CUESTIONES QUE SE PLANTEAN EN RELACIÓN CON LA REFORMA DEL IRPF Una vez aprobada la Reforma Fiscal y entrando en el análisis en profundidad de algunas de las medidas adoptadas, son muchos los aspectos que plantean problemas interpretativos a la hora de su aplicación. El pasado 9 de febrero, se celebró la primera reunión del año de la Sección de IRPF, con la asistencia como invitados de los miembros del Consejo Asesor Institucional, en la que se pusieron en común algunas de estas cuestiones. El presente documento recoge los comentarios, reflexiones y posibles conclusiones extraídas de dicha reunión. I. REDUCCIÓN APLICABLE A RENDIMIENTOS DEL TRABAJO IRREGULARES Modificación normativa Entre las modificaciones introducidas en la redacción del apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF, nos encontramos con que, para los rendimientos con periodo de generación superior a 2 años, se suprime la mención al carácter no periódico ni recurrente del rendimiento y, a cambio, se introduce un criterio objetivo que condiciona la aplicación de la reducción a que no se hubiese aplicado esta reducción en el plazo de los 5 periodos impositivos anteriores. De esta forma, a partir de 2015 no se podrá aplicar la reducción del 30% a los rendimientos cuyo periodo de generación sea superior a dos años cuando en el plazo de los 5 periodos impositivos anteriores se hubieran obtenido otros rendimientos, con periodo de generación superior a dos años, a los que se le hubiera aplicado dicha reducción. Cuestión planteada Se plantea si a los efectos del cómputo del plazo de los 5 periodos impositivos anteriores se deben tener en cuenta los periodos impositivos iniciados a partir de 2015 o si por el contrario, se aplica a los rendimientos percibidos a partir de 2015, debiendo tener en cuenta los rendimientos percibidos en los 5 periodos impositivos anteriores (es decir, desde 2010). Teniendo en cuenta que se trata de una regla objetiva cuya entrada en vigor se ha producido el 1 de enero de 2015, y dado que la norma no establece matización alguna, se debe interpretar que a los efectos del computo del referido plazo, se debe atender al rendimiento percibido en Febrero 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 1 los 5 periodos impositivos anteriores, aunque con ello se abarquen periodos en los que dicha regla objetiva no resultaba de aplicación. Por tanto, atendiendo a esta interpretación, si un contribuyente percibió en 2012 un rendimiento generado en más de dos años al que aplicó la reducción, si en 2015 vuelve a percibir rendimientos con periodo de generación superior a dos años no podrá aplicar dicha reducción. La sustitución de la regla anterior -basada en la aplicación de la reducción a los rendimientos generados en más de dos años siempre que no fueran “periódicos ni recurrentes”-, por este criterio objetivo debe ser valorado de forma positiva, pues con ello se pretende poner fin a la enorme conflictividad que se generaba a la hora de determinar cuando un rendimiento se consideraba periódico o recurrente. Sin embargo, a pesar de esta valoración positiva, la aplicación práctica de la nueva regla objetiva puede dar lugar a resultados indeseados. Por ello, y siguiendo con el ejemplo anterior, se puede plantear la posibilidad de que ese contribuyente que aplicó en 2012 la reducción por irregularidad, pueda en 2015 presentar una declaración complementaria del ejercicio 2012 para corregir y dejar sin efecto la aplicación de la reducción. De este modo, se rompe con la regla objetiva de los cinco periodos impositivos anteriores y se podría aplicar la reducción por irregularidad a los rendimientos generados en más de dos años que se percibieran en 2015. Ahora bien, esta alternativa debe tomarse con la máxima cautela, ya que aunque la rectificación de la autoliquidación correspondiente se lleve a cabo dentro del periodo de prescripción, la Administración podría oponer lo dispuesto en el art. 119.3 de la LGT para el ejercicio de opciones tributarias. Según este precepto, las opciones tributarias se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración y no pueden rectificarse con posterioridad, salvo que la rectificación tenga lugar en el periodo reglamentario de declaración. Quizás, esta posibilidad de rectificación a posteriori podría encontrar apoyo en un criterio algo más sólido si el contribuyente pudiese argumentar que los rendimientos percibidos en 2015 convierten en “periódicos y recurrentes” a los percibidos en 2012. En este caso, la reducción practicada en su día sería improcedente, dado que se habría practicado sobre un rendimiento periódico y recurrente, por lo que la rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2012 cobraría mayor sentido. En cualquier caso, sería conveniente consultar a la Dirección General de Tributos antes de proceder a realizar dichas operaciones. Febrero 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 2 II. