JURISPRUDENCIA Impuesto a las ganancias. Deducciones impositivas. Pleitos derivados de las relaciones de familia. Procedencia. Belgrano Day School S.A., T.F.N., Sala B, 29/10/03. CONSIDERANDO: I. Que a fs. 19/33 se presenta el apoderado de Belgrano Day School S.A. a fin de interponer recurso de apelación contra la Resolución de fecha 16 de mayo de 2000, dictada por el jefe (int.) de la División Revisión y Recursos de la Región Metropolitana N° 8, Dr. Sergio G. Feroldi, de la Dirección General Impositiva, por la cual se procedió a determinar la obligación tributaria referente al impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 1994 y 1995, se calcularon los correspondientes intereses resarcitorios y se aplicó multa por presunta infracción al art. 45 de la Ley 11.683. Que la referida determinación surgió a raíz de la fiscalización a que fuera sometida la sociedad Belgrano Day School, cuya actividad económica es la enseñanza privada. En el referido procedimiento, los funcionarios actuantes realizaron ciertos ajustes, que fueron conformados por parte de la recurrente, dando así lugar –con fecha 15/7/98–, a la presentación de una declaración jurada rectificativa. La apelante deja asentado que, en el ajuste efectuado no se incluyó una deducción practicada por la institución en el ejercicio 1994, de una suma de $ 900.000, monto que – afirma la actora– respondería a un pago que debió afrontar el colegio en virtud de un acuerdo entre particulares, por el cual, dado el incumplimiento del deudor principal, debió asumir la actora y que fue imputado como un cargo de resultados extraordinarios. Que, asimismo, por el litigio antes mencionado, la recurrente alega haber oblado una suma de dinero ($ 211.750) en concepto de honorarios y asistencia profesional al Dr. Alfredo Iribarren. La referida asistencia fue prestada en sede penal, en el marco de la imputación de presuntas defraudaciones y estafas, originadas en el contrato de separación patrimonial cuyo cumplimiento se reclamó en sede civil. El mencionado monto fue deducido en la declaración jurada correspondiente al período fiscal 1995. Respecto de dichos gastos, la fiscalización entendió que los mismos no encuadrarían en la categoría de necesarios para obtener, conservar y mantener la ganancia (conf. art. 80 de la Ley de Impuesto a las Ganancias), procediendo –en consecuencia– a instruir el correspondiente sumario, consistente en haber declarado una ganancia neta sujeta a impuesto, inexacta, habiendo dejado de ingresar, según el organismo recaudador, el impuesto en su justa medida. Que refiere la recurrente que la pretensión fiscal queda explicitada en el apart. b) Aspectos Observados, de la vista conferida, cuando expresa que: “... se procede a impugnar en el período fiscal 1994 la suma de $ 900.000 declarada en concepto de gastos extraordinarios y la suma de $ 211.750 que fuera declarada dentro del rubro ‘Otros gastos operativos’ en él período fiscal 1995, por no tratarse de gastos necesarios para obtener, conservar y mantener ganancias gravadas. En consecuencia, corresponde iniciar el procedimiento de determinación de oficio previsto en la Ley de Procedimiento Tributario por los períodos fiscales de 1994 y 1995 frente al impuesto a las ganancias ...”. Que la agraviada sostiene que dicho gasto extraordinario, que fuera deducido por el colegio, obedecía al cumplimiento de un acuerdo de pago celebrado en el marco de un proceso judicial en el cual el Belgrano Day School S.A. era codemandado por la Sra. Elena Josefina Murguía, ex cónyuge del presidente de la sociedad. Que, así, la actora comienza explicando la naturaleza del litigio entre el Sr. Green –presidente de la sociedad– y su ex esposa. Manifiesta que, con fecha 1 de junio de 1992, la Sra. Murguía entabla demanda contra el presidente de la sociedad, por incumplimiento de contrato, insolvencia, fraude, rendición de cuentas y partición definitiva. La referida causa, caratulada “Murguía Elena Josefina c/Green Ernesto Bernardo s/cumplimiento de contrato” (Expte. 