Impuesto sobre Sociedades
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Impuesto sobre Sociedades (IS) 2 Sumario SUMARIO 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Naturaleza y hecho imponible........................................................................... 1.1. Aspecto material del hecho imponible ................................................ 1.2. Aspecto espacial del hecho imponible ................................................ 1.3. Aspecto temporal del hecho imponible .............................................. Contribuyentes ................................................................................................... Exenciones subjetivas ......................................................................................... 3.1. Entidades totalmente exentas .............................................................. 3.2. Entidades parcialmente exentas .......................................................... Base imponible ................................................................................................... 4.1. Método de estimación directa .............................................................. 4.2. Método de estimación objetiva ............................................................ 4.3. Método de estimación indirecta .......................................................... Amortizaciones ................................................................................................... 5.1. La amortización del inmovilizado material ......................................... 5.2. La amortización del inmovilizado intangible ...................................... 5.3. Limitación temporal del importe deducible por amortización, ejercicios 2013 y 2014 .................................................................................. 5.4. Libertad de amortización ..................................................................... Pérdida de valor de los elementos patrimoniales............................................. 6.1. Pérdidas por deterioro de fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales ................................................................................................... 6.2. Pérdidas por deterioro de créditos como consecuencia de la insolvencia de deudores ............................................................................... 6.3. Pérdidas por deterioro de valores mobiliarios .................................... 6.4. Reducciones de valor estrictamente fiscales ........................................ Provisiones .......................................................................................................... 7.1. Reconocimiento y valoración de provisiones a efectos contables ...... 7.2. Reglas fiscales ........................................................................................ Gastos no deducibles .......................................................................................... 8.1. Gastos que representan una retribución de los fondos propios ........ 8.2. Contabilización del Impuesto sobre Sociedades ................................. 8.3. Multas, sanciones penales y recargos ................................................... 8.4. Pérdidas del juego ................................................................................. 8.5. Donativos y liberalidades ...................................................................... 8.6. Provisiones y fondos internos de pensiones ........................................ 8.7. Gastos por servicios correspondientes a operaciones realizadas con paraísos fiscales...................................................................................... 8.8. Gastos financieros ................................................................................. 8.9. Gastos derivados de la extinción de relación laboral o mercantil de administradores ..................................................................................... 325 325 328 328 332 334 334 335 342 342 346 346 347 349 360 361 361 366 367 368 370 377 381 382 383 390 390 392 393 393 393 396 397 398 399 322 ❘ Sumario 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 8.10. Medidas para evitar la doble deducibilidad de pérdidas .................... Reglas de valoración: regla general y reglas especiales para transmisiones lucrativas y societarias......................................................................................... 9.1. Regla general y revalorizaciones contables ......................................... 9.2. Reglas especiales ................................................................................... Operaciones vinculadas ..................................................................................... 10.1. La vinculación a efectos fiscales ........................................................... 10.2. El momento de apreciación de la vinculación .................................... 10.3. Relaciones entre la vinculación en el IS y en otros impuestos ........... 10.4. La valoración a valor normal de mercado ........................................... 10.5. Las obligaciones de documentación .................................................... 10.6. Comprobación del valor de mercado .................................................. 10.7. Régimen sancionador de las operaciones vinculadas ......................... Reglas de valoración: cambio de residencia, cese de EPs, operaciones con sujetos ubicados en paraísos fiscales y cantidades sujetas a retención (elevación al íntegro) ................................................................................................... 11.1. Valoración en supuestos de cambio de residencia y operaciones con establecimientos permanentes ............................................................. 11.2. Valoración de operaciones con paraísos fiscales ................................. 11.3. Elevación al íntegro .............................................................................. 11.4. Otros supuestos ..................................................................................... Efectos de la sustitución del valor contable por el valor de mercado ............. Imputación temporal ......................................................................................... 13.1. La regla del devengo y sus excepciones generales contables y fiscales ........................................................................................................... 13.2. Principio de inscripción contable ........................................................ 13.3. Reglas fiscales especiales de imputación temporal ............................. Limitaciones a la deducibilidad de gastos financieros ..................................... Exención para evitar la doble imposición internacional ................................. 15.1. Dividendos y plusvalías obtenidas en el España y extranjero ............. 15.2. Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español .... Reducción de rentas procedentes de determinados activos intangibles ........ Exención de rentas derivadas de la transmisión de determinados inmuebles en el IS de 12 mayo a 31 diciembre 2012.......................................................... Obra benéfico social de las cajas de ahorro y fundaciones bancarias ............. Reserva de capitalización ................................................................................... 19.1. Importe del incremento de los fondos propios .................................. 19.2. Indisponibilidad de la reserva de capitalización ................................. Bases imponibles negativas ................................................................................ 20.1. Cuantía de la compensación ................................................................ 20.2. Plazo para la compensación ................................................................. 20.3. Acreditación de la procedencia y cuantía de las bases ....................... Tipo de gravamen y cuota íntegra ..................................................................... 21.1. Tipo de gravamen general.................................................................... 21.2. Tipos de gravámenes especiales ........................................................... Deducciones para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías........................................................................................................................ 22.1. Deducción por doble imposición interna de dividendos, otras participaciones en beneficios y operaciones societarias ............................. 22.2. Deducción para evitar la doble imposición interna sobre plusvalías 22.3. Deducciones no practicadas por insuficiencia de cuota..................... Deducciones para evitar la doble imposición internacional ........................... 23.1. Doble imposición (jurídica) internacional por impuestos soportados por el sujeto pasivo en el extranjero ............................................. 23.2. Doble imposición (económica) internacional por dividendos y participaciones en beneficios..................................................................... 399 400 400 412 429 430 433 433 433 447 452 457 458 459 461 461 462 463 466 466 471 472 479 485 485 493 495 497 497 498 499 499 500 502 507 509 512 512 513 518 519 531 538 538 538 541 2. Impuesto sobre Sociedades (IS) ❘ 323 23.3. Doble imposición jurídica y económica internacional ....................... 24. Bonificaciones..................................................................................................... 24.1. Rentas obtenidas en Ceuta y Melilla .................................................... 25. Deducciones para incentivar determinadas actividades .................................. 25.1. Deducciones por actividades de investigación y desarrollo (I+D) e innovación tecnológica (ITec) ............................................................. 25.2. Deducción para el fomento de las tecnologías de la información .... 25.3. Deducción por actividades de exportación ......................................... 25.4. Deducción por inversión de beneficios ............................................... 25.5. Deducciones por determinadas inversiones de carácter cultural ...... 25.6. Deducciones medioambientales .......................................................... 25.7. Gastos de formación profesional ......................................................... 25.8. Creación de empleo para trabajadores minusválidos ......................... 25.9. Reinversión de beneficios extraordinarios .......................................... 25.10. Deducción por creación de empleo .................................................... 25.11. Normas comunes................................................................................... 26. Cuota líquida y cuota diferencial ...................................................................... 27. Gestión del IS...................................................................................................... 27.1. Declaración, autoliquidación e ingreso ............................................... 27.2. Pagos a cuenta: Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados .......................................................................................................... 27.3. Obligaciones contables ......................................................................... 27.4. Índice de entidades ............................................................................... 28. Regímenes especiales ......................................................................................... 29. Agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y uniones temporales de empresas ........................................................................................... 29.1. Agrupaciones de interés económico españolas .................................. 29.2. Agrupaciones europeas de interés económico ................................... 29.3. Uniones temporales de empresas (UTE) ............................................ 30. Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas........................................ 30.1. Ámbito de aplicación ............................................................................ 30.2. Requisitos para la aplicación del régimen ........................................... 30.3. Requisitos formales y compatibilidad con otros regímenes especiales ........................................................................................................... 30.4. Tributación de la sociedad ................................................................... 31. Sociedades y fondos de capital-riesgo (SCR y FCR) y sociedades de desarrollo industrial y regional (SODI) ........................................................................ 31.1. Régimen fiscal vinculado a las SCR y a los FCR en el IS ..................... 31.2. Régimen fiscal vinculado a las SCR y a los FCR en otros impuestos .. 31.3. Régimen fiscal vinculado a las sociedades de desarrollo industrial regional (SODI) .................................................................................... 32. Instituciones de inversión colectiva (IIC) ......................................................... 33. Sociedades patrimoniales................................................................................... 34. Consolidación fiscal............................................................................................ 34.1. Concepto de grupo ............................................................................... 34.2. Sujeto pasivo y responsables tributarios............................................... 34.3. Determinación de la base imponible consolidada.............................. 34.4. Compensación de bases imponibles negativas pendientes ................ 34.5. Cuota íntegra del grupo fiscal .............................................................. 34.6. Deducciones y bonificaciones .............................................................. 34.7. Deuda tributaria .................................................................................... 34.8. Retenciones y pagos fraccionados ........................................................ 34.9. Período impositivo ................................................................................ 34.10. Modificaciones del grupo fiscal: inclusión y exclusión de sociedades dependientes ......................................................................................... 34.11. Pérdida del régimen especial y extinción del grupo fiscal por pérdida de la condición de sociedad dominante......................................... 