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en la implantación del PGC
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La actividad de asesoramiento empresarial ha variado sustancialmente de un tiempo a esta
parte para transformarse en una consultoría fiscal y contable que, en muchos casos, incluye
también el asesoramiento de gestión. Este nuevo rol está alcanzando su máxima validez
ahora como diseñador del metodo de implantación del Nuevo Plan General Contable
,
Gonzalo J. Boronat Ombuena
Director General
,
Pablo Pastor Andrés
Consultor
,
Joan A. Borja Mars
Consultor
GDF Consultores
E
n los últimos diez años se ha producido un
importante cambio en la actividad del asesoramiento empresarial. Anteriormente las
empresas solicitaban los servicios de los asesores básicamente en un combinado de asesoramiento fiscalcontable, que en muchas ocasiones incluía también
el área laboral. Ello supuso la aparición de múltiples
empresas de servicios que paquetizaban un producto
en dos bandas en función del tipo de empresa: El asesoramiento contable y fiscal que incluía el desarrollo
de la contabilidad de la empresa, y en la que se externalizaba la parte administrativa, y el fiscal propiamente dicho que suponía el asesoramiento al departamento de Administración y Contabilidad.
Todo ello bajo una cuota global de asesoramiento
en función del tipo y tamaño de la empresa, numero
de apuntes, complejidad….. en definitiva del mercado.
Nos encontrábamos con un asesoramiento empresarial cuya visión, desde el punto de vista del cliente,
era la de un coste adicional. Estamos ante una situación en la que la contabilidad es algo que hay que llevar de modo oficial, es decir, por obligación. Ello suponía que a esta actividad de asesoramiento no se le
observara ningún valor añadido mas allá del simple
cumplimiento de la normativa fiscal y mercantil (por
imperativo legal). El desarrollo de este tipo de asesoramiento implicaba entonces, un análisis exclusivamente fiscal de la empresa en la que, básicamente
habían dos fechas clave: el mes de abril en que se debían presentar los libros contables oficiales y, sobre
todo en el mes de julio (para la mayoría de las empresas) con la ejecución del impuesto de sociedades,
la realización de las cuentas anuales, y finalmente el
correspondiente deposito en el Registro Mercantil.
Al margen de esta actividad, se efectuaba otra basada en la prestación trimestral de las declaraciones y
pagos a cuenta de diversos impuestos (IVA, Sociedades, Retenciones…) momento en el que se analizaba
la información disponible que, dado su carácter oficial, siempre se revisaba con un importante desfase
temporal. Además, este análisis se realizaba básicamente sobre la cuenta de resultados y las implicaciones fiscales que el beneficio podría suponer. El análisis del balance escapaba de este seguimiento puntual
por lo que se perdía el control de temas tan importante como el endeudamiento, fondo de maniobra, la
liquidez o la solvencia de la empresa. Es decir aquellos
por los que una compañía puede entrar en graves
problemas. Al margen, al tratarse de un análisis de
relaciones con la Agencia Tributaria, sin entrar en más
detalles sobre la generación del beneficio o la estrucNº 252 • Julio-Agosto 2008
tura de costes, se perdía asimismo el análisis económico propiamente dicho.
Afortunadamente, en estos últimos años este nivel de asesoramiento se ha venido modificando aunque todavía coexiste con múltiples despachos de asesoramiento dedicados a este tipo de producto. Es evidente que a este nivel no se valora de forma
adecuada ni los conocimientos de los profesionales, ni
la posible aportación a la mejora global de la empresa,
lo que conlleva a una visión del precio pagado por
sus servicios como un coste adicional; como algo que
no hay más remedio que pagar, lo que implica un bajo
nivel en los precios de estos dichos servicio que no
compensan adecuadamente al profesional en la realización de sus tareas.
Es evidente que la estrategia de negocio del despacho profesional se enfoca en este caso de forma
clara hacia el volumen. La actividad no se desarrolla
en el domicilio del cliente, sino en las instalaciones
propias e implica el mantenimiento de un alto número de clientes tratados evidentemente de un modo
uniforme. Esta tipología de relación se da básicamente entre los empresarios autónomos y microempresas, pero también, desgraciadamente en empresas
cuyo crecimiento y posición financiera harían necesario un análisis mucho más profesional de su actividad empresarial.
Ficha Técnica
AUTORES:
Boronat Ombuena, Gonzalo J.; Pastor Andrés, Pablo; Borja Mars,
Joan A.