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO EN ESPECIE. ENTREGA A LOS TRABAJADORES DE ACCIONES O PARTICIPACIONES DE LA PROPIA EMPRESA O DE EMPRESAS DEL GRUPO Modificación normativa En la modificación operada en el art. 42, apartados 2 y 3, la entrega a los trabajadores de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo, en la parte que no exceda de 12.000 euros anuales, pasa a considerarse un supuesto de exención. Con la normativa anterior se configuraba como un supuesto de no sujeción. Además, se establece como requisito que la “oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa”. Recordemos que en la regulación anterior se exigía únicamente que la oferta se realizase dentro de la política retributiva general de la empresa o del grupo. Cuestión planteada Se plantea cómo debe interpretarse la expresión incluida por el Legislador condicionando la aplicación de la exención a que la oferta se realice en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa. Aunque la Ley fija como punto de partida que la oferta se realice a toda la plantilla de la empresa, este beneficio fiscal se encuentra pendiente de desarrollo reglamentario, por lo que será en el propio Reglamento en el que se fije el significado y alcance tanto de lo que debe entenderse por “todos los trabajadores de la empresa” como por la expresión “en las mismas condiciones”. No obstante, y partiendo de la base de que se debe interpretar este beneficio fiscal con cierta flexibilidad, no parece razonable que su aplicación se condicione a que la oferta se realice a toda la plantilla de la empresa en las mismas condiciones, pues ello supondría la inaplicación de hecho de dicho beneficio fiscal. En la práctica resultaría impensable que una empresa realizase la misma oferta y en las mismas condiciones a todos sus trabajadores sin atender a criterios como la antigüedad, tipo de contrato, tiempo que resta hasta la jubilación, etc.… Febrero 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 3 III. Tributación de la distribución de la prima de emisión y la reducción de capital con devolución de aportaciones como rendimiento del capital mobiliario. Modificación normativa Tras la reforma, tanto el importe obtenido por el contribuyente en caso de distribución de la prima de emisión como el obtenido en caso de reducción de capital con devolución de aportaciones pasa a tributar como rendimientos de capital mobiliario, con el límite de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones del último ejercicio cerrado y el valor de adquisición. Cabe recordar que con anterioridad a la reforma dichos importes disminuían el valor de adquisición de los títulos hasta su anulación, y únicamente el exceso sobre el mismo tributaba como rendimientos del capital mobiliario. A estos efectos, establece el texto normativo que el valor de los fondos propios debe minorarse: en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima o de la reducción de capital, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de la reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones. Asimismo, para evitar supuestos de doble imposición, se establece en la norma que en los supuestos en los que el reparto de prima o la reducción de capital hubiera originado la tributación por rendimientos de capital mobiliario, si posteriormente se reparte dividendo, su importe minorará el valor de adquisición de los títulos con el límite de los rendimientos de capital mobiliario computados anteriormente. El exceso sobre dicho límite tributará como rendimiento del capital mobiliario. Cuestiones planteadas 1. En los supuestos en los que el acuerdo de distribución de prima de emisión o de reducción de capital con devolución de aportaciones se hubiera adoptado en el ejercicio 2014, pero el pago no se hiciera efectivo hasta el ejercicio 2015 o posteriores, se plantea cual sería la normativa aplicable, si la vigente en 2014 o en 2015. La determinación de la normativa aplicable importa ya que de ello