I TRIBUTACION MUNICIPAL El pago en especie como forma de extinción de obligaciones tributarias con los Gobiernos Locales T R I B U T A C I Ó N Dra. Sandra Rojas Novoa Miembro del Staff Interno de la Revista Actualidad Empresarial 1. Introducción Por lo general, la forma de extinción natural de obligaciones tributarias la constituye el pago en dinero, sin embargo, existen también otros medios que pueden ser utilizados por el contribuyente y que se encuentran contemplados en el Código Tributario entre los cuales tenemos al pago en especie, también entendido como «dación en pago», el mismo que puede materializarse mediante la entrega de bienes o la prestación de servicios y que es aplicado a nivel de Gobiernos Locales respecto de los tributos que administran. En el presente informe, explicaremos en qué consiste el pago en especie, el mecanismo legal que regula este medio de extinción de obligaciones, la forma en que se solicita la aplicación de esta forma de pago, entre otros aspectos. M U N I C I P A L P R I M E R A Q U I N C E N A - D I C I E M B R E 2005 2. El pago en especie como forma de extinción de obligaciones El pago en especie o dación en pago según el Código Civil(1) es definido como el pago de la obligación que se efectúa cuando el acreedor recibe como cancelación total o parcial una prestación diferente a la que debía cumplirse. Como podemos apreciar, en la dación en pago se produce la sustitución de una obligación por otra, es decir, una sustitución del objeto de la prestación original, por lo que estaríamos ante una Novación Objetiva(2) dado que las partes involucradas, en este caso: El acreedor (La Administración Tributaria) debe aceptar que el deudor (contribuyente) satisfaga la obligación de forma distinta a la regular que vendría a ser el pago en dinero. Esta forma de pago ha estado contemplada en el artículo 32º del Código Tributario desde 1998 con ocasión de la publicación de la Ley Nº 27038, artículo que posteriormente fue materia de modificación con el Decreto Legislativo N° 953 (05.02.04), y cuyo contenido pasaremos a analizar a continuación. 3. Regulación del pago en especie en el Código Tributario El Código Tributario señala entre las for(1) La dación en pago se halla regulada en los artículos 1265° y 1266° del Código Civil. (2) La Novación Objetiva consiste en la sustitución de una obligación por otra, extinguiéndose la obligación original como consecuencia del nacimiento de una nueva, con prestación distinta o a título diferente. 1-18 INSTITUTO PACÍFICO mas de extinción de obligaciones al pago de tributos en especie, condicionando su aplicación para el caso de los organismos descentralizados (como la SUNAT) a la publicación de un Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas. La publicación de este Decreto Supremo a la fecha aún no se ha producido, por lo que en la actualidad no se ha verificado su cumplimiento. Con respecto a los bienes susceptibles de ser aceptados como extinción de la obligación indica que los mismos serán valuados según el valor de mercado a la fecha en que se efectúe el pago. No obstante lo anterior, el mencionado artículo señala la posibilidad que los Gobiernos Locales, mediante ordenanza municipal, puedan establecer que el pago de sus tasas y contribuciones se realice en especie; los mismos que serán valuados, según el valor de mercado en la fecha en que se efectúen y, para el caso de los impuestos municipales como el Impuesto Predial e Impuesto de Alcabala, se establece que excepcionalmente será posible disponer el pago valiéndose de esa modalidad a través de bienes inmuebles, los que deben estar debidamente inscritos en Registros Públicos, libres de gravámenes y desocupados; siendo el valor que se tomará para tal efecto el valor de autoavalúo del bien o el valor de tasación comercial del bien efectuado por el Consejo Nacional de Tasaciones, el que resulte mayor. De este modo, es posible concluir que, para los Gobiernos Locales, es factible en la práctica cumplir con la disposición contenida en el Código Tributario por cuanto los municipios tienen la facultad de regular mediante ordenanzas la creación, modificación y extinción de contribuciones y tasas dentro de su jurisdicción de manera excepcional, para los impuestos municipales(3). 4. Implementación del pago en especie en los Gobiernos Locales Si bien es cierto que se ha establecido en el Código Tributario la posibilidad que los Gobiernos Locales autoricen el pago en especie para la extinción de las obligaciones tributarias, actualmente sólo algunos municipios distritales han emitido las ordenanzas respectivas regulando la aplicación de esta forma de extinción de acreencias por concepto de tasas y contribuciones, y en algunos casos (3) Esta forma de pago no es aplicable para el caso del Impuesto a los Espectáculos Públicos No Deportivos. han extendido su aplicación para las deudas no tributarias(4). Requisitos para la presentación de la solicitud de la aplicación del pago en especie Entre los requisitos generales que exigen los municipios para la aceptación de esta forma de pago podemos destacar los siguientes: Solicitud de canje de deuda tributaria(5), que puede ser mediante un escrito simple o con la