TÍTULO: El
papel del consultor en la implantación del PGC
FUENTE: Estrategia Financiera, nº 252. Julio-Agosto 2008
LOCALIZADOR: 52/ 2008
RESUMEN: Podemos ver cómo el papel del consultor es vital para el desarrollo e implantación del NPGC. Como hemos indicado es necesario efectuar el
proceso de forma coordinada con los responsables del software para, posteriormente, efectuar una análisis previo del plan de cuentas a través del balance
de sumas y saldos, balance de situación y cuenta de perdidas y ganancias. En
este proceso de implantación deberemos dar de alta todos los activos y pasivos
cuyo reconocimiento exige el NPGC, efectuando una reclasificación de los elementos patrimoniales y valorando los activos y pasivos con las nuevas normas
de registro y valoración. Deberemos efectuar un especial análisis de las existencias e inmovilizado, dado que son las partidas contables susceptibles de
mayor modificación con la puesta en marcha de la nueva normativa contable.
DESCRIPTORES: Contabilidad, Plan General de Contabilidad 2007, arrendamiento financiero, consultoría fiscal, consultoría contable, activos financieros, normas de registro y valoración, subvenciones, leasing.
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Un activo intangible no se
amortizará cuando no sea posible
establecer un límite a la generación
de los flujos netos de efectivo
Como indicábamos, en los últimos años el escenario ha venido modificándose hacia lo que podríamos denominar consultoría fiscal y contable que, en
muchas ocasiones, se acompaña de la consultoría
de gestion. Las empresas han iniciado un lógico proceso de crecimiento lo que ha supuesto en muchos
casos la incorporación de profesionales en su organización, de modo que puedan ejercer un mayor
control en la gestion diaria. Han venido incorporándose nuevos cargos: director financiero, tesorero,
controller… Nos encontramos con las empresas que
saben que su actividad empresarial se refleja en los
estados contables a los que dan importancia capital
para el desarrollo de su actividad y en los que los
estados financieros sean la imagen fiel de la actividad. Empresas en las que se desarrolla la actividad
mediante la planificación fiscal y contable y sobre
las que se desarrolla posteriormente el control de
dichas áreas.
En estos casos, la participación del consultor externo en distintas áreas: fiscal, contable, auditoría,
control de gestion…. se hace totalmente necesaria.
El consultor participa en la planificación y aporta un
alto grado de objetividad en los planteamientos en
el área financiera, económica y de gestion. Paulatinamente, el consultor ha venido implicándose cada
vez en mayor medida en el análisis de los estados
financieros y en obtener un verdadero seguimiento
de la gestión. Hoy las empresas reclaman al consultor una participación cada vez más activa en sus comités de direccion e incluso en los consejos de administración donde en muchas ocasiones su participación es vital para unificar los criterios de análisis y
planificación.
PLAN DE TRABAJO PARA LA IMPLANTACIÓN
Uno de los aspectos fundamentales del proceso
de implantación del NPGC radica en que debe realizarse de manera coordinada con el equipo responsable de adaptar el sistema informático de la empresa. Ellos son los proveedores de la plataforma
para que se produzcan las reclasificaciones, bajas y
altas de las cuentas correspondientes. En este sentido es muy importante que exista un apoyo externo
que supervise y dirija la implantación, en la medida
en que un consultor especializado en la materia
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aporta un ahorro significativo en tiempos por parte
del equipo contable de la empresa tanto en el proceso de implantación como en el de puesta en marcha, lo que permite adelantar y garantizar la valoración de la imagen real de la empresa según los criterios del NPGC.
Hay dos variables básicas que tienen una relación
directa con la complejidad de adaptación al NPGC: el
sistema informático y el actual plan de cuentas.
Así por ejemplo, un plan de cuentas con gran
cantidad de instrumentos financieros de diferentes
tipos va a tener una adaptación mucho más laboriosa
que otro con menor número.
Por lo tanto, resulta obvio que el proceso de implantación va ser diferente y particular para cada una
de las empresas. No obstante, y de forma común, sí
que se pueden establecer tres fases generales que podríamos fijar del siguiente modo:
1) Evaluación. A través del estudio del balance de
sumas y saldos, balance de situación y cuenta de
resultados a 31 de diciembre de 2007. Para ello resulta imprescindible una reunión previa con el
equipo contable y financiero de la empresa en la
que se deben tratar todos aquellos aspectos más
relevantes que sean detectados.
