I Informes Tributarios “La muerte de una persona y el surgimiento de la sucesión indivisa” (Parte I): ¿Qué implicancias tributarias se generan? “Es propio de un hombre dotado de razón no desearse la muerte temerariamente, ni correr con ímpetu hacia ella, ni despreciarla con orgullo, sino esperarla como una de las consecuencias naturales” Marco Aurelio Ficha Técnica Autor : Dr. Mario Alva Matteucci* Título : “La muerte de una persona y el surgimiento de la sucesion indivisa”: ¿Qué implicancias tributarias se generan? (Parte I) Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 202 - Primera Quincena de Marzo 2010 1. Introducción Sobre el tema de la muerte han existido muchas opiniones en el mundo y en la historia, es materia de inspiración no solo para los poetas y escritores sino también para los directores de películas que tratan sobre ella (específicamente aquellas de terror). La muerte en muchos casos permite que las familias se unan o también que se separen, puede originar sentimientos encontrados. En fin, la muerte de una persona acarrea una serie de consecuencias y situaciones que vale la pena escribir un tratado sobre la misma. Parte de esas consecuencias son aquellas de tipo legal, dentro de las cuales se incluyen las de índole tributaria. El día del fallecimiento de una persona, los familiares están más preocupados en la organización del velatorio y posterior entierro o crematorio del cuerpo del fallecido, al igual que se empiezan a asumir diversos gastos relacionados con atenciones de salud, hospitalización, pero casi nadie se percata de la existencia de las deudas que tengan su origen en el cumplimiento de obligaciones tributarias a cargo de la persona que falleció. Ello puede tener fundamento en el desconocimiento no sólo de la normatividad tributaria, sino de los propios documentos que recién salen a la luz cuando se hace un inventario de los bienes que el causante dejó a sus herederos. Estas situaciones vislumbran que resulta importante contar con una especie de guía informativa, la cual permita en parte afrontar la falta de información inicial una vez que ocurra el fallecimiento de un familiar, de allí surge precisamente la elaboración del presente trabajo, el cual tratará las implicancias tributarias que tendrá que afrontar la sucesión indivisa posterior al fallecimiento de una persona. * Abogado y consultor tributario. Profesor del Postítutlo en Derecho Tributario en la PUCP y de la Facultad de Derecho de la UNMSM. I-4 Instituto Pacífico 2. ¿Cuándo se produce la muerte de una persona natural? La muerte de una persona implica en términos sencillos que la vida en la misma desapareció, ésta puede deberse a diversos factores como los accidentes derivados desde diversas causas, los asesinatos, pero también puede presentarse la muerte natural producto del envejecimiento o de alguna dolencia, lo que algunos biólogos denominan como el mal funcionamiento de la homeostasis1, el cual consiste en la imposibilidad que el cuerpo pueda mantener las condiciones mínimas para que los diversos órganos puedan funcionar producto del envejecimiento de los tejidos. Desde el punto de vista legal y como lo dispone el artículo 61º del Código Civil, en oposición al nacimiento, la muerte pone fin a la persona. Ello trae como consecuencia que de manera automática se extinga al sujeto de derechos, con lo que se origina sin necesidad de documento alguno la figura de la sucesión indivisa, la cual estará conformada por todos aquellos que se consideren herederos del fallecido, siendo confirmados con la apertura del testamento o cuando se dé por finalizado el proceso de declaratoria de herederos. 3. La sucesión indivisa: ¿en qué momento existe la misma? En caso se produzca la muerte de una persona resulta necesario que ésta sea sustituida, a efectos de que ocupe el lugar dejado en la titularidad de bienes y las deudas que hubiera generado en vida, al igual que en el gobierno y administración en general de todos los intereses y del patrimonio sobre el cual ejercía dominio. Estos criterios constituyen una exigencia de índole familiar, moral, espiritual Nos referimos a MARCO AURELIO ANTONINO AUGUSTO, apodado “El Sabio”, el cual fuera emperador del Imperio romano desde el año 161 hasta el año 180 después de Cristo, cuya obra Meditaciones fue escrita durante las campañas de la década de 170, la cual es considerada para los críticos como un monumento al gobierno perfecto. 