ANTECEDENTES DE HECHO

Roj: STSJ CAT 2751/2008
Id Cendoj: 08019330012008100192
Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso
Sede: Barcelona
Sección: 1
Nº de Recurso: 591/2004
Nº de Resolución: 199/2008
Procedimiento: Recurso ordinario (Ley 1998)
Ponente: EMILIO RODRIGO ARAGONES BELTRAN
Tipo de Resolución: Sentencia
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )591/2004
Partes: Regina C/ T.E.A.R.C. y GENERALITAT DE CATALUNYA
S E N T E N C I A Nº 199
Ilmos. Sres.:
PRESIDENTE
D. EMILIO ARAGONEZ BELTRAN
MAGISTRADOS
DÑA. ANA Mª APARICIO MATEO
D. JOSE LUIS GOMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a veintiuno de febrero de dos mil ocho.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 591/2004,
interpuesto por Regina , representado por el Procurador JOSE-JOAQUIN PEREZ CALVO, contra T.E.A.R.C.
representado por el ABOGADO DEL ESTADO y contra la GENERALITAT DE CATALUNYA representada por
el Letrado de la Generalitat.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EMILIO ARAGONEZ BELTRAN , quien expresa el parecer
de la SALA.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por el Procurador JOSE-JOAQUIN PEREZ CALVO actuando en nombre y representación
de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el
Fundamento de Derecho Primero.
SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la
Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites
conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos
de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la
desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.
TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y
hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.
1
CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las
prescripciones legales.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal
Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 11 de marzo de 2004, desestimatoria de la
reclamación económico- administrativa núm. NUM000 interpuesta contra acuerdo dictado por la Delegación
territorial de Barcelona del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalitat de Catalunya, por el
concepto de Impuesto sobre Sucesiones y cuantía de 15.024.053 pesetas (90.296,38 euros).
SEGUNDO: Se pretende por la recurrente doña Regina la improcedencia de girar cualquier liquidación
por el Impuesto sobre sucesiones y donaciones a su cargo con motivo de la herencia de su cónyuge fallecido,
don Cornelio .
Constan en las actuaciones los siguientes antecedentes, que extractamos de los "Hechos" de la
resolución del TEARC impugnada, necesarios para resolver la cuestión litigiosa:
a) El 9 de julio de 1997 fue presentada ante la Oficina gestora relación privada de los bienes relictos
por don Cornelio , esposo en segundas nupcias de la recurrente doña Regina , fallecido el 9 de diciembre
de 1996. El causante y su esposa habían otorgado escritura de capitulaciones matrimoniales el 28 de octubre
de 1991, en la que, al amparo de lo dispuesto en los arts. 88 y 115 de la Compilación de Derecho Civil de
Cataluña ordenó sus últimas voluntades instituyendo como herederos a aquellos hijos que fueran designados
por el cónyuge superviviente de entre los hijos comunes, en los siguientes términos:
"SEGUNDA.- Al amparo de lo preceptuado en el artículo 88 en relación con el artículo 115 ambos de la
compilación del Derecho Civil de Cataluña, y sin perjuicio de los derechos legitimarios correspondientes a sus
hijos, los señores comparecientes instituyen heredero o herederos al hijo o hijos que su consorte sobreviviente
elija entre los hijos comunes, y se designan mutuamente para ejercer la curatela a que se refiere el citado
precepto, en tanto no se defiera la herencia, teniendo el sobreviviente la libre administración de la herencia
y plenas facultades dispositivas sobre los bienes hereditarios en las condiciones y términos que se señala el
calendado precepto, en relación con el artículo 114 del mismo cuerpo legal".
b) La Oficina gestora practicó las liquidaciones litigiosas a la recurrente por la totalidad de la herencia
excepto las legítimas y a los hijos por éstas. En el expediente consta un informe en relación a la liquidación
a practicar en los supuestos de "institució d'hereu per fiduciari", según el cual: "Quan s'ha instituit l'hereu per
fiduciari, correspon liquidar l'impost a càrrec del fiduciari, en aplicació dels apartats 1 a 5 de l'article 54 del
Reglament, atès que el testador li atribueix la facultat de disposar dels bèns de l'herència es lliquidarà per la
plena propietat, la qual cosa queda emparada, per la norma general continguda a l'article 26 de la Llei del
impost. ....".
c) En reposición se alegó por la recurrente, en conclusión, que del contenido del art. 148 se deduce con
claridad que el cónyuge supérstite no adquiere en ningún momento la categoría de causahabiente y, como
consecuencia de ello, no será sujeto pasivo del impuesto, ni siquiera con carácter provisional, o previa al
nombramiento definitivo de los herederos. De la liquidación recibida se deduce que la Administración tributaria
ha optado por considerar que el cónyuge supérstite es heredero por cuanto en las facultades de administración
que la norma le concede se incluye expresamente "plenes facultats dispositives sobre els béns hereditaris",
pero se soslaya en esta interpretación la cautela que el legislador añade y aclara el alcance y limites de esas
plenas facultades: "per a llur inversió en altres béns que quedin subrogats". Se añadió que el 14 de enero de
1999 se otorgó escritura pública de elección de herederos al amparo del art. 148 del Código de Sucesiones
, ante el notario de Barcelona Tomas Gimenez Duart, con la que se resolvía uno de los posibles problemas
que planteaba la liquidación del impuesto al eliminar como posibles herederos los descendientes de los hijos
comunes (nietos) y la indeterminación que este hecho producía en la liquidación del impuesto.
d) Consta en el expediente Informe emitido por la Assessoria Jurídica del Departamento de Economía
y Finanzas de la Generalitat de Catalunya, en el que informa sobre la procedencia de estimar el recurso,
anulando la liquidación a cargo de la Sra. Regina , sin perjuicio de las liquidaciones a cargo de los designados
herederos en la escritura de designación de 14 de enero de 1999 y de la aplicación de los correspondientes
recargos e intereses de demora devengados. Según el informe, la institución de heredero por fiduciario ha
de ser interpretada no en sentido gramatical sino finalista, ya que lo previsto no es instituir heredero al
cónyuge sobreviviente sino otorgar a éste la facultad de designación del heredero o herederos de entre sus
descendientes, por lo que estamos en presencia de una sustitución fideicomisaria, sino ante el encargo que
2
se da al otro cónyuge para designar herederos y distribuir la herencia, los cual no atribuye a éste la cualidad
de heredero.
e) En vía económico-administrativa, la recurrente efectuó, en esencia, las siguientes alegaciones, que
ahora reproduce en la demanda articulada en la presente litis:
- Resulta improcedente girar liquidación a Regina como heredera de su esposo, teniendo en cuenta
que ella no ha sido designada heredera de su esposo sino que, al amparo de lo dispuesto en el art. 115 CDCC
el causante designó herederos a aquellos de los hijos comunes que eligiera su esposa sobreviviente. A mayor
abundamiento esta elección de herederos se llevó a cabo mediante escritura pública de 14-1-1999 recayendo
dicha condición únicamente en los tres hijos comunes del causante.
