Caso Práctico 208/2008

CASO PRACTICO Nº 208
CONSULTA
Un ente público que adjudica una concesión para la ejecución de la obra y explotación de una
infraestructura de transporte.
Los costes de expropiación de los terrenos sobre los que se construye dicha infraestructura,
pagados por el ente público, los repercute a la sociedad concesionaria, quién se los paga, aunque
la titularidad de los terrenos sigue siendo del ente público, en su calidad de beneficiario de la
expropiación.
Dichos terrenos, junto con el resto de la infraestructura, revertirán a la empresa pública a la
finalización del periodo de concesión.
¿Deberán figurar dichos terrenos en el activo o en el patrimonio de la empresa pública (entidad
concedente), durante la vida de la concesión?
En ese caso, la entidad concedente ¿debería imputar el ingreso obtenido por la repercusión de los
costes de expropiación, a lo largo del periodo de concesión?
¿Cuál sería el tratamiento contable?.
CONTESTACIÓN
Nos encontramos con un derecho de superficie que cede a la empresa usuaria-concesionaria de
la infraestructura.
Es evidente que si los terrenos expropiados son propiedad del ente público, siendo el coste de la
expropiación el valor de adquisición de dichos terrenos, junto con otros costes necesarios al
objeto de ostentación de la titularidad jurídica a favor de la empresa pública.
El pago realizado por la empresa usuaria de los terrenos, concesionaria de la explotación de la
infraestructura de trasporte, se considera un activo intangible en concepto de derecho de uso, que
deberá amortizarse a lo largo del periodo de explotación, coincidente con el periodo de concesión.
Al término del periodo de concesión, cesa el derecho de uso del terreno, estando obligada la
empresa superficiaria-usuaria-concesionaria de explotación de la infraestructura a entregar el
terreno y la infraestructura en buenas condiciones, atendiendo a la vida transcurrida de
explotación.
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En cuanto al tratamiento contable que se propone:
A.) Desde el punto de vista del superficiario o usuario del terreno:
El importe satisfecho en el momento inicial tiene la característica de inmovilizado inmaterial,
contabilizado en Derecho de superficie (208), ya que su naturaleza es intangible y capacita a la
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empresa concesionaria-superficiaria la generación de ingresos y beneficios a generar a lo largo
del periodo de tiempo pactado.
Obviamente, practicará amortizaciones periódicas, al objeto de recuperar en liquidez la inversión
realizada en derechos de superficie.
La infraestructura, instalaciones y otros activos inmovilizados deben ser amortizados atendiendo
al periodo de la concesión.
01-01-2X09 Momento inicial Contabilización en la empresa concesionaria-usuario del terreno
(consideremos como costes de expropiación de terrenos, 1.000.000 € (sin considerar posibles
IVAs)
208
Inmovilizado intangible – Derechos de superficie (208)
1.000.000
572
Bancos c.c
1.000.000
31-12-2X09 1ª amortización anual lineal: 1.000.000 / 40 años = 25.000
6808 Amortización de inmovilizado inmovilizado intangible –
Derechos de superficie (pyg)
2808 Amortización acumulada de inmovilizado inmaterialDerechos de superficie
25.000
25.000
B) Desde el punto de vista del cedente del uso o propietario del terreno:
Mantiene el terreno contabilizado dentro de inmovilizado material, con una connotación de la
situación en que se encuentra, Terrenos con cesión del derecho de uso.
La empresa pública, que estuviera obligada a aplicar el PGC2007, debe considerar al importe
cobrado como un ingreso a incorporar al patrimonio neto, similar a los ingresos de subvenciones
de capital en cuanto al tratamiento contable, que se distribuirá en varios ejercicios, en concepto de
Ingresos por cesión de derechos de superficie a distribuir en varios ejercicios (980);
simultáneamente, se reconocerá el efecto impositivo como un gasto igualmente incorporado al
patrimonio neto, en concepto de impuesto sobre beneficios – diferido (8301), con abono a la
cuenta de pasivo por diferencias temporarias imponibles (479), en caso de que los criterios
contable y fiscal de imputación a resultados coincidan.
Tanto el ingreso (980), como el gasto (8301) serán anulados con cargo y abono, respectivamente
a la partida perteneciente al patrimonio neto: Ingresos NETOS por cesión de derechos de
superficie a distribuir en varios ejercicios (138).
A medida que va transcurriendo el periodo de concesión se ha de transferir el ingreso incorporado
al patrimonio a pérdidas y ganancias en concepto de Ingresos por cesión de derechos de
superficie transferidos a resultado del ejercicio (758), considerados otros ingresos de gestión,
acompañando a los ingresos principales de explotación.
01-01-2X09 Momento inicial: contabilización del ingreso
572
Bancos c.c.
980
Ingresos por cesión de derechos de superficie a distribuir en
varios ejercicios (INGRESO è PATRIMONIO NETO)
2
1.000.000
1.000.000
01-01-2X09 Momento inicial: el efecto impositivo; 0,30 * 1.000.000
8301 Impuesto sobre beneficios – diferido (8301) (GASTOS è
PATRIMONIO NETO)
479
Pasivo por diferencias temporarias imponibles
300.000
300.000
31-12-2X09: Supongamos que el periodo de concesión es de 40 años y nos encontramos al
término del 1º año; imputación a pérdidas y ganancias de una porción del ingreso total; criterio
lineal: 1.000.000 / 40 años = 25.000
880
Transferencia de ingresos por cesión de derechos de
25.000
superficie (GASTO è PATRIMONIO NETO)
758
Ingresos por cesión de derechos de superficie transferidos a
25.000
resultado del ejercicio (758) (pyg)
31-12-2X09: El efecto impositivo de la transferencia; 25.000 * 0,30 = 7.500
479
Pasivo por diferencias temporarias imponibles
8301 Impuesto sobre beneficios – diferido (8301) (- GASTOS è
PATRIMONIO NETO)
7.500
7.500
A efectos de la formulación del balance final, se traspasan mediante una anotación contable
formal, el ingreso, la transferencia, junto con el efecto impositivo a la única partida perteneciente
al patrimonio neto de balance Ingresos NETOS por cesión de derechos de superficie a distribuir
en varios ejercicios (138):
31-12-2X09: Traslados de saldos
880
Transferencia de ingresos por cesión de derechos de
superficie (GASTO è PATRIMONIO NETO)
980
Ingresos por cesión de derechos de superficie a distribuir en
varios ejercicios (INGRESO è PATRIMONIO NETO)
8301 Impuesto sobre beneficios – diferido (8301) (GASTOS è
PATRIMONIO NETO) (300.000 -7.500)
138
Ingresos NETOS por cesión de derechos de superficie a
distribuir en varios ejercicios (PN)
3
25.000
1.000.000
292.500
682.500