I Actualidad y Aplicación Práctica Participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa NIC 19 - Beneficios a los Empleados Ficha Técnica Autor: C.P.C. Luz Hirache Flores Título:Participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa NIC 19 – Beneficios a los Empleados Fuente: Actualidad Empresarial Nº 250 - Primera Quincena de Marzo 2012 1.Introducción El cierre del ejercicio 2011 nos acarrea muchos cambios, dentro de los cuales tenemos la aplicación de la NIC 19 - Beneficios a los Empleados, para contabilizar las participaciones de los trabajadores en las utilidades de la empresa, la misma que debe ser tratada como un cambio de política contable. En este informe se pretende abordar las dudas referidas al registro y su presentación en los estados financieros. 2. Aspectos generales Mediante la Resolución Nº 046-2011EF/94, emitida por el Consejo Normativo de Contabilidad, vigente desde el 03.02.11, se establece el reconocimiento contable de las participaciones de los trabajadores en las utilidades determinadas sobre bases tributarias, aplicando para ello los lineamientos contenidos en la NIC 19 - Beneficios a los Empleados y no por analogía con la NIC 12 - Impuesto a las Ganancias, o la NIC 37 - Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. La vigencia de este requerimiento es a partir del ejercicio 2011, siendo opcional su aplicación en el ejercicio 2010. Beneficios de los empleados Partida doble Debe Haber Gasto Pasivo El objetivo de la NIC 19 - Beneficios a los Empleados, es establecer el tratamiento contable y la información a revelar respecto de los beneficios de los empleados; en ese sentido, una entidad deberá reconocer un PASIVO cuando el empleado ha prestado I-18 Instituto Pacífico servicios a cambio de los cuales se le crea el derecho de recibir pagos en el futuro; y un GASTO cuando la entidad ha consumido el beneficio económico procedente del servicio prestado por el empleado a cambio de los beneficios en cuestión. En adelante vamos a desarrollar los aspectos más resaltantes de la NIC 19 - Beneficios a los Empledos a tener en cuenta para el registro contable. 2.1.Definicion de beneficios sociales La definición de beneficios a los empleados comprende todos los tipos de retribuciones que la entidad proporciona a los trabajadores a cambio de sus servicios, dentro de los cuales tenemos los siguientes: a) beneficios a los empleados a corto plazo, tales como sueldos, salarios y aportaciones a EsSalud, ausencias remuneradas anuales, ausencias remuneradas por enfermedad, participación en ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes al final del periodo), y beneficios no monetarios (tales como atención médica, vivienda, automóviles y bienes o servicios subvencionados o gratuitos) para los empleados actuales; b) beneficios posempleo, tales como pensiones y otros beneficios por retiro, seguros de vida y atención médica posempleo; c)otros beneficios a los empleados a largo plazo, jubilación, beneficios por incapacidad prolongada, compensación diferida; y d) beneficios por terminación, indemnizaciones laborales por rescindir el contrato antes del plazo establecido, o indemnizaciones negociadas por la terminación de la relación laboral. 2.2.Alcance de la NIC 19 El alcance de la norma incluye las retribuciones de los empleados que proceden de: a) planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados entre una entidad y sus empleados, ya sea individualmente, con grupos particulares de empleados o con sus representantes; b) requerimientos legales o acuerdos tomados en determinados sectores industriales, por virtud de los cuales las entidades se ven obligadas a reali- zar aportaciones a planes nacionales, provinciales, sectoriales u otros de carácter multi-patronal; o c) prácticas no formalizadas que generan obligaciones implícitas. Estas prácticas de carácter no formalizado dan lugar a obligaciones implícitas, siempre y cuando la entidad no tenga alternativa realista diferente de afrontar los pagos de los correspondientes beneficios a los empleados. Un ejemplo de la existencia de una obligación implícita se da cuando un eventual cambio en las prácticas no formalizadas de la entidad puede causar un daño inaceptable en las relaciones con sus empleados. Además, se tendrá en cuenta que los beneficios a los empleados comprenden tanto los proporcionados a los trabajadores propiamente dichos, como a las personas que dependan de ellos, y pueden ser satisfechos mediante pagos (o suministrando bienes y servicios previamente comprometidos) hechos directamente a los empleados o a sus cónyuges, hijos u otras personas dependientes de aquellos, o bien hechos a terceros, tales como compañías de seguros. En el caso de los empleados, estos comprenden aquellos que prestan sus servicios en la entidad a tiempo completo o a tiempo parcial, de forma permanente, ocasional o temporal. Para los propósitos de esta norma, el término “empleados” incluye también a los administradores y al personal gerencial. 