2) Implantación. Esta fase debe desarrollarse coordinadamente con los responsables del área informática. Más adelante analizaremos en qué consistirían los diferentes pasos a llevar a cabo en el
apartado primera aplicación del NPGC.
3) Control. Con el fin de comprobar que la adaptación se ha efectuado satisfactoriamente y el
departamento contable esté aplicando el NPGC
de forma adecuada durante el ejercicio 2008.
Por lo tanto, no es suficiente con efectuar la
adaptación de la contabilidad al NPGC, sino que
es más importante todavía que después se aplique correctamente. Esto supone que resulta imprescindible que todo el equipo contable y financiero de la empresa reciba formación específica del NPGC.
La aplicación del NPGC nos va a llevar obligatoriamente a leer unos estados financieros que presentan ciertos cambios sustanciales con respecto al PGC
90 derivados fundamentalmente de la nueva estructura que implica la nueva normativa. Es por ello por lo
que también consideramos que es importante que el
equipo directivo de la empresa adquiera ciertos conocimientos básicos para poder interpretar correctamente los nuevos estados financieros.
A continuación vamos a tratar algunos de los aspectos que entendemos pueden ser los más problemáticos, novedosos y comunes en la mayoría de las
empresas. Por lo tanto, no es objeto de esta parte del
artículo hacer un análisis pormenorizado del NPGC ni
de sus novedades sino el centrarnos en la problemática común de este proceso.
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PRIMERA APLICACIÓN DEL NUEVO PLAN
La primera aplicación del NPGC podemos decir
que es la parte más importante de implantación. El
asiento de apertura de 2008 no va a coincidir con el
de cierre de 2007 ya que cerramos 2007 con el plan
antiguo y abrimos 2008 con arreglo a los nuevos criterios, los cuales deberán aplicarse de forma retroactiva con algunas excepciones. A continuación vamos
a proceder a enumerar los cuatro aspectos a tener en
cuenta y ejemplos de las situaciones más comunes
que nos podemos encontrar dentro de cada uno de
ellos:
1) Han de darse de alta todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el NPGC. Un
ejemplo sería el alta del efecto impositivo de las
subvenciones:
-------------------- X ------------------(130) Subvenciones oficiales
de capital
a (479) Pasivos por dif
temporarias imponibles
2) Deben darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido. A
modo de ejemplo, podemos citar la desaparición
de los gastos de constitución o de los gastos de
formalización de deudas:
-------------------- X ------------------(116) Reservas por adaptación
a NPGC
a (200) Gastos de constitución
(270) Gastos de formalización
de deudas
3) Reclasificación de los elementos patrimoniales
en sintonía con el NPGC. Podemos citar diferentes casos en este apartado:
a) Reclasificación de los derechos sobre bienes en
régimen de arrendamiento financieros y de su
amortización acumulada:
-------------------- X ------------------(282) Amortización acum del
inmov material
a (281) Amortización acum del
inmov material
(282) Amortización acum de
las inversiones inmob
4) Valorar los activos y pasivos con las nuevas
normas de registro y valoración. Se presume
que las valoraciones son equivalentes a las del
PGC del 90, salvo las de los instrumentos financieros a valor razonable.
Éste es uno de los temas más importantes y novedosos que nos podemos encontrar con la aplicación del
NPGC. Ante ciertos activos financieros vamos a tener
que decidir en qué categoría encuadrarlos, con las
consiguientes repercusiones en su valoración y, en
consecuencia, contables y fiscales. En concreto, vamos a centrarnos en dos tipos de activos financieros:
• Mantenidos para negociar. Se trata de activos
con carácter especulativo. Un activo financiero se
clasifica dentro de esta categoría cuando:
Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo.
Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el
corto plazo.
Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento
de cobertura.
• Disponibles para la venta. Se incluyen lo valores
representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas que no se hayan
clasificado en ninguna de las otras categorías de activos financieros.
-------------------- X ------------------(213) Maquinaria
(281) Amortización acum del
inmov inmaterial
a (217) Dchos sobre bienes en rég
de arrdto financiero
a (281) Amortización acum del
inmov material
b) Reclasificación de los inmuebles en función de
si son inversiones o están directamente relacionados con la actividad productiva de la empresa:
-------------------- X ------------------(210) Terrenos y bienes naturales
(220) Inversiones en terrenos y a (220) Terrenos y bienes naturales
bienes naturales
-------------------- X ------------------(211) Construcciones
(221) Inversiones en
construcciones
a (221) Construcciones
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Ambos se deben valorar a valor razonable, pero con una diferencia fundamental: las
valoraciones posteriores se imputan a
pérdidas y ganancias en el primer caso y a
patrimonio neto en el segundo. Ello viene
determinado por el diferente concepto que
representan: la primera categoría se entiende que tiene un carácter especulativo y
la segunda una visión más a largo plazo
o menos especulativa. Así pues, la clasificación que hagamos de los activos
financieros va a tener repercusiones
a nivel de cuenta de resultados y en
el Impuesto sobre Sociedades.