- Es improcedente la liquidación impugnada dada la inexistencia de delación con anterioridad a la
designación de herederos. La Ley del Impuesto establece en su art. 3.1 que el hecho imponible es la
adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, por lo que no cabe
girar una liquidación por este impuesto en el supuesto en que resulte de aplicación el art. 115 CDCC o
el art. 148 del Codi de Successions que regulan la «institució d'hereu per fiduciari» en tanto en cuanto el
cónyuge sobreviviente no efectúe la elección de heredero. Aspectos característicos de esta figura son que la
elección o la distribución debe ser realizada de forma expresa, que la herencia no se deferirá hasta que se
haya efectuado la elección o la distribución, y que quien ejerza la curatela (que, a falta de designación por el
testador, será el cónyuge sobreviviente) tiene la libre administración de la herencia pudiendo disponer de los
bienes hereditarios, para invertirlos en otros bienes que quedan subrogados en la herencia.
- Hasta tanto no se haya efectuado la elección o distribución, la herencia se encuentra sin titular
determinado dada la vocación genérica producida y la ausencia de delación, es decir, no cabe atribuir aún la
condición de heredero a ninguno de los hijos. Por ello la ausencia de delación impide exigir la tributación por
el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
- Puesto que la recurrente no sólo no ha sido nunca heredera del causante, sino que en ningún caso
podrá llegar a serlo, dado el encargo del causante de que el heredero sea elegido de entre sus hijos comunes
con su cónyuge, resulta del todo improcedente exigir la tributación como heredero al cónyuge sobreviviente.
Los no llamados a la herencia nunca ostentarán la facultad que define el contenido de la delación como es el
de gozar de un título que les legitime para adquirir inmediatamente la herencia.
- El carácter de curador de la herencia tampoco justifica la liquidación girada, puesto que no dispone de
facultades de plena disposición de los bienes de la herencia y todos los frutos y rentas de la herencia deben
ser incorporadas a la misma (así lo dispone expresamente el art. 148 Codi Successions). Por esta razón,
dado que la recurrente no tiene ningún derecho a la disposición o administración de los bienes de la herencia
yacente en beneficio propio (como podría tener un usufructuario), sino que sus facultades se reducen a los
actos de mera gestión y protección de la herencia, resulta improcedente pretender su tributación como un
eventual usufructuario de la herencia.
TERCERO: La resolución impugnada del TEARC lleva a cabo un detallado estudio de la cuestión
controvertida, cuyos rasgos esenciales pueden sintetizarse así:
1) Debe examinarse cómo debe liquidarse el Impuesto sobre sucesiones y donaciones relativo a
la herencia de don Cornelio a la vista de la cláusula contractual estipulada en la escritura pública de
capitulaciones matrimoniales de 28 de octubre de 1991 , teniendo en cuenta que: 1º) En el momento de
presentarse la relación de bienes ante la Oficina gestora no se había ejercitado por su esposa el encargo
conferido; 2º) Que posteriormente, en fecha 14 de enero de 1999, la recurrente otorgó escritura pública de
elección de herederos al amparo del art. 148 del código de sucesiones por la que eligió como herederos del
causante a todos y cada uno de los hijos comunes del causante; y, 3º) Que no consta que la recurrente haya
ejercitado su facultad de distribución.
2) Para analizar la naturaleza jurídica y los efectos de la cláusula de las capitulaciones matrimoniales
transcrita habrá que acudir a las normas de Derecho civil, sin que ello impida que el pronunciamiento se refiera
exclusivamente al ámbito fiscal, independientemente de la regulación que pudiera tener en otras áreas del
Derecho. El art. 148 del Código de Sucesiones de Cataluña (Ley de Cataluña 40/1991, de 30 de diciembre
), de forma similar al artículo 115 de la Compilació del Dret civil de Catalunya vigente en el momento del
otorgamiento del heredamiento, acoge una institución que, surgida consuetudinariamente, puede también
encontrarse en el derecho de Aragón y Baleares, y su principal razón de ser se ha dicho siempre que es
reforzar la autoridad del cónyuge supérstite y mantener la unidad familiar.
3
3) El propio art. 148 fija las normas por las que la institución se ha de regir en lo no previsto por el
testador o la costumbre, de lo que cabe concluir que, como la herencia, por expresa declaración legal, no
se defiere hasta el momento de la elección o distribución, hasta entonces no puede practicarse liquidación
"definitiva" por el Impuesto sobre sucesiones. Es más, a pesar de que según el artículo 21 de la Ley 29/1987,
del Impuesto sobre sucesiones y donaciones, en las adquisiciones mortis causa el impuesto se devenga
el día del fallecimiento del causante, si se tiene en cuenta que la facultad de elegir o de distribuir se ha de
configurar jurídicamente como una declaración unilateral de voluntad hecha por el cónyuge "distributario", la
eficacia de la cual no depende del asentimiento de los llamados eventualmente como herederos, sino que
se les impone como si procediese del causante de la sucesión, puede defenderse que hasta que el cónyuge
sobreviviente no se pronuncie sobre la designación de heredero o herederos entre los hijos comunes y su
distribución, no surgirá para estos la obligación de satisfacer el tributo sucesorio, pues resulta de aplicación
el precepto recogido en el artículo 24.3 de la ley del Impuesto sobre sucesiones y donaciones.
4) Los problemas liquidatorios surgen desde el momento en que el impuesto sobre sucesiones ha venido
fijando tradicionalmente su devengo en la fecha del fallecimiento, atrayendo a este momento su liquidación,
aunque sea de forma provisional, operativa que colisiona con el diferimiento de la delación del supuesto
analizado vinculada a su vez con la inexistencia de plazo para ejercitar la facultad de distribución, puesto que
el cónyuge distributario podrá ejercerla hasta su fallecimiento, momento a partir del cual, si no ha efectuado
la elección o distribución, o ha renunciado a la facultad, la herencia se deferirá a los hijos por partes iguales.