5435/93) se tramitó, en un inicio, en el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Civil N° 8 de la Capital Federal y, posteriormente, se radicó ante el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Civil N° 39. En dichas actuaciones la demandante alegaba que el Sr. Green, de quien se encontraba separada legalmente por sentencia de divorcio de fecha 1 de abril de 1975, había incumplido un supuesto acuerdo de disolución de su sociedad conyugal que databa del año 1964. Así, solicitó como medida cautelar el embargo de las acciones de las que fuera titular el demandado en Belgrano Day School S.A., John Ernest Green S.A., Southway S.A., Incla S.A., etc. y del contenido de las cajas de seguridad que el Sr. Green mantenía abiertas a su nombre en tres entidades bancarias de plaza. Que, posteriormente, continúa relatando la recurrente, la mencionada demanda se hizo extensiva a otros trece sujetos, dentro de los cuales se encontraba el colegio en cuestión, lo cual implicaba la traba de una cantidad de medidas cautelares ordenadas por el juez interviniente, tales como el secuestro de acciones y apertura de cajas de seguridad, embargo de bienes, designación de un interventor informante, etc. Así, dichas medidas implicaron una complicación para el normal funcionamiento de la institución, poniendo en peligro el derecho de privacidad de la misma, ya que importaba –en cierta forma– ventilar aspectos relativos a su desenvolvimiento patrimonial, conocimiento de sus cuentas y papeles de trabajo, con el consabido riesgo de que dicha información trascendiera a terceros. Que hace referencia la recurrente al impacto sensacionalista provocado por la designación del interventor informante precisamente con el inicio del ciclo lectivo. A ello, sostiene, debe sumarse una campaña publicitaria iniciada por la Sra. Murguía contra la institución divulgando la existencia de problemas administrativos e impositivos, la venta del colegio, todo ello difundido a través de un programa radial, lo que provocó la necesidad de que los hermanos Green publicaran una solicitada en el diario La Nación del día 27/3/94, desmintiendo la información referida. Que, afirma la actora, ante tal situación, y a fin de evitar el cierre del establecimiento educativo, Belgrano Day School S.A. accedió a las pretensiones de la demandante, Sra. Murguía, pagando la suma total de dólares estadounidenses novecientos mil. Dicha situación, destaca la apelante, fue plasmada a través de un convenio debidamente homologado por el juez interviniente en la causa en trámite por ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil N° 39. Que, explica la recurrente, la demanda de la Sra. Murguía se dirigió a la firma, dado que dicha institución era la única fuente de ingresos y patrimonialmente solvente para responder a los reclamos de aquélla. Que respecto del monto pagado en concepto de honorarios profesionales, los cuales han sido impugnados por el ente fiscalizador, sostiene la recurrente que los mismos se encuentran debidamente documentados en la factura por honorarios emitida por el profesional, Dr. Iribarren, procediendo entonces la deducción de aquéllos por encontrarse cumplido el requisito exigido por la normativa, es decir, se trata de un gasto necesario, documentado y destinado a conservar la fuente productora de ganancia. Que entrando en el análisis de la normativa aplicable, la actora cita lo dispuesto en el art. 80 de la ley del gravamen, en cuanto determina la deducibilidad de los gastos efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por el impuesto a las ganancias. Asimismo, agrega que dicha norma debe estudiarse juntamente con lo dispuesto en el art. 17 del mismo cuerpo legal, el cual dispone que para establecer la ganancia neta “... se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o –en su caso– para mantener y conservar la fuente”. Que, agrega la apelante, si bien la ley del referido impuesto no contiene una verdadera definición de gasto, del análisis de los artículos antes reseñados surgen las condiciones que debe reunir, para que éste sea computable, a la vez que, en otros artículos de la misma ley, se enuncian los conceptos deducibles y no deducibles. Que en cuanto a los gastos, refiere, para que los mismos sean deducibles deben reunir las siguientes características: a) ser necesarios; b) estar destinados a obtener, mantener o conservar la fuente productora; c) estar documentados. Asimismo, agrega, el gasto debe estar relacionado con un rédito, por lo que la deducción procede cuando el beneficio es gravable, ya que tal como lo ha receptado el art. 17 de la norma