544 545 545 547 548 559 560 561 561 567 570 573 575 595 596 599 599 599 602 615 619 620 621 621 630 632 642 642 643 644 645 648 650 653 654 654 657 660 660 663 664 668 669 669 672 672 673 673 675 324 ❘ Sumario 34.12. Deberes formales................................................................................... 35. Reestructuraciones empresariales ..................................................................... 35.1. Operaciones amparadas por el régimen especial ............................... 35.2. Régimen de las rentas derivadas de la transmisión en fusiones escisiones y aportaciones no dinerarias ..................................................... 35.3. Valoración de los elementos adquiridos en las fusiones escisiones y aportaciones no dinerarias ................................................................... 35.4. Valor fiscal de las acciones o participaciones recibidas en contraprestación de una aportación no dineraria ......................................... 35.5. Tributación de los socios en operaciones de fusión y escisión ........... 35.6. Régimen fiscal aplicable cuando la entidad adquirente participa en la transmitente....................................................................................... 35.7. Régimen fiscal aplicable cuando la entidad transmitente participa en el capital de la entidad adquirente ................................................. 35.8. Régimen fiscal del canje de valores...................................................... 35.9. Régimen fiscal de las aportaciones no dinerarias especiales.............. 35.10. Subrogación en los derechos y obligaciones tributarias: régimen de compensación de bases imponibles negativas ..................................... 35.11. Imputación de rentas: retroacción contable ....................................... 35.12. Pérdidas de establecimientos permanentes ........................................ 35.13. Obligaciones contables y mercantiles .................................................. 35.14. Aplicación del régimen fiscal: cláusula antifraude ............................ 36. Régimen fiscal de la minería ............................................................................. 37. Régimen fiscal de la investigación y explotación de hidrocarburos ............... 38. Transparencia fiscal internacional .................................................................... 39. Empresas de reducida dimensión ..................................................................... 39.1. Ámbito de aplicación ............................................................................ 39.2. Libertad de amortización con creación de empleo ............................ 39.3. Libertad de amortización para inversiones de escaso valor ............... 39.4. Amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible .......... 39.5. Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores ................................................................................................ 39.6. Amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión ..... 39.7. Tipo de gravamen ................................................................................. 40. Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero ..... 40.1. Ámbito de aplicación ............................................................................ 40.2. Tratamiento fiscal de la carga financiera ............................................. 40.3. Tratamiento fiscal de la recuperación del coste y límites ................... 41. Régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE) .......... 41.1. Tributación de las rentas obtenidas por la ETVE................................ 41.2. Tributación de los socios o accionistas de las ETVE ........................... 41.3. Aportaciones no dinerarias .................................................................. 41.4. Incompatibilidades ............................................................................... 42. Entidades parcialmente exentas ....................................................................... 43. Régimen de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común .................................................................................................................... 44. Régimen de las entidades navieras en función del tonelaje ............................ 44.1. Ámbito de aplicación ............................................................................ 44.2. Régimen fiscal ....................................................................................... 45. Régimen de las entidades deportivas ................................................................ 677 680 681 684 687 687 688 690 696 696 698 699 702 702 703 703 705 706 707 708 708 710 711 711 712 713 714 716 716 718 718 721 722 723 723 724 724 726 727 727 728 729 2. Impuesto sobre Sociedades (IS) ❘ 325 1. NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE 2/5 Artículo 1 LIS/2014. El IS es un tributo de carácter directo y naturaleza personal, cuyo objeto es la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. El IS grava la renta de los sujetos pasivos residentes. Se somete a gravamen la renta mundial obtenida por los sujetos pasivos. Todo ello, sin perjuicio de los mecanismos que se arbitran para corregir la doble imposición. Las rentas obtenidas en España por personas físicas o jurídicas no residentes, se grava en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, regulado en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. El IS grava la renta con independencia de su fuente u origen. A diferencia del carácter analítico del IRPF, el IS se configura así como un impuesto sintético. No obstante lo anterior, en ocasiones se distingue la renta obtenida, como por ejemplo a efectos del régimen especial de las entidades parcialmente exentas, en el que se distingue entre los rendimientos de explotaciones económicas, los procedentes del patrimonio de la entidad y las ganancias patrimoniales; o a efectos del régimen especial de las cooperativas, con la diferenciación entre los resultados cooperativos y extracooperativos. 1.1. 2/10 Aspecto material del hecho imponible Artículo 4 LIS/2014. El hecho imponible del IS se define como la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el contribuyente, durante el periodo impositivo. El concepto de renta obtenida, así como la referencia temporal y el sujeto pasivo requieren un análisis detenido que se efectúa a lo largo de los siguientes epígrafes. 1.1.1. El concepto de renta El hecho imponible en el IS es la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen. Esta formulación general contenida en el art. 4 LIS/2014 no pasa de ser una formulación general sin mucho contenido. El hecho imponible del impuesto se perfila con todas las normas que afectan al régimen de cuantificación de la base imponible. En la medida en que el art. 10.3 LIS/2014 se remite al resultado contable, como punto de partida, para la determinación de la base imponible, es evidente que el concepto de renta del IS coincide, en gran medida, con el utilizado en la normativa contable o mercantil. Ahora bien, esta coincidencia no es absoluta, en la medida en que la normativa tributaria regula los denominados ajustes al resultado contable o ajustes extracontables, para determinar la base imponible del impuesto. El concepto de renta empleado por el LIS/2014 es más amplio que el previsto respecto del IRPF en la medida en que, al no estar las personas jurídicas sujetas al ISyD, incluye también el importe de las adquisiciones gratuitas realizadas por las mimas. Junto a las anteriores, existen otras reglas que delimitan o perfilan la definición general de hecho imponible. En particular, la estimación de rentas o presunción de retribución y la presunción de obtención de rentas. 1.1.2. Estimación de rentas o presunción de onerosidad Artículo 5 TRLIS (derogado). Artículo 17 LIS/2014 La antigua regla de estimación de rentas o presunción de onerosidad en el IS, encuentra su análogo en el artículo 6 LIRPF presume retribuidas a valor de mercado las cesiones de bienes y derechos, en cualquiera de sus modalidades, salvo que se pruebe lo contrario. l [Véase 1/340] Esta presunción de onerosidad se aplicaba a las operaciones en que el cedente de los bienes o derechos fuera un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Cuando la sociedad o entidad era la receptora de la cesión de bienes, el régimen jurídico aplicable era el que correspondía al cedente, el IS si es una sociedad o entidad sujeta a este impuesto, o el IRPF en caso de personas físicas, e incluso en el IRNR para el caso de no residentes(art. 12.2 TRLIRNR). 2/15 326 ❘ 1. Naturaleza y hecho imponible La norma no prevé en la actualidad la presunción de onerosidad de forma expresa, si bien el art. 17 LIS/2014, relevante a estos efectos, hace referencia únicamente a la valoración a valor de mercado de las transmisiones de elementos patrimoniales a título lucrativo, lo que, en principio, parece excluir a las prestaciones de servicios que no consistan en dicha cesión. De ésta se puede deducir que, a pesar de no existir precepto similar al anterior art. 5 TRLIS, la presunción de onerosidad carece de relevancia, valorándose las transmisiones de elementos patrimoniales en todo caso, por imperativo del art. 17.4 LIS/2014, por su valor de mercado. Además, cuando la norma se refiere a la transmisión elementos patrimoniales, se refiere a su transmisión sin especificar en qué consiste ésta, por lo que podríamos considerar que existe transmisión de un elemento patrimonial tanto cuando se transmite la titularidad de un bien como de un derecho, en cuyo caso también engloba la cesión de bienes o derechos. El art. 17.4 LIS/2014 dispone en estos casos como norma imperativa de valoración el valor de mercado. No obstante, cuando a un determinado supuesto le resulte aplicable una norma imperativa de valoración específica, la misma tendrá carácter preferente sobre la norma general del art. 17.4 LIS/2014. Así, por ejemplo, una operación gratuita entre partes vinculadas ha de valorarse a precios de mercado por imperativo del art. 18 LIS/2014. l [Véase 2/645 y ss.; 2/840 y ss.] Cabe entender, por tanto, que la norma de valoración no se aplica a las prestaciones de servicios, sino únicamente a las transmisiones o cesiones de bienes y derechos entendidos como elementos patrimoniales. Téngase en cuenta que cuando la legislación tributaria ha querido incluir las prestaciones de servicios lo ha regulado así expresamente. Tal es el caso del tenor literal del art. 12.2 TRLIRNR, que presume retribuidas las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas al impuesto, en general. La anterior presunción de retribución para las operaciones de cesión de bienes y derechos incluía una norma de valoración genérica: la retribución se fija en el valor normal de mercado. La presunción de onerosidad se configuraba como iuris tantum y por tanto, admitía prueba en contrario. Esta prueba podía referirse tanto a la inexistencia de retribución, a la gratuidad de la operación, como a la existencia de una retribución pero inferior al valor normal de mercado. Téngase en cuenta que la prueba de la gratuidad o precio inferior no es sencilla. Frente a criterios inicialmente restrictivos de la Administración que sólo admitía como prueba el documento público o el privado en determinadas circunstancias, se ha ido consolidando una doctrina menos restrictiva del TEAC y de los órganos jurisdiccionales, construida sobre los principios generales de libertad de prueba y libre apreciación de la misma por el juzgador vigentes en nuestro derecho y teniendo en cuenta la dificultad que encierra demostrar hechos negativos (la no retribución o la no retribución a precios de mercado). IS. Presunción de onerosidad. Prueba en contrario. Se ha admitido como medio probatorio la contabilidad de las partes correctamente llevada [STS de 5 de febrero de 1997 (RJ 1997, 753)]. También se han admitido como prueba las actas de la junta universal de la sociedad [STS de 18 de diciembre de 1995 (RJ 1995, 9732)]. En la LIS/2014 puede entenderse como norma de valoración imperativa cuyo criterio exige determinar ésta conforme al valor de mercado. Conviene diferenciar este supuesto de las normas imperativas de valoración específicas como, por ejemplo, la prevista para las operaciones vinculadas. Aunque la norma de valoración general no se diferencia de las normas imperativas de valoración específicas ya que en ambos casos no cabe referirse a una posible prueba en contrario. Además, las normas imperativas de valoración tienen carácter obligatorio y no pueden eludirse. La valoración de una transmisión, incluso en el supuesto de que se tratara de facto de una operación realizada a título lucrativo, supone la asunción de que existe otra parte que ha satisfecho dicho valor. La aplicación de esta norma de valoración determinará, por lo tanto, un ajuste de carácter bilateral. 