anteriores,
máxime si el cierre posterior a la fecha
señalada en el requerimiento redunda en
beneficio del contribuyente al constituir
en la práctica una prórraga tácita del plazo
otorgado para su cumplimiento.
• Cierre de los Requerimientos: El cierre
de requerimiento es la etapa en la cual la
Administración Tributaria ha culminado la
revisión de la documentación entregada
por parte del deudor tributario dentro del
plazo proporcionado por ésta, incluyendo
el plazo adicional en caso fuera solicitado
por la persona fiscalizada. En algunos
casos, se consigna la fecha de cierre del
requerimiento; sin embargo, el Tribunal
Fiscal precisa en la RTF Nº 9665-2-2001,
que la omisión de la fecha de cierre no
significa que este esté abierto indefinidamente, cuando exista evidencia que el
contribuyente tomó conocimiento del resultado del mismo en el procedimiento de
fiscalización se entenderá por cerrado.
3. Plazo para realizar la Fiscalización
El artículo 131° de la LPAG establece características especiales respecto a los plazos.
Estos deben ser entendidos como máximos,
siendo obligatorio que la autoridad administrativa respete los mismos, y el administrado
haga valer su derecho a exigir que éstos se
cumplan. Dentro de este marco general, el
numeral 1 artículo 62°-A del Código Tributario
establece que el plazo para la fiscalización
definitiva es de (1) un año, computado a
partir del momento en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información
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y/o documentación que fuera solicitada por
la Administración Tributaria, en el primer
requerimiento notificado en ejercicio de su
facultad. Precisa el artículo que, en caso de
presentarse parcialmente dicha información
y/o documentación no se tendrá por entregada hasta que se complete la misma.
En este sentido, se tiene como premisa
general que el inicio del Procedimiento de
Fiscalización ocurre a partir de la fecha en que
se notifica la carta y el primer requerimiento.
De notificarse en fechas distintas, se entenderá iniciado el procedimiento en la fecha que
es notificado el último documento, empezando a computarse el plazo de un año cuando
el sujeto fiscalizado presente la totalidad de
lo requerido en el primer requerimiento.
A manera de ilustración, en el caso que la
fiscalización se inicie el 27.05.2010 (se notificó
en esta fecha la carta y el requerimiento), y se
presenta la información íntegra el 02.06.2010,
el plazo máximo para realizar la fiscalización
se cumplirá el 02.06.2011.
4. Efectos del Plazo
Sobre el particular, el legislador ha sido claro en señalar la imposibilidad de la notificación
de otros actos administrativos solicitando información y/o documentación adicional a aquella
requerida dentro del plazo de la fiscalización (el
cual incluye aquel plazo adicional otorgado por
prórroga) respecto al mismo periodo o tributo
que es materia del procedimiento.
Cabe mencionar que estas situaciones
no enervan la facultad de la Administración
Tributaria de requerir y recibir información de
terceros al respecto, o elaborar información
en torno a ello.
5. Vencimiento del Plazo
El numeral 5 del artículo 62°-A del Código
Tributario, estipula que vencido el referido
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plazo, el efecto que se produce es que la
Administración Tributaria no podrá requerir
al contribuyente mayor información que la
solicitada en el plazo a que se refiere el presente artículo (1 año); sin perjuicio de ello,
luego de transcurrido éste puede notificar
la Resolución de Determinación, Resolución
de Multa o la Orden de Pago, de ser el caso,
dentro del plazo de prescripción para la determinación de la deuda.
6. Finalización de la Fiscalización
De acuerdo al artículo 10° del RPF SUNAT,
el Procedimiento de Fiscalización culmina con
la emisión de la Resolución de Determinación
y/o la Resolución de Multa.
III.inicio de la Fiscalización: Consideraciones a observar
1. Aspectos generales
La notificación del requerimiento de fiscalización constituye el punto de partida de dicha
facultad con la que cuenta la SUNAT a fin de
auscultar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias de cargo de los administrados.
El solo hecho de exigir al contribuyente
que presente información vía un requerimiento importa, de algún modo, una suerte
de mecanismo de coerción hacia éste, lo
cual se puede traducir en un riesgo, que de
manera clara, obliga al cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
De esta manera, al ser el requerimiento
el vehículo a través del cual se solicita información al contribuyente, otorgándole un
plazo debido para el cumplimiento del mismo, se requiere que éste reúna ciertas for-
malidades. De igual forma, resulta relevante
aquellos aspectos vinculados, entre otros, a
la notificación de dicho requerimiento como
primer tema a dilucidar, sobre todo ante qué
persona de la empresa debe ser notificado,
si puede ser un empleado, un auxiliar o solo
el representante legal.
En virtud a lo expuesto, a continuación
desarrollaremos los aspectos más relevantes
a tener en cuenta cuando se recepciona un
requerimiento de fiscalización por parte de
la SUNAT.
2. El requerimiento
La Administración Tributaria en lo que
al cumplimiento de sus funciones de fiscalización se refiere emite los denominados
requerimientos, los cuales constituyen actos
administrativos tendientes a solicitar al deudor tributario o a terceros el cumplimiento
de obligaciones formales y/o deberes tributarios que se encuentran contenidos en las
disposiciones fiscales.
3. Tipos de requerimientos
Según expresa ROBLES MORENO: “(…)
hay dos tipos de requerimiento: 1) Los Abiertos, son aquellos que nos permiten sustentar
lo requerido, por ejemplo un requerimiento donde se solicita al contribuyente que
“sustente la necesidad del gasto (…)”, 2) Los
específicos, son aquellos que, no generan
la obligación de prever toda la información
relacionada con un pedido abstracto, sino
que obliga a prever las implicancias de la
documentación que específicamente ha sido
solicitada, como por ejemplo “demuestre la
forma de pago (…)” (9).
–––––––––––
(9) ROBLES MORENO, Carmen. El Requerimiento ¿Es un acto administrativo?. Esta información puede consultarse
en la siguiente dirección web: http://blog.pucp.edu.pe/item/18256. Blog de Carmen del Pilar Robles Moreno:
Reflexiones sobre Derecho Tributario y Derecho Constitucional.
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Mediante el primer requerimiento (también
denominado general) es usual que la Administración fije el alcance, objeto y condiciones del
Procedimiento de Fiscalización (plazos, lugar,
fecha de cumplimiento, forma, apercibimientos, etc.); en este sentido, siendo el documento
que normalmente inicia un procedimiento de
oficio, se entiende que para su emisión se ha
tenido en cuenta la esencia de lo establecido
por el artículo 104º de la Ley del Procedimiento
Administrativo General (10).
(Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento
Administrativo General)
Parte pertinente
Artículo 104.- Inicio de oficio
104.1 Para el inicio de oficio de un procedimiento
debe existir disposición de autoridad superior que la fundamente en ese sentido, una
motivación basada en el cumplimiento de un
deber legal o el mérito de una denuncia.
104.2 El inicio de oficio del procedimiento es notificado a los administrados determinados cuyos
intereses o derechos protegidos puedan ser
afectados por los actos a ejecutar, salvo en
caso de fiscalización posterior a solicitudes o
a su documentación, acogidos a la presunción
de veracidad. La notificación incluye la información sobre la naturaleza, alcance y de ser
previsible, el plazo estimado de su duración,
así como de sus derechos y obligaciones en
el curso de tal actuación.
104.3 La notificación es realizada inmediatamente
luego de emitida la decisión, salvo que la
normativa autorice que sea diferida por su
naturaleza confidencial basada en el interés
público.
4. Definición de requerimiento bajo la
legislación fiscal
De conformidad con lo dispuesto en el
artículo 4º del Reglamento de Fiscalización
de la SUNAT, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, publicado en el Diario
Oficial “El Peruano” el 29.06.2007, se define
al Requerimiento de la siguiente manera:
“Mediante el Requerimiento se solicita al
Sujeto Fiscalizado, la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas,
registros y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con
hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias o para fiscalizar inafectaciones,
exoneraciones o beneficios tributarios (11)”.
De igual modo el artículo en mención determina que el requerimiento también será
utilizado para:
a) Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones
e infracciones imputadas durante el
transcurso del Procedimiento de Fiscalización; o,
b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización
indicando las observaciones formuladas
e infracciones detectadas en éste, de
acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75º
del Código Tributario.
5. ¿Qué formalidades debe contener el
requerimiento?
Conforme lo establece el artículo 2º del
Reglamento de Fiscalización de la SUNAT,
durante el Procedimiento de Fiscalización,
SUNAT podrá emitir, entre otros, Cartas, Requerimientos, Resultados de Requerimiento
y Actas. En el mismo artículo se detallan
los requisitos mínimos que deben contener
cada uno de dichos documentos, los cuales
se detallan a continuación:
–––––––––––
(10) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores. Lima, 2007, pág. 422.
(11) Los beneficios tributarios constituyen tratamientos de tipo normativo a través de los cuales se busca disminuir o
reducir la base imponible o la tasa (alícuota) de algún tributo en específico. En estos casos la obligación tributaria
nace, pero con un importe menor o en todo caso con un plazo mayor para efectuar el pago del mismo.
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a) Nombre o razón social del sujeto fiscalizado.
b) Domicilio fiscal.
c) RUC.
d) Número del documento.
e) Fecha.
f) Objeto o contenido del documento.
g) La firma del trabajador de la SUNAT competente.
Dicho artículo también precisa la modalidad de notificación de los citados documentos, la cual se ceñirá a lo dispuesto en los
artículos 104º al 106º del Código Tributario.
No olvidemos que además de los requisitos
antes mencionados, el Requerimiento deberá
indicar el lugar y la fecha en que el sujeto fiscalizado debe cumplir con dicha obligación.
De igual modo, toda aquella información y/o
documentación que sea exhibida y/o presentada
por el sujeto fiscalizado, en cumplimiento de
lo solicitado en el Requerimiento, deberá mantenerse a disposición del Agente Fiscalizador
hasta que éste culmine su evaluación.
6. La notificación del requerimiento
6.1. ¿Ante quién se debe entregar?
Partimos del hecho que dentro del universo de contribuyentes el deudor tributario puede ser una persona natural
o una persona jurídica. En el primero
de los supuestos antes señalados, si la
Administración Tributaria decide realizar
la notificación de un requerimiento a la
persona natural lo podría hacer directa-
mente en el domicilio fiscal consignado
por éste en la ficha RUC expedida por
la SUNAT previa inscripción en dicho
registro por el contribuyente.
En el caso de las personas jurídicas,
en principio, las notificaciones del requerimiento normalmente se llevan
a cabo en las oficinas de los propios
contribuyentes, ello equivale a decir, en
su propio domicilio fiscal. Allí la notificación puede ser entregada a cualquier
dependiente de la empresa.
Solo en el caso que los representantes
legales se acerquen a las oficinas de la
propia SUNAT, será posible que allí se
produzca la notificación por medio de una
constancia administrativa. Nótese que
este último supuesto es excepcional.
Asimismo, de la lectura de lo glosado
no sería correcto que el requerimiento
se entregue a un auxiliar contable cuando éste se acerque a las oficinas de la
Administración Tributaria a presentar un
recurso de reclamación. Lo anterior es
un criterio compartido por el Tribunal
Fiscal conforme a la RTF Nº 0652-31997 (12) de fecha 24.07.97.
Recordemos que las notificaciones, al
ser actos administrativos, requieren
para su validez la certeza del conocimiento de su contenido por parte de
los administrados, de este modo, las
reglas que deben seguirse resultan
ser sumamente estrictas. Al respecto,
la doctrina especializada, advierte que
el riguroso sistema descrito para las
–––––––––––
(12) El Tribunal Fiscal desestimó el argumento de la Administración Tributaria que estimaba que conforme a lo dispuesto en el artículo 23º del Código Tributario se había considerado a la notificación al auxiliar contable como
de mero trámite asumiendo que la representación se presume otorgada, lo cual no reviste tal calificación debido
a que las notificaciones de actos administrativos no pueden ser consideradas como de mero trámite, debido
a que al ser llevadas a cabo por el fisco revisten una importancia formal y que de presentarse algún supuesto
en el cual se verifica la inobservancia de los requisitos para realizarla se acarrea la nulidad del procedimiento,
motivo por el cual al ser la notificación una garantía del administrado ésta se llevará a cabo conforme a la
formalidad señalada en el artículo 104º del Código Tributario.
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notificaciones está señalado por la Ley
como una garantía del administrado
exclusivamente y debe ser interpretado
y aplicado desde esa perspectiva (13).
6.2. El Requerimiento de fiscalización,
¿debe ser recepcionado por cualquier trabajador o por el representante legal?
Considerando que el requerimiento de
información emitido por la Administración Tributaria es un acto administrativo,
el mismo constituye un acto reglado que
debe cumplir necesariamente con una
serie de requisitos incluyendo por supuesto aquellos vinculados con la forma
de notificación prevista en los artículos
104º al 106º del Código Tributario.
De este modo, si la Administración Tributaria tiene la oportunidad de notificar
al deudor tributario un requerimiento de
fiscalización, entendemos que lo hará
en el domicilio fiscal que éste previamente ha consignado en la denominada
ficha RUC, reputándose como válida la
notificación en tanto no se haya variado
dicho domicilio.
