Asiento de primera aplicación: efectos fiscales de la transición al npgc

Economistes nº 369. 2ª Quincena marzo 2009
Asiento de primera aplicación:
efectos fiscales de la transición
al npgc
Una de las consecuencias por las que el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades (en adelante TRLIS) se ha visto modificado, ha sido la necesidad de adaptar
la legislación fiscal a la reforma contable implantada con la aprobación de un nuevo
Plan General de Contabilidad (en adelante NPGC), aprobado por el Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, el cual viene a desarrollar la Ley 16/2007, de 4 de
julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su
armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. El propósito
del legislador no ha sido otro que la armonización de nuestra legislación contable con la
del resto de los territorios de la Unión Europea, llevando a cabo de esta manera las
modificaciones pertinentes de las normas legales y reglamentarias que regulan esta
materia.
No obstante, las modificaciones sufridas por el TRLIS como consecuencia del NPGC se
han llevado a cabo, supuestamente, con la finalidad, de que afecten lo menos posible a
la determinación de la base imponible, en comparación con la regulación anterior, es
decir, se ha buscado la obtención de un efecto neutral como consecuencia de la
aplicación de la nueva normativa contable. A pesar de dicho objetivo de neutralidad,
éste no se ha alcanzado en su totalidad ya que, algunas partidas en las que se han
llevado a cabo modificaciones contables, no han sido objeto de modificación alguna en
el ámbito fiscal, lo que supone que el criterio contable es de plena aplicación a efectos
fiscales.
Dado que la reforma contable tiene efectos respecto de los ejercicios que se inicien a
partir del 1 de enero de 2008, el NPGC contiene un régimen transitorio para la primera
aplicación del mismo. Así pues, las empresas deberán elaborar un balance de apertura
en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, siguiendo los criterios
contenidos en el NPGC por lo que, con carácter general, deberán proceder de la
siguiente manera:
•?Registrar los activos y pasivos exigidos por los nuevos criterios contables.
•?Dar de baja los activos y pasivos que no estén permitidos.
•?Reclasificar las cuentas.
De lo anterior se desprende la necesidad de practicar los asientos de primera aplicación
del NPGC, cuya contrapartida, con carácter general, se registrará en cuentas de reservas,
salvo disposición en contrario, en la que deberán utilizarse otras partidas del patrimonio
neto.
Teniendo en cuenta la vinculación legal y formal existente entre el resultado contable y
la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ya que en esta última parte del
resultado contable, deben regularse las implicaciones fiscales, por motivos de seguridad
jurídica, de los ajustes contables derivados de la primera aplicación del NPGC, por lo
que también existe un régimen transitorio regulado en la Ley 4/2008, de 23 de
diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se
generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y
se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, publicadas en el Boletín
Oficial del Estado el día 25 de diciembre de 2008.
Para proceder a la elaboración de los ajustes fiscales derivados de la primera aplicación
será de especial utilidad tener en cuenta las siguientes premisas:
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•?Como consecuencia de estos nuevos criterios contables, no debería existir una mayor
o menor tributación que la derivada de la aplicación del Plan General de Contabilidad
del 90.
•?Hay que tener siempre presente qué tratamiento fiscal se dio en el pasado a los
elementos patrimoniales que ahora son objeto de baja y actuar en consonancia.
•?Los apuntes contables a reservas son apuntes a una cuenta del patrimonio neto de la
compañía pero que no afecta al resultado contable del ejercicio, no obstante, si en algún
momento tuvieron o pudieron tener la consideración de ingreso o gasto a efectos
fiscales, esos apuntes deberán ajustarse en la base imponible.
En consecuencia, como norma general, todos los cargos y abonos que se imputen a la
cuenta de reservas, por la primera aplicación del NPGC, tendrán plenos efectos fiscales,
es decir, se tendrán en consideración para la determinación de la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades, por lo que procederá la realización del correspondiente
ajuste positivo o negativo según se trate de un ingreso o de un gasto. Con carácter
especial, hay que tener en cuenta que si por aplicación de los anteriores criterios
contables, los ingresos y gastos se contabilizaron y se devengaron en ejercicios
anteriores a 2008 (y se integraron en la base imponible del correspondiente ejercicio) y
ahora por la aplicación de los nuevos criterios contables, se devengasen de nuevo a
partir del ejercicio 2008, éstos no tendrán ningún efecto fiscal ya que, como se ha
mencionado de forma reiterada, los cambios de criterio, salvo disposición en contrario,
se imputan a una cuenta de reservas. Por ello, no procederá llevar a cabo ningún ajuste
extracontable para determinar la base imponible.