depende que el importe obtenido tenga o no la consideración de rendimiento del capital mobiliario. Febrero 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 4 El texto normativo al regular ambas operaciones se refiere a "la fecha de distribución de la prima" y a la "fecha de la reducción de capital". Pues bien, partiendo de la regla general de la exigibilidad del rendimiento, se debe interpretar que la normativa aplicable será la normativa vigente en el periodo impositivo en el que resulta exigible por los socios el acuerdo de distribución de la prima o de reducción de capital. Por tanto, dado que el acuerdo de reducción de capital requiere inscripción registral para ser oponible frente a terceros, resultará exigible desde esa fecha, por lo que se puede interpretar que la normativa aplicable será la vigente en la fecha de inscripción de dicho acuerdo. Sin embargo, no ocurre lo mismo con el acuerdo de distribución de la prima de emisión, el cual no precisa inscripción registral. En estos casos, la exigibilidad vendrá determinada por lo estipulado en el acuerdo de Junta General en el que se acuerda la distribución de la prima. En nuestro ejemplo, si en el acuerdo de aprobación de distribución de la prima se hubiese estipulado la exigibilidad en el ejercicio 2014, se aplicaría la normativa vigente en dicho ejercicio con independencia del momento en el que el pago se hiciera efectivo. 2.- Otra de las cuestiones que se plantean se refiere a la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en los supuestos de distribución de prima o de reducción de capital con devolución de aportaciones. Dado que la norma nada establece al efecto, no existe obligación de practicar retención sobre el rendimiento del capital mobiliario originado como consecuencia la distribución de prima y reducción de capital. Ahora bien, si posteriormente el contribuyente obtuviese dividendos o participaciones en beneficios, dicho importe en su totalidad estará sujeto a retención con independencia de la parte del mismo que se destine a minorar el valor de adquisición de las acciones o participaciones y la parte que tribute como rendimiento del capital mobiliario. 3.- Respecto a la valoración de los fondos propios a efectos de reducción de capital y reparto de prima, la norma establece que el valor de los fondos propios, a computar proporcionalmente a las acciones o participaciones, se minorará: - En el importe de los beneficios repartidos con cargo a reservas con anterioridad a la fecha de distribución de la prima o de la reducción de capital. - En el importe de las reservas legalmente indisponibles que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones. La reducción de los fondos propios debe entenderse únicamente en los conceptos y partidas que se establezcan en la Ley, sin que puedan deducirse otras reservas que también son indisponibles, como puede ser la reserva de capitalización, por ser una reserva de carácter puramente fiscal y no mercantil. En cuanto al importe de las reservas generadas con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones, se podría plantear si dicho cómputo debe tener en cuenta la fecha Febrero 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 5 de adquisición de los títulos en aquellos supuestos en los que estos sean adquiridos a mitad del ejercicio. En este aspecto, no parece que la Ley esté redactada pensando en ese grado de detalle en el cálculo, por lo que habremos de entender que procede la minoración en el 100% de la reserva dotada en el ejercicio, sin necesidad de prorrateo alguno. IV. CALIFICACIÓN DE LOS RENDIMEINTOS OBTENIDOS POR LOS SOCIOS DE DETERMINADES SOCIEDADES COMO RENDIMEINTOS DE ACTIVIDADES ECONOMICAS Modificación normativa La modificación introducida en el art. 27.1 de la LIRPF establece que se califican como rendimientos de actividades económicas, los rendimientos obtenidos por contribuyentes procedentes de una entidad de la sean socios, cuando deriven de la realización de actividades profesionales (actividades incluidas en la sección segunda de las tarifas del IAE), siempre que dichos contribuyentes estén incluidos en el RETA o mutualidad de previsión social alternativa. Cuestión planteada En relación con esta modificación se plantea si la remisión de la norma a las actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE debe interpretarse referida a los servicios que presta el socio a la sociedad o a la actividad realizada por la propia