2/20 1.1.3. Presunción de obtención de rentas Artículo 121 LIS/2014. El art. 121 LIS/2014 regula la presunción de obtención de rentas, en virtud de la cual se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros 2. Impuesto sobre Sociedades (IS) ❘ 327 de contabilidad. Esta presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición. El valor de los elementos patrimoniales en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales. Esta presunción es análoga a las ganancias patrimoniales no justificadas previstas en el art. 39 de la LIRPF que son estudiadas en detalle. l [Véase 1/1685] En relación con el IS, se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre ellos. El importe de la renta no declarada se presumirá que es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo. La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la LGT. Asimismo, la presunción de renta también se aplicará cuando se registren deudas inexistentes en los libros de contabilidad. IS. Presunción de obtención de rentas. Deudas inexistentes. La cancelación de una deuda inexistente determinaría un incremento del patrimonio neto de la consultante, lo cual tendría la consideración de ingreso a efectos fiscales. El importe de deuda inexistente se presume que constituye una renta a imputar al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos. No obstante, se podrá probar que la renta procede de otro ejercicio, lo que podría realizar por los medios de prueba admitidos en derecho. Resolución núm. 49/2009 de 15 enero. Consulta vinculante (JUR 2009, 110455). A diferencia de lo establecido con carácter general en el IRPF, según el art. 121 LIS/2014 la renta obtenida se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros, el importe de la renta consecuencia de las presunciones. En relación con la declaración tributaria especial prevista en el apartado tercero de la Disp. adic. primera Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo para favorecer que los obligados tributarios puedan ponerse voluntariamente al corriente de sus obligaciones tributarias regularizando situaciones pasadas, debe señalarse que el importe declarado por el contribuyente tendrá la consideración de renta declarada a los efectos previstos en el art. 121 LIS/2014 (la remisión hecha al anterior art. 134 TRLIS se entiende realizada al actual equivalente en la LIS/2014). Con efecto para los períodos impositivos que finalicen a partir del 31 de octubre de 2012, se incluye como nuevo supuesto de obtención de rentas, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se haya cumplido en plazo la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero (disp. adic. 18ª LGT). A partir de los dispuesto en el art. 121.6 LIS/2014 se entenderá, en todo caso, que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada que se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización, los bienes y derechos respecto de los que el sujeto pasivo no hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información referida. (Disp. adic. 2ª Ley 7/2012, de 29 octubre). No obstante, no se considerará renta cuando el sujeto pasivo acredite que los bienes y derechos cuya titularidad le corresponde han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente de este Impuesto. Asimismo, se indica que, el valor de los elementos patrimoniales a que se refieren los apartados 1 y 6, art. 121 LIS/2014 en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales. El supuesto de ganancia patrimonial no justificada del art. 121.6 LIS/2014, determinará la comisión de una infracción tributaria muy grave, que será sancionada con multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción; siendo la base de la sanción será la cuantía de la cuota íntegra resultante. A los solos efectos de la determinación de la base de sanción, no se tendrán en cuenta para su cálculo las cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación procedentes de ejercicios anteriores o correspondientes al ejercicio objeto de comprobación que pudieran minorar la base imponible o liquidable o la cuota íntegra. 328 ❘ 1. Naturaleza y hecho imponible Esta sanción es incompatible con las que corresponderían por las infracciones que se pudiesen haber cometido en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas o la presunción de obtención de rentas reguladas en los arts. 191, 192, 193, 194, 195 LGT. l [Véase 20/565 y ss.; 20/775 y ss. y 20/810 y ss.] 2/25 1.1.4. Atribución de rentas Artículo 6 LIS/2014. Determinados entes sin personalidad jurídica (sociedades civiles que no tengan objeto mercantil, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que ahora se refiere el art. 35.4 LGT) no se consideran contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y tampoco tributan por sí mismas en impuesto sobre la renta alguno. Las rentas obtenidas por este tipo de entes se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partícipes, en los términos previstos en los arts. 86 a 90 LIRPF. l [Véase 1/3160 y ss.] No obstante lo anterior, el régimen de atribución de rentas no se aplica a las sociedades agrarias de transformación que sí tributan en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 7.1.a) LIS/2014). 2/30 1.2. Aspecto espacial del hecho imponible Artículo 2 LIS/2014. El IS se aplicará en todo el territorio español. A estos efectos, se incluyen en el territorio español las zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las que España pueda ejercer los derechos que le correspondan, referentes al suelo y subsuelo marino, aguas suprayacentes, y a sus recursos naturales, de acuerdo con la legislación española y el Derecho internacional. Aunque el IS se exige en todo el territorio nacional, no en todo el territorio se aplica la misma regulación. En la Comunidad Foral de Navarra y en los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco se aplica el Impuesto sobre Sociedades en los términos del régimen de Convenio Económico y de Concierto Económico, respectivamente. En concreto, para Navarra resulta de aplicación la Ley Foral 24/1996, de 30 diciembre; en Álava la Norma Foral 33/2013, de 27 de noviembre; en Guipúzcoa la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero; y en Bizkaia la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre. En lo que atañe a Canarias no puede hablarse de una normativa autónoma, sino de determinados incentivos vinculados a inversiones o actividades desarrolladas en dicho territorio. l [Véase 13/265] En Ceuta y Melilla se aplica la normativa estatal del impuesto con la particularidad de que las rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios disfrutarán de una bonificación del 50 por ciento en el IS (artículo 33.1 LIS/2014). l [Véase 13/570] El régimen jurídico del IS contenido en el LIS/2014 se aplica en defecto de las previsiones de los tratados y convenios internacionales suscritos por España. 1.3. Aspecto temporal del hecho imponible Artículos 27 y 28 LIS/2014. Sin perjuicio de las normas sobre imputación temporal que rigen sobre ingresos y gastos, recogidas en otros apartados del LIS/2014, el título V de dicha norma define los dos aspectos temporales esenciales en todo tributo periódico como es éste: el período impositivo (art. 27 LIS/2014) y el devengo (art. 28 LIS/2014). 2/35 1.3.1. Periodo impositivo Artículo 27 LIS/2014. El art. 10 LIS/2014 define la base imponible del impuesto sobre sociedades como la renta obtenida en cada período impositivo minorada por la compensación de Bases Imponible Negativas de ejercicios anteriores. Por su parte, el art. 27 LIS/2014 delimita el concepto 2. Impuesto sobre Sociedades (IS) ❘ 329 de período impositivo, estableciendo por tanto el ámbito temporal al que deben referirse las rentas para determinar la base imponible del impuesto. Así, con carácter general, el periodo impositivo: r $PJODJEJSÃDPOFMejercicio económico de la entidad. r 2VFno excederá de doce meses. Para determinar el concepto ejercicio económico o ejercicio social y dada la pluralidad de formas que de acuerdo con el artículo 7 del LIS/2014 puede adoptar el contribuyente del impuesto, habrá que acudir a la normativa mercantil específica de cada uno para su delimitación; aplicándose por defecto el año natural, dado que el art. 26 del RDLeg 1/2010, de 2 julio, establece que a falta de disposición estatutaria se entenderá que el ejercicio social termina el treinta y uno de diciembre de cada año. En principio por tanto, la entidad tiene amplia libertad para fijar cuál será cada año su ejercicio social, y por tanto económico, que equivaldrá al período impositivo. Esta libertad de elección permite al sujeto pasivo modificar su ejercicio social/económico en ejercicio de su economía de opción, entre otros motivos, para tratar de retrasar, o adelantar la aplicación de una determinada norma fiscal cuya entrada en vigor se señale para aquellos períodos impositivos iniciados a partir de cierta fecha, como suele ser práctica común. Todo ello, sin perjuicio de la eventual aplicación de la cláusula prevista en el art. 15 LGT para los supuestos de conflicto en la aplicación de la norma. 2/40 CASO PRÁCTICO Título: Modificación del periodo impositivo. Planteamiento: La Sociedad X tiene por objeto la explotación de una escuela infantil. En el momento de la constitución los socios consideraron que dado el objeto social, sería más adecuado un ejercicio social adaptado al curso escolar, pues se adecuaría mejor al flujo de ingresos y gastos de la actividad. Por tanto en el estatuto social se estableció que el ejercicio social se iniciaría el 1 de septiembre de cada año y finalizaría el 31 de agosto del año siguiente. Posteriormente la sociedad ha ampliado sus actividades y los socios han considerado que la gestión de la misma se simplificaría equiparando el ejercicio social al año natural, a efectos de lo cual se ha realizado la oportuna modificación estatutaria. Respuesta: El período impositivo coincidirá con el ejercicio social, que ha de ser fijado en los estatutos sociales de la entidad, salvo que este ejercicio sea superior a doce meses. Por lo tanto, en un primer momento, el periodo impositivo de X se extenderá desde el 1 de septiembre hasta el 31 de agosto del año siguiente, devengándose el Impuesto cada 31 de agosto, conforme a lo dispuesto en el art. 28 LIS/2014. Posteriormente, el ejercicio social es modificado y dicha modificación conlleva la modificación del periodo impositivo, debiendo comunicarse dicha circunstancia a la Administración a tales efectos. Tras la modificación estatutaria, el período impositivo coincidirá con el año natural y el Impuesto se devengará cada 31 de diciembre. Especial consideración merece el momento en que se produce la modificación. Puesto que el art. 27.3 LIS/2014 no permite que el periodo impositivo exceda de doce meses, no cabe considerar como un único período impositivo el comprendido entre el 1 de septiembre (fecha de inicio del ejercicio social inicialmente fijada) y el 31 de diciembre del año siguiente (fecha de finalización del ejercicio social tras la modificación estatutaria). Lo más adecuado será considerar en este año dos períodos impositivos: el que se venía aplicando, de 1 de septiembre a 31 de agosto del año siguiente, y otro comprendido entre el 1 de septiembre y el 31 de diciembre de ese año, iniciándose el 1 de enero siguiente el período impositivo conforme al nuevo ejercicio social de la entidad. Este período impositivo de sólo tres meses no es contrario a la Ley del Impuesto, que establece un límite máximo pero no mínimo para la duración del periodo impositivo. Junto a la regla general que se acaba de exponer, el art. 27.2 LIS/2014 prevé otros supuestos específicos en que el período impositivo no coincidirá con el ejercicio social/económico. Esta divergencia entre ejercicio social/económico y período impositivo existirá en los períodos en los que se verifique: la extinción de la entidad; un cambio de residencia de 2/45 330 ❘ 1. Naturaleza y hecho imponible 2/50 una entidad residente en territorio español al extranjero; una transformación de la forma jurídica de la entidad que determine la no sujeción al impuesto de la entidad resultante; o una transformación de la forma jurídica de la entidad que determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial diferente al que ya venía siéndole de aplicación. Extinción de entidades. En el caso de las entidades con personalidad jurídica (sociedades anónimas, sociedades limitadas, fundaciones, asociaciones....) la extinción de estas entidades coincidirá necesariamente con el momento en que pierdan dicha personalidad jurídica, al igual que su constitución se identifica temporalmente con su acceso a la personalidad jurídica. En todo caso, habrá que estar a la legislación sustantiva propia de cada sujeto pasivo para definir el momento de su extinción como ente mercantil. Así, los arts. 360 a 370 Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 julio, enuncian los supuestos de disolución de sociedades anónimas y limitadas. Estas causas disolutorias, a excepción del cumplimiento del término o plazo para la que fue constituida, no operan automáticamente, sino que necesitan la existencia de un acuerdo previo tomado por los socios o partícipes, o en su caso de una decisión judicial en estos términos. Sin embargo, ni el acuerdo tomado por los socios o partícipes en este sentido, ni la decisión judicial ni el cumplimiento del plazo estatutariamente fijado, implican por sí solos la extinción de la entidad. Así lo aclara la Ley de modo inequívoco, «La sociedad disuelta conservará su personalidad jurídica mientras la liquidación se realiza» (Art. 371 Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 julio). En tanto no se formalice la extinción definitiva, de acuerdo con la norma mercantil, una vez realizada la liquidación, la sociedad seguirá siendo titular de derechos y obligaciones, entre otras, seguirá siendo sujeto pasivo del impuesto, y deberá presentar las declaraciones correspondientes a cada ejercicio económico mientras dure el proceso liquidatorio. Se trata de un supuesto que guarda un claro paralelismo con el único supuesto de devengo anticipado que contempla la normativa reguladora del IRPF: el fallecimiento. Con una diferencia fundamental y es que, a diferencia de lo que sucede en el IRPF (v. a plusvalías del muerto) en el supuesto de extinción de sujetos pasivos sometidos al IS se someten a gravamen las plusvalías latentes. Es decir, en el supuesto de que la sociedad no convierta todo su activo en dinero y opte por abonar a sus socios la cuota de liquidación en especie, la entidad deberá incluir en su última declaración del IS la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los activos (art. 17.4.c) en relación con el art. 17.5 LIS/2014). l [Véase 1/1490] 2/55 Cambio de residencia al extranjero. Cuando una entidad residente fiscal en territorio español (y por tanto sujeta al impuesto) en el transcurso de un ejercicio social determinado decide trasladar su residencia fiscal al extranjero (y por tanto perder su calidad de contribuyente del impuesto), el período impositivo se entiende terminado en la misma fecha en que se produzca ese cambio de residencia. Será sólo la renta generada hasta ese momento la que debe quedar gravada por el impuesto. Ahora bien, en estos casos también deberán incluirse en la base imponible de la entidad que cambia la residencia al extranjero las plusvalías latentes que acumulasen los activos de la entidad. Es decir, se integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de sus elementos patrimoniales, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la entidad (art. 19.1 LIS/2014). El cambio de residencia sucederá cuando en una entidad dejen de concurrir los tres requisitos que caracterizan una entidad como residente fiscal en territorio español (v. a residencia). Sin embargo, una entidad constituida conforme a la legislación interna nunca dejará de ser residente fiscal española, sin perjuicio de que tanto su domicilio social, como su sede de dirección, e incluso todo su negocio radiquen en el extranjero. l [Véase 2/80] Esta determinación formalista y excesivamente manifiesta de la residencia fiscal de una entidad en función de su legislación constitutiva, choca frontalmente con los principios técnicos recomendados y aplicados por la OCDE en su modelo de Convenio de Doble Imposición (CDI). En su artículo 4.3, dicho modelo de la OCDE consagra como criterio definitorio de la residencia de una entidad, el lugar donde radique su sede de dirección efectiva. 