presentación - Colegio de Contadores Públicos de México

 Septiembre de 2011
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BOLETÍN DE LA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL
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Núm. 247
ANÁLISIS DE LA DEDUCCIÓN DE EROGACIONES ESTIMADAS DEL ARTÍCULO 36 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (2ª PARTE) PRESENTACIÓN
En este boletín se presenta la segunda parte del tema relacionado con algunos aspectos que se consideran relevantes cuando los contribuyentes estén analizando la posibilidad de aplicar la deducción de erogaciones estimadas, de conformidad con las reglas establecidas en el Artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2011
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2010 – 2012
C.P.C. Adolfo F. Alcocer Medinilla
Presidente
C.P.C. Francisco Javier Torres Chacón
Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación
Profesional
L.C.P. Roberto Pérez Cerezo
Director Ejecutivo
Comisión Investigación Fiscal 2010 - 2012
Presidente
C.P.C. y M.A Raúl Tagle Cázares
Vicepresidente
C.P.C. Marcial Agapito Cavazos Ortiz
Coordinador de Cursos
C.P.C. Ernest Haiat Khabie
Secretario
C.P.C. Juan Manuel Puebla Domínguez
Vocero
C.P.C. Alejandro Javier Sánchez Calderón
Integrantes
Lic. Elías Adam Bitar
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C.P. Arturo Camacho Osegueda
C.P. Plácido Aurelio del Ángel Herrera
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C.P.C. Gerardo Domínguez Gómez
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L.C.P. Gustavo Gómez Carrillo
C.P. Héctor González Legorreta
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C.P.C. Pablo Alejandro Limón Mestre
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C.P.C. Luis Sánchez Galguera
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C.P. Juan Alejandro Solano González
C.P. Miguel Ángel Temblador Torres
C.P.C. Ernesto Torres García
C.P.C. Marcela Torres Martínez
Lic. Ángel José Turanzas Díaz
C.P. Eduardo Vivanco Sodi
C.P.C. y M.I. Elio Fernando Zurita Morales
ÍNDICE
PÁGINA
Análisis del Artículo
Determinación del factor de deducción total (FADETO) 3 Cálculo anual del FADETO (párrafo tercero) 4 Determinación de recargos anuales (párrafo cuarto) 6 Comparación de las deducciones realizadas contra 7 las estimadas (párrafo quinto) Acumulación de deducciones estimadas (párrafo sexto) 8 Determinación de recargos al comparar deducciones 9 realizadas contra estimadas (párrafo séptimo) Aviso de opción e información (párrafo noveno) 9 Conclusiones 10 Lic. Andrea Alva Rosales
Gerente de Mercadotecnia
Comisión de Investigación Fiscal del Colegio, Año XVI,
Núm. 247, 30 de septiembre de 2010, Boletín
Informativo edición e impresión por el Colegio de
Contadores Públicos de México, A.C., Responsables
de la Edición: Lic. Asiria Olivera Calvo y Lic. Iván
Chávez Victorino, Diseño: D.G. Laura G. González
Mejía. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques
de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El
contenido de los artículos firmados es responsabilidad
del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin
previa autorización.