presentación de un formato previamente aprobado por el municipio. Adjuntar los siguientes documentos: - Copia simple o fedateada -según lo disponga el municipio- del documento de identidad del solicitante. - Comprobante de Información Registrada (CIR) emitido por la SUNAT cuando se trate de persona natural o jurídica que cuente con número de RUC. - Documento que sustente la propiedad de los bienes ofrecidos en calidad de pago. - Documento que contenga la descripción detallada de los bienes o servicios materia de canje, adjuntando la descripción, uso, precio de mercado y garantías, así como la disponibilidad de los mismos(6). - Pericia de valorización realizada por el Consejo Nacional de Tasaciones, tratándose del ofrecimiento de inmuebles como dación en pago. - Declaración Jurada firmada por el solicitante o su representante señalando que los bienes ofrecidos se encuentran libres de cargas y/o gravámenes. - Copia de la ficha registral en el caso de bienes inmuebles en la que se acredite que el predio ofrecido no se encuentra afecto a gravámen alguno o tenga pendiente acción judicial donde se discuta el derecho de dominio. En algunos municipios se establece la condición de la existencia de un determinado monto de deuda con referencia a la UIT vigente del año en que se solicita la dación en pago, y exigen, asi(4) De acuerdo al artículo 12º de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva aprobada por Ley Nº 26979 la deuda no tributaria comprende el cobro de ingresos públicos distintos a los tributarios, como por ejemplo las multas administrativas distintas a las tributarias, obligaciones económicas provenientes de sanciones impuestas por el Poder Judicial, demoliciones, construcciones de cercos o similares; reparaciones urgentes en edificios, clausura de locales o servicios; y, adecuación a reglamentos de urbanización o disposiciones municipales o similares. (5) Se denomina "canje de deuda" en las ordenanzas municipales haciendo referencia a la dación en pago o pago en especie. (6) En algunos municipios solicitan el currículo vital documentado del solicitante a fin de acreditar su capacidad e idoneidad para realizar el servicio ofrecido. AREA TRIBUTARIA 5. Procedimiento de evaluación y necesidad del bien o servicio ofrecido como pago de la obligación tributaria Para la evaluación de los bienes o servicios ofrecidos por parte de los obligados y su aceptación por parte de los municipios que han regulado esta forma de pagos se toman en cuenta ciertos parámetros siendo, siendo la Gerencia de Abastecimiento o Gerencia de Logística o de Recursos Humanos, el área encargada de verificar si la propuesta realizada se encuentra dentro de los requerimientos aprobados de acuerdo al «Cuadro de Necesidades de Bienes y Servicios» de las áreas cuya prestación de servicios origina la deuda tributaria materia de canje, por tal motivo hay que tener en cuenta que los bienes o servicios ofrecidos deben ser idóneos para su utilización, por ejemplo en las áreas prestadoras de los servicios públicos de parques y jardines, seguridad ciudadana y limpieza pública para el caso de arbitrios, para las obras a realizarse por el municipio en el caso de contribuciones especiales para obras públicas, o para los impuestos municipales como el predial o alcabala en el ofrecimiento de bienes inmuebles. 6. Aprobación del pago en especie solicitado por el deudor Este procedimiento sobre la solicitud de dación en pago no es de aprobación automática, por lo mismo, cada municipio establece el trámite a seguir en la ordenanza, decreto de alcaldía, así como, en el Texto Único de Procedimientos Administrativos correspondiente. En la generalidad de los casos se requiere la evaluación de la solicitud y la documentación sustentatoria adjuntada por el deudor, lo que será materia de un informe por parte de la Comisión Evaluadora del municipio respectivo, una vez concluida la evaluación, la misma que puede tomar hasta 30 días hábiles, la Gerencia Municipal procederá a emitir la Resolución de Alcaldía correspondiente aprobando o desaprobando la solicitud presentada. También puede suceder que no se dé dentro del plazo señalado un pronunciamiento expreso por parte del municipio por lo que, en aplicación del silencio administrativo negativo, se entenderá por denegada la solicitud presentada. En caso de haber sido denegada la solicitud o de no haberse emitido la resolu- ción en el plazo señalado, el solicitante podrá presentar una nueva solicitud u optar por interponer recurso de reconsideración en el plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente a la notificación del acto administrativo materia de impugnación, conforme a lo establecido en el artículo 208º de la Ley de Procedimiento Administrativo General. Contenido de la Resolución de Alcaldía que aprueba la solicitud La resolución debe contener la siguiente información: Identificación del deudor. Monto aprobado de la deuda objeto del pago en especie. Indicación de la deuda materia de la aplicación del pago en especie. Si realizada la imputación, resultara un saldo a favor, el canje de la deuda se efectuará de conformidad con el artículo 31º del Código Tributario7. El procedimiento a seguir para la recepción del bien o la ejecución del servicio. Los plazos máximos para la entrega del bien o la prestación del servicio. 