5) En cuanto a la naturaleza jurídica de la institución, debe configurarse como un fideicomiso atípico,
como una forma especial de herencia de confianza, pues así lo han venido entendiendo juristas como Juan
Vallet de Goytisolo, recogiendo las clasificaciones que ya en su día hicieran Fontanella y el Cardenal de Luca,
o Martí i Miralles que lo definía como forma de fideicomiso, confidencial en cuanto al contenido. El calificativo
de "atípico" queda patente en la propia sistemática del Código de Sucesiones de Cataluña, que separa la
figura del heredero por fiduciario, regulándola en el capítulo IV, de los fideicomisos contemplados en el capítulo
VII, pero no supone, como acertadamente recoge el expediente, que dicha regulación separada afecte a la
naturaleza de la figura jurídica que se estudia, sino que justamente refleja la idea de que la primera constituye
una forma de instituir heredero basada en la confianza, mientras que las figuras del capítulo VII (capítulo
posterior inmediato a aquel en que se regulan las sustituciones) se refieren más propiamente a la sustitución
fideicomisaria -institución sucesiva de herederos- tras haber desaparecido la definición del fideicomiso que
contenía el antiguo artículo 163 del Compilación y que consistía en que el fiduciario se limitaba a cumplir el
encargo del testador de transmitir los bienes a un tercero, sin poder hacer suyos los frutos.
6) Para matizar su naturaleza fideicomisaria resulta clarificadora la diferenciación que el Tribunal
Supremo realizó entre fideicomiso y sustitución fideicomisaria. Según exponía, a) En el fideicomiso el fiduciario
no es heredero, sino "ejecutor testamentario", en la medida en que el testador le encarga sobre la base de
la confianza la entrega de la herencia al heredero, en cambio en la sustitución fideicomisaria el fiduciario
es heredero, b) En el fideicomiso existe un encargo o ruego del testador al fiduciario acerca de que cumpla
su voluntad, en cambio en la sustitución fideicomisaria existe para el fiduciario una obligación jurídica de
conservar y transmitir los bienes de la herencia a los herederos fideicomisarios. Por otro lado, si partimos de
que la institución de heredero por fiduciario supone atribuir al elector o distribuidor la condición de fiduciario del
causante, y en ningún caso la de heredero, encontramos el elemento común con la figura de los fideicomisos:
el fiduciario es el depositario de la confianza (fiducia) otorgada por el cónyuge premuerto o fideicomitente,
en este caso, el cónyuge premuerto. Desde este punto de vista, pues, el cónyuge elector o distribuidor es
un fiduciario, y así lo califica la propia norma foral, si bien con una fiducia limitada a escoger el heredero o
herederos entre los hijos comunes o de distribuir entre ellos la herencia.
7) En cuanto a la situación en la que queda herencia mientras no se defiere, de la normativa aplicable
resulta que el cónyuge fiduciario ejerce la curatela y, por tanto "tiene la libre administración de la herencia
y plenas facultades dispositivas", de forma es de aplicación lo dispuesto en los apartados 1 a 5 del artículo
54 del Reglamento del Impuesto sobre sucesiones y donaciones, lo que implica la liquidación en pleno
dominio. Como se desprende del heredamiento, el causante nombra curador al cónyuge sobreviviente, con
las facultades del artículo 114 de la Compilación -recogidas en el 148 CS-. Entendamos éstas como las
dispuestas en artículo 143 del Codi de Successions, o, nos atengamos a lo que el propio artículo 148 regula,
lo cierto es que, en cuanto a la interpretación del alcance de tales facultades de disfrute y administración, la
doctrina es prácticamente unánime en reconocer, que el cónyuge sobreviviente distributario no tiene facultades
dispositivas directas sobre la herencia ni es tampoco usufructuario (salvo disposición expresa del causante
que no se da en el presente caso), lo que resulta en consonancia con el último apartado del art. 148 , pero,
siguiendo la opinión de Puig Ferriol, el encargo fiduciario se concreta en estas facultades de elección o de
4
distribución, que no atribuyen al fiduciario ningún derecho real de disfrute sobre los bienes hereditarios, a
menos que el causante de la sucesión le haya atribuido también la condición de usufructuario de la herencia,
aunque sí unas facultades de curatela de la herencia a favor del consorte superviviente. Facultades que indica
David Pérez Maynar, son absolutas con la limitación única de no poder apropiarse de los bienes o de sus frutos,
salvo para atender a su subsistencia personal. Es decir, el viudo no tiene facultad de disponer en provecho
propio del activo hereditario y sólo puede hacerlo, en la limitada medida del apartado 3º del art.148 , con la
finalidad de conservar el patrimonio y de atender al pago de cargos y a la subsistencia de alimentistas.
8) Con anterioridad a la actual legislación, ya fue muy discutida la vinculación de la cláusula de confianza
al usufructo universal del viudo. Así, frente a autores clásicos como Corbella, que defendía que el usufructo
debía reconocerse ipso facto al cónyuge elector, puesto que si no se reconociese usufructuaria a la viuda
quedaría reducida a una situación sumamente precaria, que le imposibilitaría o dificultaría por lo menos el
desempeño de su misión, encontramos que Juan Martí i Miralles, en el minucioso estudio de las figuras
"Herederos de confianza y Herederos distributarios" realizado en 1921, tras afirmar que la cuestión no podía
resolverse de una manera absoluta (considera que ni siquiera Fontanella la había resuelto), no comparte que
el usufructo viudal se deduzca de la naturaleza misma de la institución, pues, a su entender, únicamente en
caso de duda había de interpretarse la oscuridad de la distribución o la taciturnidad del distributario en el
sentido favorable al usufructo a su favor de los bienes del causante, cuestión que hoy es clara puesto que el
Código de Sucesiones de Cataluña adopta el criterio contrario y, salvo disposición expresa del testador los
frutos y las rentas no consumidos en las atenciones que la Ley señala quedan unidos a la herencia. Más, de
la doctrina emanada de tales juristas, merece hacerse especial hincapié, puesto que estamos analizando la
situación de la herencia en tanto que no se ejerce la facultad distributiva, en que ambos autores coincidían
plenamente en que se presume dejado el usufructo a la viuda, por mientras no distribuya por acto entre vivos
la herencia, por la razón de que "si se concede esta facultad de distribuir, no solo entre vivos, sino que también
por última voluntad, es evidente que si no utiliza la viuda el acto entre vivos, es porque hace uso del derecho
de no distribuir la herencia sino hasta después de su muerte; o lo que es igual, del de retener y disfrutar el
patrimonio de su esposo, durante la vida de la distributaria".