sociedad. Aunque la redacción del precepto permite ambas interpretaciones, quizás lo más acertado sea atender a la finalidad perseguida por el legislador al introducir esta regla objetiva de calificación, que no es otra que la de poner fin a la conflictividad que desde hace tiempo se viene generando en torno a la calificación de los rendimientos obtenidos por las personas físicas que prestan servicios profesionales a través de una sociedad instrumental. Lo anterior conlleva entender la remisión a las actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE tanto en sede del socio como en sede de la sociedad. Por tanto, para que tenga lugar la aplicación de la regla de calificación contenida en el apartado 1 del artículo 27 deben concurrir las siguientes circunstancias: (i) la prestación de servicios profesionales por parte del socio a la sociedad, percibiendo por ello una remuneración, (ii) la realización por parte de la sociedad de actividades que, por su naturaleza y de ser prestadas por una persona física quedarían incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE, (iii) inclusión de los socios en el RETA o mutualidad de previsión social alternativa. Para una mejor comprensión, veamos a continuación cual sería la calificación de los rendimientos obtenidos por los socios en los siguientes escenarios: Febrero 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 6 Ejemplo 1: Una sociedad en cuyo capital participan tres socios a partes iguales tiene como objeto social la reparación de vehículos. Los tres socios trabajan en la sociedad, dos de ellos realizando la actividad de reparación de automóviles y el tercero realiza labores administrativas y de llevanza de la contabilidad. Los tres socios cotizan en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social. En lo referente a la calificación de los rendimientos obtenidos por los socios, no se aplica la regla objetiva contenida en el art. 27.1 de la LIRPF, ya que la actividad de reparación de vehículos automóviles, de ser atribuida a una persona física, no estaría incluida en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE, sino que se encuadra en la Sección Primera. Por tanto, la calificación de los rendimientos obtenidos por los socios personas físicas dependerá de la aplicación de las reglas generales del Impuesto. Ejemplo 2: Un abogado tiene una participación minoritaria en un despacho de abogados constituido bajo la forma societaria de Sociedad Limitada Profesional (SLP) cuyo objeto social es el ejercicio de la actividad propia de la abogacía. Supongamos que dicho abogado ha optado por la Mutualidad de la Abogacía como alternativa al Régimen de Autónomos. En este caso, pese a la posible concurrencia de las notas de ajenidad y dependencia, los rendimientos obtenidos por el socio por la prestación de servicios a la sociedad deben calificarse como rendimientos de actividades económicas por aplicación de la regla objetiva del art. 27.1 de la LIRPF. Por último, se debe puntualizar que la aplicación de la regla de calificación del art. 27.1 no exige coincidencia entre la actividad desarrollada por la sociedad y la desarrollada por el socio. Únicamente se exige que ambas actividades se encuentren incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE. V. REDUCCIONES APLICABLES AL REDIMIENTO NETO DE DETERMINADAS ACTIVIDADES ECONOMICAS Modificación normativa La nueva redacción del apartado 2 del art. 32 de la Ley introduce modificaciones en el ámbito de las reducciones al rendimiento neto aplicables por contribuyentes que desarrollen determinadas actividades económicas en los siguientes términos: - Con carácter general, los contribuyentes que determinen el RN de su actividad conforme al régimen de estimación directa y cumplan determinados requisitos establecidos en la Ley podrán reducir el rendimiento neto de su actividad en 2.000 euros. Febrero 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 7 Asimismo, se establecen reducciones adicionales para contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas inferiores a 14.450 euros y para contribuyentes con discapacidad. - Cuando no se cumplan los requisitos establecidos para aplicar las reducciones anteriores, el nuevo apartado 3º del art. 32.2 de la Ley establece las reducciones aplicables por contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros. Cuestión planteada La redacción del nuevo apartado 3º del artículo 32.2 de la LIRPF genera ciertas dudas en