aplicable, “en ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto”. Al respecto, cita el fallo de este Tribunal en la causa “Acford S.A.C.”, en el cual se sostuvo que el concepto de necesidad es relativo, y debe apreciarse en función de la finalidad de las erogaciones, sentencia del 22/7/64. Que en la misma línea afirma la actora que es condición que hace a la procedencia de la deducción del gasto, la sustantividad de su “objeto”, en el entendimiento de que su fin sea el de “obtener, mantener y conservar” una ganancia. Agrega que la ley consagra el principio de la inmediatez causal entre los “gastos” y la “renta gravada”, lo que equivale a decir que, entre dichos conceptos, debe existir una relación de causa-efecto. Que, así, analizados los conceptos de gasto, de renta gravada, los requisitos legales para la procedencia de la deducción, concluye la apelante que ha cumplido acabadamente con todos los preceptos, por lo que debe entenderse procedente la deducción efectuada, ya que, señala, haber aportado todos los comprobantes pertinentes, ni admite haber actuado pretendiendo engañar u ocultar en forma intencional ninguna circunstancia. Afirma que tratándose de un gasto necesario, destinado a obtener y mantener la fuente, y documentado, debe reconocerse la procedencia de su deducción en los términos del art. 80 de la ley del gravamen. Que en cuanto a la multa impuesta mantiene el contribuyente que la misma atenta contra el principio rector del “non bis in idem”. Esto es así, dado que a la rubrada ya se le habría aplicado multa por idéntico motivo en el sumario M/232/99, que se encuentra recurrido ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Señala que dicha sanción tiene como fundamento una presunta omisión del impuesto a las Ganancias por los períodos fiscales 1994 y 1995. Al respecto, sostiene que el principio del “non bis in idem”, consagrado en el art. 1 del Código Procesal Penal de la Nación, establece que nadie podrá ser perseguido penalmente más de una vez por el mismo hecho, por lo que teniendo en cuenta lo antes apuntado, entiende que debe dejarse sin efecto la sanción impuesta. Que, pasa a analizar la acción típica descripta en el art. 45 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones), sobre la cual, sostiene la agraviada, deben conjugarse dos elementos: 1. que se omita la obligación de hacer, que debe entenderse como de hacer bien: y 2. que se incumpla con la obligación de dar, mediante la falta de pago de la suma determinada; mas agrega que el tipo penal se completa cuando dicha conducta ocasiona un perjuicio patrimonial para el Estado. Así, de no corroborarse el daño económico, no es procedente la sanción impuesta. Que, en la misma línea, sostiene la apelante que debe tenerse en cuenta que lo que intenta sancionar el art. 45 de la Ley 11.683 es la conducta de quien mediante la presentación de declaraciones juradas inexactas, intenta omitir el pago de impuestos, causando un daño al Estado. Dicho artículo prevé la sanción para quien pretende pagar menos informando mal, pero con la firme intención de mantener dicha conducta indefinidamente o hasta que la Dirección determine en base al procedimiento previsto, otra base imponible sobre la cual tributar. Que en cuanto al momento de consumación del ilícito, refiere la recurrente, citando a Villegas que “... la infracción se verifica cuando –por ausencia de cumplimiento espontáneo por el sujeto pasivo, de su obligación de autodeterminación– el Fisco se ve en la obligación de asumir su rol sustitutivo encarando el procedimiento de determinación de oficio. En otras palabras, la infracción del art. 45 no castiga moras culpables, sino la falta de cumplimiento del deber de autodeterminación con pago incluido, produciendo un daño patrimonial al Estado y obligándolo a emprender la tarea de la determinación de oficio ...”, concluye entonces que, recién una vez corrida la vista del art. 17, el Fisco puede considerar que sí se dan las condiciones previstas, para que pueda considerarse determinada de oficio una obligación. Que, asimismo, entiende la responsable que para la procedencia de la sanción intentada por el ente recaudador debe constatarse la existencia tanto del elemento objetivo como del elemento subjetivo requeridos por el tipo. Toda vez que dicho supuesto no fue debidamente