9) En resumen, a pesar de las limitadas facultades que la norma civil atribuye al cónyuge sobreviviente
como curador de la herencia, resulta evidente que: 1) "En tanto no ejerza la potestad que tiene conferida",
puede aprovecharse de las rentas o frutos, y presumirse ese usufructo tácito al que hacía referencia Martí
Miralles, y, 2) También puede disponer de los bienes, pues como éste decía, aunque para hacerlo precise
autorización de los posibles herederos, es casi inservible puesto que oponerse a una disposición sería
enfrentarse con el cónyuge sobreviviente. Por otro lado, en cuanto a las adquisiciones de derecho a uso o
disfrute con facultad de disposición para casos de necesidad, la anterior normativa del impuesto contemplaba
estos supuestos de forma expresa, ordenando su liquidación por el pleno dominio.
10) Determinada la naturaleza de la institución y el alcance de las facultades que disfruta el cónyuge
sobreviviente como curador de la herencia en tanto no ejercita la elección o distribución, resta por examinar el
tipo de liquidación, en todo caso provisional, que debe practicarse por el impuesto sobre sucesiones, supuesto
en el que se encontraba el caso analizado en el momento en que se practicó la liquidación impugnada, es decir,
antes de otorgar la escritura de elección de herederos el 14 de enero de 1999. El art. 52 del RD 1629/1991 ,
regula las instituciones equiparables al derecho de usufructo o de uso, estableciendo que siempre que como
consecuencia de las disposiciones del causante o de la aplicación de las normas civiles reguladoras de la
sucesión, se atribuya a una persona el derecho a disfrutar en todo o en parte de los bienes de una herencia,
temporal o vitaliciamente, se entenderá a efectos fiscales la existencia de un derecho de usufructo o de uso,
valorándose el respectivo derecho, cualquiera que sea su nombre, conforme a las reglas establecidas para
los usufructos o derechos de uso temporales o vitalicios, y, ordena, que si el adquirente tuviese el derecho a
disponer de los bienes, se le liquide el impuesto por el pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que proceda
de la porción de impuesto que corresponda a la nuda propiedad si se justificara la transmisión de los mismos
bienes a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable. En su apartado segundo especifica
que esta norma no será aplicable a aquellas instituciones para las que este Reglamento establezca un régimen
peculiar. Por su lado el art. 54 está dedicado a los fideicomisos, no existiendo controversia en cuanto a
considerar que los apartados 1 a 5 son de alcance general, refiriéndose las reglas 1, 2 y 3 al fideicomiso puro,
en el que la transmisión se entiende efectuada directamente del causante al fideicomisario, siendo la regla
número 4 aplicable a los fideicomisos en los que el fiduciario puede disfrutar de los bienes. El apartado 6, por
su lado, se refiere a los heredamientos de confianza, institución que si bien no es inmediatamente equiparable
a la controvertida, sí es importante reseñar sobre ella, por la especial afinidad que mantiene con la misma
(ambas tienen su origen en una cláusula de confianza) que a efectos de la liquidación del impuesto la norma
5
matiza que debe considerarse como "fideicomiso". Mientras que el apartado 7, referido a los fideicomisos
del derecho foral catalán, se viene entendiendo se dirige, esencialmente, a las sustituciones fideicomisarias
condicionales entre las que destaca la conocida como "sine liberis deceserit", regulando finalmente la regla
octava el régimen fiscal aplicable a la fiducia aragonesa.
11) La liquidación a practicar es problemática y las soluciones propuestas por la doctrina variadas,
aunque debe destacarse que es mayoritaria la postura que mantiene practicar liquidación a cargo del fiduciario,
frente a la de dilatar la misma hasta el día en que efectivamente se haga la designación y distribución. De
entre las soluciones que se propugnan no se considera adecuada la que defiende la extensión analógica a la
institución catalana de lo dispuesto en el apartado 8 en relación a la fiducia aragonesa, puesto que, a pesar de
las similitudes que se dan entre ambas figuras, la regla liquidatoria que establece, además de los problemas
que la aplicación por analogía conlleva de por sí en el ámbito tributario, no parece la solución más equitativa y
acertada, ya que convierte en obligados tributarios por partes iguales a los llamados a ser herederos, cuando
de momento nada han adquirido, es más, en cuanto a alguno de ellos, cabe que ni siquiera llegue a ser
designado como tal, y por ello la conclusión que ya hemos dejado sentada en el fundamento sexto de la
presente resolución. Distinto es el planteamiento respecto a la aplicabilidad del supuesto contemplado en el
apartado 7, dirigido a los fideicomisos que admite el Derecho Foral de Cataluña, puesto que, aunque resulta
claro que pretende fijar las reglas para liquidar las apuntadas sustituciones fideicomisarias condicionales
en las que el nombramiento del fideicomisario depende de la existencia de descendientes del fiduciario,
no puede afirmarse que esta sea su finalidad exclusiva, pues ciertamente queda abierta a otros formas de
elección del fideicomisario cuando dice "o por otro supuesto de los que permite dicha legislación", de manera
que como mantiene Menéndez Hernández, la conjunción con lo dispuesto en el art. 26 de la ley , hace
posible la liquidación del pleno dominio al heredero interpuesto (fiduciario) que tiene facultades dispositivas. La
aplicación de esta norma específica de los fideicomisos catalanes no entra en contradicción con la más general
del art. 54.4 aplicada por la oficina gestora en conjunción con el art. 26 de la ley , aplicable a la tributación del
derecho de usufructo, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales, y en cuyo
apartado d) expresamente recoge que "Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes,
se liquidará el impuesto en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso proceda".