cuanto a la aplicación de las reducciones en él reguladas a contribuyentes que determinan su rendimiento neto en régimen de Estimación Objetiva. El apartado 3º establece lo siguiente: “Cuando no se cumplan los requisitos previstos en el número 2º de este apartado….”, y, entre los requisitos enumerados en el número 2º del art. 32.2 de la LIRPF, en la letra a) se establece que “el rendimiento neto de la actividad económica deberá determinarse con arreglo al método de estimación directa….” La nueva redacción del artículo 32 de la Ley debe interpretarse en el sentido de permitir la aplicación de las reducciones reguladas en el número 3º del apartado 2 de dicho artículo a todos los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, incluidos los que determinen el rendimiento neto en régimen de Estimación Objetiva. VI. TRANSMISION DE DERECHOS DE SUSCRIPCIÓN DE VALORES ADMITIDOS A COTIZACIÓN Modificación normativa A partir de 2017 se modifica la tributación por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de valores admitidos a negociación, calificándose el importe obtenido en la transmisión como ganancia patrimonial para el transmitente, en lugar de minorar el valor de adquisición de los valores como sucedía hasta ahora. Cuestión planteada El art. 37 de la Ley establece que tendrá la consideración de ganancia patrimonial el importe obtenido por la transmisión, luego el Legislador no tiene en cuenta, para el cálculo de la ganancia patrimonial, la posibilidad de imputar un coste al derecho de suscripción. Da la sensación que el Legislador únicamente ha pensado en la compra de derechos de suscripción para acudir a ampliaciones de capital. Sin embargo, durante el corto periodo de negociación es un activo financiero más que puede ser objeto de negociación. Febrero 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 8 No es frecuente, pero existen, las compras y ventas de derechos de suscripción por la alta fluctuación que suelen sufrir. En estos casos, parece razonable que se admita el cálculo de la ganancia patrimonial por diferencia entre valor de adquisición y de transmisión. De lo contrario, se estaría tributando por una ganancia “ficticia” al no tenerse en cuenta el importe de la compra del derecho. Lo anterior, sin tener en cuenta que esta regla de cuantificación de la ganancia patrimonial puede llevar a situaciones absurdas en las que se deba tributar cuando realmente el contribuyente ha obtenido una pérdida. Esto ocurriría cuando el derecho se transmita por un importe inferior al de compra. Ahora bien, sentado lo anterior, la norma es clara en cuanto a la determinación de la ganancia patrimonial, y no se establecen reglas especiales de cálculo para los supuestos descritos. Por ello, salvo que el Reglamento flexibilice este criterio, la ganancia patrimonial sujeta a tributación por la venta de derechos de suscripción será el importe obtenido en dicha transmisión. Por otro lado, también relacionado con la tributación de la venta de derechos de suscripción, la ganancia de patrimonio generada formará parte de la base del ahorro al ponerse de manifiesto con ocasión de la transmisión de un elemento patrimonial. Con la reforma fiscal desparece la distinción entre ganancias generadas en más y menos de un año. El problema se puede plantear para los contribuyentes que tributen de forma conjunta por el IRPF e IP por el 60% de la base imponible del IRPF. Cabe recordar que no se tiene en cuenta, para el cálculo del límite de la cuota íntegra, la base imponible del ahorro derivada de ganancias patrimoniales adquiridas con más de un año de antelación a la fecha de transmisión. La norma no contiene mención alguna en relación con el periodo de generación de la ganancia patrimonial. No obstante, acudiendo a la interpretación sistemática de la Ley, se observa que en la Disposición Transitoria Novena, referente a la aplicación de los coeficientes de abatimiento, se toma como periodo de permanencia en el patrimonio del contribuyente el que corresponda a los valores de los cuales procedan. De este modo, y en ausencia de norma específica, puede interpretarse el periodo de generación de la ganancia patrimonial atendiendo a la fecha de adquisición de las acciones de las que procedan los derechos. VII. GANANCIAS PATRIMONIALES EXCLUIDAS DE GRAVÁMEN PARA CONTRIBUYENTES MAYORES DE 65 AÑOS Modificación normativa El art. 38.3 de la Ley establece la posibilidad de excluir de gravamen la ganancia patrimonial