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2011
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ANÁLISIS DEL ARTÍCULO Determinación del factor de deducción total (FADETO) El FADETO se determina dividiendo las deducciones estimadas del total de la obra o la prestación del servicio, entre el ingreso estimado total al inicio del ejercicio, de la obra o de la prestación del servicio. Para hacer más entendible la aplicación del Artículo 36, desarrollamos el siguiente caso práctico: Un contribuyente que tiene la obra ABC considera que esta tendrá una duración de cuatro años, es decir, del 2011 al 2014, y que habrá un anticipo al final del ejercicio 2011 del 20% del total de lo originalmente presupuestado. Datos:
Deducciones estimadas por obra ABC
Ejercicio
2011
Terreno
$ 88,500,000
Costos directos $ 225,305,000
Costos indirectos $ 41,800,000
Total estimado por obra ABC
$ 355,605,000
Ingreso estimado total por obra ABC
$ 578,350,000
Ingresos acumulables estimados en cada ejercicio al inicio de la obra ABC
2011
$ 115,670,000
2012
$ 86,752,500
2013
$ 173,505,000
2014
$ 202,422,500
Determinación del factor de deducción total ( FADETO)
Deducciones estimadas por obra ABC
$ 355,605,000
Entre:
Ingreso estimado total por obra ABC
$ 578,350,000
Igual
Factor de deducción total
0.6149
Habiendo determinado el FADETO, se multiplica por los ingresos acumulables del ejercicio de la obra ABC conforme a lo siguiente: Determinación de la deducción estimada en 2011
Ingresos acumulables en 2011 de obra ABC
$ 115,670,000
Por:
FADETO
0.6149
igual:
Deducción estimada 2011
$ 71,121,000
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Cálculo anual del FADETO (párrafo tercero) Concluido el primer ejercicio, se debe de calcular cada año el FADETO por cada obra o inmueble del que deriven ingresos con los datos que se tengan conocidos al momento, a fin de confirmar que las deducciones estimadas en el primer ejercicio se mantienen para los siguientes, lo que seguramente diferirá por una serie de factores no previstos en un inicio, como los de cambio de proveedores o materiales, efectos inflacionarios, modificaciones de la obra o al contrato original, sanciones aplicadas por proveedores, revisión exhaustiva de los costos, por mencionar tan solo algunos. Ahora bien, el valor del contrato originalmente presupuestado también puede sufrir cambios. Todas estas situaciones inciden en el cambio del FADETO. Lo que se establece en este párrafo tercero es que si de la comparación resulta que el FADETO es inferior a cualquiera de los anteriores, se deberán de presentar declaraciones complementarias, utilizando el nuevo factor, modificando el monto de las erogaciones estimadas deducidas en cada uno de los ejercicios; lo anterior nos lleva a las siguientes conclusiones: i)
ii)
iii)
iv)
v)
vi)
La revisión anual de los FADETOS involucrará no solo aspectos históricos ya conocidos, sino también situaciones presupuestarias por los años que restan para la aplicación de la estimación por la obra a realizar. Se deberá de hacer comparación de FADETOS, es decir, entre el originalmente calculado y el determinado en el siguiente ejercicio; si este segundo FADETO es menor al primero, ese segundo prevalecerá para los siguientes ejercicios, hasta en tanto no se obtenga otro menor al nuevo que se determinó. En el caso citado, respecto al inciso anterior, además de utilizar el nuevo FADETO para los años siguientes, el artículo de referencia obliga a presentar declaraciones complementarias de los ejercicios previos. Las declaraciones citadas serán en principio las anuales, ya que en pagos provisionales las deducciones no se consideran para efectos de calcular el impuesto sobre la renta (ISR), aunque sí podrían llegar a modificarse los pagos provisionales del año o años siguientes en los que se modificó un ejercicio anual previo por disminución de la estimación, y que esta situación origine un cambio del coeficiente de utilidad y que dé como consecuencia la modificación de los pagos provisionales del ISR del ejercicio siguiente. En materia de impuesto especial a tasa única (IETU) esta deducción no aplica al ser una estimación que consecuentemente no involucra flujo de efectivo. Esas declaraciones complementarias anuales no contarán en el límite de hasta tres que establece el Artículo 32 del Código Fiscal de la Federación, ya que en su fracción II señala que no entrarán en el mismo cuando solo disminuya