En consecuencia, si se efectúa la notificación de un requerimiento en el
domicilio fiscal señalado por el deudor
tributario y en dicho lugar un miembro
del personal de la empresa recepciona
la notificación y no el representante
legal, entendemos que la notificación
resulta válida, siempre que exista acuse de recibo o negativa de recepción,
según sea el caso.
El caso típico de la figura del representante legal lo apreciamos por citar
un ejemplo en las sociedades anónimas. En efecto, conforme lo establece
el numeral 2) del artículo 188º de la
Ley General de Sociedades el aludido
funcionario representa a la sociedad
contando para ello con las facultades
generales y especiales previstas en el
Código Procesal Civil y las facultades
previstas en la Ley de Arbitraje. En atención a lo expuesto, podemos inferir que
no sólo el representante legal es el único sujeto facultado para recepcionar las
notificaciones efectuadas por la SUNAT
en el domicilio fiscal de la empresa.
6.3. ¿Puede recibir la notificación una
persona con la cual el contribuyente no tiene vinculación laboral
alguna?
Cabe además preguntarse lo siguiente: ¿Qué sucede si el deudor tributario
consigna un domicilio fiscal que se
encuentre en un inmueble sometido
a propiedad horizontal, es decir un
edificio? ¿La notificación debe llegar
necesariamente al propio domicilio? Al
respecto la RTF Nº 07646-1-2004 del
07.10.2004 se pronunció sobre un caso
de “notificación defectuosa” respecto
de personas con las que el contribuyente no tenía vinculación alguna. El
Tribunal señaló que de la constancia
de notificación que remitió la Autoridad Tributaria, se advertía que los
valores (por ejemplo resoluciones de
determinación, resoluciones de multa)
fueron dejados por el notificador en el
domicilio del quejoso (contribuyente)
siendo recibidos por una persona que
manifestó ser el vigilante, sin precisar
si era el vigilante del domicilio fiscal en
el que se ubica la oficina del edificio al
que acudió el notificador.
–––––––––––
(13) GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y RAMÓN FERNÁNDEZ, Tomás. Curso de Derecho Administrativo, pág. 567.
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En atención a ello, el colegiado concluyó que los valores en cuestión no se
dejaron en la oficina del contribuyente,
por tanto, en aplicación de la normatividad del Código Tributario relacionada
con la suspensión del Procedimiento
de Cobranza Coactiva correspondía
suspender dicho proceso, dado que
la aludida constancia no acreditaba
fehacientemente que la diligencia de
notificación se hubiera efectuado conforme a lo prescrito en el artículo 104º
del Código Tributario.
Si bien en el caso planteado anteriormente se hace referencia a la entrega
de valores al deudor tributario, entendemos que el mismo razonamiento
puede ser aplicable a la entrega de requerimientos. De allí que si la persona
que recepciona la documentación no
tiene ninguna vinculación con el deudor
tributario (nos referimos fundamentalmente a una relación de subordinación),
no existirá fehaciencia en la realización
de dicha actuación, lo cual restaría seguridad jurídica a dicho acto. A mayor
abundamiento podemos citar el criterio
recogido en la RTF Nº 05961-4-2006
del 03.11.2006, la cual precisó que: “No
es válida la notificación efectuada al
portero del edificio donde se encuentra
situado el domicilio fiscal cuando sólo
cuenta con sello de portería sin ninguna
firma de recepción”.
En tal sentido, para que la notificación
del requerimiento sea válida, debe entenderse directamente con el deudor
tributario o con alguna persona que tenga vinculación con la empresa y en el
domicilio fiscal, en el presente caso.
7. ¿El requerimiento debe contar con
requisitos de validez?
Con anterioridad a la publicación del
Reglamento de Fiscalización de la SUNAT,
aprobado por el Decreto Supremo Nº 0852007-EF, ha sido el desarrollo de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal la que incorporó “determinados requisitos” para que
el requerimiento tenga validez, los cuales
en caso no fueran observados por la Administración Tributaria precipitarían que el
mismo sea posteriormente declarado nulo.
A título ilustrativo citamos algunos criterios
jurisprudenciales (14):
Criterios relacionados con el contenido del requerimiento
• Se debe precisar que el requerimiento
no puede exigir alguna conducta del
contribuyente que no guarde coherencia
con la normatividad legal vigente que
ampara la labor de fiscalización de la
Administración Tributaria. En ese sentido
la RTF Nº 0114-4-1998 del 11.02.1998
declaró la nulidad del requerimiento,
toda vez que se exigía al contribuyente
el traslado de los libros contables a las
oficinas del fisco a efectos que proceda a
exhibirlos allí y no en el establecimiento
de la empresa.
• La RTF Nº 578-5-2000 del 11.08.2000
consideró que la determinación de la
obligación tributaria, mediante la cual
el fisco exige el pago de la deuda tributaria, solo puede hacerse mediante
Resolución de Determinación, ya que
así se pueden verificar los aumentos
o disminuciones del crédito fiscal, no
siendo correcto para tal fin (determina-
–––––––––––
(14) Estos criterios representan guías para el contribuyente y se encuentran vigentes en tanto no entren en contradicción con la normatividad tributaria o no hayan sido variados por el propio Tribunal Fiscal.
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ción de la obligación tributaria) el uso
de un requerimiento, el cual solo sirve
para solicitar información que será posteriormente verificada.
• La RTF Nº 1013-3-2000 del 10.05.2000
declaró fundada la queja planteada por
el contribuyente, toda vez que en los
requerimientos de fiscalización la Administración no ha señalado expresamente
las condiciones para la presentación
de la documentación requerida, como
tampoco ha precisado que la misma
fuera presentada en las oficinas fiscales, en aplicación a lo preceptuado en
el numeral 5 del artículo 87° del Código
Tributario, por lo que se debieron cerrar
en el domicilio fiscal del quejoso. En
ese sentido, al haberse vulnerado el
procedimiento regulado en el Código
Tributario, el Tribunal Fiscal declaró fundada la queja interpuesta, ordenándose
a la Administración dejar sin efecto los
resultados de los requerimientos en
cuestión.
Criterios relacionados con la notificación del requerimiento
La RTF Nº 5839-1-2005 del 10.10.2001
determina que el requerimiento necesariamente debe ser válidamente notificado, caso
contrario se incurre en nulidad. Efectivamente, el Tribunal Fiscal en uno de los considerandos de la mencionada RTF determina que:
“(…) si bien existirían irregularidades en la
notificación el Requerimiento Nº 00136079 y
de su resultado, al haberse notificado conforme a ley el Requerimiento Nº 00079811, que
se refiere a los mismos tributos y comprende
los períodos y documentación solicitada por
el primer requerimiento, no puede entenderse como un acto sucesivo vinculado al mismo, sino uno independiente, por lo que de
conformidad con lo dispuesto por el artículo
13º de la Ley del Procedimiento AdministraInformativo
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tivo General, Ley Nº 27444, los vicios de la
notificación del Requerimiento Nº 00136079
y de su resultado, no afectan la validez de
las demás actuaciones en el procedimiento
de fiscalización".
