I Cuándo se configura la infracción del numeral 5 del artículo 176º del Código Tributario Ficha Técnica Autora: Maribel Morillo Jiménez Título:Cuándo se configura la infracción del numeral 5 del artículo 176º del Código Tributario Al respecto, el Tribunal Fiscal ha emitido la RTF Nº 3382-1-2011 que aclara el panorama y nos brinda mayores luces sobre la configuración de dicha infracción, la misma que procederemos a analizar. RTF: N° 3382-1-2011 Fuente: Actualidad Empresarial Nº 280 - Primera Quincena de Junio 2013 Sumilla: “Se revoca la apelada que declara infundada la reclamación interpuesta contra la Resolución de Multa girada por la infracción del numeral 5 del artículo 176º del Código Tributario, toda vez que la recurrente, en el presente caso, presentó más de una declaración rectificatoria respecto del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto a la Renta del periodo de mayo de 2005. No obstante, de la revisión de las declaraciones presentadas se advierte que los datos referidos al Impuesto a la Renta correspondientes al periodo de mayo de 2005 (base imponible y tributo resultante - Casillas 301 y 312) no han sido modificados, por lo que no se encuentra acreditado que la recurrente haya incurrido en la infracción, en consecuencia, corresponde dejar sin efecto la resolución de multa impugnada”. 1.Introducción Actualmente es improbable que alguien afirme no haber incurrido en error al momento de determinar su impuesto a pagar, quién no se ha equivocado mientras realizaba el llenado de un PDT o mejor aún quién no ha presentado una declaración jurada determinativa con la información errada. Asimismo, es probable que quién se encuentre leyendo esta nota haya presentado en algún momento de su ejercicio profesional más de una declaración jurada por lo cual se ha preguntado si esta constituía una declaración rectificatoria o sustitutoria. Y ese temor justificado es un sentimiento que la Administración Tributaria ha sabido fomentar a través de la generación de riesgo que consiste principalmente en la aplicación de sanciones, cuando incurrimos en la infracción de declarar cifras y datos falsos o la de presentar más de una declaración rectificatoria relativa al mismo tributo y periodo tributario. Pero es la última infracción mencionada la que genera preocupación entre los contribuyentes, no solo por el importe de la multa sino también porque aún se presentan dudas sobre cuándo se configura dicha infracción. N° 280 Primera Quincena - Junio 2013 2. Materia controvertida En la Resolución del Tribunal Fiscal bajo análisis, la controversia se centra en determinar si la modificación de los datos de las casillas 301 – 312 (base imponible y tributo resultante), es determinante para incurrir en la infracción del numeral 5 del artículo 176º del Código Tributario. 3. Argumentos del contribuyente La contribuyente señala que el auditor de la Administración la indujo a presentar las declaraciones juradas rectificatorias durante el proceso de fiscalización, asimismo, precisa que el importe de ingresos como el de compras no ha variado en dichas declaraciones, solo el saldo de percepciones del periodo anterior, por lo que concluye que no ha habido intención de causar daño, ni perjuicio a la Administración. Adicionalmente, agrega que le corresponde la aplicación del régimen de incentivos previsto en el artículo 179º del Código Tributario toda vez que cumplió con el pago de la sanción, la cual incluso se ha duplicado. 4. Posición de la Administración La Administración indica que la recurrente presentó más de una declaración jurada rectificatoria respecto del impuesto a la renta del mes de mayo 2005, por lo que incurrió en la infracción prevista en el numeral 5 del artículo 176º del Código Tributario y, en consecuencia, emitió la resolución de multa. Asimismo, afirma que a la recurrente no le es aplicable el régimen de incentivos y que los pagos efectuados fueron debidamente imputados a la deuda de la recurrente. 5. Posición del Tribunal Fiscal Al respecto, el Tribunal Fiscal precisa que en virtud del numeral 5 del artículo 176º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, se establece que constituyen infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones, el presentar más de una declaración rectificatoria relativa al mismo tributo y periodo tributario, la cual se sanciona con una multa equivalente al 40% de la UIT, conforme a la Tabla I de Infracciones y Sanciones del Código Tributario. Asimismo, menciona que la referida infracción se encuentra relacionada con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones, y solo puede configurarse cuando se verifica que el deudor tributario ha presentado más de una declaración rectificatoria relativa al mismo tributo y periodo