Por consiguiente, si clasificamos
un activo como disponible para la
venta y se incrementa su valor razonable, en principio, podremos
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diferir el pago del Impuesto sobre Sociedades, ya que
dicho incremento de valor sólo se verá reflejado como
ingreso cuando se venda. No obstante, hay que ser
precavidos en todos los comentarios que hagamos
respecto al Impuesto sobre Sociedades, dado que aún
está por definir en muchos aspectos la normativa y el
criterio que seguirá la Administración en relación con
el NPGC. Veamos un ejemplo:
VA
VR 31/12/07 Diferencia
Mantenidos
para negociar 3.000,00
4.500,00
1.500,00
Disponibles
para la venta
2.700,00
700,00
2.000,00
Destino
PYG: Reservas
Patrimonio neto
Tal y como se puede observar en el cuadro, se ha
producido un incremento en el valor de ambas categorías de activos financieros. Sin embargo, el registro
contable será diferente.
En primer lugar, como hemos visto, los cambios
de valor en los activos financieros mantenidos para
negociar se reflejan en la cuenta de pérdidas y ganancias. Pero como se corresponde con resultados
correspondientes al ejercicio anterior, lo contabilizamos en una cuenta de reservas. Hay que recordar que
estamos tratando el supuesto extraordinario de primera aplicación del NPGC. Las revisiones que se hagan posteriormente irán directamente a la cuenta de
resultados:
CUENTA
DEBE
(54) Otras inveriones financieras a
corto plazo
4.500,00
HABER
(54) Otras inversiones financieras
temporales
3.000,00
(116) Reservas por adaptación a NPGC
1.500,00
En segundo lugar, el incremento de valor de los
activos financieros disponibles para la venta se contabiliza como patrimonio neto, teniendo en cuenta el
efecto impositivo (dicho incremento se debe contabilizar neto de impuestos):
CUENTA
DEBE
(54) Otras inveriones financieras a
corto plazo
2.700,00
(54) Otras inversiones financieras
temporales
2.000,00
(133) Ajustes por valoración AFDPV
700,00
CUENTA
(133) Ajustes por valoración AFDPV
(479) Pasivos por dif temporales
imponibles
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HABER
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DEBE
HABER
210,00
210,00
Volvemos a recordar que se trata del asiento de
apertura como consecuencia de la aplicación del
NPGC. Cuando revisemos de nuevo el valor durante el
ejercicio 2008, dichos cambios pasarán por las cuentas correspondientes de los grupos 8 y 9.
EXISTENCIAS E INGRESOS POR VENTAS Y
PRESTACION DE SERVICIOS
Existencias
Aunque las existencias no quedan afectadas sobremanera con el NPGC, hay que destacar el cambio
en la valoración de las existencias en la norma 10ª,
tanto para el precio de adquisición como para el coste
de producción. A la hora de valorar las existencias por
su precio de adquisición debemos tener en cuenta a
los descuentos por pronto pago que no figuran en
factura, ya que éstos dejan de tener un significado financiero y ahora minoran el importe de las compras y
de las ventas. Esto trae como consecuencia que en el
primero de los casos altere el precio de coste de las
existencias adquiridas al ser un menor importe de las
compras y consecuentemente alterará el procedimiento de obtención del inventario de la empresa. Por
otro lado en el caso de las ventas debería considerarse
como menor facturación. Todo ello afecta de forma
directa a los sistemas de información de las empresas
por lo que se deberán tomar las medidas oportunas.
Con respecto a la valoración del coste de producción de un producto tenemos también otra novedad.
Además de considerar el coste de los factores de producción que son directamente imputables debemos
aplicar la parte imputable de los costes indirectos.
Para esto último debemos conocer la capacidad de
trabajo de los medios de producción. Es un pequeño
guiño a la contabilidad analítica por cuanto nos permite conocer los costes de subactividad que se generan en una empresa. Con ello se podrá resaltar los
costes de exceso de capacidad que quedaban ocultos
en el coste de los productos, haciendo que el coste
unitario sea inferior con respecto a lo obtenido con el
plan anterior. Con ello el coste del producto es más
real. Es un ejemplo más de lo que persigue el NPGC,
obtener la imagen fiel y la realidad de la empresa.