deducciones; es decir, que es la situación aplicable al disminuir las deducciones estimadas derivado de la determinación del nuevo FADETO. La presentación de dichas declaraciones complementarias afectará, en su caso, a ejercicios dictaminados, por lo que en el ejercicio en que se realiza el ajuste sobre ejercicios ya cerrados, deberá de revelarse esta situación en el dictamen. Si el FADETO se incrementara no existe indebidamente un procedimiento para corregir esta situación durante los ejercicios que dure la obra o la prestación del servicio, lo que afecta a los contribuyentes que apliquen esta estimación, que de por sí ven limitada su utilización con la existencia del IETU. Para el ISR, en el último ejercicio se corrige la situación, al considerar el total de las deducciones reales que se comparan contra el total de las estimadas, como se verá más adelante. Conforme a los comentarios anteriores, a continuación se determinan las erogaciones estimadas del segundo ejercicio (2012) y del tercero (2013). Como se observa, el FADETO en el primer caso resultó Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2011
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menor al del ejercicio 2011, lo que llevará a recalcular el mismo además de utilizarlo para el 2012. Dicha situación no se repite para el 2013, ya que el FADETO resultó mayor que el utilizado en el 2012, por lo cual no habrá que recalcular el de los ejercicios previos. Cálculo de las deducciones estimadas por cada ejercicio por obra ABC Al final del ejercicio 2012 2013 Terreno $92,300,000 $92,300,000 Costos directos $ 213,650,000 $243,200,000 Costos indirectos $39,200,850 $41,300,000 Total estimado por obra ABC $ 345,150,850 $376,800,000 Ingreso total por obra ABC $ 582,000,000 $591,000,000 Recálculo del FADETO Deducciones estimadas por obra ABC $ 345,150,850 $376,800,000 entre: Ingreso correspondiente por obra ABC $ 582,000,000 $591,000,000 igual: FADETO recálculo 0.5930 0.6376 Con base en el ejemplo anterior, hemos preparado el siguiente cuadro para poder analizar gráficamente los años que habría que presentar declaraciones complementarias (como precisión esto podría suceder en todos los ejercicios que dure la obra o la prestación de servicio). ¿Deben presentar declaraciones complementarias para corregir el ejercicio?
Ejercicios fiscales
Factor de
Ejercicios a corregir en el año:
deducción
2012
2013
0.6376
2012
0.5930
2011
0.6149
2013
2014
NO
SI
NO
En el siguiente cuadro se multiplica el FADETO recalculado en el 2012 nuevamente por el ingreso acumulable del 2011, para determinar las deducciones estimadas del 2011 y las que se anotarán en la declaración complementaria. Las deducciones estimadas se comparan contra las anotadas en la declaración normal del 2011, y se obtiene la diferencia que en el ejemplo resulta de $2´523,751, deducido de más en el 2011, contra lo que se declarará en ese mismo año con el nuevo FADETO del 2012. Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2011
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Determinación de la deducción estimada del ejercicio 2011 con FADETO del 2012
FADETO del ejercicio 2012
0.5930
por:
Ingreso acumulable del ejercicio2011
$ 115,670,000
igual:
Deducciones estimadas del 2011 para complementaria
$ 68,592,310
por:
Deducciones estimadas del 2011 presentadas en la declaración normal
$ 71,121,000
igual:
Deducción estimada considerada en exceso del 2011
-­‐$ 2,528,690
Las cantidades pueden variar debido a redondeo
Determinación de recargos anuales (párrafo cuarto) Continúa citando el siguiente párrafo del Artículo 36, que cuando el nuevo FADETO es menor en 5% al que se hubiese determinado en el propio ejercicio con el FADETO que se venía utilizando, se deberán de pagar los recargos que correspondan. Sobre el particular comentamos lo siguiente: i)
ii)
iii)
iv)