12) Contando la institución analizada con arraigada tradición, y habiéndose mantenido la estructura
principal del impuesto sobre sucesiones inalterada a lo largo del pasado siglo, no debe obviarse la postura
que respecto a su liquidación mantenían los más importes tratadistas. En el mismo sentido apuntado por
la oficina gestora encontramos opiniones doctrinales, como la de Bas y Rivas, que defendía la liquidación
provisional al fiduciario, o, la del ya citado Marti i Miralles, que reconoce que la institución que nos ocupa tiene
su filiación en el epígrafe de los fideicomisos, considerando que se acerca al "fideicomiso puro" (como ya se ha
dicho hoy desaparecido de la legislación civil catalana), y que en ningún caso puede calificarse de mandato,
lo que nos llevaría igualmente a la aplicación de los apartados 1 a 4. E incluso, con el actual redactado,
podría llegar a defenderse el encaje del caso, hasta en tanto no se designen los herederos, directamente en el
apartado 1 del aludido artículo 54 , "En los fideicomisos, cuando dentro de los plazos en que deba practicarse
la liquidación no sea conocido el heredero fideicomisario, pagará el fiduciario", pues, aunque admitamos el
criterio frecuentemente formulado de que en estos supuestos no estamos ante una situación de herederos
desconocidos sino indeterminados, debe matizarse que el Reglamento actual con motivo de la aplicación del
coeficiente correspondiente al parentesco más distante, ha incorporado la salvedad de "que el fideicomisario
tuviese que ser designado de entre un grupo determinado de personas," de forma que puede interpretarse
que la ley ya está contemplando la posibilidad de que los herederos no sean desconocidos, sino únicamente
"indeterminados". Solución a la que por otra parte, y antes de la nueva redacción, parece que llegó el Tribunal
Supremo cuando dictaminó que "La distinta naturaleza del fideicomiso y de la sustitución fideicomisaria es la
causa de que en el primero la normativa reguladora del Impuesto General sobre las Sucesiones tenga como
propósito fundamental el que, dentro del plazo reglamentario (contando desde la muerte del "de cuius") se
produzca el gravamen del heredero fiduciario, por ello como norma coercitiva, el artículo 35, apartado 1, del
Texto Refundido de 6 de abril de 1967 , ordena aplicar sobre el valor correspondiente al pleno dominio, la
tarifa entre extraños, cuando dentro de dicho plazo, no se conozcan los herederos fiduciarios. Dicho de otro
modo, en el fideicomiso, no hay llamamientos sucesivos, sino uno solo, que la ley fiscal desea conocerlo en
plazo, para gravarlo sin tardanza.
13) Todo lo anteriormente expuesto lleva a considerar adecuada a derecho la liquidación practicada
por el pleno dominio al cónyuge distributario, evidentemente con carácter "provisional", antes de ejercitar
las facultades que ostenta, y, obliga a examinar seguidamente las repercusiones que puedan derivarse de
la escritura pública, presentada con ocasión de la interposición del recurso de reposición, de elección de
6
herederos al amparo del art. 148 del Código de Sucesiones otorgada el día 14 de enero de 1999 , de cuyo tenor
se desprende que la recurrente ha ejercido parcialmente las facultades que le concede el art. 148 , en cuanto
ha designado quienes van a ser herederos de su esposo -no excluye a ninguno de los hijos comunes- pero
claramente se reserva la facultad no sólo de distribución, sino incluso de designación de cuotas, continuando
ostentando la administración de la herencia. En vista de ello, no puede considerarse la herencia deferida,
motivo que lleva a rechazar la postura mantenida por la Assessoria Jurídica en el informe que consta en el
expediente remitido, pues si bien se comparte los fundamentos jurídicos utilizados, en el sentido de que el
cónyuge supérstite no puede ser considerado "heredero", ni tiene vocación hereditaria, no es así en cuanto a
la afirmación vertida de no poder practicar por ello liquidación por el impuesto sucesorio, entendamos siempre
"provisional" como fiduciario, al cónyuge distributario, como ya se ha expuesto en los anteriores fundamentos
jurídicos. Tampoco se comparte la solución, aunque evidentemente se asemeja a la proporcionada por el
Reglamento para la fiducia aragonesa, de "presumir" la "distribución por partes iguales", y, en consecuencia
la procedencia de anular la liquidación girada a cargo de la recurrente, sin perjuicio de girar liquidaciones a
cargo de los designados herederos, puesto que la otorgante deja claro que no distribuye y continua ejerciendo
las facultades de curatela que le confiere el artículo 148 del CS , lo cual significa que la vocación hereditaria
de los hijos no se convertirá en delación hasta que efectúe la distribución, y, precisamente por este motivo,
si se practicaran tales liquidaciones, podrían perfectamente oponerse los aludidos herederos invocando el ya
citado art. 24 de la ley del impuesto.
14) En definitiva, puesto que no puede negarse a la institución de heredero por fiduciario su naturaleza
fideicomisaria y atendido el alcance de las facultades que disfruta el cónyuge sobreviviente como curador de
la herencia en tanto no ejercita su derecho a elegir y distribuir, se entiende que debe practicarse liquidación
provisional por el pleno dominio de los bienes a cargo de la viuda fiduciaria, sin perjuicio, eso sí, de que el día
en que se defiera la herencia, bien por haber ejercido la facultad que ostenta y que ha dejado pendiente de
ejercicio, bien por fallecimiento, ésta o en su caso sus herederos, tenga derecho a solicitar la devolución del
impuesto satisfecho en la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes que justifiquen se transmiten
íntegramente, o en la parte que corresponda a los bienes transmitidos o restituidos si no se transmitiesen
todos, pues del análisis efectuado ha resultado constatado que su posición, en tanto que no ejercita la potestad
conferida, ha quedado equiparada a efectos del pago del impuesto como "usufructuario", siendo "provisional"
la liquidación por el pleno dominio.
CUARTO: Esta Sala ya se ha pronunciado sobre la cuestión jurídica aquí enjuiciada, en su sentencia
núm. 1286/2005, de 24 de noviembre de 2005 , en la que dijimos lo siguiente:
"SEGUNDO.- El objeto central del presente recurso versa sobre los efectos fiscales que produce una
figura sucesoria tan específica del Derecho Civil catalán como es la Institució d'hereu per fiduciari (institución
de heredero por fiduciario), recogida en los artículos 148 y 149 del Codi de Sucessions por causa de muerte
en el Derecho Civil de Cataluña, subyaciendo en esta discusión jurídica los siguientes hechos:
El 24 de mayo de 1992 falleció Dña. Carmela Torras casada con el hoy recurrente, D Jorge , de
cuyo matrimonio, tuvo tres hijos, y en su testamento, después de legar a sus hijos lo que por legítima les
corresponda (una cuarta parte de la herencia), con relación a las otras tres cuartas partes, instituyó herederos
a aquél o aquellos de sus hijos que su esposo designe entre los habidos de su matrimonio, y que mientras no
se defiera la herencia, ésta permanecerá bajo la curatela del cónyuge sobreviviente (esto es, de su esposo
aquí recurrente), y todo ello al amparo de lo previsto en los artículos 148 del Codi de Sucessions por causa
de muerte en el Derecho Civil de Cataluña.