La RTF Nº 926-4-2001 del 23.07.2001
que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria permite que la notificación se realice en día inhábil. El criterio
establecido precisa que: “De conformidad
con lo previsto en el artículo 106° del Código Tributario, aprobado por el Decreto
Legislativo Nº 816, las notificaciones que
hayan sido efectuadas de conformidad con
el artículo 104° surten efecto el primer día
hábil siguiente al de su recepción, siendo
irrelevante que las mismas se hayan realizado en día inhábil”. Cabe indicar que, la
referida jurisprudencia fue publicada en el
Diario Oficial El Peruano el 18.08.2001.
IV.Prórroga, Suspensión y Excepción del Plazo para la Fiscalización por parte de la Administración Tributaria
1. Aspectos generales
Entre las garantías que impone la institución del Debido Procedimiento al interior
del trámite del Procedimiento de Fiscalización definitiva, se encuentra el cumplimiento de un plazo máximo de duración
del mismo, el que no podrá exceder de
un (1) año. Este plazo puede prorrogarse
o suspenderse, inclusive exceptuarse, dependiendo de las causales que se invoquen.
En el presente apartado abordaremos estas
figuras incidiendo en las causales por las
cuales la Administración puede aplicarlas,
con la finalidad que el contribuyente conozca sus alcances y efectos, y tome en
cuenta las medidas pertinentes a adoptar
ante estos supuestos.
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2. Prórroga de plazo
Se entiende por prórroga (15) la continuación de la fiscalización a pesar de cumplir el
plazo de un (1) año, por otro año adicional.
Este acto deberá estar contenido en una carta, la cual indicará las causales de la misma y
deberá notificarse un mes antes de cumplirse
el referido plazo, ello conforme lo indica el
artículo 15° del RPF SUNAT.
En el supuesto de vencer el plazo para culminar la fiscalización el 02.06.2011, si la Administración Tributaria desea prorrogar el plazo,
deberá comunicar ello mediante carta un mes
antes de vencerse el plazo. En el presente caso,
el mes anterior se cumple el 02.05.2011.
3. Causales para la Prórroga del Plazo
de Fiscalización
El numeral 2 del artículo 62°-A del Código
Tributario establece los siguientes supuestos
en que procede la prórroga de un (1) año
adicional:
a. Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de operaciones
del deudor tributario, dispersión geográfica de sus actividades, complejidad del
proceso productivo, entre otras circunstancias. Estas causales deberán estar
contenidas y motivarse en la carta, con
la finalidad de coadyuvar al cumplimiento
del Debido Procedimiento.
b. Exista ocultamiento de ingresos o ventas
u otros hechos que determinen indicios
de evasión fiscal. De igual modo, deberá
motivarse debidamente este supuesto,
evitando de esta manera la arbitrariedad
por parte de la Administración Tributaria.
c. Cuando el deudor tributario sea parte de
un grupo empresarial o forme parte de
un contrato de colaboración empresarial
y otras formas asociativas. El presente
supuesto está referido a figuras contractuales que por la complejidad de su
análisis podrían necesitar mayor plazo,
como es el caso de asociaciones en participación, joint venture, consorcios con
o sin contabilidad independiente o las
holding empresariales.
4. Suspensión del Plazo de Fiscalización
Se entiende por suspender, al acto por el
cual se detiene por algún tiempo una acción
u obra (16). Para el caso materia del informe la
suspensión detiene el plazo de fiscalización;
y superado el motivo que originó la suspensión, continúa el cómputo del plazo.
El artículo 14° del RPF SUNAT, establece
que la SUNAT notificará al sujeto fiscalizado, mediante carta, todas las causales y los
períodos de suspensión, así como el saldo
del plazo a que se refiere el artículo 62º-A del
Código Tributario, un mes antes de cumplirse
el plazo de un (1) año o de dos (2) años, en
el caso de aplicar la prórroga del plazo.
A continuación detallamos las modalidades de comunicación de la Administración
Tributaria:
a) La SUNAT podrá comunicar la suspensión
del plazo cuando otorgue, mediante acta
o carta, la prórroga al sujeto fiscalizado a
que se refiere el artículo 7° del RPF SUNAT,
referido a la exhibición o presentación de
la documentación. O, cuando proceda al
cierre del requerimiento de acuerdo a lo
––––––––––
(15) Voz prórroga: Continuación de algo por un tiempo determinado. Ver: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_
BUS=3&LEMA=prórroga
(16) Voz suspender: Detener o diferir por algún tiempo una acción u obra. Ver: http://buscon.rae.es/draeI/
SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=suspensión.
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señalado en el último párrafo del inciso
b) artículo 8º del RPF SUNAT; supuesto
que establece que en el caso de no exhibirse y/o presentarse la totalidad de
lo requerido en la fecha en que el sujeto
fiscalizado debe cumplir con lo solicitado
se procederá en dicha fecha, a efectuar el
cierre del requerimiento.
b) La SUNAT comunicará las causales, los
períodos de suspensión y el saldo del
plazo, cuando al amparo de lo dispuesto
en el inciso e) del artículo 92º del Código
Tributario el sujeto fiscalizado, solicite
conocer el estado del procedimiento.
Las causales de suspensión están contempladas en el numeral 6 del artículo 62°-A del
Código Tributario, las cuales son:
a. Durante la tramitación de las pericias. El
inciso a) del artículo 13° del RPF SUNAT,
precisa que, el plazo se suspenderá desde
la fecha en que surte efectos la notificación
de la solicitud de la pericia hasta la fecha
en que la SUNAT reciba el peritaje.
b. Durante el lapso que transcurra desde
que la Administración Tributaria solicite
información a autoridades de otros países
hasta que dicha información se remita. El
inciso b) del artículo 13° del RPF SUNAT,
aclara que, cuando la SUNAT solicite información a autoridades de otros países,
el plazo se suspenderá desde la fecha
en que se presenta la solicitud hasta la
fecha en que se reciba la totalidad de la
información de las citadas autoridades.
c. Durante el plazo en que, por causas de
fuerza mayor, la Administración Tributaria
interrumpa sus actividades. Para el presente supuesto, el inciso c) del artículo 13°
del RPF SUNAT, señala que deberá tenerse
en cuenta las figuras de caso fortuito y
fuerza mayor, tomando en consideración
lo dispuesto en el artículo 1315º del Código Civil.