por la transmisión de cualquier elemento patrimonial de contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe obtenido por la transmisión se destine, en el plazo de 6 meses, a Febrero 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 9 constituir una renta vitalicia a su favor. Se fija como cuantía máxima que puede destinarse a la constitución de dicha renta vitalicia la cantidad de 240.000 euros. Cuestión planteada En relación con esta modificación deben aclararse las siguientes cuestiones: - El límite máximo de 240.000 euros se aplica de forma individual a cada contribuyente. - El art. 38.3 in fine establece el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial que en su día se dejó exenta, en caso de anticipación total o parcial de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia. Téngase en cuenta que el legislador no ha establecido ni límite temporal ni cuantitativo, por lo que la cancelación anticipada del producto, aunque fuese parcial, determinaría la tributación de la ganancia patrimonial. Cuestión diferente es que, la lógica nos lleva a pensar que la anticipación parcial no debería determinar la tributación de la totalidad de la ganancia patrimonial, sino únicamente de la parte proporcional de la misma que se corresponda con el importe de los derechos anticipados. Suponemos que así lo desarrollará el Reglamento. En su defecto, deberá ser aclarado por la DGT previa consulta. Esta medida, se encuentra aún pendiente de desarrollo reglamentario, por lo que será en el Reglamento donde se establezcan las condiciones y requisitos que debe cumplir la inversión en renta vitalicia. Del mismo modo, en caso de incumplimiento, el Reglamento determinará la forma en la que el contribuyente deberá llevar a cabo la regularización requerida, pudiendo elegir el legislador entre las dos siguientes: (i) Presentar declaración complementaria del ejercicio en que se declaró la exención, imputando así la ganancia patrimonial al periodo impositivo de su devengo, (ii) imputar la ganancia patrimonial que en su día se declaro exenta al periodo impositivo en el que se produce el incumplimiento. - La Ley condiciona la aplicación de esta exención a que el importe obtenido se reinvierta en “renta vitalicia asegurada”. Con el término “asegurada”, entiende el legislador que la inversión debe hacerse en seguros de vida vitalicia. Siendo así, quedan excluidas del ámbito de aplicación de la exención otro tipo de operaciones de constitución de rentas vitalicias, como la constitución de depósitos, la transmisión de elementos patrimoniales a cambio de una renta vitalicia, etc.… - Por último, señalar que la aplicación de este beneficio fiscal es compatible con la aplicación de la DT novena, pues la norma no establece lo contrario. Así, en el supuesto en que el contribuyente deba tributar por la ganancia patrimonial declarada exenta (por anticipar los derechos económicos de la renta vitalicia), nada impide la aplicación de coeficientes de abatimiento, siempre y cuando se trate de la transmisión de un elemento patrimonial al que, por su antigüedad, le resulte de aplicación. Febrero 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 10 VIII. COEFICIENTES DE ABATIMIENTO (DISPOSICIÓN TRANSITORIA 9ª) Modificación normativa Se modifica la DT Novena de la Ley manteniendo la aplicación de los coeficientes de abatimiento a las ganancias patrimoniales generadas por la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 1994, pero se establece un límite cuantitativo conjunto de 400.000 euros de valor de transmisión. Es decir, a partir del 1 de enero de 2015, se aplicaran coeficientes de abatimiento a las ganancias patrimoniales generadas por transmisiones efectuadas a partir de esa fecha, hasta un importe máximo de 400.000 euros de valor de transmisión. Por tanto, este límite de 400.000 euros se aplica no al valor de transmisión de cada elemento patrimonial de forma individual, sino al conjunto de los valores de transmisión de todos los elementos patrimoniales a los que hayan resultado de aplicación los coeficientes de abatimiento desde 1 de Enero de 2015. Cuestión planteada La aplicación del límite cuantitativo de 400.000 euros se aplica tanto si se trata de una única transmisión patrimonial, cuyo valor de transmisión supere 400.000 euros, como a los supuestos en los que concurren varias transmisiones patrimoniales cuyo valor conjunto supera el citado límite. En este último caso, cabe plantearse