1 La homeostásis también está sometida al desgaste termodinámico, el organismo necesita del medio el aporte para sostener el ciclo, por lo que es sometido a actividades que, por un lado permiten regular la homeostásis y por otro son un constante ataque a dichas funciones. En otro orden de situación, si el organismo no se aportara lo necesario del medio, dicha función dejaría de existir en un instante en el tiempo en el que es termodinámicamente imposible continuar sosteniendo dicha estructura. Un organismo enferma en el momento que se requiere un aporte extra de energía para sostener el ciclo homeostático. Agentes patógenos, tales como los radicales libres, virus o bacterias, pueden comprometer ese ciclo. La enfermedad es una respuesta ante la invasión del medio, que limita al organismo a sus ciclos vitales esenciales, para destinar el resto de los recursos en preservar en el tiempo la función homeostática. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/Homeostasis. * jurídico y económico. Es por ello que jurídicamente existe la sucesión indivisa, llamada también “sucesión mortis causa” o sucesión después de la muerte. Por ello “si la propiedad implica el único estímulo eficaz para impulsar a trabajar, para hacer infinito ese estímulo se instituyó la propiedad hereditaria”2. En la doctrina nacional Huamaní Cueva precisa que “(…) en la sucesión a título universal la persona que sucede adquiere la totalidad del patrimonio o una cuota ideal o parte alícuota del patrimonio de la persona a quien sucedió(…)”3. Según Sainz de Bujanda “cuando una persona muere, las relaciones jurídicas en las que el causante era sujeto activo o pasivo no se extinguen, sino que generalmente pasan a los nuevos titulares de su patrimonio. Así, ocurre también en materia tributaria: la posición del causante, como sujeto pasivo, pasa a su sucesor”4. De manera general y de acuerdo con la opinión de Valdez Costa: “La muerte del contribuyente plantea problemas sobre la responsabilidad de sus sucesores que han recibido en la doctrina y en la legislación soluciones diversas, incluso contradictorias. Nos atrevemos a decir que esa diversidad está originada por la confusión de las distintas situaciones que es preciso considerar. A nuestro juicio, es necesario distinguir entre las obligaciones del causante, las relativas a sus deudas por tributos y por sanciones, dentro de éstas, según su naturaleza indemnizatoria o punitiva y si las penas son aplicadas en vía administrativa por concepto de infracciones, o por la justicia penal de acuerdo al derecho penal común. Es natural que la diversidad de soluciones encuentren justificación en la notoria diferencia que éstas presentan”5. Con respecto a la Sucesión Indivisa, la especialista García Vizcaíno precisa que: “Son consideradas como sujetos pasivos en la medida en que a su respecto se configuren hechos imponibles, de modo que el estado de indivisión hereditaria posterior al fallecimiento del causante no obsta a la configuración de 2 ENCICLOPEDIA JURÍDICA. Sucesión mortis causa. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www. enciclopedia-juridica.biz14.com/d/sucesion-mortis-causa/sucesionmortis-causa.htm 3 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario comentado. Jurista editores EIRL. Lima, octubre 2009. Página 344. 4 SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Universidad Complutense. Facultad de Derecho. Décima edición. Madrid, 1993. página 241. 5 VALDEZ COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Segunda edición. Desalma. Bogotá, 1996. página 331. N° 202 Primera Quincena - Marzo 2010 Área Tributaria la relación jurídica tributaria, constituyendo ellas su polo negativo hasta el momento del dictado de la declaratoria de herederos o de declarado válido el testamento”6. Sobre la Sucesión Indivisa Sifuentes Chipana precisa que: “Este concepto, creado por el Derecho Civil o Común, define al proceso de transmisión del patrimonio perteneciente a una persona natural, conformado por derechos y obligaciones, iniciado con el fallecimiento de ésta y que finaliza con la asignación de dicho patrimonio a sus sucesores a título universal o particular7, es decir a los herederos o legatarios, respectivamente”8. Dentro del Libro correspondiente al Derecho de Familia, el texto del artículo 