A partir de aquí, el debate se polariza en los siguientes términos: la Administración considera que debe
practicarse liquidación por el pleno dominio, a cargo del cónyuge fiduciario, que ejerce la curatela sobre la
herencia, al entender que tiene la libre Administración de la herencia y plenas facultades dispositivas, a tenor
de los artículos 52 y 54. 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Se opone a ello el recurrente (fiduciario) apuntando que el devengo del impuesto debe considerarse
aplazado hasta la ejecución del encargo por parte del fiduciario y todo ello sobre la base del artículo 24.3 de la
Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que establece: "toda adquisición de bienes cuya efectividad
se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación,
se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan"
TERCERO.- La resolución del TEAR impugnada, sobre la base de opiniones doctrinales autorizadas,
considera que la institución de heredero por fiduciario se configura como una especie de fideicomiso atípico,
y en una forma especial de heredero de confianza.
7
Comparte la Sala la apreciación del TEAR, atinente a que esta institución, -variantes de la cual pueden
encontrarse en los Derechos Forales aragonés y de las Islas Baleares- tiene por razón de ser, reforzar la
autoridad del cónyuge supérstite y mantener la unidad familiar.
Frente a la figura de la sustitución fideicomisaria en la que el fiduciario ostenta la obligación jurídica
de conservar y trasmitir los bienes de la herencia a los herederos fideicomisarios, asumiendo en definitiva
aquél la posición de heredero, en el caso de la institución de heredero por fiduciario, los herederos, serán
aquellos designados por el fiduciario, por lo que el fiduciario no es heredero del causante, toda vez que su
única obligación será la de designar al heredero.
Cierto es, como pone de manifiesto la parte recurrente en su demanda, que la diferencia entre los
herederos de confianza y la institución de heredero por fiduciario, radica básicamente en que aquéllos no
manifiestan o exteriorizan una voluntad propia, sin una voluntad ajena, la del testador, mientras que en la
institución de heredero por fiduciario, es el cónyuge supérstite (fiduciario) quien dispone del derecho de
determinar heredero.
Ahora bien, como pone de manifiesto la Administración, en la medida que en la institución de heredero
por fiduciario, se atribuya al cónyuge supérstite, la condición de elector de quién será el heredero, difícilmente
podrá negarse en estos casos, que también el fiduciario es el depositario de la confianza otorgada por el
cónyuge premuerto o fideicomitente, justificándose de esta manera la consideración de "forma especial de
herencia de confianza "
Finalmente, si bien en estos casos el cónyuge supérstite (fiduciario) no es heredero, en la medida que
la herencia no se defiere -a tenor de la propia legislación de Cataluña, (artículo 148 del Codi de Sucessionssino hasta que tiene efectuada la elección o la distribución, lo cierto es que hasta entonces ejerce la curatela,
teniendo la libre administración de la herencia y plenas facultades dispositivas sobre los bienes hereditarios, y
ello a los efectos de invertirlos en otros bienes y para satisfacer necesidades de la herencia, y atender incluso
su propia subsistencia personal, la de sus hijos y la de los descendientes, así como para pagar deudas, cargas
y legítimas, con las limitaciones establecidas por el testador.
CUARTO.- La resolución del recurso que nos ocupa, pasa necesariamente por reconocer la necesaria
y a veces difícilmente comprensible disociación entre el derecho público y el derecho privado, que en
tantas parcelas de nuestro ordenamiento jurídico proyecta su influencia, como acontece por ejemplo con
relación al suelo, en el que frente a un régimen jurídico de titularidad dominical (ex art. 348 CC ), la
legislación administrativa (ora urbanística, ora ambiental) acomete una abstracción del derecho de propiedad
estableciendo condicionantes inimaginables desde una perspectiva exclusivamente privatista.
Y en esta línea, la referida disociación resulta fácilmente evidenciable en el ámbito de la institución de
heredero por fiduciario, en la que indefectiblemente debe reconocerse un régimen jurídico privado (constituido
en este caso por el Codi de Sucessions) y al mismo tiempo, pero en otra dimensión superpuesta, determinados
intereses públicos, en este caso materializados en una legislación fiscal, aparentemente poco acorde con los
dictados contenidos en la normativa privada.
Pues bien, esta disociación, ha sido reconocida expresamente por la reciente Sentencia del Tribunal
Supremo de 31 marzo 2004 (Pte: Rouanet Moscardó, Jaime) que da respuesta a un Auto (de 13 de junio de
2003) procedente de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Aragón , planteando cuestión de
ilegalidad con relación al artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre sucesiones y donaciones, aprobado
por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre que respecto a la denominada fiducia sucesoria aragonesa,
dispone que "sin perjuicio de la liquidación que se gire a cargo del cónyuge sobreviviente, en cuanto al resto del
caudal, se girarán otras con carácter provisional, a cargo de todos los herederos con arreglo a sus condiciones
de patrimonio y parentesco con el causante y sobre la base que resulte de dividir por partes iguales entre todos
la masa hereditaria. Al formalizarse la institución por el comisario se girarán las liquidaciones complementarias
si hubiere lugar, pero si por consecuencia de la institución formalizada las liquidaciones exigibles fueren de
menor cuantía que las satisfechas provisionalmente, podrá solicitarse la devolución correspondiente".
Ha de advertirse que el pronunciamiento del Tribunal Supremo, se ciñe al ámbito específicamente
planteado por el Tribunal de instancia, a través de la cuestión de ilegalidad, cuya argumentación resultó ya
enunciada en Sentencia del TSJ de Aragón de 21 de abril de 2003 , en la que se hacía critica del referido
precepto argumentando lo siguiente:
- "...En primer lugar, dicho precepto yerra cuando hace referencia a "todos los herederos" cuando, como
se ha expuesto en el fundamento de derecho precedente, en la institución de la fiducia sucesoria no existen
8
propiamente herederos hasta el momento en el que ésta se ejercita, y a pesar de ello se gira una liquidación a
cargo de los mismos, haciéndose a continuación referencia a liquidaciones complementarias, obviando toda
la problemática a que las mismas dan lugar..."
