3-86 Alcance de la corrección: ajuste bilateral (art. 16.1.2º TRLIS) 3
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3-86 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 3 Por último, se establece la compatibilidad de las sanciones previstas en el artículo 16.10 TRLIS con la establecida en el artículo 203 LGT por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración, por la desatención de los requerimientos realizados. En cuanto a la entrada en vigor del régimen sancionador específico relacionado con las obligaciones de documentación, dado que éstas serán exigibles a partir del 19-02-2009, habrá que distinguir: - Operaciones realizadas con anterioridad al 19-02-2009; conforme a lo dispuesto en el apartado segundo de la DA 7.ª Ley 36/2006 no serán constitutivas de infracción tributaria las valoraciones efectuadas por los contribuyentes cuando apliquen correctamente alguno de los métodos de valoración previstos en el apartado 4 del artículo 16 TRLIS. En caso contrario resultará aplicable el régimen general sancionador de la LGT. - Operaciones realizadas a partir del 19-02-2009; se aplicará el régimen sancionador específico previsto en el artículo 16.10 TRLIS. 3-86 Alcance de la corrección: ajuste bilateral (art. 16.1.2º TRLIS) El nuevo régimen de operaciones vinculadas mantiene el carácter bilateral de los ajustes a practicar como consecuencia de las correcciones que pueda efectuar la Administración al señalar que la valoración administrativa no determinará la tributación por el IS ni por los otros impuestos directos de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado, si bien matizando que para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva. La reafirmación del carácter bilateral del ajuste se produce cuando establece que la Administración Tributaria quedará vinculada por su valoración en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. 3-87 Ajuste secundario (art. 16.8 TRLIS y art. 21 bis RIS) Pretendiendo trasladar al ámbito fiscal el criterio contable puesto de manifiesto por el ICAC en su Nota de 25 de abril de 2005, y recogido en gran parte en la NRV 21.ª PGC, el artículo 16.8 TRLIS prevé que cuando el valor convenido en una operación vinculada sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de dicha diferencia. De forma particular establece que en los supuestos en que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad. Como primer aspecto a destacar del precepto señalado hemos de referirnos a su obligada aplicación por parte de las personas o entidades vinculadas que intervengan en la operación sin necesidad de que sea la Administración la que, en el curso de una comprobación administrativa, proceda a calificar las rentas conforme a lo indicado en el mismo. Por lo tanto, cuando en una operación vinculada el valor convenido difiera del valor de mercado, los propios contribuyentes en las declaraciones de sus respectivos impuestos (IS, IRPF o IRNR), calificarán dicha diferencia con arreglo a su verdadera naturaleza y ello con independencia de lo que se haya reflejado en contabilidad. Por otra parte, el artículo 16.8 TRLIS se limita a resolver el tratamiento fiscal que procede dar a la diferencia entre el valor convenido y el normal de mercado, en los supuestos en que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad y únicamente respecto de la parte de dicha diferencia que se corresponde con el porcentaje de participación en la entidad. El tratamiento fiscal que procede dar a la parte de dicha diferencia que no se corresponde con el porcentaje de participación ha sido objeto de aclaración por el artículo 21 bis RIS. De acuerdo con ambos preceptos podemos distinguir: a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio. Como consecuencia de ello, y por aplicación del artículo 14.1.a) TRLIS, la entidad no podrá deducirse como gasto dicha diferencia. Por su parte, para el socio persona física tendría la consideración de rendimiento del capital mobiliario conforme a lo dispuesto en el artículo 25.1.a) LIRPF aplicando la exención prevista en el artículo 7.y) LIRPF con el límite contenido en el mismo. 982 © CISS OPERACIONES VINCULADAS. SUBCAPITALIZACIÓN 3-87 En cuanto al socio persona jurídica, dada la calificación otorgada a la diferencia, podría aplicar la deducción por doble imposición de dividendos en los términos y con los requisitos del artículo 30 TRLIS o, en su caso, del artículo 32 TRLIS. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, para la entidad tendrá la consideración de retribución de los fondos propios, y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) LIRPF. En tal supuesto, las consecuencias para la entidad serían las mismas que anteriormente se expusieron. Sin embargo, las consecuencias difieren para los socios: si éste es persona física no podría aplicar la exención del artículo 7.y) LIRPF, y si fuera persona jurídica no podría aplicar la deducción por doble imposición de dividendos. b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe y como tal no deducible fiscalmente conforme a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) TRLIS. Cuando se trate de contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i).4.