660º del Código Civil de 1984 determina que: Razones por las cuales la masa hereditaria no pudo ser repartida entre los herederos legales “Desde el momento de la muerte de una persona, los bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia se transmiten a los sucesores”. Tengamos presente que “(…) la transmisión de los bienes se opera desde el momento de la muerte, en que el difunto cesa de poseer y en que los herederos toman su lugar en la propiedad y posesión de los bienes pertenecientes a aquel”9. De este modo la sucesión indivisa que se formó de manera inmediata al fallecimiento de la persona natural se encuentra compuesta por los familiares directos e indirectos que se consideren llamados a heredar (denominados también herederos legales), conforme al siguente cuadro: No existe testamento o si existiendo el mismo fue declarado posteriormente nulo. El testador no ha consignado la partición de algunos bienes. Se tomó la decisión de no repartir los bienes materia de la sucesión. No se cumplió con algunas disposiciones legales. Cabe precisar que la naturaleza de una sucesión indivisa es temporal y no tiene límite de tiempo, por lo que puede tener existencia de manera indefinida hasta el momento en el cual los herederos ya determinados soliciten la división y partición de la masa hereditaria. Así, en tanto exista la Sucesión Indivisa los miembros que la conforman (herederos) forman parte integrante de un mecanismo de copropiedad con respecto a los bienes que en vida le pertenecieron al la persona que falleció, los cuales serán transmitidos posteriormente a éstos cuando se produzca un proceso de división o partición, sea ésta de naturaleza judicial o extrajudicial. La copropiedad señalada en líneas anteriores se da a través del sistema de cuotas ideales o porcentajes. Es pertinente efectuar una precisión respecto al orden sucesorio en el cual los herederos participarán en el reparto de la masa hereditaria. Esto puede verificarse en el siguiente cuadro: 1. Si la persona fallecida está casada y no tiene hijos Quien hereda es la cónyuge. 2. Si la persona fallecida está casada y tiene hijos Quien hereda es la cónyuge y los hijos (nacidos dentro o fuera de matrimonio). 3. Si la persona fallecida es soltera pero tiene hijos Quien hereda son los hijos (nacidos dentro o fuera de matrimonio). 4. Si la persona fallecida es soltera, no tiene hijos pero sí tiene parientes Quien hereda son los ascendientes (padres y abuelos) y a falta de éstos son considerados herederos los hermanos, primos, tíos, etc. 5. Si la persona fallecida es soltera, no tiene hijos y tampoco tiene parientes Quien hereda es el Estado y la Beneficencia Pública. 6 GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina. “Derecho Tributario”: Parte General. Tomo I, Página 331. ZAMBRANO, Verónica. “Herencias a favor del Alma en el Siglo XX”. Revista Themis N° 37. Segunda época 1998. Página 263. SIFUENTES CHIPANA, César. “La Sucesión indivisa: Algunas precisiones conceptuales”. Artículo publicado en la revista Tributemos Nº 76. Informe 5. Editada por la SUNAT. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/publicaciones/revistaTributemos/ tribut76/informe5.htm 9 LANATTA, Rómulo E. Curso de Derecho de Sucesiones. Primera parte. Talleres gráficos de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Lima, 1964. Página 73. 7 8 N° 202 Primera Quincena - Marzo 2010 I Lo antes señalado sigue el esquema del texto del artículo 816º del Código Civil, el cual al regular los órdenes sucesorios, determina que son herederos del primer orden, los hijos y demás descendientes; del segundo orden, los padres y demás ascendientes; del tercer orden, el cónyuge; del cuarto, quinto y sexto órdenes, respectivamente, los parientes colaterales del segundo, tercero y cuarto grado de consanguinidad. El cónyuge también es heredero en concurrencia con los herederos de los dos primeros órdenes indicados en este artículo. En concordancia con lo señalado anteriormente, el artículo 817º del Código Civil determina la figura de la exclusión sucesoria, la cual determina que los parientes de la línea recta descendente excluyen a los de la ascendente. Los parientes más próximos en grado excluyen a los más remotos, salvo el derecho de representación. 