2.3.Participacion de las ganancias y planes de incentivo a. Pautas previas al reconocimiento El párrafo 10 de esta norma, señala que la entidad reconocerá el costo esperado de la participación en ganancias o de los planes de incentivos por parte de los trabajadores cuando, y solo cuando: i) la entidad tiene una obligación presente, legal o implícita, de hacer tales pagos como consecuencia de sucesos ocurridos en el pasado; y ii) pueda realizarse una estimación fiable de la obligación. b. Obligación presente La empresa deberá considerar que existe una obligación presente cuando, y solo cuando, la entidad no tiene otra alternativa más realista que hacer frente a los pagos correspondientes. N° 250 Primera Quincena - Marzo 2012 Área Tributaria Para ello nos remitiremos al Decreto Legislativo Nº 892, que es la norma que “Regula el derecho de los trabajadores a participar en las utilidades de las empresas que desarrollan actividades generadoras de rentas de tercera categoría”, por cuanto identifica a los sujetos obligados al pago de este beneficio. Según el Decreto Legislativo N° 892, los requisitos que debe cumplir la empresa para estar obligada a repartir utilidades, son: (i) Empresa que genere rentas de tercera categoría (ii) Tener más de 20 trabajadores y (iii) Haber generado utilidades durante el ejercicio respectivo. En el caso de algunos acuerdos o planes de participación en ganancias, los empleados solo recibirán una porción de las ganancias si permanecen en la entidad durante un periodo de tiempo especificado. Tales planes crean una obligación implícita a medida que los empleados prestan los servicios que incrementan el importe a pagar si permanecieran en servicio hasta el final del periodo especificado. La medición de tal obligación implícita debe reflejar la posibilidad de que algunos de los empleados puedan abandonar la entidad antes de que puedan recibir los pagos por participación en las ganancias. El artículo 5º del Decreto Legislativo Nº 892, señala que tienen derecho a participar en las utilidades todos los trabajadores que hayan cumplido la jornada máxima de trabajo establecido en la empresa, sea a plazo indefinido o sujetos a cualquiera de las modalidades contempladas por el Título III del TUO del Decreto Legislativo Nº 728. Los trabajadores con jornada inferior a la máxima establecida, participaran en las utilidades en forma proporcional a la jornada trabajada. Así mismo, en el artículo 4º del D.S. Nº 00998-TR “Reglamento para la aplicación del derecho de los trabajadores de la actividad privada a participar en las utilidades que generen las empresas donde prestan servicios”, se señala que se entenderá por días laborados, a aquellos en los cuales el trabajador cumpla efectivamente la jornada ordinaria de la empresa, así como las ausencias que deben ser consideradas como asistencias para todo efecto, por mandato legal expreso. Tratándose de trabajadores que laboran a tiempo parcial, se sumará el número de horas laboradas de acuerdo a su jornada, hasta completar la jornada ordinaria de la empresa. c. Obligación implícita Existen casos en los que la entidad no tiene la obligación legal de realizar el pago de incentivos, sin embargo, los otorga de manera voluntaria como parte de sus políticas de incentivos a sus empleados; en este caso, la entidad tendrá una obligación implícita, puesto que no N° 250 Primera Quincena - Marzo 2012 tiene ninguna alternativa realista que no sea la de pagar los incentivos. Siendo así, la medición de esta obligación implícita está supeditada a la permanencia de los trabajadores en la empresa, por cuanto deberá tener en cuenta la posibilidad de que algunos empleados abandonen la entidad sin recibir la paga de incentivos. d. Oportunidad del reconocimiento de la estimación fiable Se podrá realizar una estimación fiable de la cuantía de las obligaciones legales o implícitas, como consecuencia de planes de participación en ganancias o de incentivos cuando, y solo cuando: i. los términos formales de los correspondientes planes contengan una fórmula para determinar el importe del beneficio; ii. la entidad determine los importes a pagar antes de que los estados financieros sean autorizados para su emisión; o iii. la experiencia pasada suministre evidencia clara acerca del importe de la obligación implícita por parte de la entidad. En este sentido, los artículos 2º y 4º del Decreto Legislativo Nº 892 brindan las pautas para determinar la base de cálculo del GASTO por participaciones, así como los porcentajes aplicables y formas de calcular el PASIVO respectivo, como sigue: Artículo 4º.