tributario. Análisis Jurisprudencial Área Tributaria Además, señala que de acuerdo con lo señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1467-5-2003, la infracción prevista en el numeral 5 del artículo 176º del Código Tributario se configura en forma independiente por cada tributo cuya declaración fue rectificada en dos oportunidades, sin que en ello influya que en el formulario donde se realice la declaración se incluyan otros tributos. Y afirma que de la revisión de las declaraciones presentadas por la recurrente, se advierte que los datos referidos al impuesto a la renta correspondientes al periodo de mayo de 2005 (base imponible y tributo resultante - Casillas 301 y 312) no han sido modificados, por lo que no se encuentra acreditado que la recurrente haya incurrido en la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 176º del Código Tributario. Adicionalmente a ello, refiere que al dejar sin efecto el valor impugnado no cabe emitir pronunciamiento sobre los demás argumentos formulados por la recurrente. 6. Análisis y comentarios Dentro de los argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria, se señala que la Resolución de Multa Nº 211-002-0000898 se emitió al amparo de lo previsto en el numeral 5 del artículo 176º del Código Tributario, al haber verificado la Administración que la recurrente presentó más de una declaración jurada rectificatoria con relación al impuesto a la renta de 2005. Entonces, a efectos de que se configure dicha infracción para la Administración Tributaria bastaría con que se haya presentado más de una declaración jurada rectificatoria. Al respecto considero que ello no es suficiente y para demostrarlo analizaremos la infracción en detalle a efectos de determinar cuándo se debe de configurar la referida infracción. De acuerdo con lo establecido en el numeral 5 del artículo 176º del Código Tributario, la infracción consiste en lo siguiente: Actualidad Empresarial I-23 I Análisis Jurisprudencial “Artículo 176º.- Infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones: (…) 5. Presentar más de una declaración rectificatoria relativa al mismo tributo y periodo tributario. (…)”. (las negritas son nuestras) De la lectura del párrafo anterior se desprende que para la configuración de dicha infracción se debe materializar el verbo rector que consiste en “presentar”, por lo cual, la infracción se cometerá cuando se presente más de una declaración jurada. Asimismo, en el referido artículo se menciona la frase “declaración rectificatoria” siendo esta frase la que genera dudas, pues, cuando estamos ante una declaración rectificatoria. De conformidad con el numeral 88.2 del artículo 88º del Código Tributario: “La declaración referida a la determinación de la obligación tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo de presentación de la misma. Vencido éste, la declaración podrá ser rectificada, dentro del plazo de prescripción, presentando para tal efecto la declaración rectificatoria respectiva. Transcurrido el plazo de prescripción no podrá presentarse declaración rectificatoria alguna. (…)” (las negritas son nuestras) Según lo establecido por la norma bajo comentario, estaremos ante una declaración sustitutoria si esta se presenta antes de la fecha de vencimiento. Y ante una declaración rectificatoria si esta se presenta después de la fecha de vencimiento, por lo cual, podríamos concluir que es la oportunidad en la presentación de la declaración la que determina si estamos ante una u otra. Al respecto, la Administración Tributaria ha establecido su posición sobre la infracción del numeral 5 del artículo 176º del Código Tributario y ello lo realizó a través el Informe Nº 107-2001-SUNAT/K00000 que señala lo siguiente: “La infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 176° del Código Tributario se configura cuando el deudor tributario presenta más de una de declaración rectificatoria, sin importar que las casillas que se modifiquen no correspondan a bases imponibles sino a saldos de períodos anteriores o arrastre de créditos”. (las negritas son nuestras) Entonces, mediante el informe bajo comentario, la Sunat estableció que se configurará la infracción de presentar más de una declaración rectificatoria, con la sola presentación de una declaración rectificatoria independientemente de si esta nueva declaración modifica o no las bases imponibles. I-24 Instituto Pacífico En cambio para el Tribunal Fiscal, lo que determina que una declaración sea rectificatoria o no, es que esta tenga por finalidad alterar o modificar la determinación del impuesto, y ello, se desprende de la RTF Nº 06734-1-2008, que a la letra establece lo siguiente: “(…) de la revisión de las citadas declaraciones presentadas el 27 de enero y 17 de noviembre de 2004 