Además es necesario precisar que en ningún caso tendrán la consideración de gastos y,
por tanto, no tendrán implicaciones fiscales, la baja de las partidas relativas a
instrumentos de patrimonio propio.
De acuerdo con lo anterior y coincidiendo con el cierre del ejercicio social, entendemos
relevante hacer mención a aquellas particularidades más importantes que, desde el punto
de vista fiscal, presenta la primera aplicación del NPGC. De esta forma, entre muchos
otros, queremos destacar los siguientes:
Gastos a distribuir en varios ejercicios: como por ejemplo, los gastos de formalización
de deudas en los que con el NPGC deben darse de baja del Activo siendo su
contrapartida la propia deuda. El efecto fiscal de esta baja carecerá de implicaciones
fiscales ya que los gastos se irán imputando a resultados en función de un método de
cálculo basado en el coste amortizado de la deuda; es decir, estos gastos no tendrán
impacto en la base imponible, hasta que se vayan imputando a la cuenta de Resultados y
se reconozcan definitivamente entre los fondos propios, momento en el cual tendrán
efectos fiscales.
Gastos de establecimiento: de acuerdo con lo establecido en el NPGC hay que
eliminarlos del Activo, puesto que no encajan en la nueva definición dada de Activo,
siendo su contrapartida una cuenta de Reservas (disminuyéndola). Lo anterior, tendrá
efectos fiscales ya que se ha imputado a reservas un gasto considerado como
fiscalmente deducible, por lo que procederá realizar un ajuste negativo, en el ejercicio
2008, por el importe imputado a las mismas.
Provisiones de activo: desaparecen con el NPGC por lo que procederá optar por dos
alternativas, según sea posible según las normas:
1. Reclasificándolas: eliminando la provisión contra la propia cuenta del activo,
reduciendo su valor, siempre y cuando las normas contables lo permitan, por lo que no
tendrá ninguna incidencia fiscal.
2. Eliminándolas mediante un aumento de reservas: en este caso el ingreso tendrá
efectos fiscales, por lo que habrá que analizar qué se hizo fiscalmente cuando se dotó la
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provisión. Si no se ajustó la provisión, y por tanto se consideró como gasto deducible,
ahora deberá ajustarse positivamente. En cambio, si fue ajustada dicha provisión,
entonces no procedería realizar ajuste extracontable.
En este sentido, procederá realizar un análisis de los registros extracontables cuando se
dotaron las provisiones, de forma que se evite tributar dos veces por el mismo concepto.
Fondo de Comercio: (en adelante FC) ha sufrido una importante modificación en el
ámbito contable, ya que deja de ser amortizable, por lo que en el asiento de primera
aplicación contable deberá darse de baja la amortización acumulada contra el propio
FC, minorando su valor. Los efectos fiscales de esta reclasificación de cuentas, van a ser
nulos ya que no se pone de manifiesto ningún ingreso ni gasto por lo que no habrá que
hacer ningún ajuste derivado de la primera aplicación. Por lo que respecta a la
deducibilidad fiscal del FC, como consecuencia de la búsqueda de la neutralidad y la
finalidad de que dicho cambio de criterio contable no afecte al tratamiento fiscal, éste
seguirá siendo deducible fiscalmente sobre el precio de adquisición originario con
independencia de lo que aparezca contabilizado en las Cuentas Anuales. Lo anterior,
supone una excepción al principio general de registro contable, por lo que procederá
realizar los ajustes extracontables correspondientes.
Como consecuencia de la primera implantación de los nuevos criterios contables puede
producirse una tributación significativamente distinta (muy elevada o, por el contrario,
muy baja), en comparación con la que correspondería si no se hubiese producido este
cambio en la normativa contable y consecuentemente fiscal, por lo que el sujeto pasivo
podrá optar por integrar en la base imponible, en partes iguales en los ejercicios 2008,
2009 y 2010, el saldo neto, ya sea positivo o negativo, de los cargos y abonos a las
cuentas de reservas derivados de los ajustes fiscales de la primera aplicación del NPGC.
A estos efectos, recordar que existe la obligación de informar sobre ello en la Memoria
de cada uno de los ejercicios, debiendo mencionarse el importe de dicho saldo, las
cantidades integradas en la base imponible, así como las pendientes de integrar.
J. OLLEROS & ASOCIADOS
ABOGADOS Y ASESORES TRIBUTARIOS
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