- La participación en las utilidades a que se refiere el artículo 2º del presente Decreto, se calculará sobre el saldo de la renta Imponible del ejercicio gravable que resulte después de haber compensado pérdidas de ejercicios anteriores de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta. Artículo 2º.- Los trabajadores de las empresas comprendidas en el presente Decreto Legislativo participan en las utilidades de la empresa, mediante la distribución por parte de esta de un porcentaje de la renta anual antes de impuestos. El porcentaje referido es como sigue: Empresas pesqueras 10% Empresas de telecomunicaciones 10% Empresas industriales 10% Empresas mineras 8% Empresas de comercio al por mayor y al por menor y restaurantes 8% Empresas que realizan otras actividades 5% Dicho porcentaje se distribuye en la forma siguiente: I a) 50% será distribuido en función a los días laborados por cada trabajador, entendiéndose como tal los días real y efectivamente trabajados. A ese efecto, se dividirá dicho monto entre la suma total de días laborados por todos los trabajadores, y el resultado que se obtenga se multiplicará por el número de días laborados por cada trabajador b) 50% se distribuirá en proporción a las remuneraciones de cada trabajador. A ese efecto, se dividirá dicho monto entre la suma total de las remuneraciones de todos los trabajadores que correspondan al ejercicio y el resultado obtenido se multiplicará por el total de las remuneraciones que corresponda a cada trabajador en el ejercicio. La participación que pueda corresponderle a los trabajadores tendrá respecto de cada trabajador, como límite máximo, el equivalente a 18 (dieciocho) remuneraciones mensuales que se encuentren vigentes al cierre del ejercicio. Al respecto, es necesario señalar que la determinación de las participaciones, se da en función a que el negocio obtenga UTILIDADES; en ese sentido, su medición mensual “estimación” pudiera no necesariamente resultar en un pasivo al cierre del ejercicio, siendo que se determina en relación con la RENTA IMPONIBLE TRIBUTARIA, la misma que incluye las adiciones y/o deducciones tributarias. En ese sentido, y de acuerdo a la ocurrencia de gastos no aceptables y/o ingresos no gravables, la base de determinación mes a mes pudiera resultar muy variable, ejemplo: pérdidas extraordinarias por hechos fortuitos o fuerza mayor, tales como los robos, terremotos, inundaciones, incendios, entre otros. 3. Reconocimiento contable El párrafo 21 de esta norma, indica que: “Las obligaciones relacionadas con los planes de participación en ganancias e incentivos son consecuencia de los servicios prestados por los empleados, no de transacciones con los propietarios. Por tanto, la entidad reconocerá el costo de tales planes, de participación en ganancias e incentivos, como un gasto y no como un componente de la distribución de la ganancia”. He aquí el gran cambio que ha motivado toda la controversia sobre su registro y presentación en los Estados Financieros de las participaciones de los trabajadores; Antes (Hasta 31.12.10) Ahora (A partir del 01.01.11) Cuenta 87 Participaciones de los Trabajadores Cuenta 62 Cargas del Personal Antes (Hasta 31.12.2010) Ahora (A partir del 01.01.11) NIC 12 Impuesto a la Ganancias (Participación corriente y diferida) NIC 19 Beneficios a los Empleados (Participación corriente) Actualidad Empresarial I-19 I Actualidad y Aplicación Práctica Este cambio de aplicación de la NIC 19 - Beneficios a los trabajadores, en vez de utilizar la NIC 12 - Impuesto a las Ganancias, se debe tratar como un CAMBIO DE POLÍTICA CONTABLE, en ese sentido la entidad deberá aplicar la NIC 8 - Políticas Contables, Cambio en Estimaciones Contables y Errores, para ello deberá reexpresar sus estados financieros previos al ejercicio en el cual se realiza el cambio de política