si la norma impone la aplicación de los coeficientes de abatimiento por orden cronológico hasta agotar el límite de los 40.000 euros, o si se reconoce al contribuyente la facultad de optar por aplicarlos a una u otra transmisión en función de la opción más ventajosa. Piénsese en el caso de un contribuyente con varias transmisiones susceptibles de ser reducidas por aplicación de coeficientes de abatimiento. La aplicación cronológica puede llevarnos al absurdo de que el contribuyente se viera obligado a reducir una ganancia patrimonial de poca entidad, consumiendo con ello parte o todo del límite de los 400.000 euros e impidiendo la aplicación de coeficientes de abatimiento a una ganancia patrimonial superior generada en una transmisión posterior. Ciertamente, los términos en los que se redacta la norma no ayudan demasiado a una interpretación que apoye la tesis de la "libre elección" por parte del contribuyente. No obstante, se debe tener en cuenta que la propia naturaleza de este beneficio fiscal, unido al hecho de que el legislador, que en la primera fase del trámite parlamentario tenía previsto su supresión, ha optado finalmente por conservarlo con limitaciones, aconsejan una interpretación pro contribuyente lo más flexible posible. En cualquier caso, y aunque parezca razonable pensar que el Legislador ha querido otorgar cierto margen de actuación al contribuyente, la imprecisión de la norma al respecto hace necesario su consulta a la DGT antes de realizar este tipo de operaciones. Febrero 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 11 Relacionado también con la aplicación del límite anterior, se pueden plantear dudas en relación con la magnitud a considerar como valor de transmisión. En este sentido, por valor de transmisión cabe interpretar tanto el importe total obtenido en la transmisión (sin descontar gastos), como el importe total una vez deducidos los gastos y tributos satisfechos por el transmitente. La diferencia entre considerar uno u otro adquiere importancia ya que la cuantía de la plusvalía municipal puede hacer variar el límite de forma significativa. En este sentido, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el art. 35.2 de la Ley al establecer que "El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmite". Al igual que señalábamos en el párrafo anterior, la falta de claridad de la norma aconsejan consultar a la DGT esta circunstancia, aunque parecería lógico entender que el valor de transmisión a considerar sería el valor de transmisión fiscal, esto es, una vez descontado los gastos y tributos inherentes que suponen un coste adicional para el transmitente. X. PAGOS A CUENTA Modificación normativa Tras la reforma se modifica el art. 99.5 de la LIRPF referido a los supuestos en los que no se hubiera practicado retención o se hubiera retenido por un importe inferior al debido. La modificación aprobada limita la posibilidad de que el perceptor de la renta deduzca de su cuota la cantidad que debió ser retenida a los supuestos en los que la retención no se hubiera practicado correctamente por causa imputable exclusivamente al retenedor. Cuestión planteada La modificación introducida en este precepto se debe interpretar no únicamente para los supuestos en los que el contribuyente hubiese cumplimentado de forma incompleta o inexacta el modelo 145 de comunicación de datos al pagador, sino que opera en todos los casos en los que la retención mal practicada se deba en parte al contribuyente. Febrero 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 12 IX. RETRIBUCION DE ADMINISTRADORES. RETENCIÓN APLICABLE Modificación normativa Tras la reforma, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces, y demás miembros de otros órganos representativos, será del 37 por ciento para 2015 y del 35 por ciento a partir de 2016. Esta Modificación se debe poner en relación con otras modificaciones en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades: o La redacción del artículo 15 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, según el cual se admite la deducibilidad de las retribuciones a los administradores, no teniendo la consideración de liberalidad “(…) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad.” o El art. 18.2 de la LIS elimina el supuesto de vinculación con respecto a la retribución percibida por los consejeros y administradores de sociedades por el ejercicio de sus funciones. Cuestión planteada En relación con el porcentaje