º TRLIRNR. Ejemplo 1: Una persona física que ostenta el 100% de las participaciones de una entidad, arrienda a ésta una nave industrial de su propiedad por 25.000 € anuales cuando el valor normal de mercado de dicho arrendamiento asciende a 15.000 € anuales. Resultado 1: En cuanto operación vinculada, el valor que debe prevalecer es el valor de mercado, es decir 15.000 €. De ello resultaría que el rendimiento íntegro de capital inmobiliario obtenido por la persona física, a efectos de su IRPF, se cuantificaría en 15.000 €, importe coincidente con el gasto que en concepto de arrendamiento se deduciría la sociedad en su Impuesto sobre Sociedades. A continuación y por aplicación del artículo16.8 TRLIS, los 10.000 € de más que la sociedad satisface a la persona física tendrían para ésta la consideración de participación en beneficios tributando en el IRPF como rendimiento del capital mobiliario pudiendo aplicar la exención prevista en el artículo 7.y) LIRPF con el límite de 1.500 € aplicable a todos los dividendos que correspondiera imputar al ejercicio. Paralelamente en la sociedad, al tratarse de una retribución de los fondos propios, no sería fiscalmente deducible por aplicación de lo dispuesto en el artículo 14.1 a) TRLIS. Ejemplo 2: Partiendo del ejemplo anterior supongamos ahora que el precio convenido entre la persona física y la sociedad por el mismo arrendamiento asciende a 5.000 € anuales. Resultado 2: La valoración tanto del rendimiento íntegro del capital inmobiliario en el IRPF de la persona física, como del gasto por concepto de arrendamiento en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad, ascendería a 15.000 € al ser éste el valor normal de mercado. Adicionalmente por aplicación del artículo 16.8 TRLIS, los 10.000 € que percibe de menos la persona física tienen la consideración de aportación a los fondos propios de la entidad, formando parte del precio de adquisición de sus participaciones en la entidad a efectos de futuras transmisiones de las mismas. © CISS Todo Fiscal 2010 983 3 3-87 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Ejemplo 3: 3 Partiendo del ejemplo 1 (precio pactado 25.000 €, valor de mercado 15.000 €), consideremos en esta ocasión que la participación de la persona física en la entidad es del 50% en lugar del 100%. Resultado 3: La tributación en cuanto al valor de mercado no diferiría del ejemplo 1 (la persona física computaría un rendimiento de capital inmobiliario por 15.000 € y la sociedad un gasto por arrendamiento del mismo importe). En la medida en que la persona física participa en un 50% en el capital de la entidad, sólo el 50% de los 10.000 € de diferencia que percibe de más la persona física, esto es 5.000 €, se considerarían participación en beneficios para la persona física pudiendo aplicar la exención prevista en el artículo 7.y) LIRPF con el límite de 1.500 € aplicable a todos los dividendos que correspondiera imputar al ejercicio. En cuanto a los otros 5.000 € de diferencia, tendrán la consideración de rendimiento del capital mobiliario conforme a lo dispuesto en el artículo 25.1.d) LIRPF (de no haberse superado el límite de 1.500 € aplicable a la exención del artículo 7.y) LIRPF con la anterior parte de la diferencia, ésta no podría beneficiarse de dicha exención). Para la sociedad, tanto los 5.000 € que se corresponden con el porcentaje de participación como los otros 5.000 €, tienen la consideración de retribución a los fondos propios y, en consecuencia, no deducible fiscalmente. Ejemplo 4: Partiendo del ejemplo 2 (precio pactado 5.000 €, valor de mercado 15.000 €) supongamos que la participación de la persona física en el capital de la entidad es del 50%. Resultado 4: Tampoco en este caso la tributación respecto de los 15.000 € del valor normal de mercado difiere del supuesto en que la participación era del 100% (ejemplo 2). En cuanto a los 10.000 € que percibe de menos la persona física, únicamente el 50% de dicha diferencia tendría la consideración de aportación a los fondos propios de la entidad, formando parte del precio de adquisición de sus participaciones en la entidad a efectos de futuras transmisiones de las mismas. El 50% restante se calificaría como liberalidad del socio/partícipe a la entidad y, por tanto, para ésta tendría la consideración de renta en su Impuesto sobre Sociedades. Todo lo expuesto nos lleva a plantearnos si la aplicación del artículo 16.8 TRLIS no supone una ruptura del carácter bilateral de los ajustes consagrado en el artículo 16.1.2.º TRLIS, al menos, en determinados supuestos. Para los supuestos que venimos analizando (la vinculación se define en función de la relación socios o partícipes-entidad) el artículo 21.bis.3 RIS ha introducido una posibilidad no contemplada en el artículo 16.8 TRLIS: que las partes intervinientes en la operación acrediten que la causa de haber pactado un valor diferente al normal de mercado no es retribuir los fondos propios, realizar aportaciones a éstos o simplemente una liberalidad. De esta forma por ejemplo, cuando la entidad no tuviera beneficios o reservas que repartir a los socios, podría considerarse que en lugar de una distribución de dividendos, lo que realmente se ha producido es una devolución de aportaciones al capital. Ahora bien, el precepto reglamentario no permite alterar el valor de mercado por cuanto su aplicación parte de la premisa básica de que el valor convenido difiere de aquél. O dicho de otra forma, el artículo 21.bis.3 RIS no está orientado a justificar que el valor convenido coincide con el normal de mercado y que por lo tanto no se producen las consecuencias previstas en el artículo 16.8 TRLIS. Y ello en la medida en que el valor normal de mercado no puede acreditarse sino por cualquiera de los métodos previstos en el artículo 16.4 TRLIS, de forma que si se llega a la conclusión de que valor convenido y valor de mercado coinciden, no resultaría aplicable el artículo 16.8 TRLIS y, en consecuencia, tampoco el artículo 21.bis.3 RIS. 984 © CISS OPERACIONES VINCULADAS. SUBCAPITALIZACIÓN 3-88 Lo único que permite el artículo 21.bis.3 RIS, en contra de lo dispuesto en el artículo 16.8 TRLIS, es que el tratamiento fiscal previsto para la diferencia entre valor convenido y valor de mercado, sea distinto del contemplado en tales preceptos, justificando que, por ejemplo, la totalidad de la diferencia (y no solo la imputable al porcentaje de participación) se corresponde con un reparto de dividendos (y no con una utilidad percibida por la condición de socio), o bien que la totalidad de la misma se corresponde con una aportación a los fondos propios sin que se haya producido una liberalidad. Los problemas que plantea la aplicación del artículo 16.8 TRLIS se incrementan notablemente cuando la vinculación