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d. Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la información solicitada por la Administración
Tributaria. En el presente supuesto, el
inciso d) del artículo 13° del RPF SUNAT,
consigna que, cuando el sujeto fiscalizado
incumpla con entregar la información solicitada a partir del segundo Requerimiento
notificado por la SUNAT, se suspenderá
el plazo desde el día siguiente a la fecha
señalada para que el citado sujeto cumpla
con lo solicitado hasta la fecha en que
entregue la totalidad de la información.
e. Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario. El inciso e) del
artículo 13° del RPF SUNAT, indica que, se
suspenderá el plazo por el lapso de duración de las prórrogas otorgadas expresa o
automáticamente por la SUNAT.
f. Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se resuelva resulta
indispensable para la determinación de la
obligación tributaria o la prosecución del
procedimiento de fiscalización, o cuando
ordena la suspensión de la fiscalización.
Al respecto, el inciso f) del artículo 13° del
RPF SUNAT, indica que:
i) Iniciado el proceso judicial con anterioridad al inicio del cómputo del plazo
establecido en el artículo 62º-A del Código Tributario, se suspenderá el citado
plazo desde la fecha en que el sujeto
fiscalizado entregó la totalidad de la
información solicitada en el primer
Requerimiento hasta la culminación
del proceso judicial, según las normas
de la materia.
ii) Iniciado el proceso judicial con posterioridad al inicio del cómputo del
plazo establecido en el artículo 62º-A
del Código Tributario, se suspenderá
el citado plazo desde el día siguiente
de iniciado el proceso judicial hasta su
culminación.
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22 Biblioteca Virtual
iii)Que en el proceso judicial se ordenen
la suspensión de la fiscalización, en
este supuesto se suspenderá el plazo
desde el día siguiente en que se notifique a la SUNAT la resolución judicial
que ordena dicha suspensión hasta la
fecha en que se notifique su levantamiento.
g. Durante el plazo en que otras entidades
de la Administración Pública o privada
no proporcionen la información vinculada al Procedimiento de Fiscalización
que solicite la Administración Tributaria.
El inciso g) del artículo 13° del RPF SUNAT, indica en este caso que, cuando se
requiera información a otras entidades
de la Administración Pública o entidades
privadas, el plazo se suspenderá desde la
fecha en que surte efectos la notificación
de la solicitud de información hasta la
fecha en que la SUNAT reciba la totalidad
de la información solicitada.
Finalmente el inciso h) del artículo 13° del
RPF SUNAT, aclara que, de concurrir dos o
más causales, la suspensión se mantendrá
hasta la fecha en que culmine la última causal.
5. Excepciones al plazo de Fiscalización
El numeral 3 del artículo 62°-A del
Código Tributario, establece una única excepción al plazo señalado en el referido
artículo, y lo constituye el supuesto en que
la Administración Tributaria fiscaliza materias relacionadas con normas de precios de
transferencia. Es decir, cuando la SUNAT
está frente a los temas de vinculación, precios de transferencia y/o paraísos fiscales.
En estos casos, el plazo de 1 ó 2 años no
resulta aplicable, pudiendo extenderse más
tiempo.
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6. Presentación de Queja
El artículo 155° del Código Tributario recoge la Queja, la cual se interpone cuando
existen actuaciones o procedimientos que
afecten o infrinjan lo establecido en el Código
Tributario. Para el presente caso, si mediante la carta u otro acto administrativo, se le
informa al sujeto fiscalizado que se prorrogará, suspenderá o se hará ejercicio de la
excepción, y el contribuyente entiende que
no existe una suficiente motivación o se vulnera las causales contempladas en el artículo
62°-A del Código Tributario, podrá interponer
Queja. Cabe indicar que estando a lo previsto
en el artículo 155º del Código Tributario, no
existe plazo para la interposición del citado
recurso, motivo por el cual deberá interponerse en el más breve término, desde que se
afecten los derechos del deudor tributario.
V. Cierre de Requerimiento. Observaciones de una adecuada culminación de la fiscalización
1. Aspectos generales
Conforme lo determina el artículo 6º del
Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, el documento
que comunica el resultado del requerimiento
es aquel por el cual: “(...) se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento.
También puede utilizarse para notificarle los
resultados de la evaluación efectuada a los
descargos que hubiera presentado respecto
de las observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del
Procedimiento de Fiscalización".
El segundo párrafo del referido artículo
precisa que este documento se utilizará
“(...) para detallar si, cumplido el plazo otorInformativo
Caballero Bustamante
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gado por la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto
en el artículo 75º del Código Tributario, el
Sujeto Fiscalizado presentó o no sus observaciones debidamente sustentadas, así como
para consignar la evaluación efectuada por
el Agente Fiscalizador de éstas".
Ahora bien, el cierre de requerimiento
es la etapa en la cual la Administración
Tributaria ha culminado la revisión de la
documentación entregada por parte del
deudor tributario dentro del plazo que le
fuera proporcionado por ésta, incluyendo
el plazo adicional en caso fuera solicitado
por la persona notificada.
Sobre el particular no cabe duda que
resulta imprescindible para el contribuyente
tener claro cuando se produce el cierre del
requerimiento y los respectivos efectos que
ello conllevan.
En la actualidad, es común verificar que
la notificación del cierre del requerimiento
de fiscalización es entregada personalmente al propio deudor tributario por el agente
fiscalizador que se encargó de la revisión de
la documentación solicitada en dicho documento. Sin perjuicio de ello, el último párrafo
del artículo 2º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, determina que la
notificación del requerimiento se ceñirá a
lo dispuesto en los artículos 104º al 106º del
Código Tributario, es decir bajo las distintas
modalidades de notificación previstas en el
mencionado cuerpo legal.
Bajo la modalidad de notificación personal, el deudor tributario al recepcionar el
documento que contiene el cierre del requerimiento deberá rubricar en el cargo respectivo que le alcancen como mecanismo que
acredita la recepción; sin embargo, ello no
significa que debe considerarse la aceptación
del contenido del mismo. Vale decir que, recepción no equivale a conformidad. Tan es así
que el deudor tributario puede formular sus
observaciones al cierre del requerimiento en
Informativo
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el plazo que el agente fiscalizador le indique
por escrito en el mismo documento.