2. Impuesto sobre Sociedades (IS) ❘ 331 De hecho, esta fórmula ha sido acogida por España en los CDI en vigor con otros estados, a resultas de lo cual, en caso de conflicto en la determinación de la residencia fiscal de una entidad, en aplicación del correspondiente CDI será la sede de dirección efectiva la que determine la normativa aplicable. En este sentido, la Ley 3/2009, de 3 abril sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, dedica el título V a la regulación del traslado internacional del domicilio social y en su art. 92 establece que el traslado al extranjero del domicilio social de una sociedad mercantil española inscrita y el de una sociedad extranjera al territorio español se regirán por lo dispuesto en los Tratados o Convenios Internacionales vigentes en España y en este Título, sin perjuicio de lo establecido para la sociedad anónima europea. Transformación jurídica que implica no sujeción al impuesto. La transformación de la forma jurídica de la entidad, cuando ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante, determinará a su vez la finalización del periodo impositivo. El art. 7.1 LIS/2014 regula la lista cerrada de entidades sujetas al impuesto. A partir de ahí si el cambio de forma jurídica implica la no sujeción estaremos ante este supuesto. Tal es el caso de la transformación de una sociedad de responsabilidad limitada en una sociedad civil que no tenga objeto mercantil. Dado que esta última no es sujeto pasivo del IS, la transformación determinará el devengo anticipado del último período impositivo en el IS para la sociedad que se transforma, que deberá incluir las plusvalías latentes que acumulasen los activos del balance (art. 27.2.c) LIS/2014). Transformación jurídica que implica modificación del tipo impositivo o aplicación de un régimen tributario distinto. El supuesto de hecho que provoca la terminación extemporánea del período impositivo es el mismo que en el caso anterior, con la salvedad de que en este caso la transformación no debe convertir a la entidad en no sujeta, sino variar el tipo impositivo o el régimen tributario aplicable, por lo que todas las referencias a la normativa mercantil hechas anteriormente son igualmente de aplicación. La diferencia de este supuesto con el anterior es el diferente mecanismo introducido por la ley para gravar las plusvalías por transmisiones de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación, realizadas con posterioridad a ésta. En estos casos, no es obligatorio incorporar las plusvalías latentes que acumulasen los activos de la entidad. Simplemente se prevé que, cuando en el futuro dichas plusvalías se realicen, la parte de las mismas imputables al tiempo transcurrido bajo la anterior forma jurídica tribute al tipo impositivo y con arreglo al régimen correspondiente a dicha forma jurídica. A efectos de calcular esa parte de las plusvalías, se adopta la convención de que las mismas se han generado de forma lineal a lo largo del tiempo (art. 27.2.d) LIS/2014). 1.3.2. Devengo Artículo 28 LIS/2014. La tributación por este impuesto de estas entidades queda condicionada al cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley 11/2009, de 26 octubre, por la que se regulan las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario (SOCIMI). Se trata de un régimen especial al que pueden optar estas entidades siempre que estén participadas al 100% por una SOCIMI o entidad no residente asimilada en el momento de la opción, cuando cumpla con los requisitos del art. 8 de dicha ley (remisión al art. 2.1.c) Ley 11/2009). No obstante, existe la posibilidad de que no cumpliendo con los requisitos pueda ejercitar la opción y aplicar este régimen especial siempre que se cumplan los mismos en el plazo de dos años a partir del ejercicio de la opción (D.T.1ª Ley 11/2009). El incumplimiento de éstos (porcentaje de participación, cotización..) en este plazo de dos años supone que la entidad filial pase a cotizar por régimen general en el periodo de incumplimiento y deberá ingresar la diferencia entre la cuota a aplicar por régimen general y la ingresada en los periodos impositivos anteriores. En el supuesto de renuncia al régimen de SOCIMI antes de cumplirse los dos años desde el ejercicio de la opción y realización voluntaria de su situación la entidad podrá optar de nuevo por aplicar el régimen especial de SOCIMI, pues una vez regularizados los periodos impositivos anteriores se entiende que la sociedad que optó inicialmente ha tributado en todos estos periodos por régimen general y, por lo tanto, no se le aplica limitación de tres años para volver a optar por el mismo régimen especial [Res. DGT Consulta vinculante núm. V1990/15, de 25 de junio (JT 2015, 1316)]. 2/60 2/65 2/70 332 ❘ 2. Contribuyentes El IS se devengará el último día del período impositivo. La Ley 11/2009 incorporó un segundo párrafo al anterior art. 27 TRLIS, siendo de aplicación a los períodos impositivos que se iniciase a partir de 1 enero 2009, para regular el devengo de éstas, estableciéndose el devengo el día del acuerdo de la junta general de accionistas de distribución de los beneficios del ejercicio correspondiente al período impositivo y, en su caso, de las reservas de ejercicios anteriores en los que se aplicó el régimen fiscal especial. No obstante, el impuesto se devengaría el último día del período impositivo, hubiera o no acuerdo de distribución de beneficios, por las rentas sujetas al tipo general del gravamen, así como cuando la sociedad haya obtenido pérdidas, no haya beneficio repartible o disponga de reservas de forma diferente a su distribución. Con efectos a partir de 1 de enero de 2013 se ha derogado el citado segundo apartado del art. 27 TRLIS, de manera que se aplica la regla general. Tras la reforma operada por la LIS/2014, el nuevo art. 28 LIS/2014 incorpora únicamente esta regla general. La determinación del devengo del impuesto implica la fijación del momento a partir del cual nace la obligación de liquidar la deuda tributaria. Momento que no debe confundirse con el del cumplimiento de dicha obligación de liquidación o exigibilidad, que en el caso del Impuesto sobre Sociedades se difiere hasta los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo (y por tanto al devengo del impuesto). El devengo determina también la ley aplicable. Todo ello, sin perjuicio de que, como suele suceder en la mayor parte de las ocasiones, las propias leyes fijen su aplicación para los períodos impositivos comenzados a partir de cierta fecha, cualquiera que sea la fecha de devengo. Así puede ocurrir que dos entidades cuyo período impositivo termine en la misma fecha, y por tanto su impuesto se devengue en el mismo momento, deban aplicar dos normas diferentes a la hora de determinar la base imponible, en función de la fecha de inicio de cada período impositivo. Igualmente puede suceder, conforme a lo dispuesto en el art. 1.1 RIS, que el criterio de imputación contable de ingresos y gastos de determinados contribuyentes sea diferente al devengo, en cuyo caso deberán presentar una solicitud a la Administración tributaria si quieren que este otro criterio tenga efectos fiscales en los términos del art. 1.2 RIS. 2/75 2. CONTRIBUYENTES Artículo 7 LIS/2014. El art. 7 del LIS/2014 delimita las personas y entidades que tienen la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. Debe destacarse que la personalidad jurídica no sirve para caracterizar la sujeción pasiva al impuesto. En efecto, existen personas jurídicas que no son contribuyentes del IS (las sociedades civiles) y entes sin personalidad jurídica que sí lo son. En el listado de contribuyentes del artículo 7.1 del LIS/2014 se incluyen: a) Las personas jurídicas, con la sola excepción de las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. Dentro de este grupo hay entidades con formas jurídicas muy diversas (corporaciones, asociaciones, fundaciones, sociedades mercantiles, sociedades laborales, sociedades agrarias de transformación, entidades públicas empresariales, juntas de compensación, comunidades de regantes, etc. No obstante, entre estas entidades, muchas de ellas disfrutan de una exención subjetiva total (v.) o parcial (v.) del impuesto. IS. Sociedad civil con objeto mercantil. Sujeción. Las sociedades civiles tienen personalidad jurídica a condición de que los pactos entre socios no sean secretos. En lo que concierne a la Administración tributaria éstas tienen la consideración de contribuyentes por el IS cuando se constituyan en escritura pública o documento privado aportado a la misma Administración con el fin de obtener el NIF correspondiente; se entiende a estos mismos efectos objeto mercantil la realización de actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Se excluyen las dedicadas a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto son ajenas al ámbito mercantil. [Res. DGT CV 2378/15 de 28 julio; Res. DGT CV 2430/15 de 30 de julio; Res. DGT CV 2394/15 de 28 de julio; Res. DGT CV 2380/15 de 28 de julio; Res. DGT CV 2381/15 de 28 de julio]. l [Véase 2/95 y 2/100] b) Las siguientes entidades sin personalidad jurídica: 2. Impuesto sobre Sociedades (IS) ❘ 333 a) Los fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de Instituciones de Inversión Colectiva (v. al régimen especial). l [Véase 2/1550] b) Las sociedades agrarias de transformación, reguladas en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, sobre régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional. c) Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva. d) Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982 (v. al régimen especial). l [Véase 2/1530] e) Los fondos de capital-riesgo, regulados en la Ley 25/2005 (v. al régimen especial), y los fondos de inversión colectiva de tipo cerrado regulados en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva. l [Véase 2/1545] f) Los fondos de pensiones regulados en el Real Decreto legislativo 1/2002, aunque tributan a un 0 por ciento. g) Los fondos de regulación del mercado hipotecario, regulados en la Ley 2/1981. h) Los fondos de titulización hipotecaria, regulados en la Ley 5/2015, de 27 de abril. i) Los fondos de titulización de activos, a los que se refiere la DA 5ª de la Ley 3/1994. j) Los fondos de garantía de inversiones, regulados en el art. 77 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. k) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la Ley 55/1980 (v. al régimen especial). l [Véase 2/1680] l) Con efectos desde 15 de noviembre de 2012, fondos de Activos Bancarios (Disp. adic. 10ª Ley 9/2012, de 14 noviembre). Los contribuyentes del IS son gravados por la renta mundial o totalidad de la renta que obtengan, esto es, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Todo ello, sin perjuicio de los mecanismos que se arbitran para corregir la doble imposición, tanto por la normativa interna contenida en el propio cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva (v.) por los convenios para corregir la doble imposición (v.). l [Véase 2/1130 y ss. y 2/995 y ss.] La obligación personal de contribuir recae, por tanto, sobre los sujetos enumerados anteriormente que residan en territorio español, constituyendo la residencia un elemento esencial en la determinación del sujeto pasivo del IS. Si la entidad no fuera residente, las rentas que obtuviera en España tributarán en el IRNR. Residencia fiscal. La residencia en territorio español, según la norma unilateral interna, se determina por la concurrencia de alguno de los requisitos mencionados en el art. 8.1 del LIS/2014: r $POTUJUVDJÓODPOGPSNFBMBTMFZFTFTQBÒPMBT r %PNJDJMJPTPDJBMFOUFSSJUPSJPFTQBÒPM r 4FEFEFEJSFDDJÓOFGFDUJWBFOUFSSJUPSJPFTQBÒPMFOUFOEJÊOEPTFQPSUBMFMMVHBSEFEJrección y control del conjunto de actividades de la entidad. Se podrá presumir que reside en España aquella entidad que, radicada en un paraíso fiscal o en un país o territorio de nula tributación tenga en territorio español sus principales activos o realice en dicho territorio su actividad principal. Esta presunción admite prueba en contrario que deberá recaer, no sólo sobre el hecho de que la dirección efectiva se encuentra en el país de nula tributación o en el paraíso fiscal, sino también sobre la existencia de motivos económicos válidos o razones empresariales que justifiquen tal emplazamiento. 2/80 334 ❘ 3. Exenciones subjetivas El concepto país o territorio de nula tributación se define en el apartado 2 de la disp. adic. primera de la Ley 36/2006, de 29 noviembre de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal. No obstante, conviene destacar que estas previsiones pueden verse afectadas por lo previsto respecto a la residencia fiscal en las normas contenidas en los distintos convenios para evitar la doble imposición suscritos por España (v.). l [Véase 2/995 y ss.] 2/85 Por último, debe diferenciarse claramente la residencia fiscal del domicilio fiscal, es decir, el lugar donde se localizan o centralizan las relaciones de la entidad con la Administración tributaria y que marca la competencia territorial de los distintos órganos de esta última. El domicilio fiscal de los contribuyentes será el lugar en el que esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios, que podrá coincidir o no con el domicilio social. Con carácter subsidiario, cuando no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado. CASO PRÁCTICO Título: Domicilio fiscal. Planteamiento: La entidad C, SA tiene su domicilio social en la Calle Concha Espina núm. 2 de Madrid. Dispone de sucursales en Barcelona y Valladolid. La contabilidad principal se lleva en Valladolid, conservándose en las oficinas de esta capital los antecedentes y justificantes debidamente archivados. Los administradores están fiscalmente domiciliados en Barcelona. El inmovilizado, en su práctica totalidad, radica en Barcelona y la contratación general se efectúa desde las oficinas de Barcelona. Respuesta: Su domicilio fiscal no radicará en Madrid, aunque en ella tenga el domicilio social; ya que no tiene efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios en dicha ciudad. Tampoco queda claro el lugar donde se desarrollan tareas de dirección y gestión de la empresa, repartiéndose entre Barcelona y Valladolid. Resultará pues de aplicación el criterio residual, de acuerdo con el cual deberá prevalecer como domicilio fiscal el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado, esto es, Barcelona. 