no se define en función de la relación socios o partícipes-entidad. Así, por ejemplo, cuando la vinculación viene definida por la relación administrador-entidad (por ser su participación como socio inferior a la exigida para que la vinculación se defina por la relación entidad-socio) y la diferencia fuera a favor del administrador, no resulta suficientemente claro que la calificación que debemos dar a dicha diferencia sea la de mayor rendimiento del trabajo en el IRPF del administrador. En cuanto a la entidad, si llegáramos a la conclusión, más que posible, de que se trata de una liberalidad, dicha diferencia no sería fiscalmente deducible. Al margen de las consecuencias que en estos casos podrían derivarse en el IRPF y en el IS por la aplicación del ajuste secundario, deberían tenerse en consideración las que, de manera indirecta, podrían afectar a la aplicación de la reducción contemplada en el ISD para las adquisiciones por sucesión o donación de participaciones de entidades, particularmente las que pudieran afectar al cumplimiento del requisito del porcentaje que debe representar la remuneración por el ejercicio de funciones de dirección respecto de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Pero, al margen del anterior, en otros muchos supuestos las dudas que suscita el precepto no son menos trascendentales. ¿Qué solución correspondería dar a todos los casos en que la vinculación se produce con el cónyuge o pariente del socio? ¿Cabría calificar en todos esos supuestos la diferencia como donación sin más, o habría que trasladar las consecuencias previstas en el artículo 16.8 TRLIS y artículo 21.bis RIS al socio para después analizar ulteriores consecuencias en el cónyuge o pariente? ¿Cómo se resuelve la aplicación del precepto cuando la relación de vinculación se produce entre dos entidades participadas por una misma entidad pero que no tienen entre ellas participaciones recíprocas? Sección 3. APLICACIÓN DEL VALOR DE MERCADO 3-88 Sujeto que realiza la valoración (art. 16.1 TRLIS) Ya hemos destacado en el presente Capítulo que una de las novedades más significativas del nuevo régimen de operaciones vinculadas radica en la obligatoriedad impuesta a los sujetos pasivos de valorar las operaciones vinculadas por su valor de mercado, sin necesidad de esperar a que sea la Administración Tributaria la que proceda a efectuar la correspondiente corrección. Además, la obligación es independiente de que la valoración convenida implique una menor tributación en España o un diferimiento de dicha tributación de manera que, al margen de que se produzca o no alguna de dichas circunstancias, en todos los supuestos en que los sujetos pasivos realicen operaciones vinculadas, deben valorar las mismas por su valor normal de mercado. ATENCIÓN Los sujetos pasivos se encuentran obligados a valorar por su valor normal de mercado las operaciones vinculadas, independientemente de que el valor convenido determine o no una menor tributación en España o un diferimiento de dicha tributación. Dicha obligatoriedad deriva en primer lugar de los criterios contables recogidos en la NRV 21.ª PGC, pero incluso en el supuesto de que contablemente no se registrara la operación por su valor de mercado, el sujeto pasivo vendría obligado a efectuar los correspondientes ajustes al autoliquidar el Impuesto sobre Sociedades. Y hemos hablado de novedad respecto al régimen anteriormente vigente por cuanto así se deduce de la, cuando menos sorprendente, interpretación que la Dirección General de Tributos ofreció en varias consultas sobre la aplicación del valor de mercado en las operaciones vinculadas como una facultad exclusiva de la Administración de la que no podía hacer uso el propio sujeto pasivo, lo que en definitiva implicaba que si éste convenía un precio distinto del de mercado y contabilizaba por el precio convenido, a pesar de estar en condiciones de constatar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la valoración a precio de mercado (menor tributación o diferimiento de la misma), la propia Administración le impedía la correcta regularización obligándole a esperar a que fuera ella (si es que llegaba) la que procediera a efectuarla. © CISS Todo Fiscal 2010 985 3 3-89 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 3 Junto a la obligación impuesta a los sujetos pasivos de valorar las operaciones vinculadas por su valor normal de mercado, la norma prevé la posibilidad de que incumplan dicha obligación o la cumplan de manera incorrecta, habilitando en tales casos a la Administración a efectuar las correspondientes correcciones. En tales casos la Administración se ajustará al procedimiento previsto en el apartado 9 del propio artículo 16 TRLIS y a su correspondiente desarrollo reglamentario. 3-89 Análisis de comparabilidad y métodos para determinar el valor normal de mercado (art. 16.4 TRLIS y art. 16 RIS) Después de definir en su apartado 1 el valor normal de mercado como aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, el artículo16 TRLIS establece en su apartado 4 los métodos aplicables para la determinación del mismo. Para determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables. El denominado análisis de comparabilidad constituye el elemento básico para la elección del método de valoración más adecuado en cuanto que va a permitir determinar si dos o más operaciones son equiparables. El análisis de comparabilidad, que forma parte de la documentación específica del obligado tributario, requiere la consideración de las siguientes circunstancias: a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas. En relación con este apartado del análisis de comparabilidad, las Directrices en materia de precios de transferencia de la OCDE recomiendan tener en cuenta las siguientes características en función del tipo de bienes o servicios: - Activos materiales; características físicas de los mismos, tales como calidad, volumen disponible en el mercado y volumen de la operación