Como en el NPGC, a la hora de valorar las existencias, no hace mención a ninguna particularidad de
las mismas, para el caso de las existencias de las empresas promotoras e inmobiliarias se seguirá utilizando el desarrollo de cuentas de las anteriores adaptaciones a la espera de la publicación de las adaptaciones del NPGC para éste y otros sectores.
De los métodos válidos de asignación de valor,
con carácter general se usará el criterio del precio o
coste medio ponderado frente al criterio FIFO. Pero el
primero de ellos, aunque la norma establece su preferencia de uso sobre el FIFO, sería interesante hacer
uso del mismo, siempre y cuando sean empresas que
almacenen productos durante largo periodos de
tiempo. Dado que las empresas vigilan cada vez más
la rotación de sus almacenes con el fin de tener el
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menor tiempo posible sus productos almacenados,
con el consiguiente ahorro de costes, sería conveniente hacer una mayor utilización del criterio FIFO.
Aunque no es una novedad, la prestación de servicios se incluye en la categoría de existencias, siempre y cuando los costes directos asociados a un proyecto o servicio, más los indirectos distribuibles no
sean estimados con fiabilidad con respecto a lo reflejado en el porcentaje de realización del servicio en
la fecha de cierre. Con lo cual, no es cuestión de llevar
un control de costes para poder reconocer los ingresos por prestación de servicios, sino de calcular correctamente el coste total del servicio a realizar. Esto
implica la necesidad de llevar a cabo un control presupuestario de cada proyecto.
La norma de valoración 10ª establece que las existencias deben valorarse por su valor neto realizable
cuando su valor sea inferior al precio de adquisición o
coste de producción en el cierre de ejercicio. En ese
caso hablaremos de deterioro de valor y se deberán
ejecutar las correcciones valorativas oportunas como
un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a las
cuentas del subgrupo 69 “Pérdidas por deterioro de
existencias”. Por otra parte, si se da el caso de que dejan de existir las circunstancias que ocasionaron la corrección de valor, se procederá a la reversión de la
misma, y el importe de dicha corrección se considerará
como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
La contabilización del deterioro de valor es muy
similar al de la provisión de existencias del PGC de
1990. La norma 10ª no trata el caso de que las pérdidas de las existencias fuesen irreversibles. Se supone
que entonces su tratamiento contable sería el mismo
que el PGC del 1990, donde se procedería a un menor
valor de las existencias finales o gastos excepcionales.
Desde el punto de vista práctico, tras proceder a
contabilizar al cierre de un ejercicio el deterioro de valor, si ocurre que al año siguiente se detecta que el valor contable vuelve a ser superior al valor neto realizable, de forma inmediata se procederá a la reversión de
la cantidad registrada. Este asiento no debería registrarse al cierre del siguiente ejercicio si no en el mismo
momento de su comprobación, con el fin de que aparezca la imagen fiel y la realidad de la empresa:
La norma de valoración 10ª establece
que las existencias deben valorarse
por su valor neto realizable cuando
su valor sea inferior al precio de
adquisición o coste de producción en
el cierre de ejercicio
En el caso de las correcciones valorativas de las
materias primas, no se llevará a cabo tal corrección
si el precio estimado de venta de los productos a
los que se incorporarán cubre todos los costes de
producción. Ahora bien, cuando la norma de valoración de existencias habla de todos los costes de
producción debemos incluir la parte que creamos
razonable imputar de los costes indirectos, en la
medida que éstos hayan sido generados en el
mismo período de fabricación. Con ello el NPGC
nos vuelve a indicar su deseo de reflejar en la contabilidad de una empresa la situación real de la
misma. En ese sentido aparece la necesidad de demostrar la existencia de un deterioro que va a ser
difícil en una empresa de transformación, por poner un ejemplo, sin ayuda de sistemas de información que controle los costes de los productos obtenidos.
Por último debemos tener en cuenta que en la
memoria, entre otras consideraciones relacionadas
con las existencias, debemos reflejar las circunstancias que motivaron las correcciones valorativas por
deterioro, y en su caso, la reversión de dichas correcciones, reconocidas en el ejercicio, así como su importe.