7. Plazo de entrega de los bienes y/o ejecución de los servicios ofrecidos El deudor, dentro del plazo señalado en el Texto Único de Procedimientos Administrativos de cada municipio, luego de haber sido notificado con la Resolución de la Gerencia Municipal, deberá poner a disposición de la Municipalidad los bienes o servicios ofrecidos. Una vez verificada la conformidad de la transferencia de los bienes entregados o la prestación del servicio, el municipio, a través de la gerencia respectiva, emitirá un certificado de pago a nombre del deudor tributario señalando la cancelación de las obligaciones tributarias o no tributarias contenidas en la solicitud aprobada. 8. Causales que originan la pérdida de la aprobación del pago en especie Cuando el solicitante incurra en alguna de las siguientes causales perderá automáticamente la aprobación para la realización de la dación en pago: Si no cumple con entregar los bienes dentro del plazo señalado en la Resolución de Gerencia. (7) El artículo 31º establece que: "Los pagos se imputarán en primer lugar, si lo hubiere, al interés moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso; salvo lo dispuesto en los Artículos 117º y 184º, respecto a las costas y gastos. El deudor tributario podrá indicar el tributo o multa y el período por el cual realiza el pago. Cuando el deudor tributario no realice dicha indicación, el pago parcial que corresponda a varios tributos o multas del mismo período se imputará, en primer lugar, a la deuda tributaria de menor monto y así sucesivamente a las deudas mayores. Si existiesen deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuirá en orden a la antigüedad del vencimiento de la deuda tributaria". Pérdida del bien por culpa del solicitante o la imposibilidad sobreviviente para entregarlo o prestar el servicio ofrecido. Los bienes o servicios encargados o prestados no reúnen las características o modalidades señaladas en la solicitud. Si el deudor no cumple con entregar o entrega parcialmente los bienes y/o servicios ofrecidos, de conformidad con los términos del contrato suscrito para tal fin. El deudor utiliza el nombre de la institución para realizar actos de provecho particular o a favor de terceros. Si el deudor interpone recurso impugnatorio, demanda contenciosoadministrativa, acción de amparo o cualquier otra acción de naturaleza similar ante los órganos judiciales o administrativos, respecto de la deuda materia de acogimiento. Otras que en función a su gravedad y a criterio de la Comisión Evaluadora Municipal sean consideradas causales para la pérdida de la aprobación. Como consecuencia de haberse producido alguna de las causales señaladas se perderá la opción a solicitar una nueva dación en pago de la deuda que fuera originalmente aprobada. 9. Conclusiones Según se ha podido apreciar en el presente informe es posible aplicar el pago en especie como una forma de extinción de las obligaciones tributarias, modalidad que se encuentra contemplada expresamente en el Código Tributario, pero que actualmente sólo se presenta a nivel de los Gobiernos Locales, por cuanto para el caso de tributos administrados o recaudados por la SUNAT se requiere la publicación de un Decreto Supremo por parte del Ministerio de Economía y Finanzas, disposición que no se ha emitido hasta la fecha. Por otro lado, tenemos que para obtener la aprobación del pago en especie por deudas tributarias se debe acreditar el cumplimiento de determinados requisitos que son establecidos en las propias ordenanzas municipales, asimismo la propuesta que presente el deudor puede contener el ofrecimiento de un bien o la prestación de un determinado servicio en calidad de pago parcial o total a favor de la entidad municipal, la misma que será aprobada teniendo en consideración las necesidades del municipio respectivo. Finalmente, hay que resaltar el hecho que sólo algunos municipios han regulado esta forma de extinción de obligaciones tributarias e incluso la vienen aplicando para deudas de naturaleza no tributaria. A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N° 100 P R I M E R A Q U I N C E N A - D I C I E M B R E 2005 mismo, el pago previo de un porcentaje de la deuda materia de canje por bienes o servicios. La entrega de la especie sea bajo la forma de bienes o servicios producirá el efecto de pago siempre que se haga efectiva la dación o prestación respectiva. I 1-19 I TRIBUTACION MUNICIPAL 10. Cuadro de los Gobiernos Locales que regulan el pago en especie para la extinción de obligaciones tributarias y no tributarias Municipio 1-20 Para deudas tributarias Para deudas no tributarias Nº de Ordenanza Fecha de publicación Ate X X 084-2005-ATE 06.05.05 San Luis X X 020-2003-MDSL 24.01.04 688-2004-MML 17.09.04 X 197-2005-MDM 17.07.05 023-2005-MPC 09.09.05 06-2005-MDC 10.09.05 Municipalidad Metropolitana de Lima X Miraflores X Callao X Cieneguilla X X Puente Piedra X X San Isidro X 039-2005-MDPP 16.07.04 051-2003-MDSI 12.07.03 San Miguel X X 080-2005-MDSM 03.09.05 Santiago de Surco X X 101-2002-MSS 17.05.02 Villa El Salvador X 112-2005-MVES 24.06.05 INSTITUTO PACÍFICO