Pero ¿qué sucede si el cierre de requerimiento no tiene fecha? Al respecto, conviene recurrir a lo señalado por el Tribunal
Fiscal según RTF Nº 9665-2-2001 del
05.12.2001, en virtud de la cual se establece
que: “A través del cierre del requerimiento,
la Administración pone en conocimiento del
contribuyente, los resultados del mismo y,
de ser el caso, las observaciones efectuadas
respecto de la información y la documentación solicitada, siendo preciso señalar que, la
falta de consignación de la fecha de cierre en
el resultado del requerimiento, no significa
que éste continúe abierto indefinidamente,
cuando exista evidencia que el contribuyente
tomó conocimiento del resultado del mismo
en algún momento del proceso de fiscalización, debiendo considerarse a este momento
como la fecha de cierre del requerimiento.
Por otro lado, cabe precisar que no existe
norma legal alguna que obligue a la Administración a comunicar al contribuyente los
resultados de la evaluación de los descargos
que éste hubiera presentado con posterioridad al cierre de los requerimientos, lo que
en ningún caso significa vulnerar su derecho
de defensa, máxime cuando el contribuyente
tomó conocimiento de las observaciones que
le fueron efectuadas, presentó sus descargos
y éstos fueron evaluados”.
Existen casos en los cuales el deudor tributario no está de acuerdo con el resultado
del requerimiento y al momento de su recepción estampando su firma agrega un texto
en el reverso del documento que contiene
el referido cierre, dejando constancia así de
su “disconformidad”.
Es interesante revisar el comentario de
HUAMANÍ CUEVA cuando señala que en
estos resultados: “(...) se harán constar con
claridad y precisión (RTF Nros. 2439-4-96,
209-3-2000 y 2272-3-2002) todos los heFuente: www.caballerobustamante.com.pe
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24 Biblioteca Virtual
chos (incluyendo sin duda la constancia del
cumplimiento o no de lo requerido), reparos
u observaciones si hubiesen, que luego, si correspondiese, se materializarán como deuda
en los respectivos valores (RTF Nº 728-398); asimismo, deberá hacerse constar las
observaciones, si las plantease, del deudor
a aquellos reparos u observaciones” (17).
Es pertinente mencionar que en el segundo párrafo del artículo 75º del Código
Tributario se precisa que previamente a la
emisión de los valores (entendidos estos
como la Resolución de Determinación, Resolución de Multa Tributaria u Orden de Pago,
de ser el caso), la Administración Tributaria
podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las
observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan,
siempre que a su juicio la complejidad del
caso tratado lo justifique.
De presentarse el supuesto mencionado
en el párrafo anterior y dentro del plazo que
la Administración Tributaria establezca en
dicha comunicación; el que no podrá ser menor a tres (3) días hábiles; el contribuyente
o responsable podrá presentar por escrito
sus observaciones a los cargos formulados,
debidamente sustentadas, a efecto que la
Administración Tributaria las considere, de
ser el caso. La documentación que se presente ante la Administración Tributaria luego
de transcurrido el mencionado plazo no será
merituada en el Procedimiento de Fiscalización o Verificación.
Cabe agregar que, cuando se cierra el
requerimiento el funcionario de la SUNAT
le entrega al contribuyente una copia de las
observaciones que dicha entidad formuló a
la documentación solicitada, permitiéndole
a aquel, en un plazo determinado por el
fisco, formule sus observaciones. Debemos
precisar que el plazo lo consigna la Administración y no es prerrogativa del administrado
solicitar una prórroga a este plazo. En este
mismo sentido se pronuncia el Informe Nº
064-2008-SUNAT/2B0000, del 24.04.2008
el cual señala que: “No es posible que, a
solicitud del sujeto fiscalizado, se prorrogue
el plazo otorgado a éste para la presentación
de sus observaciones a las conclusiones comunicadas por la Administración Tributaria
en el Requerimiento emitido en virtud de
lo dispuesto en el artículo 75° del TUO del
Código Tributario”.
Por parte de la empresa, quien debe
suscribir el cierre del requerimiento es el
contribuyente, el representante legal o el
apoderado que cuente con la debida autorización, inclusive el Tribunal Fiscal no cuestionó
que sea el contador técnico de la empresa
quien atendió determinados requerimientos
al representar al contribuyente, conforme
lo determina la RTF Nº 685-5-2001 del
18.07.2001.
2. De la exhibición y/o presentación de
la documentación (18)
El artículo 7º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización habida cuenta regula
los “plazos ampliatorios”, por decirlo de alguna
manera, que puede solicitar el sujeto fiscalizado para efectos de cumplir con la exhibición
y/o presentación de la documentación exigida
por la Administración Tributaria.
–––––––––––
(17) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores. Lima, 2007, pág. 423-424.
(18) Al respecto recomendamos revisar el Informe Especial titulado: “¿Conoce las nuevas implicancias al solicitar
un plazo de prórroga durante una fiscalización?: El novísimo Reglamento de Fiscalización de la SUNAT”, publicado en el Informativo Caballero Bustamante correspondiente a la segunda quincena de agosto de 2007, pág.
A1-A5.
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Informativo
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La Facultad de Fiscalización Tributaria 25
De la lectura de dicho artículo, se detallan
claramente tres (3) supuestos típicos, en
virtud de los cuales cabe solicitar un “plazo
ampliatorio”, a saber:
2.1 Primer supuesto: Cuando la Administración Tributaria requiere la
exhibición y/o presentación de la
documentación de manera inmediata y el contribuyente justifique la
aplicación de un plazo mayor para
la realización de la misma
En este supuesto, frente al requerimiento inmediato que realiza el fisco, si el
contribuyente justifica (19) la aplicación
de un plazo debido, ente otras cosas,
al hecho que le es materialmente imposible acceder a la presentación de
la documentación exigida, el Agente
Fiscalizador deberá elaborar un Acta,
la cual debe contener:
• Las razones comunicadas por el contribuyente y la evaluación de éstas.
• La nueva fecha en la que debe cumplirse lo requerido.
2.2 Segundo supuesto: Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación debe cumplirse en un
plazo mayor a los tres días hábiles
de notificado el requerimiento
De presentarse este caso, si el sujeto
fiscalizado considera necesario presentar una solicitud de prórroga, deberá
cumplir con entregar un escrito en el
cual sustentará sus razones con una
anticipación no menor a tres (3) días
hábiles anteriores a la fecha en que
debe cumplirse con lo requerido.
De ser procedente la solicitud para la
extensión del plazo, la SUNAT en virtud
a dicha Carta (20) deberá otorgar un plazo
no menor de dos (2) días hábiles para
que cumpla con lo requerido.
En la hipótesis que el sujeto fiscalizado
no solicite la prórroga del plazo para
la presentación de los documentos
exigidos en el requerimiento, el agente fiscalizador procederá a elaborar el
resultado del requerimiento (21).
