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TRIBUTARIA
Enviado por : imilla502
Publicado el : 18/11/2005 17:37:25
El Principio de no Confiscación de los Tributos y el ITAN
Isidro J. Milla Carbajal(*)
Con fecha 21/12/2004 se publicó en el diario oficial el Peruano la Ley Nº 28424 que crea el
Impuesto Temporal A los Activos Netos en adelante ITAN. El ITAN está dirigido a aquellos
contribuyentes que son generadores de renta de tercera categorÃ-a sujetos al régimen general del
Impuesto a la Renta. Dicho impuesto se aplica sobre los activos netos al 31 de diciembre del año
anterior. La obligación surge al 1 de enero de cada ejercicio.
El ITAN se determinará aplicando sobre la base imponible (la base imponible está constituida por
el valor de los activos netos consignados en el balance general ajustado según el Decreto
Legislativo Nº 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste, cerrado al 31 de diciembre del
ejercicio anterior al que corresponda el pago, deducidas las depreciaciones y amortizaciones
admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta. Para el ejercicio 2005, el valor del activo neto obtenido
en dicho balance será actualizado de acuerdo al IPM, experimentada en el perÃ-odo comprendido
entre el 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago y el 31 de marzo del
ejercicio al que corresponda el pago) la escala acumulativa siguiente: 0% hasta S/. 5.000.000 (cinco
millones de nuevos soles), 0.6% por el exceso de S/. 5.000.000 (cinco millones de nuevos soles).
Por lo pronto se sabe que el ITAN tendrá una corta vigencia que abarca desde el 1 de enero del
2005 hasta el 31 de diciembre del 2006.
El ITAN tiene sus antecedentes el los ya fenecidos y/o inconstitucionales; Impuesto MÃ-nimo a la
Renta, Impuesto Extraordinario a los Activos Netos y el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta.
El denominado actualmente ITAN no tiene otra finalidad diferente que lo tuvieron los mencionados
impuestos vigentes en el pasado que es; el que el Estado persigue para alcanzar sus fines
constitucionalmente valiosos. Con la recaudación tributaria, en efecto, el Estado se agencia de los
fondos necesarios e indispensables para poder realizar las actividades que constitucionalmente se
le ha confiado, y sin los cuales serÃ-a materialmente imposible que prestara, por ejemplo, los
servicios públicos a su cargo (salud, educación, seguridad, etc.).
Como se sabe el impuesto último que le antecedió al ITAN fue el denominado Anticipo Adicional
del Impuesto a la Renta, que más tarde fuera declarado inconstitucional.
El Principio de no Confiscación de los Tributos:
Nuestra constitución en su artÃ-culo 74º ha consagrado los principios rectores de la tributación;
siendo uno de ellos la no confiscación. Ahora cabrÃ-a preguntarse ¿cuándo un Impuesto es
confiscatorio?.
Para Giuliani Fonrouge un impuesto es confiscatorio cuando los tributos absorben una parte
sustancial de la propiedad o de la renta. Este principio no puede prosperar en caso de no
demostrarse que el gravamen excede de la capacidad económica o financiera del contribuyente.
El tribunal constitucional en su sentencia Nº 0646-1996-AA/TC, este colegiado declara que, “se
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transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el
lÃ-mite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha
garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad y se ha considerado a la
propiedad, como institución, como uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro
modelo de Constitución económica”.
Un impuesto es confiscatorio en la medida en que afecta o absorbe irrazonable o
desproporcionalmente la propiedad o patrimonio.
La confiscatoriedad de los tributos no solo puede provenir de un solo gravamen, sino de la
presencia de tributos concurrentes.
Como vemos un impuesto será confiscatorio en la medida en que absorba una parte importante o
sustancial del capital, patrimonio, o renta.
Uno de los antecesores al actualmente ITAN fue el Impuesto MÃ-nimo a la Renta; que gravaba con
una tasa del 2% a los activos netos; él que más tarde fuera declarado inconstitucional. Uno de los
argumentos para ser declarados Incostitucional fue que, en el seno de una Ley [como el Decreto
Legislativo N.° 774] destinado a gravar renta, se terminase gravando la fuente productora de la
renta. Es la incongruencia de un medio [el impuesto mÃ-nimo a la renta] con los fines que
perseguÃ-a el legislador tributario [gravar la renta], lo que en dicho precedente se consideró
inconstitucional”. Es por ello que no fue declarado Inconstitucional por ser confiscatorio, debido a
que la tasa del impuesto no absorbÃ-a una parte importante o sustancial del patrimonio o capital.