4. Las reglas del Código Tributario que hacen referencia a la sucesión indivisa Conforme lo determina la Norma XI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, el cual fuera aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas modificatorias, las sucesiones indivisas domiciliadas en el país se encuentran sometidas al cumplimiento de las obligaciones establecidas en dicho Código y en las leyes y reglamentos tributarios. Del mismo modo, se consideran sometidas a las mismas normas aquellas sucesiones indivisas que tengan la condición de no domiciliadas en el país, ello respecto de sus patrimonios, rentas, actos o contratos que están sujetos a tributación en el Perú. Por lo que (i) deberán constituir domicilio en el Perú, o (ii) nombrar representante con domicilio en él. Dentro de los artículos del Código Tributario que estarían relacionados con la sucesión indivisa encontramos a los siguientes: • El artículo 7º del Código Tributario, que considera dentro de la definición del deudor tributario a aquella “(…) persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable”. • En idéntico sentido el artículo 8º del Código Tributario precisa la definición de contribuyente, señalando que es “(…) aquel que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria”. • También existe una mención a los herederos y legatarios en el artículo 17º del referido Código, al considerarlos como responsables solidarios en Actualidad Empresarial I-5 I Informes Tributarios calidad de adquirentes de bienes, sólo hasta el límite del valor de los bienes que reciban. • Finalmente, el texto del artículo 25º del Código Tributario establece que la obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirentes a título universal. En este punto se observa que se mantiene el principio de la responsabilidad limitada hasta por el límite del valor de los bienes y derechos que éste reciba. Cabe precisar que el artículo 661º del Código Civil consigna este tipo de responsabilidad, según la cual el heredero responde respecto de las deudas y cargas de la herencia sólo hasta donde alcancen los bienes de ésta. • Es pertinente mencionar que únicamente se transmiten a los herederos y legatarios los bienes y derechos más no lo correspondiente a las sanciones, dado el carácter personalísimo de las mismas. Este criterio se encuentra establecido en el artículo 167º del Código Tributario. El artículo en mención precisa lo siguiente: “Por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios las sanciones por infracciones tributarias”. Al efectuar una consulta a la doctrina extranjera apreciamos que el maestro Villegas considera aplicable lo siguiente: “Con relación a los sucesores, cabe hacer algunas consideraciones especiales. Las leyes tributarias hablan de los contribuyentes y sus herederos. Esta situación de los herederos respecto a la deuda tributaria del causante se rige por el derecho civil (...) el heredero es el continuador de la persona del causante y responde por la deuda tributaria, incluso con sus bienes”10. 5. ¿Las sanciones tributarias se pueden transmitir a los herederos? La sanción constituye un concepto que tiene estrecha relación con la infracción, toda vez que se trata de una especie de punición por el hecho de vulnerar el cumplimiento de una norma primaria que contiene un precepto de conducta. tiene como fundamento que las sanciones califican como personalísimas, ya que atienden a las calidades propias e inherentes de la persona12. de la Sunat algunas menciones en la Sección I, la cual regula los Procedimientos Tributarios Internos y se aprecian a continuación: Sobre el tema es interesante leer la postura del jurista español Calvo Ortega cuando precisar que: “Las sanciones tributarias no son transmisibles dado que la imputabilidad legal necesaria en toda infracción y, en consecuencia, en la sanción limita ésta al sujeto infractor correspondiente. No lo son evidentemente inter vivos (donde si se quisiese hacer un planteamiento alejado del Derecho sancionatorio jugaría en última instancia el principio de indisponibilidad de las situaciones subjetivas), pero tampoco mortis causa dado que la imputabilidad estudiada anteriormente (entendida como una relación entre hecho y sujeto) genera un vínculo personalísimo13. • Inscripción en el Registro Único de Contribuyentes RUC: Procedimiento Nº 01 Este procedimiento contiene los requisitos básicos que se deben aplicar cuando una persona obtiene su número de RUC ante la