Ingresos
AÑO 2008
CUENTA
(693) Pérdidas por deterioro de
existencias
DEBE
HABER
1.000,00
(395) Deterioro de valor de los
productos terminados
1.000,00
AÑO 2009
CUENTA
(395) Deterioro de valor de los
productos terminados
(793) Reversión del deterioro de
existencias
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DEBE
HABER
1.000,00
1.000,00
Como hemos visto anteriormente los descuentos
sobre ventas por pronto pago en factura han pasado
de considerarse gastos financieros en el PGC 90 a
menores ventas comerciales dentro del subgrupo 70
de ventas (junto a las devoluciones y rappels). Con
ello será posible establecer el importe neto de las cifras de negocios dentro de la cuenta de pérdidas y
ganancias.
De la misma forma, los descuentos sobre compras por pronto pago que se consideraban ingresos
financieros en el PGC 90, se consideran ahora menores compras comerciales en el subgrupo 60 de compras, con el fin de establecer el importe de los aprovisionamientos de la cuenta de pérdidas y ganancias.
De esta forma, si suponemos una venta a crédito de
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mercaderías por importe de 500 euros, con un descuento por pronto pago en factura de 100, la diferencia a la hora de contabilizar.
PGC 90
CUENTA
DEBE
(430) Clientes
400,00
(665) Descuento sobre ventas por
pronto pago
100,00
(700) Ventas de mercaderías
HABER
500,00
INMOVILIZADO MATERIAL E INTANGIBLE
La idea general del NPGC en estos grupos de cuentas es la de reflejar el patrimonio económico y la riqueza de la empresa. No sólo se ha producido un cambio en las cuentas, donde unas han desaparecido, otras
han sido reubicadas, y han aparecido nuevas. Ahora
predomina la clasificación económica de los bienes y
derechos de la empresa. Estos cambios suponen un
cambio de mentalidad. No consideramos las partidas
según sus características sino según su destino en la
organización de la empresa, y cómo ellos van a generar
los flujos de caja, motivo de su existencia como activos.
NPGC
CUENTA
(430) Clientes
DEBE
HABER
400,00
(700) Ventas de mercaderías
400,00
Si los descuentos por pronto pago son fuera de
factura suponen un menor importe de clientes o proveedores.
Suponemos el mismo caso anterior pero ahora el
descuento por pronto pago se pacta con posterioridad a la entrega de la factura.
PGC 90
CUENTA
(430) Clientes
DEBE
HABER
500,00
(700) Ventas de mercaderías
CUENTA
(665) Descuento sobre ventas por
pronto pago
500,00
DEBE
HABER
100,00
(430) Clientes
100,00
NPGC
CUENTA
(430) Clientes
DEBE
500,00
(700) Ventas de mercaderías
CUENTA
(706) Descuento sobre ventas por
pronto pago
(430) Clientes
HABER
500,00
DEBE
HABER
INMOVILIZADO MATERIAL
En cuanto a la valoración de los elementos que
se incorporan, la norma 2ª, no difiere de lo conocido
en el PGC 90. Las únicas novedades a remarcar son:
• El tratamiento de los descuentos, idéntico a lo
visto en el caso de las existencias.
• El tratamiento de los intereses, donde ahora con el
NPGC estamos obligados a activar los gastos financieros devengados antes de la puesta en condiciones
de funcionamiento del activo, siempre y cuando el
período de montaje del elemento exceda de un año.
• El tratamiento de los costes de desmantelamiento.
Obligación de incluir el valor actual de los gastos
de desmantelamiento a realizar en un futuro,
como mayor valor del elemento de inmovilizado.
El valor del inmovilizado incluirá entonces el coste
actualizado de todos los pagos a realizar desde
los iniciales hasta el fin de la vida útil del bien y su
posterior desmantelamiento.
Esto no afectará al resultado del ejercicio, ya que
el gasto coincide con el PGC 90 y el NPGC. Es en este
último donde se reflejará mejor la información generada mediante la amortización.
Supongamos una empresa química que adquiere
una máquina al contado por un valor de 250.000 euros con una vida útil estimada de diez años. Se nos
obliga a desmantelarla al final de ese período con
unos costes de desmantelamiento de 10.000 euros.
Los asientos a realizar serían:
PGC 90
CUENTA
100,00
100,00
DEBE
(223) Maquinaria
250.000,00
(572) Bancos c/c.
En estos casos no se han tenido en cuenta del IVA
correspondiente.
A la hora de valorar los ingresos se tendrá en
cuenta el valor razonable de la contrapartida, recibida
o por recibir, derivada de los mismos. Este valor razonable, salvo prueba en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios.