contable. - Realizar el registro contable del gasto devengado y presentación del Estado de resultados. Solución 1. Determinar el gasto de las participaciones de los trabajadores: Descripción 4. Aplicación práctica Resultado contable La empresa “Mar y Cielo S.A.” es una empresa comercial, que al cierre del ejercicio 2011, tiene la siguiente información: Diferencias permanentes Empresa Mar y Cielo S.A. Estado de resultados - Previo a la determinación de las participaciones de los trabajadores Al 31 de diciembre de 2011 Ventas netas de bienes 1,088,327.00 Prestación de servicios 0.00 Costo de ventas Ganancia (pérdida) bruta Gastos de ventas y distribución Gastos de administración Otros ingresos operativos Ganancia (pérdida) operativa Ingresos financieros Gastos financieros 1,088,327.00 (816,245.25) 272,081.75 (108,832.70) (87,066.16) 200.00 76,382.89 3,241.00 (3,861.00) Diferencias de cambio neto (1,389.00) Resultado contable 74,373.89 El resultado contable al 31.12.11 es de S/.74,373.8, este no contiene la determinación del gasto de participaciones de los trabajadores. Diferencias permanentes IGV retiro de bienes 9,500.00 500.00 9,000.00 Diferencias temporales 56,500.00 Gastos de vacaciones devengadas 2011 no pagadas 38,500.00 Honorarios de auditoría 2011 18,000.00 Diferencias permanentes Intereses exonerados (depósitos de ahorro) Diferencias temporales Gastos de vacaciones devengadas 2010 pagadas 2011 Destrucción de existencias en desmedro 2010 9,000.00 Diferencias temporales 56,500.00 Gastos de vacac. deveng. 2011 no pagadas 38,500.00 Honorarios de auditoría 2011 18,000.00 (2,500.00) Intereses exonerados (depósitos de ahorro) (2,500.00) Diferencias temporales (49,600.00) Gastos de vacac. deveng. 2010 pagadas 2011 Destruc. de existencias en desmedro 2010 (42,800.00) (6,800.00) Renta imponible 88,273.89 Compensac. de pérdidas de ejerc. anteriores 0.00 Renta neta imponible 88,273.89 Participación de trabajadores (8%) (7,061.91) 2. Registro contable y presentación en los estados financieros: Nº Fecha Glosa Cta. Debe x Por el registro 629 Beneficios sociales de los del gasto por trabajadores participación 6294 Participación de los trabajado31.12.11 de los trabares jadores en las utilidades 41 Remuneraciones y participación por pagar 2011 91 Gastos de administración x 31.12.11 3. Estado de resultados: Empresa “Mar y Cielo S.A.” Estado de resultados Al 31 de diciembre de 2011 S/. Ventas netas de bienes (42,800.00) Prestación de servicios Se pide - Determinar el gasto de la participación de los trabajadores correspondiente al ejercicio 2011. 2,824.76 Por el destino 92 Gastos de ventas 4,237.15 del gasto 79 Cargas imput. a cuentas de costos y gastos 7,061.91 (2,500.00) Pérdida de ejercicios anteriores: S/.0.00 Nº de trabajadores: 85 % de distribución de participaciones a los trabajadores: 8% 7,061.91 413 Participación de trabajadores por pagar (49,600.00) (6,800.00) Haber 62 Gastos de personal, directores 7,061.91 y gerentes (2,500.00) Otros datos adicionales: Instituto Pacífico (52,100.00) Diferencias permanentes (52,100.00) La determinación del gasto de las participaciones de los trabajadores correspondiente al ejercicio 2011 se calculará sobre el saldo de la renta imponible del ejercicio gravable que resulte después de haber compensado pérdidas de ejercicios anteriores de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta, según lo indica el artículo 4º del Decreto Legislativo Nº 892. I-20 500.00 Sanciones administrativas 66,000.00 Sanciones administrativas Deducciones tributarias 66,000.00 9,500.00 IGV retiro de bienes Las adiciones y deducciones tributarias son: Adiciones tributarias 74,373.89 Adiciones tributarias Deducciones tributarias S/. Total de ingresos de actividades ordinarias Según Ley del IR S/. 1,088,327.00 0.00 Total de ingresos de actividades ordinarias Costo de ventas 1,088,327.00 (816,245.25) Ganancia (pérdida) bruta Gastos de ventas y distribución 272,081.75 (113,069.85) Gastos de administración (89,890.92) Otros ingresos operativos 200.00 Otros gastos operativos Ganancia (pérdida) operativa Ingresos financieros 0.00 69,320.98 3,241.00 Gastos financieros (3,861.00) Diferencias de cambio neto (1,389.00) 67,311.98* Resultado contable * El resultado antes de impuestos está conformado por el resultado contable (74,373.89), menos el gasto de participaciones (7,061.91), el mismo que ha sido distribuido entre los gastos de ventas (60%) y administrativos (40%). N° 250 Primera Quincena - Marzo 2012