en cuestión. - Activos intangibles; la forma de la operación, la clase de activo, su duración y grado de protección y los beneficios previstos derivados de su utilización. - Prestación de servicios; la naturaleza y el alcance de los servicios. b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados. Conforme a las Directrices de la OCDE, el análisis funcional ha de atender fundamentalmente a la estructura y organización del grupo, a la figura jurídica del contribuyente que efectúa esas funciones y al tipo de tareas o actividades realizadas: diseño, actividad manufacturera, montaje, investigación y desarrollo, prestación de servicios, compra, distribución, promoción, publicidad, transporte, financiación o gestión. La valoración de los riesgos asumidos por cada una de las partes, tales como la fluctuación de los precios de mercado, la gestión de los stocks, el eventual éxito de inversiones en I+D, etc., serán características relevantes de este análisis c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante. Para el examen de los términos contractuales las Directrices de la OCDE recomiendan que se consideren las condiciones reales que hayan regido las relaciones entre partes vinculadas y no aquellas que aparentemente hayan sido pactadas, añadiendo que cuando no existan contratos escritos, las relaciones contractuales entre las partes deberán ser deducidas por la forma en que efectúen sus operaciones y los principios económicos que generalmente se establezcan entre empresas independientes. d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas. Para el desarrollo de este apartado del análisis de comparabilidad, las Directrices de la OCDE señalan que para poder afirmar que dos operaciones son comparables, deben llevarse a cabo en mercados similares. 986 © CISS OPERACIONES VINCULADAS. SUBCAPITALIZACIÓN 3-89 Dentro de las circunstancias económicas que pueden ser relevantes para determinar la comparabilidad de los mercados, las Directrices en materia de precios de transferencia de la OCDE señalan las siguientes: su localización geográfica, el tamaño, el grado de competencia y la posición competitiva relativa en el mismo de compradores y vendedores, la disponibilidad o riesgo por productos sustitutivos o de servicios potencialmente disponibles, los niveles de oferta y demanda en el conjunto del mercado o en determinadas zonas, el efecto en la regulación del mercado a cargo del Estado, los costes de producción, los costes de transporte, la fase de comercialización, el momento temporal en que se realiza la operación, etc. e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias. Este apartado del análisis de comparabilidad se puede identificar con lo que las Directrices de la OCDE denominan estrategias de negocios y cuya consideración se propone en la medida que puede influir en la política de precios de una empresa. En este sentido, cuando una empresa pretende penetrar en un mercado, puede fijar un precio inferior al de los productos comparables en el mismo mercado. Asimismo, puede ocurrir que una empresa incurra temporalmente en costes más elevados con lo que obtendrá menores beneficios que otras empresas del mismo sector. Tal como reconocen las Directrices en materia de precios de transferencia de la OCDE, es frecuente que tanto las Administraciones Tributarias como los contribuyentes encuentren dificultades para obtener la información adecuada para aplicar el principio de plena competencia. Haciéndose eco de ello, el RIS prevé que las circunstancias indicadas deberán tenerse en cuenta al realizar el análisis de comparabilidad en la medida que sean relevantes y que el obligado tributario pueda disponer de ellas razonablemente. Tal previsión, al margen de en otros supuestos, puede adquirir especial relevancia en la valoración de las retribuciones a percibir por los miembros de los órganos de administración de las entidades, en la medida en que las dificultades para obtener información comparable de otras empresas se acrecientan. El artículo 16.2 RIS exige al obligado tributario que si alguna de las circunstancias indicadas considera que no es relevante, haga una mención expresa a las razones por las que se excluyen del análisis, lo cual resulta especialmente complejo respecto de las circunstancias especificadas en el apartado e). En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias consideradas en el análisis de comparabilidad que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias. En cuanto a los métodos para determinar el valor de mercado, el TRILIS se adapta a los criterios de valoración de la OCDE y establece la prioridad de los métodos tradicionales (método del precio libre comparable, método del coste incrementado y método del precio de reventa) sobre los métodos de último recurso o basados en el beneficio (método de la distribución del resultado de la operación y método del margen neto del conjunto de las operaciones). Frente al régimen anterior a la modificación introducida por la Ley 36/2006, el método del precio libre comparable ya no va a tener prioridad en su aplicación respecto de los otros dos métodos tradicionales. Por otra parte, se introduce un método de valoración que no estaba previsto en la legislación derogada: el método del margen neto del conjunto de las operaciones. Para determinar el valor normal de mercado se aplicará, con carácter preferente, alguno de los tres siguientes métodos: a) Método del precio libre comparable; se compara el precio del bien o servicio en una operación vinculada con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre partes independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. © CISS Todo Fiscal 2010 987 3 3-90 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 3 Las directrices de la OCDE consideran el método del precio libre comparable como el más adecuado cuando es posible encontrar operaciones no vinculadas comparables, lo cual se produce cuando se cumple una de las dos condiciones siguientes: — Ninguna de las diferencias (si las hay) entre las dos operaciones que se comparan o entre las dos empresas involucradas en esas operaciones es susceptible de influir materialmente en el precio del libre mercado. — Pueden realizarse ajustes suficientemente precisos como para eliminar los importantes efectos de esas diferencias. b) Método del coste incrementado; se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. La OCDE considera dicho método como el más apropiado cuando se venden productos semi-acabados entre dos partes asociadas, habiéndose concluido unos acuerdos de puesta en común de equipos u otros de compraaprovisionamiento a largo plazo o cuando la operación vinculada consiste en la prestación de servicios. c) Método del precio de reventa; se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. La OCDE lo considera el método más útil para las actividades de comercialización. Cuando por la complejidad o por la información relativa a las operaciones no se pudiera aplicar adecuadamente alguno de los métodos anteriores, se aplicará supletoriamente alguno de los dos siguientes: a) Método de la distribución del resultado; se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. b) Método del margen neto del conjunto de operaciones; se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. 3-90 Sociedades profesionales (art. 16.6 RIS) 1. Introducción El artículo 16.6 RIS ha introducido una regla especial de valoración para aquellas operaciones vinculadas que deriven de la prestación de servicios por parte de un socio profesional, persona física, a una entidad cuyos ingresos procedan fundamentalmente de actividades profesionales y tenga la consideración de empresas de reducida dimensión. A pesar del título que hemos dado al presente epígrafe, la primera matización que resulta necesario efectuar es que la regulación contenida en el artículo 16.6 RIS no se adapta al concepto de sociedades profesionales que ofrece la Ley 2/2007, de 15 de marzo. Únicamente cuando se cumplan los requisitos específicos que se establecen en el propio artículo 16.6 RIS será aplicable la norma de valoración contenida en el precepto, con independencia de que la entidad que interviene en las operaciones vinculadas tenga o no la consideración de sociedad profesional conforme a la citada Ley 2/2007. La norma, que permite considerar que el valor convenido por los servicios prestados por el socio profesional a la sociedad coincide con el valor de mercado, se presenta inicialmente como un atractivo para este tipo de entidades y sus socios, si bien los requisitos exigidos para su aplicación pueden llevarnos a conclusiones muy distintas. Tal como ha quedado diseñada, viene a constituir una especie de semi-transparencia fiscal en la que se permite a la sociedad tributar por el 15% del beneficio obtenido, obligando a que, al menos, el 85% restante tribute en sede de los socios personas físicas. 988 © CISS OPERACIONES VINCULADAS. SUBCAPITALIZACIÓN 3-90 Por último, resulta oportuno recordar que cuando resulte aplicable el artículo 16.6 RIS, la obligación de documentación específica del obligado tributario se simplifica notoriamente, entendiéndose cumplida cuando se facilite la siguiente información: - Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe. - Justificación del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo16.6 RIS. Por el contrario, cuando no resulte aplicable el artículo 16.6 RIS las obligaciones de documentación deberán cumplirse en los términos previstos en el artículo 20 RIS para el resto de contribuyentes. 2. Determinación del valor de mercado A efectos de determinar el valor de mercado, y siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los requisitos que a continuación vamos a desarrollar, se podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada. 3. Requisitos Para el análisis de los requisitos exigidos para que resulte aplicable el artículo 16.6 RIS podemos distinguir: a) Requisitos exigidos a la operación vinculada. Únicamente se podrá aplicar la regla contenida en el artículo 16.6 RIS a las operaciones vinculadas que consistan en una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada. De ello se deduce la exigencia de los siguientes requisitos: - Ha de tratarse de una operación vinculada, es decir, realizada entre personas y entidades vinculadas en los términos previstos en el artículo 16.3 TRLIS. En el supuesto de que la vinculación venga delimitada exclusivamente por la participación del socio en la entidad, ésta deberá ser igual o superior al 5%, o al 1% si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. No obstante cabe la posibilidad de que aún cuando el socio profesional tenga una participación inferior a la señalada, la operación sea vinculada por alguno de los restantes motivos establecidos en el artículo 16.3 TRLIS, por ejemplo, que el cónyuge del socio profesional tenga en esa misma entidad una participación superior al 5% si se trata de entidades cuyas participaciones no estén admitidas a negociación en un mercado regulado. En cualquier caso resulta requisito imprescindible para la aplicación del artículo 16.6 RIS que el profesional tenga la condición de socio en la entidad. - Los servicios han de prestarse por socios profesionales que sean personas físicas, a las sociedades de las que son socios. Ello excluye su aplicación para la valoración de los servicios que puedan ser prestados por otras personas físicas que, aún siendo profesionales y estando vinculadas a la entidad, no sean socios de la misma. De la misma forma no resultará aplicable el artículo 16.6 RIS a los servicios prestados por una sociedad profesional a otra entidad profesional, aún cuando sea socio. - La norma exige que se trate de una prestación de servicios por un socio profesional. Con ello parece estar exigiendo que la relación entre la sociedad y el profesional-socio no sea una relación laboral por cuenta ajena, sino que tenga su causa en un contrato de arrendamiento de