2/90 3. EXENCIONES SUBJETIVAS Artículo 9 LIS/2014. A diferencia del IRPF, en el que las exenciones son de carácter objetivo, la regulación de IS contempla un sistema de exención subjetiva. El art. 9 recoge una serie de entidades que disfrutan de una exención subjetiva, que pueden agruparse en dos grandes categorías: las entidades totalmente exentas y las entidades parcialmente exentas que, a su vez, se subdividen en el régimen previsto para las Entidades sin Fines Lucrativos reguladas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, que gozan de una exención parcial muy amplia, y el régimen de exención parcial previsto para otras entidades en los arts. 109 a 111 LIS/2014. l [Véase 2/1675] 2/95 3.1. Entidades totalmente exentas Disfrutarán de exención total en el IS las siguientes entidades pertenecientes al sector público: a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales. b) Los Organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las Entidades locales. c) El Banco de España, los Fondos de Garantía de Depósitos y los Fondos de Garantía de Inversiones. El FROB tiene, a efectos fiscales, el mismo tratamiento que el Fondo de 2. Impuesto sobre Sociedades (IS) ❘ 335 Garantía de Depósitos de Entidades de Crédito, art. 52.6, Ley 9/2012, de 14 noviembre. d) Las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social. e) El Instituto de España y las Reales Academias Oficiales integradas en el mismo y las instituciones de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española. f) Los restantes organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, (redacción disp. final 2 de Real Decreto-ley 17/2011, de 31 de octubre) es decir: la AEAT, el Consejo Económico y Social, el Instituto Cervantes, la Comisión Nacional del Mercado de Valores, el Consejo de Seguridad Nuclear, la Corporación RTVE, las Universidades no transferidas, la Agencia de Protección de Datos, el Consorcio de la Zona Especial Canaria, la Comisión Nacional de Energía, la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones, la Comisión Nacional de la Competencia, la Comisión Nacional del Sector Postal, el Consejo Estatal de Medios Audiovisuales, la Comisión Nacional del Juego, la Comisión de Regulación Económica Aeroportuaria, el Museo Nacional del Prado y el Museo Nacional Centro de Arte Reina Sofía. g) Las Agencias Estatales a que se refieren las disposiciones adicionales primera, segunda y tercera de la Ley 28/2006, de 18 de julio, de las Agencias estatales para la mejora de los servicios públicos, así como aquellos Organismos públicos que estuvieran totalmente exentos de este Impuesto y se transformen en Agencias estatales. h) El Consejo Internacional de Supervisión Pública en estándares de auditoría, ética profesional y materias relacionadas. La exención también se extiende a las entidades de Derecho Público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. Están excluidas de esta exención, las entidades públicas empresariales pese a ser consideradas organismos públicos por la Ley 6/1997, de 14 abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado. Tampoco gozan de exención total los consorcios si no están formados única y exclusivamente por Administraciones Públicas. Así, por ejemplo, un consorcio constituido por una Comunidad Autónoma, un Ayuntamiento y una Caja de Ahorros para explotar un teatro sólo puede aplicarse el régimen de las entidades parcialmente exentas. Las entidades totalmente exentas en el IS están liberadas de todas las obligaciones sustanciales y formales del mismo, con la sola excepción de la obligación de retener y de las de información. No tienen obligación de darse de alta en el índice de entidades regulado en el art. 118 LIS/2014, ni deben llevar su contabilidad con arreglo al Código de Comercio. Asimismo, tampoco tienen que presentar declaración por el IS, puesto que les exime de ello el art. 124.2 LIS/2014. Asimismo, no procede la retención respecto de las rentas obtenidas por las entidades totalmente exentas del IS [art. 128.4.a) LIS/2014 y art. 59 o) del RIS]. 3.2. Entidades parcialmente exentas Las entidades parcialmente exentas se subdividen en aquellas que se acogen al régimen previsto para las Entidades sin Fines Lucrativos reguladas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, que gozan de una exención parcial muy aplica, y el régimen de exención parcial previsto para otras entidades en los arts. 109 a 111 LIS/2014, así como los partidos políticos en los términos establecidos por la LO 8/2007, de 4 de julio. 2/100 3.2.1. 2/105 l [Véase 2/1675] Entidades parcialmente exentas del IS a las que les sea de aplicación la Ley 49/2002, de 23 diciembre El art. 9.2 LIS/2014 indica que las entidades que puedan acogerse al régimen fiscal previsto en el Título II (arts. 2 a 15) de la Ley 49/2002, régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, desarrollada a través del Real Decreto 1270/2003, de 10 octubre por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. 336 ❘ 3. Exenciones subjetivas 2/110 2/115 Las entidades reguladas en la normativa citada podrán ejercer la opción por el mismo, estarán parcialmente exentas del IS y su tributación en este impuesto se regirá por ese régimen especial, además de otros beneficios fiscales previstos respecto de otros impuestos (IAE, IBI, IIVTNU y el ITPyAJD). Este régimen no es de aplicación automática, por lo que la Ley 49/2002, de 23 diciembre, no ha derogado los incentivos fiscales existentes en la normativa reguladora de cada uno de los tributos. Esto conlleva la posibilidad de que las entidades sin fines lucrativos se puedan seguir rigiendo por ellos, independientemente de lo que haya establecido esta norma. Así, por ejemplo, las instituciones no lucrativas que no tributen en el IS conforme a lo establecido en la Ley 49/2002, de 23 diciembre, lo harán según el régimen de las entidades parcialmente exentas contenido en el Capítulo XV del Título VII del LIS/2014 (arts. 109 a 111 LIS/2014). Ámbito de aplicación La Ley 49/2002, de 23 de diciembre es de directa aplicación en todo el territorio nacional. No obstante, se debe respetar lo establecido en los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra, por lo que en ellos serán de aplicación sus propias normas tributarias para incentivar el sector no lucrativo. Tratados y convenios internacionales. En relación con un grupo concreto de entidades sin fines lucrativos, las dependientes de instituciones religiosas de la Iglesia Católica, debe observarse que el Estado español tiene suscrito el Acuerdo de 3 de enero de 1979 sobre Asuntos Económicos con la Santa Sede, cuyo carácter de tratado internacional supone que sus previsiones no pueden verse alteradas por la Ley 49/2002, de 23 diciembre. Entidades sin fines lucrativos Según el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 diciembre, se considerarán entidades sin fines lucrativos, siempre que cumplan los requisitos que se solicitan en el artículo 3 de esa norma, las siguientes entidades: I. Las fundaciones. II. Las asociaciones de utilidad pública. III. Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo reguladas en la Ley 23/1998, de 7 de julio de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan la forma jurídica de fundación o asociación de utilidad pública. IS. Exención parcial. ONGs. Las asociaciones sin ánimo de lucro, no declarada de utilidad pública, que tiene como fines, entre otros, el trabajar en la cooperación internacional y solidaridad con los países del tercer mundo, deben cumplir una serie de requisitos para acceder al régimen especial. (Res. DGT 14 de enero de 2008 (JUR 2008, 64271) y Res. DGT núm. 2469/2005 de 7 diciembre (JT 2006, 93). Se considera organizaciones no gubernamentales de desarrollo a las entidades de derecho privado, legalmente constituidas y sin fines de lucro, que tengan como objeto expreso, según sus propios estatutos, la realización de actividades relacionadas con los principios y objetivos de la cooperación internacional para el desarrollo. Por tanto, no se les exige una forma jurídica concreta, sólo que estén inscritas en el Registro existente en la Agencia Española de Cooperación Internacional. Sin embargo, para poder acceder al régimen fiscal de la Ley 49/2002, de 23 diciembre, sí es necesario que tengan la calificación jurídica de fundación o asociación de utilidad pública. IV. Delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones. IS. Exención parcial. Fundaciones extranjeras (suecas). En relación con el régimen fiscal correspondiente a las rentas obtenidas por una sucursal sueca en España, derivadas de la explotación de un complejo habitacional por la propia entidad o a través de terceros, vía subcontratación, destinadas al cumplimiento de los fines fundacionales(asistencia social relacionados con la mejora de la calidad de vida de sus beneficiarios que son empleados de la industria forestal) así como el régimen fiscal que se aplicaría a un hipotético abandono del complejo inmobiliario y su cesión en arrendamiento. [Resolución de la DGT (Consulta vinculante), resolución núm. 295/2012 de 13 febrero (JT 2012, 330)]. V. Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquellas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español. 2. Impuesto sobre Sociedades (IS) ❘ 337 VI. Federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativosa las que nos hemos referido en las letras anteriores. VII. Otras entidades sin fines lucrativos, tal y como se establece en las disposiciones adicionales 5ª, 6ª, 7ª 8ª, 9ª y 10ª de esta norma. Dentro de este grupo de instituciones no lucrativas se encuentran: Cruz Roja Española; la ONCE; Obra Pía de los Santos Lugares; Entidades benéficas de construcción constituidas al amparo del artículo 5 de la Ley de 15 de julio de 1954; fundaciones religiosas; la Iglesia Católica y las Iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos con el Estado Español. A todas ellas, salvo las religiosas del art. 5 del Acuerdo de 3 de enero de 1979, entre España y la Santa Sede, sobre Asuntos Económicos y las asimiladas de otras confesiones religiosas, les es de aplicación el régimen fiscal especial de la Ley 49/2002, de 23 diciembre sin necesidad de que cumplan los requisitos exigidos en el art. 3 de dicha la Ley. La única condición que se les solicita a estas instituciones para disfrutar de los incentivos fiscales, consiste en que sean gratuitos los cargos de administradores que las representen en las sociedades mercantiles en las que participen, excepto si las retribuciones percibidas por el ejercicio del cargo son reintegradas a la entidad representada. Además, para algunas de ellas, el régimen será de aplicación automática, sin necesidad de ejercer ninguna opción. El Instituto de España y Reales Academias oficiales (D.A.10ª) se encuentran totalmente exentas a partir del 1 de enero de 2015 (artículo 9.1.e) LIS/2014). Las entidades sin fines lucrativos enumeradas en el art. 2 de la Ley 49/2002, de 23 diciembre, no tienen un acceso automático al régimen fiscal especial contenido en esa norma, puesto que tienen que cumplir las condiciones solicitadas en su art. 3 y en los arts. 3 y 5 RD 1270/2003, de 10 octubre: Perseguir un fin de interés general; destinar, al menos el 70 por ciento, las rentas e ingresos a los fines de interés general; prohibición de desarrollo de explotaciones económicas ajenas a sus fines (el importe neto de la cifra de negocios de las actividades no exentas no debe exceder del 40 por 100 de los ingresos totales de la entidad); prohibición de que los fundadores, asociado, patronos, etc. cónyuges o parientes sean destinatarios principales de las actividades o se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios; gratuidad de los cargos directivos y de los administradores; no reversibilidad de la dotación ni del patrimonio resultante de la liquidación; inscripción registral; cumplimiento de las obligaciones contables, rendición de cuentas y Memoria económica. IS. Exención parcial entidades Ley 49/2002. Requisitos. Interés general. Respecto de una fundación que tiene como objeto social la asistencia social a determinados colectivos en situación de exclusión y desamparo, la conservación del patrimonio y la defensa del medio ambiente, se considera la actividad de conservación y rehabilitación del patrimonio como fin de interés general. [Res. DGT núm. 460/2006, de 21 marzo (JT 2006, 698)]. Por lo que respecta a las instituciones dependientes de la Iglesia Católica, se equipara a un fin de interés general los recogidos en el art. IV.1.C del Acuerdo de 3 de enero de 1979, entre España y la Santa Sede, sobre Asuntos Económicos, consistentes en: el culto, la sustentación del clero, el sagrado apostolado y el ejercicio de la caridad. [STS de 16 junio 2000 (RJ 2000, 6842)]. En relación a la tributación de las actividades desarrolladas por una fundación destinada a colaborar en el desarrollo de la Sociedad de la Información aportando un nuevo sistema de correo electrónico seguro, no se considera como fin de interés general. [Res. DGT núm. 2282/2006, de 16 noviembre (JT 2007, 190)]. En relación con una fundación dedicada a actividades que conducen a favorecer el cuidado, educación e instrucción de los habitantes más necesitados de una determinada población que obtiene rentas por la venta de unos inmuebles no pertenecientes al patrimonio fundacional, destinadas a la adquisición de participaciones de una entidad mercantil cuyo objeto social va a ser la atención de ancianos, se exige que sea la propia fundación directamente la que persiga fines de interés general, sin que pueda entenderse cumplido este requisito por el hecho de destinar sus rentas a la adquisición de participaciones en entidades mercantiles que desarrollen dichos fines.[Res. DGT núm. 1874/2006, de 20 septiembre (JT 2006, 1638) y Res. 13 enero 2006 (JT 2006, 363)]. En relación con una fundación que directamente desarrolla una actividad de gestión de su propio patrimonio y se limita a realizar donaciones a otras entidades que desempeñan actividades de interés general, se entiende que satisfacen el requisito de ”perseguir fines de interés general” puesto que no es necesario para ello que sea la misma fundación la que ejecute dichas actuaciones por no ser requisito exigido por ley para la aplicación de la exención parcial [SAN núm. 108/2015, de 1 de octubre (JT 2015, 1388)] IS. Exención parcial entidades Ley 49/2002. Requisitos. Destino de las rentas e ingresos. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes in- 2/120 338 ❘ 3. Exenciones subjetivas muebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia. [Res. DGT de 24 octubre 2006 (JT 2007, 171)]. IS. Exención parcial entidades Ley 49/2002. Requisitos. Prohibición de desarrollo de actividades ajenas al fin. El arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye, a estos efectos, explotación económica. [STSJ Cataluña de 18 de julio de 2007 (JT 2007, 1064) y en sentido contrario Res. DGT 6 de noviembre de 2008 (JUR 2009, 24515)]. Los ingresos obtenidos de los espectáculos deportivos por las federaciones deportivas españolas, por las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español, no se incluirán en el cómputo del 40 por 100 de los ingresos de explotaciones económicas no exentas. Por tanto, los ingresos obtenidos por este concepto nunca supondrán la pérdida del régimen fiscal especial para estas entidades. El problema radica en qué ingresos se entienden amparados bajo el concepto «espectáculos deportivos», ya que la venta de camisetas, productos, publicidad y cesión de logotipos e instalaciones son ingresos procedentes de explotaciones económicas ajenas a su objeto social. [Res. TEAC de 18 noviembre 1998 (JT 1999, 11) y las SAN de 7 noviembre 2001 y 28 febrero 2002 (JT 2002, 1355)]. IS. Exención parcial entidades Ley 49/2002. Requisitos. Gratuidad de los cargos directivos y de los administradores. La gratuidad del cargo también afecta a los administradores que representen a las entidades sin fines lucrativos en las sociedades mercantiles en las que participen. Sólo podrán ser retribuidos si las cantidades percibidas por la condición de administrador se reintegran a la entidad que representen. [Res. DGT 11 de febrero de 2009 (JUR 2009, 153420)]. En estos casos dichas cuantías estarán exentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el administrador y no existirá obligación de practicar retención a cuenta de este impuesto. 2/125 Las entidades sin fines lucrativos que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, podrá optar por la aplicación de su régimen fiscal especial, tal y como establece su art. 14. En consecuencia, estamos en presencia de un régimen voluntario, no automático. El ejercicio de la opción se efectuará a través de la oportuna declaración censal surtiendo efecto para los períodos impositivos que finalicen con posterioridad a su fecha de presentación. La Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril aprueba los modelos 036 de declaración censal de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 declaración censal simplificada. Ejercitada la opción, la entidad quedará vinculada a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 3 de la Ley 49/2002, de 23 diciembre, y mientras no se renuncie a su aplicación. La renuncia también se hará a través de la oportuna declaración censal y producirá efectos a partir del período impositivo que se inicie con posterioridad a su presentación, que deberá efectuarse con al menos un mes de antelación al inicio de aquél. La pérdida del régimen fiscal especial va a estar ligada siempre al incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos en el art. 3 de la Ley 49/2002, de 23 diciembre, variando sus consecuencias en función del precepto infringido (Ley 49/2002, de 23 diciembre, en su art. 14.3. Los Artículos 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 y 13 de la Ley 49/2002, de 23 diciembre, regulan el régimen especial de tributación en el IS para las entidades sin fines lucrativos. A diferencia de lo que ocurre en la regulación general del LIS/2014, no se parte del resultado contable para determinar el gravamen, sino que las rentas se integran en la base imponible dependiendo de su origen, ya que algunas de ellas van a estar exentas. Del mismo modo, no todos los gastos van a ser deducibles. En lo no previsto en la Ley 49/2002, de 23 diciembre, se aplicarán supletoriamente las normas del LIS/2014. El ámbito material de las rentas exentas viene determinado por las siguientes: a) Las derivadas de los siguientes ingresos: – Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad. – Las aportaciones o donaciones efectuadas en concepto de dotación patrimonial. IS. Exención parcial entidades Ley 49/2002. Rentas exentas. Asociaciones de utilidad pública. Las asociaciones de utilidad pública, las aportaciones y donaciones por ellas recibidas durante los años previos a su declaración de utilidad pública no podrán disfrutar de los incentivos fiscales previstos en los artículos 6, 20 y 23 Ley 49/2002, en la medida en que, en tanto en cuanto dicha declaración de utilidad pública no surta efectos, la entidad consultante no tendrá la 2. Impuesto sobre Sociedades (IS) ❘ 339 consideración de «entidad sin fines lucrativos» ni, por ende, la consideración de «entidad beneficiaria del mecenazgo». El régimen fiscal especial regulado en la Ley 49/2002 únicamente resultará de aplicación, a partir del periodo impositivo que finalice con posterioridad a la fecha de presentación de la declaración censal en que se contenga la opción por el mencionado régimen fiscal especial; opción que no podrá ser ejercitada en tanto en cuanto la asociación consultante no haya sido declarada de utilidad pública. [Según la Resolución núm. 794/2012 de 16 abril. Consulta vinculante (JUR 2012, 174205)]. – Las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de la Ley 49/2002, de 23 diciembre y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1988, de 11 de noviembre, General de Publicidad. – Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica exenta. – Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas. b) Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres. IS. Exención parcial entidades Ley 49/2002. Rentas exentas. Arrendamiento de local. El artículo 3.3º de la Ley 49/2002, de 23 diciembre, indica que el arrendamiento de inmuebles no tendrá la consideración de explotación económica, por lo que los ingresos procedentes del patrimonio inmobiliario estarán exentos, así la renta obtenida por el arrendamiento de parte del local social de una Asociación sería una renta exenta. [Res. DGT, 15 de junio de 2009 (JT 2009, 1182) y Res. DGT (Consulta vinculante), resolución núm. 990/2011 de 14 abril (JUR 2011, 194060)]. c) Las derivadas de adquisiciones o transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad. IS. Exención parcial entidades Ley 49/2002. Rentas exentas. Adquisición de bienes. Procedente la exención por la renta derivada de la adquisición de un patrimonio como consecuencia de la disolución de una asociación dedicada a labores de asistencia a personas marginadas, siempre que al menos el 70 por 100 de las rentas obtenidas se destinen a gastos o inversiones que efectivamente contribuyan al cumplimiento de los fines de la asociación. [Res. DGT núm. 2138/2006, de 24 octubre (JUR 2006, 291670)]. La exención afecta tanto a las rentas positivas como negativas que se pongan de manifiesto como consecuencia de la transmisión de bienes y derechos integrantes del patrimonio de una entidad sin fines lucrativos. Por lo tanto, las pérdidas no son compensables. La exención es aplicable a las transmisiones a título lucrativo y a título oneroso. d) Las obtenidas en el ejercicio de explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo 7 de la Ley 49/2002, de 23 diciembre. e) Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos, por pertenecer a una entidad en régimen de atribución de rentas o por ser percibidas de una entidad no residente sometida al régimen de transparencia fiscal internacional, y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los supuestos enumerados anteriormente. f) Tratándose de federaciones deportivas españolas, federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español, estarán exentas las rentas que procedan de la celebración, retransmisión o difusión por cualquier medio de las competiciones amistosas u oficiales en las que participen las selecciones nacionales o autonómicas, siempre que la organización de estas competiciones sea de su exclusiva competencia(Disposición adicional duodécima de la Ley 49/2002, de 23 diciembre). IS. Exención parcial entidades Ley 49/2002. Rentas exentas. Partidos de futbol. Las rentas obtenidas por la organización de los partidos de fútbol entre las selecciones absolutas autonómicas y de otro país, financiando su coste a través de la venta de los derechos de imagen de los mismos, y obteniendo de forma complementaria financiación con la venta de entradas al público, estarían exentas del Impuesto sobre Sociedades, en la medida que respondan a los requisitos establecidos en el apartado 2 de la disposición adicional decimosegunda de la Ley 49/2002. [Res. DGT 25 de mayo de 2009 (JT 2009, 1004)]. 340 ❘ 3. Exenciones subjetivas 2/130 2/135 Las rentas exentas no estarán sometidas a retención ni ingreso a cuenta, como indica el art. 12 Ley 49/2002, de 23 diciembre. Para ello, conforme indica el art. 4 del Real Decreto 1270/2003, de 10 octubre, será preciso que las instituciones no lucrativas soliciten un certificado al órgano competente de la AEAT (a través del modelo 01) en el que constará que la entidad ha comunicado a la Administración Tributaria la opción por el régimen fiscal especial de la Ley 49/2002. Ante la presentación de este certificado los pagadores no someterán las rentas ni a retención, ni a ingreso a cuenta. En el certificado se hará constar su vigencia, que se extenderá desde la fecha de su emisión hasta la finalización del período impositivo en curso del solicitante. En consecuencia, será preciso solicitar el 1 de enero de cada año el oportuno certificado, así como efectuar la comunicación del mismo a los pagadores, lo que va a suponer un coste de gestión anual. Esta situación sólo se excepciona, a través de la disposición adicional única del Real Decreto 1270/2003, de 10 octubre, para la Iglesia Católica y otras iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español, que no tendrán obligación de renovar estas certificaciones anualmente. El art. 7 de la Ley 49/2002, de 23 diciembre, contiene un listado de explotaciones económicas exentas «ope legis». Hay que señalar que se trata de un listado cerrado, que no admite ningún tipo de interpretación analógica. En consecuencia, no tributarán en el IS las rentas obtenidas por las entidades sin fines lucrativos que procedan de las explotaciones económicas allí mencionadas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica. IS. Exención parcial entidades Ley 49/2002. Explotaciones económicas exentas. En la medida en que no se dirigen a los propios receptores de la cooperación sino a otras entidades, se ha denegado este carácter a las actividades de evaluación en materia de cooperación y prestación de servicios de asesoramiento en gestión de organizaciones dedicadas al desarrollo. [Res. DGT núm. 2100/2006, de 24 octubre (JT 2007, 167)]. No están exentas las rentas obtenidas por las entidades sin fines lucrativos que procedan de las cuotas de inscripción, derivadas de la organización o autorización de torneos, en cuanto la celebración de tales torneos determina la exhibición, en público de una modalidad o especialidad deportiva, con independencia de que los participantes en el torneo sean profesionales o aficionados y de que la entrada en el correspondiente recinto sea onerosa o gratuita. Por el contrario, en los torneos organizados por una federación que se desarrollen en clubes privados, pudiendo presenciar los mismos, única y exclusivamente, los socios de dichos clubes a su voluntad, sin que tales torneos estén abiertos al público, en general, no tendrán la consideración de espectáculo deportivo a efectos de lo dispuesto en el artículo 7.10º de la Ley 49/2002 y por tanto, las rentas estarán exentas. [Resolución DGT (Consulta vinculante), resolución núm. 3066/2011 de 27 diciembre (JUR 2012, 55113) y resolución núm. 1132/2011 de 5 mayo. Consulta vinculante (JUR 2011, 306445)]. 2/140 2/145 La base imponible del IS en las entidades sin fines lucrativos se calcula a través de un sistema analítico. Así, por una parte, sólo se incluirán las rentas derivadas de las explotaciones económicas que no estén exentas, conforme a lo que hemos indicado en el apartado anterior. Por tanto, todas las demás rentas e ingresos que se puedan obtener no estarán gravados. Por otro lado, no tendrán la consideración de gastos deducibles, además de los establecidos por la normativa general del IS (véase sobre los gastos no deducibles en el IS), los siguientes los enumerados expresamente en la normativa: Los gastos imputables, exclusivamente, a las rentas exentas (los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad); Las cantidades destinadas a la amortización de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas sometidas a gravamen (en el caso de elementos patrimoniales afectos parcialmente a la realización de actividades exentas, no resultarán deducibles las cantidades destinadas a la amortización en el porcentaje en el que el elemento patrimonial se encuentre afecto a la realización de dicha actividad): las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los excedentes de explotaciones económicas no exentas. La base imponible positiva de las entidades sin fines lucrativos, que se corresponderá con las rentas derivadas de explotaciones económicas no exentas, se grava al tipo impositivo del 10 por ciento. Sobre la cuota íntegra se aplican, cuando procedan, las deducciones y bonificaciones previstas en la normativa general del IS. El resultado determinará la cuota líquida del IS del período impositivo. La cuota diferencial será el resultado de deducir de la cuota líquida el importe de las retenciones, ingresos y pagos a cuenta efectuados. Cuando como resultado 2. Impuesto sobre Sociedades (IS) ❘ 341 de ello la cuota diferencial sea negativa la Administración procederá a su devolución de oficio. Las entidades sin fines lucrativos están obligadas a realizar pagos fraccionados como cualquier otro sujeto pasivo del IS. Las entidades sin fines lucrativos están obligadas a declarar en el IS la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas, en los términos previstos en el art. 124 LIS/2014 y al cumplimiento de las obligaciones contables a que se refiere el art. 11 de la Ley 49/2002, de 23 diciembre y demás normativa específica de adaptación. Las fundaciones, cuando realicen actividades económicas, estén o no exentas en el IS, deberán llevar su contabilidad, como establece el art. 25 de la Ley 50/2002, de 26 diciembre, conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio. Las asociaciones declaradas de utilidad pública, de acuerdo con el art. 14 de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 marzo, deben llevar una contabilidad que permita obtener la imagen fiel del patrimonio, del resultado y de la situación financiera de la entidad, así como las actividades realizadas y efectuar un inventario de sus bienes. El Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre aprueba las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos y su modelo de plan de actuación. No obstante, las entidades parcialmente exentas a que se refiere el art. 9 en sus apartados 2, 3 y 4 LIS no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos: a) Que sus ingresos totales no superen 50.000€ anuales b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen los 2.000€ anuales c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención 3.2.2. Entidades parcialmente exentas acogidas al LIS/2014 Junto a las que se acaban de analizar en el apartado anterior, el art. 9.3 recoge una enumeración de otras entidades parcialmente exentas, que adaptarán su tributación en el IS al régimen especial previsto en el capítulo XV del Título VII del LIS/2014, arts. 109, 110 y 111 LIS/2014 (v.). Dichas entidades son las siguientes: 2/150 2/155 2/160 l [Véase 2/1675] a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro que no puedan acogerse a la Ley 49/2002, de 23 diciembre. En esta categoría se encuentran recogidas casi todas las asociaciones (vecinales, deportivas, políticas, cívicas, religiosas, etc.), con la excepción de aquellas que tengan la declaración de utilidad pública y puedan optar por el régimen de la Ley 49/2002, de 23 diciembre. Lo anterior implica que el número de sujetos pasivos sometidos a este régimen especial sea muy amplio. Del mismo modo, casi todas las Organizaciones No Gubernamentales de Desarrollo (ONG's) reguladas por la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, salvo las que puedan acogerse al régimen de la Ley 49/2002, de 23 diciembre, deben tributar conforme a este régimen de exención parcial. IS. Exenciones. Entidades parcialmente exentas acogidas al TRLIS. Consorcios. Los consorcios que no tengan ánimo de lucro se someten a este régimen especial. [Res. DGT de 1 junio 1999 (JUR 2001, 217670)]. Ahora bien, si los consorcios prestan servicios de competencia de las entidades locales o provinciales podrán aplicarse la bonificación prevista en el art. 34.2 TRLIS. 