contemplado, debe desecharse la aplicación de la multa. Al respecto, destaca que el principio general en materia tributaria penal es el del requisito subjetivo de la culpa, doctrina que ha tenido recepción jurisprudencial, principalmente a partir del fallo “Parafina del Plata” y posteriormente en el leading case “Usandizaga, Perrone y Juliarena”. Que, consecuentemente, del análisis de la doctrina y de la jurisprudencia, entiende la recurrente que el Fisco nacional, a la hora de analizar si procede la aplicación de una sanción que establece pena de multa, ésta debe estar avalada por el examen respecto de la culpabilidad en relación con la conducta atribuida a quien resulte ostentar prima facie, el rótulo de infractor. Que corresponde señalar que la actora no expresa agravio alguno referente a los intereses impuestos. Que luego de ofrecer la prueba pertinente hace reserva del caso federal. II. Que a fs. 41/51 vta. se encuentra la contestación del recurso presentada por el Fisco nacional. Que, en principio, niega todos los hechos invocados por la actora, excepto aquellos que expresamente sean reconocidos. Así, comienza por señalar que la Ley 20.628, en orden al procedimiento de cálculo para obtener el resultado neto, refiere la detracción del resultado bruto derivado de las distintas prestaciones efectuadas, de los gastos y las deducciones. Señala que si bien la ley del gravamen no contiene una verdadera definición de gasto, de su arts. 17 y 80 surgen las condiciones que debe reunir para que éste sea computable, a la vez que en otros artículos se enuncian los conceptos de deducibles y no deducibles. Que, afirma el representante fiscal, es imprescindible en el contexto de la ley que el gasto a deducir sea “necesario”, que sea ineludible para conseguir el fin determinado. Asimismo, refiere que es condición que hace a la procedencia de la deducción del gasto la sustantividad de su objeto, en el entendimiento de que su fin sea el de “obtener, mantener y conservar” una ganancia. Que, señala la demandada, la ley ha consagrado el principio de inmediatez causal entre los gastos y la renta gravada, lo que equivale a decir que entre dichos conceptos debe existir una relación de causa efecto. Así, sostiene que la definición de los gastos deducibles tiene el sentido de que debe tratarse de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las rentas gravadas, en contraposición de las erogaciones que podrían originarse no con esa finalidad, las que no son deducibles por inexistencia de relación de causalidad entre rentas y gastos. Que aplicando lo expuesto al caso de referencia manifiesta el organismo actuante que la actora pretende deducir erogaciones que no condicen con el concepto de “gasto”, ya que se trataría de un pago de carácter personal del presidente de la empresa con motivo de la disolución de la sociedad conyugal con la Sra. Murguía, y que sólo puede tener en un supuesto hipotético aceptable, incidencia accesoria sobre la sociedad. Que el organismo actuante entiende que la deducción debe ser admitida cuando los hechos propios del giro comercial colocan a la empresa en la necesidad de adoptar decisiones en la esfera económica, originándose gastos realmente efectuados por la realización de las actividades comprendidas en el objeto social tendientes a obtener, mantener y conservar rentas dentro de las posibilidades y conveniencias de la misma. Que a dicho fin, manifiesta, el Fisco nacional debe atenderse a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes conforme a la realidad económica de cada caso en particular. Señala que los gastos deducibles son aquellos efectuados para orientar la realización de actividades comprendidas en el objeto social, en tanto el propósito perseguido para promover y obtener rentas resulte concordante con los negocios vinculados a las posibilidades y conveniencias de la empresa. Que, en esta línea, y conforme al principio expuesto, afirma el ente administrativo que las sumas abonadas por Belgrano Day School S. A. a fin de cancelar la obligación del Sr. Ernesto B. Green con la Sra. Murguía, en virtud de la causa “Murguía Elena Josefina c./Green Ernesto B. s/cumplimiento de contrato” y los honorarios del profesional que lo asistiera en las causas judiciales respectivas, no reúnen las características requeridas para la