- "...la ilegalidad del precepto deriva, con carácter fundamental, de la constatación de que el mismo
contraviene los preceptos legales que le sirven de cobertura, introduciendo por vía reglamentaria normas sin
la debida cobertura legal... artículo 1 de la Ley 28/1987 , por cuanto en la fiducia sucesoria con el fallecimiento
del que la instituye nada adquieren - y puede que nada lleguen a adquirir- los destinatarios de las liquidaciones
tributarias llevadas a cabo con arreglo al artículo 54.8 del Reglamento , ; Art. 3 de la Ley por cuanto en
la fiducia sucesoria, hasta que el fiduciario no haga uso de sus facultades, no se produce adquisición de
bienes; art 5 (que regula los sujetos pasivos) considerando como tales en las adquisiciones mortis causa"
a los causahabientes", cuando en la fiducia no ejercitada no existen causahabientes, así como finalmente el
artículo 24 de la Ley 29/1987
Pues bien, la STS de 31 marzo 2004 rechaza la cuestión de ilegalidad planteada por la Sala de Zaragoza
, poniendo de manifiesto en primer término que la esencia del instituto conocido, según la Compilación de
Derecho Civil de Aragón, Ley 3/1985, de 29 de marzo y Ley aragonesa 1/1999, de 24 de febrero , de
Sucesiones por Causa de Muerte como la fiducia sucesoria aragonesa, se traduce en que cada cónyuge
puede nombrar fiduciario al otro para que ordene la sucesión de aquél entre descendientes y parientes
consanguíneos hasta el cuarto grado, de modo que el fiduciario se subroga en la posición del causante, para
efectuar tal ordenación sucesoria (instituir heredero o herederos, distribuir la herencia, etc.), como si de dicho
causante se tratara.
Con independencia de su tratamiento fiscal, la fiducia sucesoria aragonesa y la institución de heredero
por fiduciario (artículo 58 del Codi de sucesiones) vienen en definitiva a coincidir en el sentido que en ambos
casos, un cónyuge nombra al otro fiduciario para que ordene la sucesión del premuerto, si bien, como matiza
la parte recurrente en su demanda, en la institución de heredero por fiduciario el ámbito de personas que
pueden ser escogidas herederos es más reducido que en el ámbito de la fiducia sucesoria aragonesa
En coincidencia con lo que aduce el recurrente en su demanda, que considera que la institución de
heredero por fideicomiso no es un supuesto de fideicomiso ni un caso de heredero de confianza, la STS de 31
de marzo de 2004 , siguiendo precisamente éste planteamiento con relación a la fiducia sucesoria aragonesa,
excluye precisamente, la aplicación del artículo 24.3 de la Ley 29/1987 , en cuya virtud lo procedente sería
aplazar la liquidación hasta que se haga efectiva la ejecución hereditaria, esto es hasta que se nombren
herederos por el fiduciario y se produzca la aceptación de los mismos.
El Tribunal Supremo apunta que:
"tal precepto no es aplicable a la fiducia aragonesa, pues la misma no es una condición, ni un término,
ni un fideicomiso ni una limitación accesoria semejante (como también lo viene a reconocer, ab initio, el propio
auto que plantea la cuestión), y, frente a ello, el Tribunal a quo no ha realizado un estudio pormenorizado
que justifique la virtualidad de tal precepto (al limitarse a considerar que el mismo, sin más, es directa y
naturalmente aplicable a la fiducia).
Y es que en la fiducia no hay un llamamiento real inicial de los beneficiarios, de modo que no
puede entenderse que se pueda tratar de una adquisición subordinada a condición, término, fideicomiso ni
limitación accesoria (pues lo que aquí existe es una atribución de facultades al fiduciario para que determine,
definitivamente, quienes van a ser, de entre los designados testamentariamente o de entre otros parientes o
interesados, los beneficiarios finales de la herencia del causante)..."
Aborda posteriormente la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2004 el:
"problema esencial... de determinar cuál es, el momento en que se exige, o debe exigirse, el Impuesto
sobre Sucesiones: o bien el del fallecimiento del causante o bien el de la adquisición efectiva del derecho a
la herencia...."
Esta sin duda era una de las cuestiones esenciales planteadas ante el TEAR en el recurso que nos
ocupa, tal y como se ha dado cuenta en fundamentos jurídicos anteriores , resolviendo el planteamiento, el
Tribunal Supremo, acudiendo a la anteriormente enunciada disociación entre ordenamiento jurídico privado y
el derecho público representado en este caso por el ordenamiento fiscal:
" a.- Frente a la tesis romanista del Código Civil, CC, de que, según los artículos 989, 991 y 1006 , no
existe transmisión hereditaria hasta la aceptación de la herencia, el criterio seguido por las normas fiscales es
9
(optando por el sistema germánico previsto en los artículos 440, 647 y 661 del CC ) el de que la transmisión
se produce por el mero hecho del fallecimiento del causante (queriéndose, así, incentivar la presentación de
documentos relativos a la herencia, aunque todavía no se hubiera decidido, con la aceptación o no de la
misma, si se va a ser o no, definitivamente, heredero), tal como ha quedado reflejado en el artículo 24.1 de la
Ley 29/1987 ("En las adquisiciones por causa de muerte..., el impuesto se devengará el día del fallecimiento
del causante...").
b.- Tal declaración legal impide al RD 1629/1991, Reglamento ejecutivo de la Ley establecer, en
principio, otro momento distinto de devengo.
Y, en esa línea, su artículo 10.2 , relativo al hecho imponible, dispone que "las adquisiciones a que se
refiere la letra a) del apartado anterior (adquisiciones por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio) se
entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el impuesto bastará que esté
probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación
los documentos, inventarios o particiones".
También su artículo 75 , para el supuesto de herederos desconocidos, ordena a la representación del
causante la presentación de los documentos para la liquidación, previéndose una exacción provisional con el
coeficiente más alto, sin perjuicio de la devolución que proceda (solución que evidencia el rigor fiscal de la
legislación del Impuesto sobre Sucesiones). Y, por tanto, se está en la línea del artículo 36 de la LGT , donde
se dispone que la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser
alterados por actos o convenios de los particulares, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico privadas.
c.- El criterio del Tribunal a quo supondría que, a través de la fiducia, el devengo no se situaría en realidad
en el fallecimiento del causante, sino en la decisión de los interesados en la herencia, subordinándose la
exacción del Impuesto al momento en que se ejecutara la fiducia, ya globalmente, ya sucesivamente mediante
disposición de cada uno de los bienes integrantes de la herencia, de modo que, según tal tesis, el fiduciario
dejaría de pagar el Impuesto al tiempo del fallecimiento y, a medida que dispusiera de los bienes en favor
de alguno de los beneficiarios, se alzaría la suspensión y devendría ya factible exigir el tributo (dependiendo
todo, de tal manera, de la voluntad del fiduciario, en oposición a lo ordenado en el artículo 36 de la LGT )..."
d.- La regulación reglamentaria de la fiducia, en el artículo 54.8 del RD 1629/1991 , si bien plantea
algunos problemas, algunos de ellos graves, no deja de guardar una plena coherencia con el conjunto de
la legislación fiscal (sobre todo con lo que venía siendo el criterio general en los artículos 33.9 del Decreto
176/1959 y 35.9 del Decreto 1028/1967 - de clara naturaleza legal éste último-), donde, con la muerte del
causante, se presume la adquisición hereditaria y se exige el Impuesto aunque no conste fehacientemente
tal adquisición y donde, además, se presume la condición de sujetos pasivos en los llamados a la herencia,
con abstracción de su posible rectificación posterior.