2/165 En el supuesto de que el consorcio esté formado única y exclusivamente por Administraciones Públicas podría acogerse al régimen de exención plena del art. 9.1.b) TRLIS. IS. Exenciones. Entidades parcialmente exentas acogidas al TRLIS. Comunidades de regantes. Se incluyen en este régimen las comunidades de regantes, que son corporaciones de derecho público dotadas de personalidad jurídica, entre las entidades parcialmente exentas del impuesto. [Res. TEAC de 25 enero 1995 (JT 1995, 230)]. b) Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. Hay que advertir que a las cooperativas no les es de aplicación este régimen fiscal especial puesto que se rigen por el contenido en la Ley 20/1990, de 19 diciembre, de Régimen Fiscal de Cooperativas. c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales, los sindicatos de trabajadores. 2/170 342 ❘ 4. Base imponible d) Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del art. 22 de la Ley 27/1984, de 26 julio, sobre Reconversión y Reindustrialización. e) Las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social (antiguas mutuas patronales) reguladas en el TRLGSS (RDL 1/1994, de 20 de junio. f) La Entidad de Derecho Público Puertos del Estado y las respectivas de las Comunidades Autónomas, así como las Autoridades Portuarias. Estas entidades, conforme a la redacción dada al art. 124 LIS/2014 por la Ley 25/2015, de 28 de julio, reconoce la exención de la obligación de presentar declaración de estas entidades a que se refiere el artículo 9.3 LIS/2014. 4. BASE IMPONIBLE La base imponible se define, de acuerdo con el artículo 10 LIS/2014, como el importe de renta obtenido en el periodo impositivo por el contribuyente, minorado en su caso por las bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores. A partir de la base imponible se realizan los ajustes necesarios para calcular el importe correspondiente al impuesto sobre sociedades (en adelante IS). Se regulan en la normativa tres métodos para la determinación de la base imponible: el régimen de estimación directa, el régimen de estimación objetiva y el régimen de estimación indirecta. 2/175 4.1. Método de estimación directa El método de estimación directa de la base imponible es de aplicación general y en él tiene especial relevancia la vinculación existente, entre la normativa fiscal y la normativa mercantil-contable. La base imponible se calcula partiendo del resultado contable realizando, en su caso, los ajustes extracontables de acuerdo con el LIS/2014 (artículo 10.3 LIS/2014). Tras la reforma introducida por la LIS/2014, la posibilidad de considerar doblemente o no una renta a efectos de determinación de la base imponible del IS viene corregida por la norma de carácter transitorio para la regularización de ajustes extracontables de la D.T. 1 LIS/2014. Así, los ajustes extracontables positivos o negativos realizados en periodos impositivos anteriores al 1 de enero de 2015 se tendrán en cuenta a la hora de determinar la BI conforme a la nueva LIS/2014. En lo que respecta a las operaciones a plazos o con precio aplazado realizadas en periodos impositivos anteriores al 1 de enero de 2015, las rentas pendientes de integrar en periodos impositivos posteriores se integrarán en la BI conforme al régimen fiscal aplicable en el momento en que se realizaron dichas operaciones. El resultado contable debe calcularse según la normativa mercantil vigente. En este sentido y, a partir del 1 de enero de 2008, hay que tener en cuenta todos los cambios normativos introducidos en el ordenamiento jurídico español para la armonización contable con la normativa de la Unión Europea. Entre otras, el resultado se determinará con el Plan General Contable (en adelante PGC/2007) y el plan contable para PYMES (en adelante PGC para PYMES) así como las modificaciones introducidas en el Código de Comercio con la aprobación de la Ley 16/2007 de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea el Texto refundido de la Ley de Sociedades de capital y el Impuesto sobre Sociedades. Esta norma de remisión a la regulación contable, plantea notables problemas que aconsejan introducir algunas matizaciones. Debe hacer referencia en primer lugar al alcance de la remisión en la medida en que, en el artículo 10.3 LIS/2014, también la normativa fiscal contiene disposiciones relativas a la determinación de la base imponible. En segundo lugar, debe hacerse una referencia, al objeto de la remisión, es decir, exponer a qué normas contables remite de forma efectiva el artículo 10.3 del LIS/2014. Por último, debe analizarse si la remisión lo es exclusivamente al conjunto de normas que regulan la determinación del resultado contable a efectos mercantiles o si, por el contrario, el legislador pretendía tomar como punto de partida, en todo caso, el resultado contable determinado por cada contribuyente siempre y cuando, claro está 2. Impuesto sobre Sociedades (IS) ❘ 343 éste resulte correcto. Esta última cuestión se encuentra íntimamente relacionada con el denominado «principio de inscripción contable», regulado por el artículo 11.3 LIS/2014. l [Véase 2/930] Alcance de la remisión: las normas de ajuste extracontable. Si bien la ley remite en términos generales a la normativa mercantil-contable, determinadas exigencias de carácter estrictamente fiscal imponen una solución diferente cuando se trata de determinar la base imponible del Impuesto. De ese modo, y atendiendo a exigencias constitucionales propias del Derecho Tributario (principios de capacidad contributiva y seguridad jurídica) o a finalidades de carácter extrafiscal (beneficios fiscales) la solución a un problema de calificación, valoración o imputación temporal que ofrece la norma fiscal puede diferir de la que se deriva de aplicar la regla contable. En principio, y siempre que no concurran circunstancias especiales, debe partirse del resultado contable determinado por el sujeto pasivo, es decir, del saldo de su cuenta de pérdidas y ganancias. A continuación debe considerarse si procede aplicar algunas de las normas sobre determinación de la base imponible contenidas en la LIS/2014 (en términos generales las previstas en los artículos 11 al 25 LIS/2014). En caso de que no sea de aplicación ninguna de estas normas el resultado contable coincidirá con la base imponible del Impuesto. En la mayor parte de los casos, por el contrario, serán aplicables alguna o algunas de estas normas y deberá procederse a la práctica de «ajustes extracontables». Los ajustes extracontables constituyen cantidades que deben sumarse o restarse a la cifra del resultado para obtener la base imponible del Impuesto y que obedecen al hecho de que, respecto de determinadas cuestiones particulares, la normativa fiscal no acepta la solución ofrecida por la normativa contable. Dichos ajustes pueden clasificarse conforme a diversos criterios: 1. Ajustes positivos y ajustes negativos. Dependen del signo del ajuste y, en definitiva, de si para determinar la base imponible debe sumarse (ajuste positivo) o restarse (ajuste negativo) cantidades a la cifra del resultado contable. Por regla general puede concluirse que las reglas fiscales cuya solución diverge de la contable por motivos de carácter estrictamente fiscal suelen conducir a ajustes de signo positivo (la base imponible es mayor que el resultado contable); por otro lado, las reglas fiscales cuya solución se fundamenta en motivos de carácter extrafiscal (beneficios fiscales) suele conducir a ajustes de signo negativo (la base imponible es menor que el resultado contable). 2. Ajustes por diferencias de calificación, de valoración y de imputación temporal. Este criterio de clasificación obedece no tanto al signo del ajuste como al motivo del mismo. Pueden distinguirse: – Ajustes por diferencias de calificación. En este caso el ajuste obedece al hecho de que la norma contable considera como ingreso o como gasto algo que, desde una óptica fiscal, no merece tal consideración. O, a la inversa, la norma fiscal considera como gasto o ingreso algo que, desde la óptica contable no se califica como tal. – Ajustes por diferencias de valoración. En este caso el ajuste obedece al hecho de que la normativa contable y la normativa fiscal presentan reglas distintas para la valoración de ingresos y gastos. – Ajustes por diferencias de imputación temporal. En este caso las diferencias obedecen al hecho de que las reglas contables y las reglas fiscales contemplan convenciones distintas respecto al periodo impositivo o ejercicio al que deben imputarse los ingresos y los gastos. La Norma de Registro y Valoración número 13 del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC en adelante) distingue, aunque de forma implícita, entre diferencias permanentes y diferencias temporarias. Las primeras se identifican con aquéllas que no revertirán en el futuro mediante un ajuste de signo opuesto. Son diferencias relativamente irrelevantes en términos cuantitativos y presentan, por regla general, un carácter marcadamente conceptual en virtud del cual la calificación contable no es compartida por la regla fiscal (por ejemplo la regla fiscal no considera como gasto deducible el importe abonado por una multa). Por el contrario, las llamadas diferencias temporarias se identifican con aquéllas que revierten en periodos futuros. Es decir el ajuste surge en un determinado ejercicio con signo positivo o negativo y, en ejercicios posteriores, revierte con signo contrario. La gran mayoría de ajustes obedecen a esta idea pues, en definitiva, todos los ajustes por diferencias valoración e imputación 2/180 2/185 344 ❘ 4. Base imponible 2/190 temporal comportan la necesidad, a efectos fiscales, de comprobar en ejercicios sucesivos los diferentes criterios que manejan las normativas contable y fiscal. Objeto de la remisión: la normativa contable aplicable Para la determinación de la base imponible del impuesto, el art. 10.3 del TRLIS realiza una remisión global y en blanco a la normativa contable de referencia independientemente del rango y la naturaleza de dichas normas. El marco básico de referencia para la determinación del resultado contable, del que debe partir la base imponible del Impuesto, viene dado por las normas de rango legal que regulan el régimen básico de las cuentas anuales: 1. Arts. 34, 35, 36, 37, 38, 38bis y 39 del Código de Comercio, tal y como resultan de la reforma operada en su día por la Ley 16/2007, de 4 de julio. 2. En segundo lugar, quizás más importante en atención su notable grado de detalle, los Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007, ambos de 16 de noviembre y que aprueban, respectivamente, el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Estas normas básicas de carácter contable son fruto de la adaptación de la normativa contable española al contexto internacional y europeo de regulación de las cuentas anuales (Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad, que establecía la obligación de aplicar las Normas Internacionales de Contabilidad/Normas Internacionales de Información Financiera (NIC/NIIF, en adelante) para los estados miembros de la Unión Europea). Precisamente en virtud de la remisión operada por el art. 10.3 TRLIS dicha reforma despliega importantes consecuencias en el Impuesto sobre Sociedades, ya sea porque se modifica la normativa contable de referencia o porque el legislador fiscal se ve obligado a introducir nuevas normas de ajuste extracontable cuando entiende inaceptable la solución ofrecida por la nueva normativa fiscal. En todo caso, conviene advertir que la normativa contable española, por lo que se refiere a las cuentas individuales, se integra por el PGC de 2007 que debe entenderse como trasposición de la IV Directiva europea. En este sentido, y aunque dicha normativa haya pretendido adaptar el Derecho Contable español a las NIC/NIIF, conviene poner de manifiesto que éstas no resultan directamente aplicables en España por lo que, siguiendo al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC 74/2008), sería un error entender que dichas normas internacionales se aplican en España de forma supletoria. IS. NIC/NIIF. Aplicabilidad. Las NIC/NIIF no son de aplicación en el ordenamiento jurídico tributario español con la salvedad de lo dispuesto para determinados supuestos de consolidación. Por lo tanto, las normas contables que delimitan el resultado contable del que se parte para determinar la base imponible no incluyen las Normas Internacionales de Contabilidad [Res. DGT CV núm. V2107/15 de 10 de julio (JUR 2015, 234330)] Para detallar aún más la normativa contable, debe tenerse en cuenta que el Derecho Contable y, por consiguiente, el objeto de la remisión por parte del artículo 10.3 del LIS/2014 se integra también por otras normas de rango y naturaleza diversos. En este sentido conviene distinguir entre normas de carácter general y normas de carácter sectorial: a) Normas de carácter general: las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC en adelante). La Disposición Final Tercera del PGC/2007 vigente –lo mismo ocurría en el PGC derogado– habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para aprobar mediante Resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias, en particular, en relación con las normas de registro y valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales. Este tipo de normas generó, en su día una notabilísima polémica pues el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en su sentencia de 19 de enero de 1994 anuló una Resolución del ICAC sobre normas de valoración del inmovilizado inmaterial aduciendo que como se desprende del artículo 97 de la Constitución Española, sólo el Gobierno y sus miembros pueden dictar disposiciones obligatorias para los particulares, estando vedada a un órgano meramente administrativo tal facultad de eficacia externa de sus disposiciones. Sin embargo, más tarde el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de octubre de 1997 (RJ 1997, 7758), anula la anterior resolución y, sobre la base de una argumentación basada esencialmente en el hecho de que el ICAC contaba con habilitación legal (implícita) para dictar las citadas resoluciones salva la legalidad de las mismas y, por consiguiente, permite su aplicación también a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. 