De igual modo, se elaborará el documento en mención (resultado de
requerimiento) cuando las razones
esgrimidas por el contribuyente no justifican el otorgamiento de la prórroga,
motivo por el cual el agente fiscalizador
deberá indicar en el Resultado del Requerimiento la evaluación efectuada.
2.3 Tercer supuesto: Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación debe cumplirse dentro
de los tres (03) días hábiles de
notificado el requerimiento
En este supuesto, si el sujeto fiscalizado
considera necesario solicitar una prórroga
debería advertir que sólo podrá realizarla
–––––––––––
(19) En realidad el tema es altamente casuístico debido a que las justificaciones variarán en cada caso concreto.
En ese sentido, ha sido la jurisprudencia del Tribunal Fiscal la que ha establecido criterios orientadores. Así, al
revisar la RTF Nº 433-1-1998 de fecha 26.05.1998 en donde se precisó: “Que teniendo en cuenta la naturaleza y
las dimensiones del negocio de la recurrente, al tratarse de una botica, se advierte que por razones justificadas
se encontraba imposibilitada de cumplir con la exhibición solicitada en la fecha señalada para tal efecto, por
lo que debió de otorgársele un plazo hasta que culminara el período vacacional del que iba a hacer uso”.
(20) Véase la definición de Carta en el artículo 3º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización.
(21) Véase la definición de Resultado de Requerimiento en el artículo 6º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización.
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hasta el día hábil siguiente de llevada a
cabo la diligencia de notificación.
3. Efectos que se producen cuando no
se cumplen los plazos para solicitar
la ampliación del plazo del requerimiento
En el segundo y tercer supuestos planteados anteriormente, la SUNAT al verificar
que el sujeto fiscalizado no cumple con la
presentación de la solicitud de prórroga
hasta las fechas límite que correspondan,
considerará como no presentada la referida
solicitud, salvo que se alegue la existencia
de caso fortuito o fuerza mayor debidamente
sustentada.
Pero ¿qué significado tienen los términos
“caso fortuito” y “fuerza mayor”?
Por “caso fortuito”, podemos entender
a aquel: “(…) suceso inopinado, que no se
pudo prever ni resistir” (22). Como ejemplos
de ello se puede mencionar los hechos producidos por la naturaleza, tales como los
terremotos, el desborde de los ríos, un huracán, el brote de epidemias, los incendios
forestales, derrumbes de paredes, etc.
En cambio, cuando se hace mención a
“fuerza mayor” verificamos que es aquel:
"(...) acontencimiento que no ha podido
preverse o que, previsto, no ha podido resistirse" (23). Los casos de fuerza mayor se
originan en hechos en los cuales el hombre
participa, tales como: la guerra, la coacción
material, las capturas, una huelga y otros
hechos similares.
Para estos efectos el artículo 7º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización,
deberá tener en consideración lo dispuesto
en el artículo 1315º del Código Civil.
Asimismo, también se considerará como no
presentada la solicitud de prórroga cuando se
alegue la existencia de caso fortuito o fuerza
mayor y no se sustente dicha circunstancia.
Aquí se aprecia que no es suficiente cumplir
con la presentación de la solicitud de prórroga
y la alegación del caso fortuito o fuerza mayor
sino que se requiere la debida probanza no señalando la norma cuál es el medio probatorio
idóneo, el que quedará a criterio de la evaluación que realice SUNAT debiendo ser ésta
(evaluación) una de naturaleza razonable.
4. ¿Cómo responde la SUNAT a la solicitud de ampliación de plazo presentada por el sujeto fiscalizado?
La AdministraciónTributaria dará a conocer
su decisión al sujeto fiscalizado a través de
una Carta y no de una Resolución. Aquella no
es pasible de ser objeto de impugnación.
Esta Carta podrá ser notificada hasta el
día anterior a la fecha de vencimiento del
plazo originalmente consignado en el requerimiento, lo cual en la práctica no le deja
posibilidades reales al sujeto fiscalizado para
saber a ciencia cierta si se le otorgará un
plazo mayor o no, creándose una situación
de incertidumbre que se elimina solo el día
anterior al vencimiento del plazo para la presentación de la documentación solicitada.
Nótese que se utiliza el vocablo “podrá”
y no el término “deberá”. Ello nos permite
apreciar además, que en realidad es opción
de la Administración Tributaria el hecho de
contestar la solicitud de ampliación del plazo
de requerimiento de información planteada
por el sujeto fiscalizado. De otro lado, del texto del último párrafo del artículo 7º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización se
–––––––––––
(22) CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. Editorial Heliasta SRL. Buenos Aires,
1982, pág. 47.
(23) CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Ob. Cit., pág. 138.
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La Facultad de Fiscalización Tributaria 27
podría inferir que si la notificación de la Carta
se efectuase el mismo día del vencimiento
del plazo originalmente señalado en el requerimiento se tendrá por concedida la prórroga.
La consecuencia de la falta de notificación se
desarrolla en el numeral siguiente.
5. ¿Qué sucede si la SUNAT no notifica
su respuesta al sujeto fiscalizado?
De presentarse el caso que la SUNAT no
realice la notificación de su respuesta, hasta
el día anterior a la fecha de vencimiento del
plazo originalmente consignado en el requerimiento, el sujeto fiscalizado considerará
que se le han concedido automáticamente
los siguientes plazos:
Consideramos que la regulación dispensada a este tópico, vulneraría principios de
orden constitucional y administrativos tales
como el Derecho a la Defensa y al Debido
Procedimiento, en razón a la forma en que
se otorgan los plazos y las consecuencias
de la falta de pronunciamiento de la Administración Tributaria, ya que en rigor sus
efectos perjudicarían ostensiblemente al
contribuyente.
Así, resulta discutible que la Administración Tributaria considere como plazo máximo para emitir un pronunciamiento sobre
la solicitud de ampliación del plazo para el
requerimiento, precisamente el penúltimo
día del plazo otorgado al sujeto fiscalizado,
de tal manera que si se deniega la solicitud
éste deberá hacer lo imposible para cumplir
con presentar la documentación solicitada
al no encontrar respuesta favorable del fisco
para el otorgamiento de la prórroga.
6. ¿Si la Administración Tributaria cursa
nuevos requerimientos ello implica el
otorgamiento de plazos ampliatorios
para la presentación de información?