servicios. Es decir, los rendimientos obtenidos por dicha prestación por parte del socio profesional deben calificarse, a efectos del IRPF, como rendimientos de actividades económicas y no como rendimientos de trabajo, con las consecuencias que de ello derivan no sólo en el ámbito de este último impuesto sino muy especialmente, en el IVA. En cualquier caso, la problemática derivada de la naturaleza de la relación contractual que une a los socios profesionales con una sociedad profesional ha sido aclarada por la DGT en su consulta vinculante V1492-08 de 18-07-2008, en la que recogiendo los últimos pronunciamientos jurisprudenciales viene a destacar, entre otros aspectos, que la calificación de dicha relación como una relación laboral por cuenta ajena exige, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y dependencia en el régimen de ejecución del mismo, por lo que teniendo en cuenta que la condición de socio se considera como un indicio significativo de la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad, las retribuciones percibidas por los socios profesionales deben calificarse como rendimientos de actividades económicas y no como rendimientos del trabajo. © CISS Todo Fiscal 2010 989 3 3-90 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES b) Requisitos exigidos a la entidad. Los requisitos exigidos de manera específica a la entidad a la que el socio profesional presta sus servicios, para que resulte de aplicación la norma de valoración contenida en el artículo 16.6 RIS, son los siguientes: 3 - Tiene que tener la consideración de empresa de reducida dimensión. El cumplimiento de tal requisito debe entenderse exigible en el período impositivo en que se realizan las operaciones vinculadas. - Más del 75% de sus ingresos del ejercicio han de proceder del desarrollo de actividades profesionales. No aclara la norma si para el cómputo de dicho porcentaje han de tenerse en cuenta exclusivamente los ingresos de explotación, o más concretamente el importe neto de la cifra de negocios, o si por el contrario deberán incluirse también los ingresos de otra índole que pudiera obtener la entidad (financieros, por cesión de activos, por venta de inmovilizado o de instrumentos financieros, etc.). - Cuente con los medios naturales y humanos adecuados para el desarrollo de las actividades profesionales. La exigencia de contar con medios humanos adecuados para el desarrollo de las actividades profesionales debería llevarnos a concluir que resulta necesario que, además de los socios profesionales, la entidad cuente con personal suficiente que esté cualificado para prestar los servicios profesionales. Este es el criterio que, a efectos de la aplicación de una norma de similares características que se contenía en el antiguo artículo 16.7 TRLIS, mantuvo la DGT en su consulta 0002-07 de 20-02-2007. Sin embargo, la conclusión a la que llegamos tras analizar el segundo de los requisitos que se exigen respecto de la cuantía de las retribuciones de cada uno de los socios es absolutamente contraria, al admitir de manera expresa la posibilidad de que no existan asalariados que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales. Cabría preguntarse si se trata de una contradicción del propio precepto, lo que en nuestra opinión resulta más factible y deja sin contenido el requisito exigido en la letra a) del artículo 16.6 RIS; o si lo que se está exigiendo es que la sociedad tenga personal asalariado con independencia de que tenga o no la cualificación profesional exigida para el desarrollo de la actividad, lo que bajo nuestro punto de vista carecería de sentido. - Que el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo. Dos matizaciones conviene realizar respecto al cumplimiento de este requisito: • Al referirse al "resultado del ejercicio" parece estar aludiendo al resultado contable y no a la base imponible del impuesto, lo que obligaría a considerar, entre otros aspectos, el gasto contable por impuesto sobre beneficios (que exigiría una compleja fórmula para su cálculo al tener que considerar las propias retribuciones de los socios profesionales), aquellos gastos contables que no fueran deducibles fiscalmente y, en general, cualquier ajuste sobre el resultado contable. • No parece impedir que el resultado del ejercicio, una vez consideradas las retribuciones de los socios profesionales, sea negativo. c) Requisitos exigidos a las retribuciones de todos los socios profesionales. La cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no puede ser inferior al 85% del resultado previo a la deducción de tales retribuciones. Damos por reproducido el comentario efectuado en el apartado anterior motivado por la referencia de la norma al "resultado del ejercicio". Con la matización realizada, y tal como indicamos anteriormente, la exigencia de este requisito viene a establecer como una semi-transparencia fiscal en la que se permite tributar a la sociedad, como máximo, por el 15% del beneficio obtenido, mientras que, al menos, el 85% del mismo tendrá que tributar en el IRPF de los socios profesionales. d) Requisitos exigidos a las retribuciones de cada uno de los socios profesionales. El último de los requisitos exigidos por el artículo 16.6 RIS para su aplicación está relacionado con el importe de la retribución que ha de percibir cada uno de los socios profesionales por los servicios prestados a la entidad. En concreto el precepto exige que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los sociosprofesionales cumplan los siguientes requisitos: - Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. Con ello se impide que las retribuciones se pacten en función del porcentaje de participación que cada socio tenga en la entidad. 