procedencia de su deducción, ya que si bien han sido pagadas por la actora, alegando salvaguardar a la entidad educativa de una pretendida campaña de difamación, tal circunstancia se encuentra reservada a la esfera privada del recurrente, lo que no implica vincular dicha erogación con el giro del negocio. Que en lo referente a la multa impuesta sostiene que los argumentos vertidos por la apelante carecen de sustento jurídico. Respecto del principio de non bis in idem, a diferencia de lo expuesto por la actora, el Fisco no considera que se encuentren reunidos los extremos requeridos para la procedencia de dicho principio. Esto es así, dado que, si bien existiría concurrencia respecto de la persona y a los períodos fiscales, la causa consignada en el presente litigio difiere de la articulada en el sumario M/232/99. Que en lo que hace a la conducta punible manifiesta el organismo fiscalizador que en lo referente a la omisión imputada sólo se requiere para la consumación la presentación de la declaración jurada. Así, refiere que probada la existencia del elemento material del cual sea dable inferir la existencia del elemento subjetivo, con base en presunciones legales o judiciales, corresponde a la parte imputada demostrar, mediante prueba a su cargo, la inexistencia del mismo. Cita jurisprudencia en la cual se deja sentado el criterio según el cual, para la aplicación de la multa no se requiere la existencia de dolo, sino que basta con la mera culpa. Que, asimismo, señala el Fisco nacional que la actora sólo ha introducido elementos que motivan cierta incertidumbre sobre la culpabilidad o buena fe de aquélla, sin aportar prueba eficiente al respecto. Que, agrega el representante fiscal, oportunamente el juez administrativo tuvo en cuenta la negligente actitud de la actora, basando, entonces, la determinación en la realidad económica de la actividad llevada a cabo por el contribuyente y en la falta de vinculación de los gastos impugnados con el objeto social y el giro de la empresa. Asimismo, descarta la aplicación de la doctrina del error excusable. Que tampoco hace referencia alguna la demandada sobre los intereses impuestos en la determinación recurrida. III. Que a fs. 57 se resuelve la apertura del período probatorio por el término de sesenta días, haciéndose lugar en el mismo acto, a la prueba informativa ofrecida (la que obra a fs. 71/72; 75/82), y a la pericial contable, obrante a fs. 83/89. A fs. 91 se procede a la clausura del período probatorio. Puestos los autos para alegar, ejerce su derecho el Fisco nacional (fs. 154/159) y la actora (fs. 160/166). A fs. 167 pasa la causa a sentencia. IV. Que, puesto a resolver el expediente, corresponde dilucidar la deducibilidad de sendas erogaciones efectuadas durante los ejercicios 1994 y 1995, vinculadas con la cancelación de un convenio con el cual se puso fin a un pleito judicial motivado en el incumplimiento del acuerdo contractual alcanzado en oportunidad de la separación de la Sra. Murguía en su carácter de ex cónyuge del Sr. Green y a la cancelación de los honorarios del letrado de aquélla. Que, en forma genérica, puede afirmarse que todas las deducciones están regidas por el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación directa con la generación de la renta, más específicamente, la relación de causalidad se establece con la generación de renta gravada por el impuesto a las ganancias. Como concepto general, puede decirse que del propio principio de causalidad surgen implícitos algunos de los caracteres que deben revestir los gastos para ser deducibles: ser necesarios para obtener la renta, ser normales de acuerdo al giro del negocio, mantener cierta proporción con el volumen de operaciones, etcétera. Que esta sala tiene resuelto que “... de la economía propia del impuesto a las ganancias dimana el ‘principio de la pertenencia’ de las deducciones a la fuente productora de las rentas gravadas. La causa primigenia de todo concepto cuya deducibilidad se pretenda es su conexión con la obtención, mantenimiento y conservación de las ganancias gravadas (art. 80, Ley de Impuesto a las Ganancias) ... Expresado en otros términos, sólo resulta admisible deducir un gasto cuando se verifique la concurrencia del principio de la pertenencia descripto ut supra y siempre que el mismo esté efectivamente