Sunat. En el caso puntual de la Sucesión Indivisa se deben cumplir otros requisitos señalados en el numeral 3 de los requisitos específicos, que están a cargo de la misma como: - Exhibir el original y presentar fotocopia simple de la partida o acta de defunción del causante emitida por la Municipalidad, según corresponda. De este modo, quien asume la calidad de Deudor Tributario es la Sucesión Indivisa, en tanto no se determine su responsabilidad de manera individualizada. En igual sentido observamos el pronunciamiento del Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 00993-2-2001 del 05.09.01 determina que: “La obligación tributaria que se transmite a los sucesores y demás adquirentes a título universal, es la obligación sustantiva, es decir el pago de tributos y no las obligaciones formales como la exhibición de documentos, de modo que no correspondía que se determinara la existencia de un incremento no justificado sustentándose únicamente en el hecho que los sucesores del contribuyente no cumplieron con justificar un préstamo”. La RTF Nº 2329-4-96 del 25.10.96 trata sobre el mismo tema y dice lo siguiente: “Las sanciones por infracciones tributarias no son transmisibles a los herederos y legatarios del infractor, por lo que puede llevarse a cabo la sanción de cierre, en tanto ha quedado acreditado que el inmueble donde se desarrolla el objeto de la sanción temporal es conducido por la sucesión indivisa del infractor”. 6. La sucesión indivisa y su mención en el TUPA de la Sunat La Sucesión Indivisa que se forma posteriormente al fallecimiento de una persona tiene dentro de los Procedimientos recogidos en el Texto Único de Procedimientos Administrativos (TUPA) Para García Maynez una sanción “(…) es la consecuencia jurídica que el incumplimiento de un deber produce en relación con el obligado”11. Sea cual fuera la naturaleza de las sanciones impuestas a la persona natural que falleció, por parte de la Administración Tributaria, es decir administrativas o tributarias, éstas se extinguen por el sólo hecho del fallecimiento. El sustento de las ideas señaladas en los párrafos anteriores 10 VILLEGAS, Héctor B. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Tomo único”. 5ta edición. Ediciones Depalma. Buenos Aires, 1993. Página 257. 11 GARCÍA MAYNEZ, Eduardo. “Introducción al Estudio del Derecho”. México 2002. Editorial Porrúa. Página 295. I-6 Instituto Pacífico 12 • Modificación de datos en el Registro Único de Contribuyentes: Procedimiento Nº 03 Este procedimiento determina los cambios de persona natural (que ha fallecido) a una sucesión indivisa. Aquí se aprecia que además de cumplir con los requisitos generales señalados en el TUPA para este procedimiento se deberá cumplir con exhibir el original y presentar la fotocopia simple de la partida o acta de defunción del causante (persona fallecida), emitida por la Municipalidad correspondiente14. Si la sucesión indivisa mantiene la misma actividad del causante, entonces sólo cambiará el tipo de contribuyente, manteniendo el mismo número de RUC. • Solicitud de baja de inscripción en donde se incluye al fin de la sucesión indivisa bajo dos modalidades: El procedimiento Nº 5 En este caso se determina el fin de la sucesión indivisa, de tal manera que: En caso se trate de una partición extrajudicial Se requiere Testamento, Escritura Pública o documento privado con firmas legalizadas notarialmente. Allí se debe detallar el destino de los bienes y la adjudicación que corresponda a cada uno de los herederos legalmente declarados. En caso se trate de una partición judicial Se requiere la presentación de la Resolución Judicial de Partición. En el antiguo Derecho Romano se les calificaba como “intuito personae” (locución latina que indica por razón de la persona o en consideración a ella). 13 CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. “I. Derecho Tributario: Parte General”. Octava edición. Editorial Thomson Civitas. Madrid, 2004. Página 424. 14 Cabe hacer referencia que en muchas Municipalidades, sean éstas Distritales o Provinciales, ya no se cuentan con los archivos, toda vez que desde hace algún tiempo atrás los Registros del Estado Civil por el que se entregan las partidas de nacimiento, matrimonio o defunción son ahora distribuidas por el Registro Nacional de Identidad y Estado Civil - RENIEC. N° 202 Primera Quincena - Marzo 2010