No se precisa que la base del cálculo de los recargos deba de incluir la actualización, aunque inferimos que deberían de determinarse al calcularse éestos sobre una base actualizada. No se detalla qué pasaría si a pesar de que se disminuyen las deducciones estimadas, no existe impuesto a cargo, es decir, que el contribuyente haya determinado una pérdida fiscal. No se especifica si el contribuyente con impuesto a cargo por haber generado utilidad fiscal, derivado de dicha disminución de la estimación, tiene pérdidas fiscales por aplicar de ejercicios previos y, por consecuencia, estas se aplican a la utilidad fiscal y por lo tanto no generarían la contribución a cargo, sobre la cual se calculan los recargos. No obstante lo anterior, podría caber otra interpretación de este párrafo cuarto en el sentido de que solo se pagarán los recargos cuando exista impuesto a cargo, ya que señala: “… se pagarán, en su caso, los recargos que correspondan”. Es decir, con las palabras “en su caso” y las “que correspondan”, se da entender que solo cuando exista base se pagan los mismos. Tomando en cuenta lo anotado, en el cuadro siguiente se determina que la proporción de deducción en exceso de las deducciones estimadas reportadas en la declaración normal del 2011, contra las que se anotarán en la declaración complementaria del mismo año, resultó mayor en un 5.19%, que es superior al 5% y por lo cual se deberán de pagar los recargos conforme a lo siguiente: Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2011
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Determinación de la proporción de deducción en exceso
Ejercicio
Respecto al Ejercicio
Diferencia entre factores
entre:
Factor de deducción total original
igual:
Proporción de deducción en exceso
2012
2011
0.0218
0.6149
5.19%
El cálculo de recargos sería de la siguiente forma: Determinación de recargos
Diferencias por deducción estimada por obra ABC
por:
Factor de actualización estimado
(INPC febrero 2013/INPC febrero 2012)
igual:
Diferencia actualizada
por:
Tasa acumulada de recargos (1.13% x 12)
igual:
Monto de recargos
$ 2,528,690
1.0511
$ 2,657,906
13.56%
$ 360,412
Las cantidades pueden variar por redondeo
Continuando con el desarrollo del ejemplo hasta el año 2013, que es el penúltimo antes de terminar el contrato de obra, las deducciones estimadas de cada uno de los años son las siguientes tomando en cuenta que solo se presentó declaración complementaria del 2011, por haber obtenido un FADETO inferior en 2012 respecto al anterior; esto no se repitió en 2013 ya que el FADETO resultó superior con relación al del 2012 que se venía usando. Determinación de la dedución estimada por 2011
2012
2013
ejercicio
Ingresos acumulables por ejercicio
$ 115,670,000 $ 89,200,000 $ 175,600,000
por:
factor de deducción total
0.5930
0.5930
0.6376
igual:
Deducción estimada en el ejercicio por obra ABC
$ 68,592,310 $ 52,899,409 $ 111,956,142
Comparación de las deducciones realizadas contra las estimadas (párrafo quinto) En este párrafo se establece que cuando se terminen de acumular los ingresos de la obra o de la prestación del servicio, los contribuyentes realizarán una comparación de las erogaciones efectuadas de sus costos directos e indirectos aplicables, excluyendo los conceptos ya comentados del párrafo segundo, desde que inició la obra o la prestación del servicio hasta el ejercicio en que se terminaron de acumular los ingresos, contra el total de las cantidades estimadas deducidas en el mismo periodo. Para llevar a cabo dicha comparación deberán de actualizar las erogaciones estimadas y las realizadas en cada ejercicio, desde el último mes del ejercicio en que se dedujeron y hasta la primera mitad del ejercicio en que se terminaron de acumular los ingresos relativos. Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2011
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En el cuadro siguiente se aprecian las deducciones estimadas de los cuatro ejercicios y sobre las cuales hacemos las siguientes precisiones: i) las del 2011 al 2013 fueron las registradas para efectos fiscales en las declaraciones anuales normales o complementarias, según haya sido el caso; ii) en el 2011 se presentó la declaración complementaria por disminución del factor en el 2012 sobre el primer año citado; iii) para el 2012 en la declaración normal es donde se contiene la deducción estimada; iv) las deducciones estimadas del 2014 solo se tienen determinadas a finales del 2013 cuando se realizó la última comparación de deducciones estimadas al fin de cada ejercicio, contra las que se van volviendo a recalcular conforme al párrafo tercero. Ahora bien, la comparación de las deducciones realizadas contra las estimadas actualizadas, sería bajo el siguiente procedimiento: Costo estimado
Factor de
Ejercicio Costo estimado actualización
$ 68,592,310
2011
1.1200
$ 52,899,409
2012
1.0840
$ 111,956,142
2013
1.0421
$ 124,530,550
2014
1.0209
$ 357,978,411
Total
actualizado
$ 76,823,387
$ 57,342,959
$ 116,669,496
$ 127,133,238
$ 377,969,080