realizado ...” (cfr. T.F.N., Sala B, “James Walter Thompson Argentina S.A. s./recurso de apelación – impuesto a las ganancias”, sentencia del 3/12/98). Que a pesar de las elucubraciones realizadas por el recurrente, no cabe duda que la naturaleza del pleito que origina las erogaciones deducidas en los sendos ejercicios fiscales ajustados, posee una estricta naturaleza personal, característica que, sin margen de duda, cabe asignar a los pleitos derivados de las relaciones de familia en sentido amplio. Ni siquiera cabe hablar aquí de una especie de gasto “personal”, pero “de representación de la institución educativa”, nos encontramos en el más estricto ámbito familiar de un directivo y accionista del recurrente. Que esta Sala ya ha tenido oportunidad de diferenciar e impugnar la deducibilidad en la empresa de determinados gastos eminentemente personales de los sujetos que los realizaban, al sentenciar la causa “Compañía Financiera para la América del Sud S.A.”, sentencia del 3/12/93. Que el convenio privado o acuerdo haya sido estructurado en función de la capacidad de cancelación real del Colegio Blegrano Day School, en cuanto eje del grupo económico, traduce una cuestión de “garantía de cumplimiento” para las partes involucradas en el acuerdo (el colegio como “pagador” del convenio fue acordado por las partes, aunque no era necesario ni imprescindible para el giro de la institución que la misma se colocara como “deudor” de las sumas acordadas), pero que no aparece satisfaciendo los requisitos de deducibilidad en materia impositiva. En el caso, no se objeta el hecho de que los pagos hayan sido realizados por el colegio (lo que además resulta acreditado fehacientemente con la pericial contable agregada a fs. 83/89), sino su deducibilidad en el gravamen a la renta en función del principio de “pertenencia” antes enunciado. Y, es aquí, donde el nexo de vinculación con el “mantenimiento de la fuente de la ganancia gravada” y su “necesariedad” aparecen sumamente laxos en los agravios del apelante: “Salvar el prestigio de la escuela” de la posible exposición pública de datos reservados etc., no resulta un nexo causal adecuado ni necesario desde la óptica del derecho tributario para admitir la deducción de las erogaciones, más allá de su acierto o desacierto desde el punto de vista ético y comercial. Estas conclusiones no resultan conmovidas por el hecho de que el colegio resultara codemandado en las actuaciones por incumplimiento, en tanto allí se consignaban acciones vinculadas con fraudes y/o vaciamientos de activos (entre los cuales se encontraba el actor como sociedad anónima lo que antes bien tornaba necesaria su inclusión en el litisconsorcio pasivo), aunque siempre vinculadas con conductas supuestamente ilícitas de Ernesto B. Green. Que, a su vez, queda claro que ese “gasto” no produce o contribuye a obtener verdaderos ingresos sometidos al gravamen (vinculación directa con rentas gravadas), lo que al decir de Reig: “Sienta el principio de la no deducibilidad de los gastos efectuados para producir ingresos excluidos del gravamen. La definición general de gastos deducibles tiene –pues– el sentido de que debe tratarse de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las rentas gravables, en contraposición a los gastos que podrían originarse no en la obtención, mantenimiento y conservación de tales rentas, sino del capital fuente, donde estos últimos no son deducibles” (cfr. Reig Enrique, “Impuesto a las Ganancias”, Págs. 282/283, Ediciones Contabilidad Moderna, Bs. As. 1979). Que desde el punto de vista sancionatorio no se aprecia ni se acredita en forma alguna la existencia de un error con entidad exculpatoria que reúna la triple característica de decisivo, esencial e inculpable, por lo que debe procederse a la confirmación del acto, también en este aspecto. Así, no existiendo agravios relacionados con los intereses resarcitorios, corresponde confirmar el acto venido en recurso en todas sus partes. Con costas. Que, por todo lo expuesto, SE RESUELVE: 1. Confirmar el acto recurrido en todas sus partes, con costas. 2. Dejar constancia que la presente se dicta con el voto coincidente de dos miembros titulares de esta Sala B, en virtud de encontrarse en uso de licencia el Dr. Carlos A. Porta (vocal de la Quinta Nominación). Agustín Torres y Juan P. Castro