990 © CISS OPERACIONES VINCULADAS. SUBCAPITALIZACIÓN 3-91 - No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 RIRPF, actualmente fijado en 22.100 €, lo que exigiría en estos casos unas retribuciones mínimas de 44.200 €. El incumplimiento de este requisito en relación con alguno de los socios profesionales, no impide la aplicación del artículo 16.6 RIS a los restantes que sí lo cumplan. Ya hemos comentado anteriormente la incongruencia que, a nuestro juicio, se produce en el propio precepto al exigir para su aplicación que la entidad cuente con medios humanos adecuados para el desarrollo de las actividades profesionales, y sin embargo admitir de forma expresa que puedan existir asalariados que no cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales. Pero al margen de tal hecho, la exigencia de este requisito viene a ratificar la afirmación anteriormente realizada en el sentido de que no se impide que el resultado del ejercicio, una vez consideradas las retribuciones de los socios profesionales, sea negativo. Creemos que la exigencia de este requisito, junto con el establecido para las retribuciones de todos los socios profesionales (no inferiores al 85% del resultado previo) va a reducir de forma notable la aplicación en la práctica del precepto, lo que unido a que la alternativa al mismo es la aplicación del régimen general de operaciones vinculadas, deja la tributación de las sociedades profesionales en una situación sumamente compleja para éstas. 3-91 Comprobación del valor normal de mercado (art. 16.9 TRLIS y art. 21 RIS) Cuando sea la Administración la que proceda a efectuar las correspondientes correcciones valorativas en operaciones vinculadas, se ajustará al procedimiento previsto en el artículo 21 RIS. El artículo 16 TRLIS en su apartado 9 establece alguna directrices básicas de dicho procedimiento que vienen a introducir importantes modificaciones respecto al aplicable bajo el régimen anterior. Teniendo en cuenta que la modificación introducida en el artículo 16 TRLIS por la Ley 36/2006 entró en vigor el 01-12-2006, y que el Real Decreto 1793/2008 por el que se modifica el RIS entró en vigor el 19-11-2008, el nuevo procedimiento será de aplicación a los procedimientos administrativos iniciados a partir del 19-11-2008 respecto de períodos impositivos iniciados a partir de 01-12-2006. Las bases sobre las que descansa el procedimiento son dos: - El procedimiento de inspección se desarrollará con un único obligado tributario de forma que la intervención del resto de las partes vinculadas que hubieran podido participar en la operación se producirá una vez concluido el procedimiento de inspección con la práctica de la correspondiente liquidación. - Intervención conjunta de todas las partes vinculadas afectadas, tanto en el caso de promover la tasación pericial contradictoria como en las distintas vías de revisión administrativa. Como aspectos más destacables del procedimiento se pueden señalar los siguientes: 1. La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación, llevándose a cabo las actuaciones exclusivamente con dicho obligado tributario. Cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. En dicha acta se justificará la determinación del valor normal de mercado conforme a alguno de los métodos previstos en el artículo 16.4 TRLIS y se señalarán adecuadamente los motivos que determinan la corrección de la valoración efectuada por el obligado. La liquidación derivada de este acta tendrá carácter provisional. 2. La intervención del resto de personas o entidades vinculadas no afectadas por el procedimiento de comprobación sólo se podrá producir con posterioridad al momento en que se practique la correspondiente liquidación provisional al obligado tributario que ha sido objeto de comprobación. Por lo demás, se distingue según que el obligado tributario al que afectó el procedimiento interponga o no recurso o reclamación contra la liquidación o inste la tasación pericial contradictoria: © CISS Todo Fiscal 2010 991 3 3-91 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES a) Recurso o reclamación. 3 Si el obligado tributario interpone recurso o reclamación contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la corrección valorativa, se notificará dicha liquidación y la existencia del procedimiento revisor a las demás personas o entidades vinculadas afectadas al objeto de que puedan personarse en el procedimiento. Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación provisional practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. Si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas se simultanearan ambas vías de revisión, se tramitará el recurso o reclamación presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo o ulterior. b) Tasación pericial contradictoria. Únicamente se podrá promover la tasación pericial contradictoria cuando para la aplicación de los métodos previstos en el artículo 16.4 TRLIS haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 LGT. Si el obligado tributario promueve la tasación pericial contradictoria, el órgano competente notificará al obligado tributario y a las demás personas o entidades vinculadas afectadas el informe emitido por un perito de la Administración, concediéndoles un plazo de 15 días para que puedan proceder al nombramiento de común acuerdo de un perito, que deberá tener título adecuado a la naturaleza de los bienes o derechos a valorar, tramitándose el procedimiento de tasación pericial contradictoria conforme a lo dispuesto en el artículo 135 LGT. Una vez finalizado el procedimiento de tasación pericial contradictoria, se procederá conforme a lo señalado en la letra a), en cuanto a los posibles recursos o reclamaciones a interponer contra la liquidación provisional derivada del valor resultante de la tasación. Cuando sea posible promover el procedimiento de tasación pericial contradictoria y hayan transcurrido los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya promovido dicha tasación o interpuesto recurso o reclamación, la liquidación provisional practicada se notificará a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial contradictoria o interponer el oportuno recurso o reclamación. Si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas la solicitud de tasación pericial contradictoria se simultaneara con un recurso o reclamación, se sustanciará aquélla en primer lugar. La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria surtirá efectos suspensivos conforme a lo dispuesto en el artículo 135.1 LGT y determinará la inadmisión de los recursos y reclamaciones que se hubieran podido simultanear con dicha tasación pericial contradictoria. Una vez finalizado el procedimiento de tasación pericial contradictoria, se procederá conforme a lo señalado en la letra a), en cuanto a los posibles recursos o reclamaciones a interponer contra la liquidación provisional derivada del valor resultante de la tasación. 