El sistema del artículo 54.8 consiste en una liquidación inicial provisional y en las liquidaciones
complementarias que puedan derivar de la adquisición sucesoria, una vez que se cuenta con todos los datos
necesarios para poder aceptar la veracidad del acto administrativo original (evitándose, así, la aplicación del
artículo 75 y, con él, de un mayor rigor fiscal ante la situación de herederos aun desconocidos en la fiducia,
y cumpliéndose, de tal modo, el imperativo legal de que el Impuesto se devenga en la fecha del fallecimiento
del causante -momento, éste último, en que se valoran los bienes objeto de la fiducia, sin la perturbación que
implicaría aplazar dicha valoración hasta la disposición individual de todos los que la integran).
Si, según la cuestión planteada, se retrasara el pago del Impuesto, se producirían problemas de
prescripción del tributo por posibles enajenaciones del fiduciario no declaradas a la Hacienda Pública e,
incluso, en su caso, graves fraudes fiscales. Y, en cambio, en el artículo 54.8 no parece que puedan generarse
situaciones injustas, pues la liquidación provisional inicial resulta corregida por una posterior liquidación
adicional complementaria, a ingresar o a devolver, superándose, de tal modo, la aparente distorsión entre el
elemento objetivo del hecho imponible (gravar un incremento lucrativo) y su elemento temporal (gravarlo al
tiempo del fallecimiento).
Y, en tal línea, el artículo 1.7 de la Ley 13/2000 de las Cortes de Aragón permite al contribuyente pagar
con cargo a los bienes relictos del Impuesto devengado (respetando lo indicado en el artículo 5 de la Ley
29/1987 es decir, que el sujeto pasivo sólo puede ser la persona física), solución que quedaría huérfana de
base si desapareciera el artículo 54.8 del RD 1629/1991 (con el que guarda una intrínseca relación jurídica)...."
Finalmente, con relación a lo que en opinión de esta Sala constituye otro problema esencial, esto es, el
de la concreción del sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones, el art. 54.7 del Reglamento del IS expresa lo
10
siguiente: "En los fideicomisos que admite el derecho foral de Cataluña, cuando el fideicomisario se determine
por la existencia de descendientes del fiducirio o por otro supuesto de los que permite dicha legislación,
se liquidará el Impuesto al fiduciario como heredero pleno propietario. En este caso, cuando tenga lugar la
transmisión de los bienes al fideicomisario, éste satisfará el Impuesto correspondiente a la plena propiedad
de aquéllos, con arreglo a su patrimonio preexistente y parentesco con el causante de quien provenga la
institución de fideicomiso, pudiendo los derechohabientes del fiduciario solicitar la devolución del Impuesto
satisfecho por su causante en la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes si justifican que los
mismos bienes se transmiten íntegramente al fideicomisario determinado, o en la parte que corresponda a los
bienes transmitidos o restituidos si no se transmitiesen todos".
A partir de aquí cabe inferir que inicialmente el fiduciario esto es, el conyuge supérstite, es considerado
como heredero pleno propietario de los bienes, por lo que en definitiva existe una primera liquidación dirigida
contra el mismo, sin perjuicio de que con posterioridad, cuando tenga lugar la transmisión al fideicomisario,
éste satisfaga el impuesto correspondiente a la plena propiedad de los bienes, siempre con relación a la
situación, patrimonio y parentesco que tuviere respecto del causante (no con relación obviamente al fiduciario),
reservándose a los derechohabientes del fiduciario, la posibilidad de solicitar la devolución del impuesto
satisfecho en la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes.
En consecuencia, no resultando de aplicación, el artículo 24.3 de la Ley 29/1987 , sino el artículo 24.1
de la misma ("En las adquisiciones por causa de muerte..., el impuesto se devengará el día del fallecimiento
del causante..."), que determina el nacimiento del hecho imponible y de la obligación tributaria, al momento
del fallecimiento del causante, dado que tal declaración legal impide al RD 1629/1991, (Reglamento de
Sucesiones) establecer, en principio, otro momento distinto de devengo, y quedando además salvaguardado
el derecho del fiduciario, a solicitar la devolución del impuesto satisfecho en los términos arriba expresados,
debe imponerse la desestimación del presente recurso jurisdiccional".
QUINTO: También es obligada en el presente caso la desestimación del recurso, al estimarse que
tanto la liquidación de la Oficina gestora como la resolución del TEARC aquí impugnada se ajustan a
derecho, acomodándose a las consideraciones de derecho fiscal que resultan aplicables y de las que aparece
como sujeto pasivo del impuesto sobre sucesiones, inicialmente, el fiduciario (aquí el cónyuge supérstite, la
recurrente), considerado como heredero pleno propietario de los bienes.
Es, pues, correcta la liquidación provisional dirigida contra la recurrente, sin perjuicio de que con
posterioridad, cuando tenga lugar la transmisión al fideicomisario, éste satisfaga el impuesto correspondiente
a la plena propiedad de los bienes, siempre con relación a la situación, patrimonio y parentesco que tuviere
respecto del causante (no con relación obviamente al fiduciario), reservándose a los derechohabientes del
fiduciario, la posibilidad de solicitar la devolución del impuesto satisfecho en la parte correspondiente a la nuda
propiedad de los bienes.
SEXTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1
de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa,
la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la
resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a
tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .
F A L L A M O S:
DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 591/2004, promovido contra la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la
presente litis, por hallarse ajustada a derecho; sin hacer especial condena en costas.
Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y
remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar
aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales,
definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
E/
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente
que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.
11