se aprecia que en la segunda rectificatoria, la base imponible del Impuesto a la Renta únicamente difiere de la anterior en S/.1.00 monto tan diminuto que el tributo determinado en ambas resulta idéntico, de modo que su inmaterialidad no podría determinar que la recurrente hubiera incurrido en la infracción determinada. Que, en tal sentido, al haberse rectificado por única vez la declaración mensual de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de diciembre de 2003, la recurrente no incurrió en la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 176 del Código Tributario y en consecuencia, en este extremo, corresponde revocar la apelada. (…)”. (las negritas son nuestras) De acuerdo con lo establecido por el Tribunal Fiscal, estaremos ante una declaración rectificatoria cuando esta no solo modifique la base imponible, sino que tal modificación debe de ser importante. Es decir, la variación de la base imponible debe de manifestarse en la determinación del impuesto para que de esta manera se pueda considerar a una declaración rectificatoria como tal. Al respecto, considero que la interpretación realizada por el Tribunal Fiscal sobre lo que debe entenderse por declaración rectificatoria es la más adecuada ya que como su propio nombre lo indica una declaración rectificatoria debe de rectificar y ello se evidencia en la determinación del impuesto. Y, finalmente, para que se configure la infracción bajo análisis es necesario que la declaración rectificatoria sea “relativa al mismo tributo y periodo tributario”. De lo señalado entendemos que la declaración rectificatoria que se presente debe de rectificar el mismo tributo y periodo tributario, siendo ello necesario para la configuración de la infracción. Sobre este punto el Tribunal Fiscal emitió la RTF Nº 01467-5-2003 en donde se establece que: “La infracción prevista en el numeral 5 del artículo 176 del Código Tributario se configura en forma independiente por cada tributo cuya declaración fue rectificada en dos oportunidades, sin que en ello influya que en el formulario donde se realice la declaración se incluyan otros tributos”. (las negritas son nuestras) De lo mencionado por el Tribunal Fiscal, se puede concluir que si se presenta una segunda declaración rectificatoria en donde solo se rectifique el tributo de impuesto a la renta, solo respecto de este tributo se configurará la infracción. En virtud de lo expuesto, consideramos que a efectos de determinar la comisión de la infracción del numeral 5 del artículo 176º del Código Tributario se debe de considerar la posición que ha tomado el Tribunal Fiscal ya que es la interpretación más adecuada en comparación con la interpretación que realiza la Administración Tributaria. Por lo cual sería correcto que el Tribunal Fiscal haya determinado que al no alterarse los datos que son importantes para la determinación del impuesto a la renta (base imponible y tributo resultante – casillas 301 y 312 del PDT 621), no se habría configurado la infracción de presentar más de una declaración rectificatoria relativa al mismo tributo y periodo tributario. Motivo por el cual, consideramos que la Administración Tributaria debe de reformular su posición y asumir la interpretación que ha tomado el Tribunal Fiscal respecto de cuando estamos ante una declaración rectificatoria. Pues que pasaría si alguien por error presenta por segunda vez una declaración jurada determinativa creyendo que no la presentó anteriormente y cuando la presenta, el plazo para la presentación de las declaraciones mensuales ha vencido. Ante esa situación, la presentación de esa segunda declaración determinativa calificaría como rectificatoria en virtud del artículo 88º del Código Tributario. Ese error en la presentación de las declaraciones no generaría multa. En primer lugar porque es la primera declaración jurada rectificatoria que se presenta y, en segundo lugar, porque la infracción de declarar cifras y datos falsos requiere la presencia de un tributo omitido o un crédito indebido para ser sancionada. Pero qué ocurriría si más adelante el contribuyente verifica que por error involuntario omitió arrastrar un saldo o un crédito o no declaró las bases imponibles correctamente y decide presentar nuevamente una tercera declaración jurada determinativa; en ese caso, para la Sunat se habría configurado la infracción del numeral 5 del artículo 176º del Código Tributario, a pesar de que en la segunda declaración determinativa presentada no realizó modificación alguna. Tal supuesto llevaría al contribuyente a presentar un recurso de reclamación y, posteriormente, un recurso de apelación para que finalmente el Tribunal Fiscal le dé la razón, y resuelva dejar sin efecto los valores impugnados. N° 280 Primera Quincena - Junio 2013