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HABER
250.000,00
CUENTA
DEBE
(682) Amortización inmovilizado
material
(282) Amortización acumulada
inmovilizado material
HABER
25.000,00
25.000,00
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Contabilidad
El papel del consultor
en la implantación del PGC
CUENTA
DEBE
(622) Reparaciones y conservación
HABER
10.000,00
(140) Provisión por desmantelamiento
10.000,00
NPGC 90
CUENTA
(213) Maquinaria
DEBE
HABER
260.000,00
(572) Bancos c/c.
250.000,00
(143) Provisión por
desmantelamiento, retiro o
rehabilitac. I.M.
CUENTA
(681) Amortización inmovilizado
material
(281) Amortización acumulada
inmovilizado material
10.000,00
DEBE
HABER
26.000,00
generación de los flujos netos de efectivo. Mientras
que los activos con vida útil finita se amortizan como
la propiedad industrial (patente).
La novedad más importante, aparte de la reubicación del leasing, es la del fondo de comercio. Este sólo
se puede contabilizar si procede de una adquisición
onerosa procedente de una combinación de negocios
como fusiones, escisión o compras de empresas. En
concreto figurará como fondo de comercio en la contabilidad si existe una diferencia entre lo pagado de
más entre el valor razonable correspondiente a los
activos adquiridos menos los pasivos asumidos. Si la
diferencia es positiva es fondo de comercio, si la diferencia es negativa entonces va a pérdidas.
Aunque el NPGC no permite amortizar el fondo
de comercio, sí permite aplicar el posible deterioro.
Aunque en este caso se le considerará irreversible, no
es posible aplicar la reversión.
ARRENDAMIENTO FINANCIERO
26.000,00
En ambos casos tenemos unos gastos anuales de
12.000 euros, pero con el NPGC el valor del inmovilizado es mayor, al igual que ocurre con el endeudamiento de la empresa, todo ello por la provisión efectuada. Puede darse el caso de que con el tiempo, y
antes del fin de la vida útil del elemento, se produzca
una modificación en los gastos de desmantelamiento.
En este caso habría que modificar el valor del inmovilizado.
En cuanto a la valoración posterior, todo elemento del inmovilizado debe establecer el test de deterioro al cierre del ejercicio, por el cual se reconocerá la pérdida de valor si el valor registrado en libros
es menor que el mayor de:
Una de las novedades más significativas del
NPGC radica en el cambio de concepto que experimenta el arrendamiento financiero. En el PGC 90 se
registraba el arrendamiento financiero cuando había
opción de compra y no existiesen dudas razonables
de que se fuese a ejercitar. Ahora se amplía el concepto a: “cuando de las condiciones económicas se
deduzca que se transfieren sustancialmente todos los
riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo”. Por lo tanto nos podemos encontrar ante dos
situaciones:
• Si hay opción de compra y no existen dudas razonables de que se vaya a ejercitar, se presume
transferencia de riesgos y beneficios.
• Valor razonable – gastos de la puesta en venta del
mismo elemento.
• Si no hay opción de compra, se transfieren todos
los riesgos y beneficios si se cumple alguna de las
siguientes condiciones:
• Valor en uso mediante actualización de los flujos
de caja.
La propiedad del activo se transfiere al finalizar
el plazo.
INMOVILIZADO INTANGIBLE
La duración del contrato coincide o cubre la
mayor parte de la vida económica del bien.
En cuanto a la valoración inicial se aplican los
mismos criterios que en el inmovilizado material. Con
respecto a la valoración posterior, el NPGC no permite aplicar el valor razonable en activos intangibles,
por lo que no es posible llevar a cabo revalorizaciones
voluntarias. Pero sí permite contabilizar el posible deterioro del activo siempre y cuando el valor contable
que figura en el balance sea superior al importe recuperable.
La propia empresa debe determinar si el activo intangible se debe amortizar o no. Para ello debe conocer si su vida útil es indefinida y por lo tanto no se
amortiza, como puede ocurrir con el fondo de comercio o las marcas. Un activo intangible no se amortizará cuando no sea posible establecer un límite a la
Nº 252 • Julio-Agosto 2008
El valor actual de los pagos mínimos acordados supone la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
Cuando por las características del bien, su utilidad queda restringida al arrendatario.
El arrendatario puede cancelar el contrato y
debe asumir las pérdidas sufridas por el arrendador.
Los resultados derivados de las fluctuaciones
en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
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Estrategia Financiera
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Contabilidad
El papel del consultor
en la implantación del PGC
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El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento que
sean sustancialmente inferiores a los habituales
del mercado.