De conformidad con lo establecido en el
penúltimo párrafo del artículo 4º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de
la SUNAT el Requerimiento deberá indicar
el lugar y fecha en que el sujeto obligado
deberá cumplir con la obligación a su cargo, esto es, para el caso que nos ocupa, la
información solicitada. Lo anterior no hace
sino confirmar lo que a nivel jurisprudencial,
a título de antecedente, se establecía como
criterio mínimo de un debido procedimiento
lo que posibilita que el contribuyente pueda
ejercer su derecho de defensa. Así, el Tribunal
Fiscal consideraba, con gran acierto –como
correspondía–, y con anterioridad a la dación
del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT que los requerimientos
debían señalar como plazo mínimo para la
presentación de libros, registros y documentación susceptible de generar obligaciones
tributarias, el de dos (2) días hábiles.
Por otro lado, en lo referente a la posibilidad que le asiste a la SUNAT de reiterar la
exhibición y/o presentación de la documentación mediante la notificación de sucesivos
requerimientos (24) somos de la opinión que
aquella es una prerrogativa, intrínseca por
cierto, de la SUNAT sustentada en la facultad
–––––––––––
(24) Conviene citar aquí el criterio de observancia obligatoria sentado por el Tribunal Fiscal (RTF Nº 04794-1-2005)
el cual si bien hace referencia a la comisión de una infracción tributaria, se alude a la prórroga del plazo para
el cumplimiento de la exhibición de la información debido a la notificación de un requerimiento posterior. La
citada RTF estableció el siguiente criterio: “La infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177º del Código
Tributario, se configura cuando el deudor tributario no cumple con exhibir en su domicilio fiscal la documentación solicitada por la Administración Tributaria al vencimiento del plazo otorgado para tal efecto; sin embargo,
se entenderá prorrogado el plazo señalado cuando dentro de la misma fiscalización se cursen nuevos requerimientos solicitándose la misma información sin que haya procedido al cierre del requerimiento inicial”.
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discrecional de la que goza, toda vez que la
intencionalidad del Ente impositor no es otra
que la de velar por el estricto cumplimiento
de las obligaciones tributarias y proceder, de
ser el caso, a determinar su cuantía, motivo
por el cual resulta previsible que agote todos
los medios para lograr ello.
7. Alcances del cierre del requerimiento
La norma no señala que la Administración
Tributaria al emitir un requerimiento, deba
cerrar el mismo antes de emitir otro; ello es
comprensible toda vez que dentro de la fiscalización que la Administración esté efectuando
podría requerir información relacionada con
la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias que no solicitó en el primer
requerimiento por lo que resulta necesaria la
evaluación y verificación de otros documentos
relacionados con la información solicitada en
el requerimiento anterior. En consecuencia, la
AdministraciónTributaria, ejerciendo su facultad de fiscalización puede emitir más de un
requerimiento sin que necesariamente deba
cerrar el requerimiento anterior para poder
emitir un nuevo requerimiento.
Lo que debe mencionarse es que el artículo
8º del Reglamento de Fiscalización de la SUNAT
considera determinadas reglas que guardan
relación con el cierre del requerimiento.
Si el día señalado para la exhibición
y/o presentación el Agente Fiscalizador no
asiste al lugar fijado para ello (en principio
entendemos deberían ser las oficinas del
contribuyente), se entenderá en dicho día,
iniciado el plazo a que se refiere el artículo
62º-A del Código Tributario, es decir el plazo
de un año en el cual la Administración debe
llevar a cabo la fiscalización, siempre que el
sujeto fiscalizado exhiba o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que
la SUNAT le comunique mediante Carta (25).
Es en esta última fecha en la cual se deberá
realizar el cierre del Requerimiento.
Notificación de los demás requerimientos
El literal b) del artículo 8º del Reglamento
de Fiscalización de la SUNAT precisa que en
los demás requerimientos que deban notificarse al contribuyente, se procederá al cierre
una vez que haya vencido el plazo consignado en el Requerimiento o, la nueva fecha
otorgada en caso de haberse otorgado una
prórroga; y culminada la evaluación de los
descargos del sujeto fiscalizado a las observaciones imputadas en el Requerimiento.
¿Qué sucede si el contribuyente no exhibió
o no presentó la totalidad de los documentos
requeridos en la fecha solicitada? La Administración Tributaria procederá en dicho momento a efectuar el cierre del Requerimiento.
8. ¿Cuántas ampliaciones del requerimiento se pueden realizar?
Entendiendo que la Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de fiscalización, puede efectuar la ampliación del requerimiento solicitándole al contribuyente mayor
información documental, siendo válido ello
por el propio accionar del Procedimiento de
Fiscalización el cual tiene por finalidad realizar
una exhaustiva revisión de información.
En tal sentido, tratándose de una fiscalización se requiere necesariamente de más
tiempo, toda vez que se debe realizar cruces de
información, análisis de operaciones, comparación de ratios, entre otros datos, motivo por el
–––––––––––
(25) Nótese que la Administración Tributaria a diferencia de la primera comunicación que es el Requerimiento,
emitirá ahora una Carta, en donde comunicará la fecha en la cual el contribuyente deberá cumplir con exhibir
y/o presentar la información solicitada.
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cual se justifica la ampliación del requerimiento. Se puede agregar también que en muchos
casos dentro del Procedimiento de Fiscalización
una información obliga a la obtención de otra
sea, por relación o complementariedad, de tal
manera que si el agente fiscalizador necesita
mayor información simplemente ampliará el
requerimiento tantas veces sea necesario a fin
de cumplir con el objetivo que se trazó al inicio
de la fiscalización.
Un efecto importante es que mientras más
requerimientos se soliciten, el requerimiento inicial no se puede cerrar, permaneciendo abierto
hasta el momento final en que se concluya con
la presentación de toda la documentación solicitada al contribuyente. Es por ello que no existe
un número mínimo ni máximo de ampliaciones
de requerimientos de información.
Criterios relacionados con la emisión
y cierre del requerimiento
• La RTF Nº 8382-5-2001 del 10.10.2001
determina que un requerimiento no pue-
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de ser emitido y cerrado en la misma
fecha. Para tal efecto se cita uno de los
considerandos de la mencionada RTF,
cuando precisa que: “(…) de lo expuesto se observa que el Requerimiento Nº
97000002694M, en que se sustentan las
Resoluciones de Multas Nº 064205514 a
064205522, giradas por no presentar las
declaraciones del Impuesto General a las
Ventas de enero a septiembre de 1996 y
ser detectada por la Administración, fue
emitido y cerrado en la misma fecha, no
obstante que de acuerdo con lo previsto
en el artículo 106º del Código Tributario,
las notificaciones surten sus efectos desde
el día hábil siguiente al de su recepción o
publicación, lo que determina que dicho
requerimiento, su resultado y las multas
emitidas a su amparo sean nulos, en virtud de lo prescrito en el numeral 2) del artículo 109º del mismo cuerpo legal, criterio
recogido en la Resolución del Tribunal
Fiscal Nº 161-2-2000 del 25.02.2000.”
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