3. Si las demás personas o entidades no afectadas por el procedimiento de comprobación no se personan en el mismo o no interponen recurso o reclamación o promueven la tasación pericial, según los casos, la firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará para ellas la eficacia y firmeza del valor de mercado, pudiendo la Administración efectuar las regularizaciones correspondientes. Conforme al artículo 21.4 RIS, la regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Ahora bien, si tenemos en cuenta que el mismo precepto a continuación establece que "En esta liquidación se tendrán en cuenta los efectos correspondientes al valor comprobado y firme respecto de todos y cada uno de los periodos impositivos afectados por la corrección valorativa llevada a cabo por la Administración tributaria e incluirá, en su caso, los correspondientes intereses de demora calculados desde la finalización del plazo establecido para la presentación de la autoliquidación o desde la fecha de la presentación fuera de plazo de la autoliquidación si la regularización da lugar a una devolución de cada uno de los ejercicios en los que la operación vinculada haya producido efectos, hasta la fecha en que se practica la liquidación correspondiente al ejercicio en que el valor comprobado de dicha operación es eficaz frente a las demás personas o entidades vinculadas", la conclusión a la que debemos llegar es que las consecuencias derivadas del valor resultante de la comprobación se regularizarán, no integrándolas en la base imponible del período impositivo que sea objeto de liquidación, sino añadiendo a la cuota declarada por tal período impositivo, las cuotas resultantes de efectuar los oportunos cálculos en cada uno de los períodos impositivos en que el valor comprobado produce efectos conforme a las normas aplicables en cada uno de ellos. 992 © CISS OPERACIONES VINCULADAS. SUBCAPITALIZACIÓN 3-92 En cuanto a la referencia que contiene el artículo 21.4 RIS a que "Tratándose de impuestos en los que no exista periodo impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario", debemos indicar que, a nuestro juicio, la incidencia de tal afirmación sólo puede trasladarse al IRNR y no a otros como por ejemplo ITP o ISD, por cuanto del artículo 16.1 TRLIS se deduce que el régimen de operaciones vinculadas que se regula en todo el precepto únicamente resulta aplicable al IRPF, IS e IRNR. Los obligados tributarios deberán aplicar el valor comprobado en las declaraciones de los períodos impositivos siguientes a aquel al que se refiera la regularización administrativa cuando la operación vinculada produzca efectos en los mismos. 4. El procedimiento previsto se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. Así, en el ámbito de la Unión Europea será de aplicación el Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de beneficios de empresas asociadas de 23 de julio de 1990 (Convenio 90/436/CEE). Además, dicha previsión legal ha provocado que el apartado 5 del artículo 21 RIS establezca que el procedimiento no se aplique a las personas o entidades afectadas por la corrección valorativa que no sean residentes en territorio español o establecimientos permanentes situados en el mismo. En tales casos, y siempre que se pueda invocar un tratado o convenio que haya pasado a formar parte del ordenamiento interno, deberá acudirse al procedimiento amistoso o al procedimiento arbitral para eliminar la posible doble imposición generada por la corrección valorativa. Sección 4. OTRAS CUESTIONES SOBRE OPERACIONES VINCULADAS 3-92 Restricciones a la deducibilidad de determinados gastos (art. 16.5 y 6 TRLIS y art. 17 RIS) El TRLIS condiciona la deducción de determinados gastos repercutidos entre personas o entidades vinculadas (no su valoración a valor normal de mercado) al cumplimiento de determinados requisitos: 1.º Gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados conforme a lo previsto en el artículo 19.4 TRLIS; su deducción está condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Los criterios de reparto de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas sólo serán aplicables cuando no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración. Si ello es posible, porque se preste por personas diferentes, se pueda cuantificar en función de horas/empleado, metros cuadrados etc., en ese caso lo procedente es deducirse la parte consumida realmente por cada entidad. Se entenderá que las reglas de reparto atienden a criterios de racionalidad cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias. 2.º Gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre entidades vinculadas, valorados conforme a lo previsto en el artículo 19.4 TRLIS; su deducción está condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo. b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad. c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios. El artículo 17 RIS exige que los acuerdos de reparto de costes de bienes y servicios suscritos por el obligado tributario deberán incluir la identificación de las demás personas o entidades participantes, en los términos previstos en la letra a) del apartado 1 del artículo 20 RIS, el ámbito de las actividades y proyectos específicos cubiertos © CISS Todo Fiscal 2010 993 3