En la nueva definición prevalece la sustancia sobre la forma, es decir, se atiende al concepto económico en detrimento del jurídico. Ello implica que el
activo se va a registrar según su naturaleza (inmovilizado material o intangible). La contabilización será
igual que un préstamo sin tener en cuenta la cuenta
272 (Gastos por intereses diferidos), que desaparece.
En definitiva, el leasing se contempla como una
forma de financiación más y disminuye su complejidad en la contabilización.
La primera aplicación del NPGC va a implicar dos
asientos en lo que a los arrendamientos financieros se
refiere:
• Baja y compensación de los gastos por intereses
diferidos:
-------------------- X ------------------(174) Acreedores por
arrendamiento financ a LP
(524) Acreedores por
a (272) Gastos por intereses
arrendamiento financ a CP
diferidos
• Reclasificación del inmovilizado según su naturaleza:
-------------------- X ------------------(213) Maquinaria
(281) Amortización acum del
inmov inmaterial
a (217) Dchos sobre bienes en
rég de arrdto financiero
a (281) Amortización acum del
inmov material
Si a partir de 1 de enero de 2008 damos de alta
un nuevo leasing, el registro contable será igual que
el de un préstamo, con la peculiaridad de que se aplican las cuentas de deuda específicas que el NPGC
contempla para los arrendamientos financieros.
-------------------- X ------------------(213) Maquinaria
a (174) Acreedores por
arrendamiento financ a LP
a (524) Acreedores por arren
arrendamiento financ a CP
Con cierta frecuencia nos podemos encontrar con
contratos de renting (arrendamiento operativo) que
realmente se deben contabilizar como un leasing.
Para ello deberemos comprobar si se cumplen los requisitos comentados anteriormente para ser considerado arrendamiento financiero. En concreto, deberemos prestar especial atención a dos aspectos:
• Si la vida económica del bien coincide con la duración del contrato.
• El valor actual de los pagos mínimos acordados
supone la práctica totalidad del valor razonable
del activo.
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Estrategia Financiera
SUBVENCIONES
El NPGC hace una mención especial a las subvenciones de capital no reintegrables. Si tenemos alguna
subvención de este tipo habremos de tener en cuenta
que con el NPGC deben figurar en el patrimonio neto
por la cuantía pendiente de traspasar al resultado del
ejercicio y netas de impuestos. Por consiguiente, se
debe dar de alta el efecto impositivo, tal y como aparece en el ejemplo que hemos comentado anteriormente.
En la medida en que se vaya amortizando el inmovilizado que financien se debe ir efectuando la imputación a resultados e ir dando de baja el impuesto
diferido.
CONCLUSIONES
En los últimos diez años se ha producido un importante cambio en la actividad del asesoramiento
empresarial, el escenario ha venido modificándose
hacia lo que podríamos denominar consultoría fiscal y contable que, en muchas ocasiones se acompaña de la consultoría de gestión en las que el consultor participa en la planificación y aporta un alto
grado de objetividad en los planteamientos con una
cada vez mayor implicación en el análisis de los estados financieros y en obtener un verdadero seguimiento de la gestión. Su papel es vital como diseñador del plan de trabajo para el proceso de implantación del NPGC.
Hay dos variables básicas que tienen una relación
directa con la complejidad de adaptación al NPGC: el
sistema informático y el actual plan de cuentas. Las
fases del proceso se iniciarán con una evaluación a
través del estudio del balance de sumas y saldos, balance de situación y cuenta de resultados a 31 de diciembre de 2007. La implantación deberá desarrollarse de forma coordinada con los responsables del
área informática y por ultimo efectuar un control con
el fin de comprobar que la adaptación se ha efectuado satisfactoriamente y el departamento contable
esté aplicando el NPGC de forma adecuada durante el
ejercicio 2008. Por lo tanto, no es suficiente con efectuar la adaptación de la contabilidad al NPGC, sino
que es más importante todavía que después se aplique correctamente.
Recordemos que en esta primera fase deberemos
de dar de alta todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el NPGC, como por ejemplo las
subvenciones; deberemos dar de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido
(gastos de constitución o de formalización de deudas) y reclasificar los elementos patrimoniales en sintonía con el NPGC (arrendamiento financiero, inmovilizado); para, finalmente valorar los activos y pasivos con las nuevas normas de registro y valoración
(mantenidos para negociar y disponibles para la
venta.
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