de retención aplicable, se plantean los siguientes supuestos: a) Consejo de administración integrado por 5 miembros estableciéndose en Estatutos que el cargo es retribuido (supongamos 100.000 euros en la condición de miembro del Consejo). Además se designa a uno de ellos Consejero Delegado con funciones ejecutivas y de gestión y por ello se establece otra retribución (supongamos de 2 millones de euros). En este caso, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador deben entenderse comprendidas, a efectos del IRPF, en los rendimientos del trabajo previstos en el art. 17.2.e) de la Ley 35/2006, por lo que el porcentaje de retención aplicable sobre la totalidad de las retribuciones percibidas sería el 37% en 2015 y el 35% a partir de 2016. b) El mismo supuesto anterior pero además, otro de los miembros del Consejo es el director de marketing y percibe por ello una retribución. A las retribuciones percibidas por la condición de director de marketing, se le aplicará el tipo de retención que corresponda según tablas. Febrero 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 13 En cuanto a la nueva redacción del art. 18.2 de la LIS, se pueden plantear dudas en lo referente a su aplicación en los supuestos de retribuciones percibidas por administradores que al mismo tiempo sean gerentes –Administradores únicos, Consejeros Delegados-. Pues bien, en este caso, se considerará que no existe vinculación con respecto a la retribución percibida derivada de sus funciones como administrador de la entidad. Sin embargo, respecto a las retribuciones percibidas por el desempeño de funciones gerenciales y directivas, la consideración o no como operación vinculada dependerá del porcentaje de participación en la sociedad. Si supera el 25% de participación tendrá la consideración de operación vinculada y deberá valorarse conforme a las reglas de valoración de las operaciones vinculadas. Por último, señalar que en este caso, en aplicación de la doctrina del vínculo, el porcentaje de retención aplicable a la totalidad de las retribuciones percibidas por el contribuyente (tanto a la retribución por el cargo de administrador, como a las percibidas por su condición de director gerente), será el establecido en la Ley para los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores, es decir, el 37% en 2015 y el 35% a partir de 2016. Veamos a continuación cual sería la calificación de la renta y la retención aplicable en los siguientes casos: Supongamos una sociedad que tiene como actividad la prestación de servicios profesionales, y cuyo capital pertenece a dos socios al 50%, el socio A y su esposa. El socio A es administrador único de la sociedad, percibiendo por dicha función la retribución prevista en los estatutos de la sociedad, y además presta servicios profesionales percibiendo por ello la retribución correspondiente. Ambos socios cotizan en el RETA. Las retribuciones percibidas por el socio A por su cargo de administrador se califican como rendimientos del trabajo, siendo el porcentaje de retención aplicable el 37% en 2015 y el 35% a partir de 2016. En cuanto a los rendimientos percibidos por la prestación de servicios profesionales, se aplicará la regla objetiva el art. 27.1 de la Ley, calificándose como rendimientos de actividades económicas, resultando aplicable el porcentaje de retención del 19% en 2015 y 18% a partir de 2016. En cuanto a la esposa se pueden plantear dos supuestos: A) La esposa tiene como única función la de gerente de la sociedad percibiendo por ello la correspondiente retribución. En este supuesto la retribución percibida por la esposa por el ejercicio de sus funciones gerenciales, se calificará como rendimientos del trabajo aplicando el porcentaje de retención que corresponda según tablas. B) La esposa adicionalmente a su condición de gerente de la sociedad presta servicios profesionales. Febrero 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 14 En este caso, por la retribución percibida por el cargo de gerente se calificará como rendimientos del trabajo procediendo el porcentaje de retención que corresponda según tablas. En cuanto a los rendimientos percibidos por la prestación de servicios profesionales, se aplicará la regla objetiva el art. 27.1 de la Ley, calificándose como rendimientos de actividades económicas, aplicándose un porcentaje de retención del 19% en 2015 y 18% a partir de 2016. Febrero 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 15