Erogaciones Erogaciones
Factor de
realizadas
realizadas
actualización actualizado
$ 64,502,000
$ 72,242,240
1.1200
$ 57,834,256
$ 62,692,334
1.0840
$ 119,425,823
$ 124,453,650
1.0421
$ 98,759,245
$ 100,823,313
1.0209
$ 340,521,324
$ 360,211,537
Vale la pena precisar que las erogaciones realizadas son obtenidas de los registros contables de cada ejercicio fiscal, y que las deducciones estimadas han sido registradas convenientemente en cuentas de orden, cumpliendo así con el artículo 31, fracción IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) que cita que las deducciones autorizadas deberán de estar registradas en la contabilidad, y tomando en cuenta que el Artículo 36 de su Reglamento señala que se cumple con dicho registro incluso cuando se haga en cuentas de orden. Acumulación de deducciones estimadas (párrafo sexto) Se dice que de la comparación resulta que las erogaciones estimadas actualizadas exceden a las realizadas actualizadas, la diferencia se acumulará a los ingresos del contribuyente en el ejercicio en que terminen de acumular los ingresos ya citados. Sobre esa comparación, es necesario citar que no se establece el caso contrario; es decir, qué sucedería si las deducciones estimadas fueran menores a las realizadas en los ejercicios ya declarados, que en nuestro ejemplo nos referimos a los años del 2011 al 2013. Nuestra opinión es que al no tener la posibilidad de tomar esa diferencia de deducciones reales en exceso contra las estimadas, quien ejerza esta opción no tendría derecho a deducirlas, por lo que resulta de suma importancia la revisión cuidadosa de los FADETOS anuales contra las erogaciones reales, a fin de prever esta distorsión que se puede llegar a generar. Habiendo comparado ambas deducciones, a continuación se determina el ingreso acumulable que se considerará en el 2014 y que se sumará a los demás que tenga el contribuyente, en su caso: Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2011
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Determinación del ingreso acumulable por diferencia entre costo estimado y costo real
Costo e stimado actualizado
$ 377,969,080
menos:
Costo real actualizado
$ 360,211,537
igual:
Ingreso acumulable
$ 17,757,543
Determinación de recargos al comparar deducciones realizadas contra estimadas (párrafo séptimo) Este párrafo viene a regular que si exceden las deducciones realizadas a las estimadas, ambas actualizadas, en más de un 5%, se deberán pagar recargos sobre el excedente, los cuales se pagarán conjuntamente con la declaración de que se trate. Los comentarios ya citados al párrafo cuarto ya analizado serían aplicables al caso aquí presentado. Del cuadro anterior no serían los $17´757,543 la base para el cálculo de los recargos, ya que la diferencia no excedió al 5%, la cual se determinaría multiplicando los $360´211,537 por este porcentaje, resultando un importe de $18´010,577, cantidad que es mayor al ingreso acumulable determinado, por lo cual en el ejemplo no se calculan recargos. Aviso de opción e información (párrafo noveno) Sobre este párrafo ya se hicieron algunos comentarios al haber precisado que la deducción sí se efectúa por cada obra o inmueble. Respecto a la opción se establece que los contribuyentes, además de cumplir con las obligaciones que establece el artículo, deberán de presentar un aviso ante las autoridades fiscales, dentro de los quince días siguientes al inicio de la obra o la celebración del contrato, según corresponda, y deberán de presentar la información que mediante reglas de carácter general establezca el Secretaria de Hacienda y Crédito Público (SAT), las cuales no han sido publicadas desde que esta disposición se incorporó en el artículo. Por lo tanto, a falta de éstas, el contribuyente deberá de cumplir con la presentación del aviso a través de un escrito libre a falta de formato en los tiempos establecidos y con las demás obligaciones establecidas en el Artículo analizado. Dicho escrito deberá de cumplir con las formalidades establecidas en el Artículo 18 del Código Fiscal de la Federación. Disposiciones particulares aplicables a los prestadores del servicio turístico de tiempo compartido Para estos contribuyentes se les establece a lo largo de los nueve párrafos ciertas regulaciones específicas que podríamos resumir de la siguiente manera: i)
ii)
iii)
