ECB LABORAL Asignación de Utilidades a los Trabajadores y su deducción como Gasto RTF Nº 03309-1-2004 Asunto : Impuesto a la Renta y otros Renta; siendo ello así, al no haberse cumplido con este último requisito, el gasto resulta reparable. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Procedencia : Lambayeque –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––– Fecha : Lima, 21 de mayo del 2004 III. Nuestro Comentario ––––––––––––––––––––––––––––––––– I. Criterio Adoptado por el Tribunal Fiscal ––––––––––––––––––––––––––––––––– La asignación de utilidades está comprendida en el inciso l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta en razón a que es un gasto necesario para producir y mantener la fuente productora de renta, además su deducción no está expresamente prohibida, siendo una retribución en virtud del vínculo laboral existente. Adicionalmente, su deducción en el ejercicio comercial al que corresponda, se encuentra condicionada a que sean pagadas dentro del plazo establecido para el vencimiento de la Declaración Jurada Anual. ––––––––––––––––––––––––––––––––– II. Argumento Esgrimido por el Tribunal Fiscal ––––––––––––––––––––––––––––––––– La Administración Tributaria repara la asignación de utilidades otorgada a los trabajadores, ya que de conformidad con el artículo 9º del Decreto Legislativo Nº 892, la empresa no tenía la obligación legal de repartir utilidades a los trabajadores, en razón a que la misma en su calidad de entidad generadora de renta de tercera categoría, no mantenía al menos veinte (20) trabajadores en planilla y, adicionalmente, no canceló éstos montos antes del vencimiento de la Declaración Jurada Anual del periodo correspondiente. El Tribunal Fiscal establece que, si bien es cierto la empresa no estaba obligada legalmente a repartir utilidades conforme a la normativa respectiva, este monto constituye un pago voluntario en virtud al vínculo laboral existente, por tanto, comprendido en el inciso l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo, este inciso señala que es necesario para la deducción de este gasto, que el pago se realice hasta el vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Estudio Caballero Bustamante ––––––––––––––––––––––––––––––––– 1. Derecho a las Utilidades Producidas por la Empresa Conforme lo establece el artículo 29º de la Constitución Política: “El Estado reconoce el derecho de los trabajadores a participar en las utilidades de la empresa y promueve otras formas de participación”. Bajo esta premisa, el Estado contempla expresamente como derecho constitucional del trabajador, el recibir parte de las ganancias producidas por la empresa a la que prestó sus servicios en relación de dependencia. Este derecho es desarrollado por el Decreto Legislativo Nº 677, el Decreto Legislativo Nº 892 (1)y su reglamento contenido en el Decreto Supremo Nº 009-98-TR, dispositivos que limitan al reparto de utilidades a los trabajadores de la actividad laboral privada que prestan servicios en empresas que generan renta de tercera categoría. Renta-LIR, consagra el Principio de Causalidad, según el cual los gastos son deducibles de la renta bruta en la medida que éstos sean necesarios para producir o mantener la fuente generadora de la renta. Dentro de este artículo podemos apreciar determinados gastos, tales como los contemplados en el inciso l), el cual dispone la deducción de las retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo de cese. La devolución de estos egresos se condicionan a su pago dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio y al cumplimiento del criterio de generalidad. 1.2. Asignación de Utilidades: En contraposición al punto anterior, se denomina “asignación de utilidades”, cuando las empresas generadoras de rentas de tercera categoría deciden voluntariamente repartir utilidades a pesar de no haber superado el número de veinte (20) trabajadores requeridos por el marco legal vigente en la materia. 2.1. Carácter del Principio de Causalidad: Conforme a lo dispuesto por el Tribunal Fiscal en su pronunciamiento contenido en la RTF Nº 9013-3-2007 del 25.09.2007, se señala que el artículo 37º de la LIR recoge el Principio de Causalidad de los gastos que es la relación que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, por lo que le corresponde aplicar criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o que éstos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros. Ello quiere decir que, para interpretar los alcances del Principio de Causalidad ésta no deberá ser restrictiva o limitante sino que deberá interpretarse en función a la actividad productora de la renta. En el presente caso, dado que las retribuciones otorgadas a los trabajadores se pagan a cambio de que pongan a disposición del empleador su fuerza laboral, siempre estarán destinadas a producir renta. 2. Gastos Reconocidos en el inciso l) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta El artículo 37º de la Ley del Impuesto a la 2.2. Criterio de Generalidad: De conformidad con este criterio, el beneficio otorgado a los trabajadores debe alcanzar a todos aquellos que se encuentren en las 1.1. Participación de Utilidades: Las empresas que mantengan en su fuerza de trabajo más de veinte (20) trabajadores están obligadas legalmente a realizar el reparto de utilidades, de conformidad con lo prescrito en el artículo 9º del Decreto Legislativo Nº 677. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe www.alaboral.com.pe Derechos Reservados JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL mismas condiciones. En tal sentido, dentro de un grupo de trabajadores es posible hacer una segmentación por razones objetivas tales como: jerarquía, antigüedad, rendimiento, etc; y seguir cumpliendo con dicho criterio. Esta postura es confirmada por la RTF Nº 02230-2-2003 del 25.04.2003, la misma que ha sido recogida por el artículo 3º de la Ley Nº 29498 (19.01.2010), norma que modifica la LIR: El criterio de generalidad establecido en el artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (…), cuyo requisito para la deducción del gasto de capacitación previsto en el inciso ll) de dicho artículo (aplicable también al inciso l, en tanto “donde existe la misma razón, existe el mismo derecho”), debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores de la empresa. Para el presente caso, por la naturaleza de la asignación de utilidades éstas sí deberían comprender a todos los trabajadores. 2.3. Carácter Voluntario del Inciso l) del Artículo 37º de la LIR: Cuando el referido inciso cita: (…) las retribuciones que se acuerden al personal (…), estaría dando a entender que éstas (las retribuciones) tienen la naturaleza de voluntarias o consensuales y adicionales a la remuneración percibida. Al respecto citamos el pronunciamiento de la RTF Nº 10167-2-2007 de fecha 26.10.2007 que establece: Lo dispuesto en el inciso l) del artículo 37º de la LIR se refiere a las gratificaciones y pagos extraordinarios u otros incentivos que pacten en forma adicional a la remuneración convenida con el trabajador y a las atribuciones o beneficios establecidos legalmente. Es decir, el inciso l) del citado artículo alude a desembolsos distintos de aquellos debidos al amparo de una norma legal; éstos últimos estarán incluidos en el inciso v) del referido artículo 37º de la LIR. Es pertinente citar, que el inciso ll) del artículo 37º de la LIR (2), reconoce la deducción por gastos en beneficio de los trabajadores como son los correspondientes a salud, recreativos, médicos y educativos; sin embargo, en la medida que cumpla con el criterio de generalidad, a diferencia del inciso l) del artículo 37º de la LIR, no constituyen para sus perceptores renta de quinta categoría. 2.4. Pago antes del Vencimiento de la Declaración Jurada Anual: Con la finalidad de deducir el gasto en el ejercicio correspondiente, resulta necesario que las utilidades se paguen hasta el mismo día de vencimiento de la Declaración Jurada Anual de la empresa. Esta norma impositiva, adelanta el pago de las utilidades para efectos tributarios, dado que según el artículo 6º del Decreto Legislativo Nº 892, para efectos laborales éste se realizará 30 días naturales siguientes al vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. 3. La Acreditación del Pago en el caso que el Beneficiario no sea Habido El inciso v) (3) y el inciso l) del artículo 37º de la LIR, comparten el requisito de pagar las retribuciones comprendidas en la quinta categoría hasta el vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta para ser deducidos. En tal sentido, abordaremos el análisis de los argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal relacionados con el pago de las rentas de cuarta categoría. Inc l), referidos a entregas voluntarias del empleador: Asignación de Utilidades Gasto Deducible Artículo 37º LIR Principio de Causalidad Relación Laboral Inc ll), referido a gastos de educativos, salud, gastos de enfermedad, recreación. Inc v), referidos a los conceptos a pagar por imperio de una norma legal que debe entregar el empleador: Participación de Utilidades. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe www.alaboral.com.pe Derechos Reservados 3.1.Pago de Renta de Cuarta Categoría: La RTF Nº 5657-5-2004 establece que, el inciso c) del artículo 57º de la LIR (de acuerdo a la normativa vigente aplicable al caso) dispone que las rentas de cuarta categoría (aplicable también a las Rentas de Quinta Categoría) se imputarán en el ejercicio gravable en que se perciban, considerándose percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aún cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie, según lo previsto por el artículo 59º del mismo cuerpo legal. Sobre este punto, el órgano resolutor basa su análisis con lo expresado por Enrique Reig, el cual considera que lo que interesa en el criterio de lo percibido es la disponibilidad de la ganancia por su titular, es decir se considera que el beneficiado la ha percibido en tanto ha podido disponer de ella, aún cuando su disposición no haya sido real sino sólo una posibilidad (4). 