Dado que el Decreto Legislativo Nº 774 de acuerdo a su ámbito de aplicación era gravar las
rentas o beneficios que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos
factores; y no gravar la fuente productora de renta. Es por ello que en dicha norma denominada
Impuesto a la Renta no se podÃ-a incluir un artÃ-culo en el cual se estableciera que se grava a los
activos netos (fuente productora de renta), sino dicha norma tenÃ-a por finalidad gravar la Renta o
Beneficio derivados de los Activos Netos (fuete productora de renta).
Con relación al Impuesto Extraordinario a los Activos Netos creado por Ley Nº 26777; la demanda
de inconstitucionalidad presentada ante este Tribunal cuyos argumentos fueron, “el IEAN es
Inconstitucional porque sustituye, con otro nombre, el Impuesto MÃ-nimo a la Renta, reproduciendo
sus mismos vicios, esto es, gravar la fuente productora de la renta y no la renta propiamente dicha.
Alegando que dicho tributo afecta el Principio de No Confiscatoriedad de los Tributos y el Derecho
de Propiedad. Ya hemos visto, en que momento un impuesto es confiscatorio; es por ello que el
Tribunal Constitucional en su Sentencia Nº 2727-2002-AA/TC declara que, el IEAN, “dadas las
caracterÃ-sticas de la base imponible del tributo y el carácter temporal con el que ha sido previsto,
no contrarÃ-a, a juicio de este Colegiado, el contenido esencial del derecho de propiedad ni tampoco
el principio constitucional de la no confiscatoriedad de los tributos, el que su tasa se haya previsto en
el orden del 0.5% de la base imponible establecida por el artÃ-culo 4° de la Ley N°. 26777, que
autoriza la deducción de las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la ley del impuesto a la
renta, y que, por lo demás, podrá utilizarse “como crédito sin derecho a devolución, contra los
pagos a cuenta o de regularización del impuesto a la renta”, tal como lo establece el artÃ-culo 7°
de la misma Ley N.° 26777.
De modo que, atendiendo a que el referido impuesto no absorbe una parte sustancial de la base
imponible, y a que su porcentaje, establecido por la Ley N.° 26777, no es desproporcionado, pues
no supone una confiscación estatal de la propiedad privada, ni amenaza con hacerlo en un lapso
razonable, debe desestimarse la pretensión”.
El Tribunal Constitucional al no encontrarlo desproporcional la tasa del IEAN, dicha demanda de
Inconstitucionalidad no prosperó.
El Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta en adelante AAIR; mediante sentencia del tribunal
constitucional fue declarado Inconstitucional con el siguiente argumento, “siendo inconstitucional el
Impuesto MÃ-nimo a la Renta en los casos en los que no existe renta, con mayor razón lo es el
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AAIR pues éste resulta exigible a pesar que bajo ningún supuesto de aplicación se genera una
renta o ganancia”.
Como se mencionó; el fenecido Impuesto MÃ-nimo a la Renta fue declarado inconstitucional por la
razón de que, pretendÃ-a gravar una renta que aun no se habÃ-a generado, teniendo como base
del cálculo los Activos Netos. De igual forma sucedió con el también fenecido AAIR, que fuera
declarado inconstitucional, por pretender gravar una renta que aun no se habÃ-a generado.
Hasta ahora se ha visto los impuestos que le antecedieron al actualmente ITAN, de los cuales dos
de ellos fueron declarados inconstitucionales (Impuesto MÃ-nimo a la Renta y el AAIR) no por ser
confiscatorios; sino por los motivos antes expuestos.
De lo dicho por la doctrina y las sentencias del tribunal constitucional se puede concluir que el ITAN
no es un impuesto confiscatorio, debido a que la tasa del Impuesto es del 0.6% por el Exceso de
5,000.000 (cinco millones de nuevos soles) de los Activos Netos. No absorbiendo una parte
sustancial del patrimonio o activo del contribuyente.
El ITAN guarda Ã-ntima relación con la capacidad económica de los sujetos obligados,
reflejándose dicha capacidad económica por la cantidad del Activo Neto que sirve como base para
el cálculo del mencionado impuesto; activos que para el legislador son claras manifestaciones de
capacidad contributiva, es por ello que el tribunal ha dejado en claro que el principio de no
confiscación de los tributos se encuentra Ã-ntimamente conectado con el derecho de igualdad en
materia tributaria o, lo que es lo mismo con el principio de capacidad contributiva, según el cual, el
reparto de los tributos ha de realizarse en forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los
desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que
pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad
personal o patrimonial de los contribuyentes.
Dicha ley ha sido dada respetando los lÃ-mites de capacidad contributiva como manifestación de
riqueza del contribuyente y dentro de los lÃ-mites que señala la ley. Respetando el artÃ-culo 74 º
de la Ley fundamental.
* Contador Público, MaestrÃ-a en PolÃ-tica y Administración Tributaria por la UNMSM, asesor
Contable y Tributario.
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