Dentro de los costos directos e indirectos, podrán considerar las estimaciones en la deducción de las inversiones correspondientes a los inmuebles destinados a la prestación de servicios (párrafo segundo). Considerarán como erogaciones realizadas los montos originales de las inversiones de los inmuebles de los que derivan los ingresos por la prestación de dichos servicios (párrafo quinto). Deberán de acumular los ingresos relativos a la prestación de dichos servicios en el ejercicio en que ocurra cualquiera de los siguientes supuestos: se hubiera recibido el 90% de la contraprestación pactada o hubieren transcurrido cinco ejercicios desde que se inició la obra o la prestación del servicio (párrafo séptimo). Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2011
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Sobre este párrafo séptimo, resulta criticable su redacción ya que hace mención al término “se inició la obra”, cuando se está refiriendo a la prestación de servicios turísticos y, segundo, que se deban de acumular los ingresos en cualquiera de los dos supuestos citados, cuando tomando en cuenta los años en ese periodo no necesariamente se terminan los proyectos de este tipo; con relación al porcentaje llama la atención que no exista razón alguna establecida en la exposición de motivos que dio origen a esta reforma al artículo en estudio, para que este porcentaje sea el adecuado para la industria turística. CONCLUSIONES 1.
Uno de los principales detonadores de la actividad económica es el de la industria de la construcción, por lo cual resulta importante que las autoridades fiscales revisen esta deducción para clarificar los diversos aspectos comentados, lo que podría implicar una mayor seguridad jurídica para los inversionistas y constructores, además de que podría optimizarse el pago del ISR sobre la totalidad del proyecto. 2.
El hecho de que estas deducciones no tengan reconocimiento en IETU, hace que los contribuyentes tengan que pagar sobre bases que no corresponden a su capacidad contributiva, lo que provoca que los citados contribuyentes tengan menos capacidad de inversión, cuando podrían generar más riqueza. 3.
Otro de los sectores severamente afectados por la crisis económica mundial y por la inseguridad nacional es el turístico, por lo que resulta relevante que los participantes de este sector sepan que este artículo les otorga una opción para poder pagar sobre las bases totales de un proyecto, para el cual resultan aplicables los comentarios anteriores. 4.
Consideramos que los aspectos que deben de ser regulados o aclarados son los siguientes: 4.1.
4.2.
4.3.
4.4.
¿Qué se entiende por el concepto de fabricación de bienes de activo fijo de largo proceso de fabricación? Precisar cuáles son los gastos de operación y financieros (sería conveniente para conocer el criterio de la autoridad y poder aplicar a los contribuyentes la disposición sobre una base consistente). El cálculo de los recargos cuando no existe ISR a cargo, por mantenerse la pérdida fiscal a pesar de haber disminuido las deducciones estimadas, o por poder amortizar pérdidas fiscales de ejercicios anteriores. Establecer un procedimiento para poder considerar las deducciones estimadas adicionales, por ser el FADETO mayor al de ejercicios anteriores durante el periodo que dura la obra o la prestación del servicio. Es decir, que se precise que cuando sean mayores las deducciones reales a las estimadas de la obra o la prestación del servicio, en el último ejercicio se pueda considerar ese monto como deducible. 5.
Consideramos que los temas que deberían de ser nuevamente evaluados conforme a la situación actual son los siguientes: Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2011
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5.1.
Complementar la regulación del Artículo 105 del Reglamento de la LISR aplicable a las personas morales no lucrativas, cuando tengan que determinar el ISR por haber rebasado los porcentajes del Artículo 93 de la LISR. 5.2.
Que exista un reconocimiento en el IETU de esta deducción. 5.3.
¿Por qué para los prestadores del servicio turístico de tiempo compartido, se establece que deben de terminar de acumular los ingresos cuando hubieran recibido el 90% del pago o la contraprestación pactada, o hubieren transcurrido cinco años desde que se inició la obra, ya que no existe una razón especial que fundamente dicha mecánica? Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2011
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