3.2. ¿Cómo se Realiza el Pago de las Utilidades en el Caso de Trabajadores que no son Habidos?: El inciso d) del artículo 57º de la LIR, establecen que las demás rentas (entre otros, la renta de quinta categoría) se imputarán en el ejercicio gravable en que se perciban. En tal sentido, y conforme a la interpretación del Tribunal Fiscal consagrada en la RTF Nº 5657-5-2004 de fecha 11.08.2004, debe entenderse a lo percibido, como la situación en la cual el acreedor se encuentra en la potencialidad de cobrar la renta, aún cuando no lo haya hecho efectivamente; de ello se desprende que la “puesta a disposición” es la potestad que tiene el contribuyente de hacer suyo el ingreso, situación fáctica que dependerá enteramente de su voluntad. Sí es Renta de Quinta Categoría Criterio de Generalidad NO es Renta de Quinta Categoría Pagado hasta el vencimiento de la DDJJ Anual Sí es Renta de Quinta Categoría Estudio Caballero Bustamante ción proporcionada por el trabajador beneficiario de la participación en la utilidad, informándole la forma en la que la empresa procederá al reparto de utilidades. Siendo ello así, en el supuesto que el beneficiario de la utilidad sea no habido, en razón a que se desconoce su domicilio actual, se podrían adoptar las siguientes medidas alternativas, para poner a disposición del trabajador la utilidad que le corresponde: a. Consignación Judicial: La institución del pago por consignación se encuentra regulada en el artículo 1251º y siguientes del Código Civil; esta figura se utiliza cuando el acreedor no realiza los actos de colaboración necesarios para que el deudor pueda cumplir con la prestación a que se encuentra obligado; en nuestro caso, el trabajador al ser un sujeto no habido, no brinda las facilidades necesarias para que la empresa ponga a su disposición la utilidad debida. Cabe indicar que, el trámite para la consignación judicial de los montos debidos se realiza a través del Proceso No Contencioso, regulado en el artículo 749º y siguientes del Código Procesal Civil. En este caso, el pago se realizará a través de un Certificado de Depósito expedido por el Banco de la Nación a la orden del juzgado correspondiente. b. Emisión de una Carta Notarial: A través de este procedimiento el notario certifica la entrega de cartas u otros documentos que los interesados soliciten, ello conforme el artículo 100º del Decreto Legislativo Nº 1049º. Siendo ello así, por esta vía se remite una comunicación a la última direc- Estudio Caballero Bustamante c. Comunicación por Medio Masivo: Este posibilidad no se encuentra regulada en la legislación. No obstante ello, sirve para hacer de conocimiento de los beneficiarios, que la empresa repartirá las utilidades del periodo, utilizando para ello medios de comunicación masivos como la radio, televisión, periódico, etc., los que deberán adecuarse –para ser efectivos–, a las circunstancias del lugar, idiosincrasia, lejanía, entre otros. Resulta relevante consignar la fecha en que se efectuará el pago. Cabe precisar que en dichos supuestos se entendería que en la fecha en que se indica se procederá al pago de las utili- dades, la renta estaría a disposición del trabajador. ––––––––––––––––––––––––––––––––– IV. Conclusión ––––––––––––––––––––––––––––––––– Bajo los alcances expuestos precedentemente, es evidente que la deducción de la asignación de utilidades a los trabajadores no solo se ampara válidamente en normas de carácter laboral (5), sino que a su vez, para efectos tributarios, califica como gasto deducible en la determinación del Impuesto a la Renta al ser un erogación unilateral del empleador hacia el trabajador, legalmente admitida y que debe considerarse como mayor Renta de Quinta Categoría. Por lo argumentado, compartimos el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, al señalar que la asignación de utilidades es deducible para efectos del Impuesto a la Renta, debiendo cumplir dicho gasto con el requisito de que la renta sea pagada o puesta a disposición del trabajador hasta la fecha de vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. NOTAS (1) Cabe precisar que el Decreto Legislativo Nº 892 derogó el Decreto Legislativo Nº 677, con excepción –entre otros– del artículo 9º. (2) Cabe precisar que, mediante la Ley Nº 29498 (19.01.2010) vigente a partir del 01.01.2011, “Ley de Promoción a la Inversión en Capital Humano”, se modifica el inciso ll) del artículo 37º del Impuesto a la Renta, estableciendo que las sumas destinadas a la capacitación del personal serán deducidas como gasto hasta por el monto máximo equivalente a cinco por ciento (5%) del total de gastos deducidos en el ejercicio. (3) El inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que: “Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio”. (4) REIG, Enrique. Impuesto a las Ganancias. Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2001, pág. 311. (5) Artículo 10º del Decreto Legislativo Nº 892 establece a la letra lo siguiente: “La participación en las utilidades fijadas en este Decreto Legislativo y las que el empleador otorgue unilateralmente a sus trabajadores o por convenio individual o convención colectiva, constituyen gastos deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría”. n Fuente: www.caballerobustamante.com.pe www.alaboral.com.pe Derechos Reservados