2. Impuesto sobre Sociedades (IS) ❘ 345 b) Normas de carácter sectorial: Circulares y Adaptaciones Sectoriales del PGC. Junto a la normativa de desarrollo general del PGC también se prevén desarrollos sectoriales de la normativa contable, es decir, normas especiales aplicables a determinados sujetos o sectores de actividad. En este sentido cabe distinguir dos tipos de normas. r $JSDVMBSFTEFM#BODPEF&TQBÒBZEFMB$PNJTJÓO/BDJPOBMEFM.FSDBEPEF7BMPSFTRVF adaptan la normativa contable general a las entidades de crédito y a las empresas de servicios de inversión. En este sentido cabe mencionar Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, (actualizada por Circular 2/2012, de 29 de febrero y por Circular 6/2012, de 28 de septiembre) y Circular 5/2011, de 30 de noviembre a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros y la Circular 7/2008 de la CNMV, de 26 de noviembre, (actualizada por Circular 5/2011, de 12 de diciembre, sobre normas contables, cuentas anuales y estados de información reservada de las Empresas de Servicios de Inversión, Sociedades Gestoras de Instituciones de Inversión Colectiva y Sociedades Gestoras de Entidades de Capital-Riesgo. r "EBQUBDJPOFTQSFWJTUBTFOMBT%JTQPTJDJPOFTàOBMQSJNFSBBEBQUBDJPOFTTFDUPSJBMFTEFM PGC) y segunda del PGC (adaptaciones por razón del sujeto). IS. Base imponible. Estimación directa. Adaptaciones del PGC. Aunque la aplicabilidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades de dichas adaptaciones, que se aprueban por Orden Ministerial del Ministro de Economía y Hacienda, haya planteado ciertas dudas, lo cierto es que la Dirección General de Tributos parece sostener, sin ninguna duda, su plena eficacia fiscal. [Resolución de la DGT de 19 de septiembre de 2007 (JT 2007, 1440) relativa a las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, o la Resolución DGT de 15 diciembre 2009 (JUR 2010, 24143) relativa aspectos relacionados con la imputación temporal de ingresos y gastos de las empresas constructoras]. Respecto de las Adaptaciones Sectoriales, la Disposición transitoria quinta del PGC señala que las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación del Real Decreto por el que se aprueba el Plan seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en las normas contables de rango legal y el propio plan. En este sentido se ha negado la aplicación del método del contrato cumplido, contenido en la Adaptación Sectorial del PGC a las empresas inmobiliarias, por entender que vulnera las exigencias de realización de ingresos previstas en la regla de valoración 14ª del PGC de 2007. [Res. DGT de 28 julio 2008 (JUR 2008, 327631)]. ¿Remisión a normas contables o al resultado contable determinado por el sujeto pasivo? En todos los países que, como España, han optado por vincular la base imponible de los impuestos que recaen sobre el beneficio empresarial a la contabilidad mercantil, se termina planteando una cuestión de fondo. La norma remitente –en el caso español el artículo 10.3 del LIS/2014– ¿remite exclusivamente a las normas contables o, por el contrario, obliga a partir del resultado contable efectivamente determinado por el sujeto pasivo? Este problema se pone especialmente de manifiesto en aquéllos casos en los que la normativa contable concede al contribuyente diversas opciones para el reflejo contable de una misma operación. Por ejemplo la amortización de un inmovilizado para el que la normativa contable resulta extraordinariamente flexible. Imaginemos ahora que, un determinado sujeto, con el fin de mostrar un beneficio importante a sus accionistas decide adoptar una política de diferimiento de amortizaciones imputando a un ejercicio cantidades muy bajas. Obviamente el traslado de esas cantidades a su declaración del Impuesto sobre Sociedades determinará una base imponible mayor y, por consiguiente, una anticipación de gravamen. La pregunta es ¿podría este sujeto adoptar, a efectos exclusivamente fiscales, un método de amortización que, estando permitido por el artículo 12 LIS/2014, acumule mayor gasto de amortización en los primeros años de vida útil del inmovilizado? Para responder a esta cuestión debe plantearse el problema en los términos antes señalados: ¿remite el artículo 10.3 del LIS/2014 exclusivamente a las normas contables o por el contrario remite también al resultado contable efectivamente determinado por el sujeto pasivo? Sólo en el primer caso será admisible la operación antes descrita desde un punto de vista estrictamente fiscal. Lo cierto es que este problema no parece expresamente resuelto en el LIS/2014. En ocasiones se ha tratado de derivar la remisión no sólo a la normativa contable sino al resultado contable efectivamente determinado por el sujeto pasivo de las exigencias que derivan del artículo 11.3 LIS/2014 que señala que no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Sin embargo, 2/195 346 ❘ 4. Base imponible parece difícil extraer tal conclusión a partir del precepto transcrito en la medida en que: 1) El precepto se refiere exclusivamente a los gastos luego parece dejar al margen de la remisión al resultado contable efectivo los ingresos; 2) En un caso como el que señalamos anteriormente no puede afirmarse que las cuotas de amortización no hayan sido imputados contablemente a la cuenta de pérdidas y ganancias. Lo han sido, solo que con un criterio distinto al utilizado a efectos fiscales. En este contexto lo más razonable es derivar el principio de vinculación al resultado contable determinado por el sujeto pasivo del propio artículo 10.3 del LIS/2014. Porque dicho precepto, lejos de referirse exclusivamente a la normativa contable, hace referencia, de forma expresa, al resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Y creemos que tal regla impide operaciones como la antes descrita. Si el criterio de contabilización utilizado por el sujeto pasivo a efectos contables, resulta admisible fiscalmente conforme a las reglas previstas en el artículo 12 LIS/2014, no sería posible que el sujeto pasivo amortizara con un criterio distinto con el único objetivo de conseguir un mayor gasto en su declaración del IS y, por lo tanto, una base imponible y una cuota menor. 2/200 4.2. Método de estimación objetiva El régimen de estimación objetiva se aplica sólo cuando así lo establezca la LIS. En estos casos la base imponible se calcula en función de signos, índices o módulos que determina su importe (artículo 10.4 LIS/2014). Nos referimos al régimen de entidades navieras en función del tonelaje regulado en los artículos 113, 114, 115, 116 y 117 LIS/2014. l [Véase 2/1685] 2/205 4.3. Método de estimación indirecta Cuando la base imponible no puede determinarse por el método de estimación directa, la Administración puede aplicar el método de estimación indirecta (artículo 10.2 LIS/2014). l [Véase 15/90 y 18/365] Existe una tendencia muy extendida de la Administración a considerar la estimación indirecta como un procedimiento que habilita a fijar la base imponible al margen de toda regla material haciéndose uso, exclusivamente, de los medios de determinación de rendimientos regulados en el artículo 53.2 de la LGT. Esta tendencia se pone de manifiesto especialmente en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades pues la Administración ha llegado a negar la deducibilidad de los gastos de amortización cuando la base imponible se determina conforme a dicho método. El argumento habitual para justificar tal negativa suele centrarse en las exigencias del artículo 11.3.1º LIS/2014 (anterior 19.3 del TRLIS que condiciona la deducibilidad de un gasto a su anotación en la cuenta de pérdidas y ganancias. En la medida en que, la aplicación del método de estimación indirecta, se justifique, precisamente, por la anomalía sustancial en el cumplimiento de las obligaciones contables se sostiene que la falta de anotación de las amortizaciones justifica su no deducibilidad fiscal. Este criterio ha sido refrendado en ocasiones por la jurisprudencia. IS. Base imponible. Estimación indirecta. Para la determinación de los rendimientos netos de la actividad empresarial se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, enumerando a continuación determinados conceptos, y entre ellos las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciación efectiva y estén contabilizados [art. 19.1.Segundo, d)]. También dispone (art. 29.E.5) la aplicación para la indicada actividad empresarial de los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan por el Impuesto sobre Sociedades, con igualdad de tipos y límites de deducción, a cuyo efecto es de ver que el art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 diciembre (Impuesto sobre Sociedades), prevé la deducción por inversiones, condicionadas también a que se contabilicen dentro del inmovilizado las cantidades invertidas; como quiera que tales requisitos no concurren en el presente caso, no procedía aplicar las deducciones efectuadas por el actor debiendo igualmente desestimarse el motivo. [Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 11 de marzo de 1998 (JT 1998, 700)] Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de junio de 1996 (JT 1996, 822) y Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra de 7 de octubre de 2006 (JT 2006, 935)]. 2. Impuesto sobre Sociedades (IS) ❘ 347 CASO PRÁCTICO Título: Estimación indirecta de la base imponible. Planteamiento: La Sociedad X presentó el 17 de julio de 2012 la declaración liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 (1/1/2011-31/12/2011). De la misma se derivaba una cuota a ingresar de 12.396,65 €. Meses más tarde, la Inspección de los Tributos comprobó que los ingresos y gastos declarados por la Sociedad eran incongruentes con otros datos que, respecto a la misma Sociedad, ya obraban en su poder y, haciendo uso de la facultad que le concede el artículo 142 de la LGT, requirió al contribuyente la presentación de su contabilidad principal y auxiliar. Del examen de la misma el Inspector no puede derivar consecuencias ciertas en la medida en que el Balance y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias no siguen los esquemas establecidos en la normativa contable y las cifras finales de las cuentas anuales no coinciden, ni siquiera de forma aproximada, con los datos que ya obraban en su poder. De ese modo, y ante la imposibilidad de determinar la base imponible, el Inspector, alegando anomalías sustanciales de la contabilidad, decide acudir al método de estimación indirecta de bases imponibles. Al acta correspondiente, el Inspector acompaña un informe razonado en el que se explica detalladamente la situación de la documentación contable y los medios aplicados para la determinación de la base imponible. Finalmente se explican los cálculos efectuados para la estimación de la base imponible declarando, expresamente, la imposibilidad de deducir cuotas de amortización (conforme a los elementos patrimoniales de titularidad de la empresa hubieran ascendido a 14.564 €) en la medida en que las anomalías en la contabilidad provocaban que dichas cuotas no estuvieran anotadas en la cuenta de pérdidas y ganancias, como exige para su deducibilidad el artículo 19.3 TRLIS. Respuesta: En principio y partiendo una aplicación estricta del artículo 19.3 del TRLIS podría llegarse a la conclusión de que dichos gastos no son deducibles al no encontrarse correctamente contabilizados. Sin embargo, la jurisprudencia, partiendo de la finalidad del citado artículo establece que no tiene sentido exigir la contabilización de la amortización como requisito imprescindible para practicarse la correspondiente deducción, cuando estamos determinando la base imponible mediante el régimen de estimación indirecta, que exige –entre otros motivos– para su aplicación, el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables. De ese modo, debe concluirse que los gastos de amortización que puedan corresponder deben deducirse para determinar la base imponible incluso en el régimen de estimación indirecta. 5. AMORTIZACIONES Cada vez que una sociedad y, en general, cualquier empresario realiza un desembolso para la adquisición de bienes o servicios relacionados con su actividad debe reflejar adecuadamente el mismo, tanto a efectos contables como fiscales. La primera disyuntiva que se plantea es si debe considerar dicho desembolso como un gasto del ejercicio y, por consiguiente, deducible tanto a efectos contables como fiscales en el mismo o si, el desembolso ha propiciado la obtención de un elemento amortizable para la empresa que debe reflejarse, también a efectos contables y fiscales, de forma periódica. Elementos patrimoniales amortizables Debe tenerse en cuenta, en primer lugar, el concepto de activo; pues sólo cuando un determinado desembolso sea activado procederá la recuperación del gasto a través de la amortización. Sin embargo, no todo activo es susceptible de amortización. Señala el art. 39.1 CCom, que sólo los activos fijos no corrientes son susceptibles de amortización. Concepto de activo El concepto general de activo aparece recogido en el art. 36.1.a) CCom –y en idénticos términos en la regla 4.1 del Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC–. Constituyen un activo los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro. La anterior definición resulta clara, en principio, para el inmovilizado material pero plantea algunos problemas adicionales cuando se trata de identificar el inmovilizado intangible. 2/210 2/215
