Caso Práctico 209/2009

CASO PRACTICO Nº 209
CONSULTA
La empresa ha llegado a un acuerdo con un proveedor para el aplazamiento de la deuda actual; el
periodo de aplazamiento acordado, 5 años; la cancelación implica el considerar un tipo de interés
anual, pagadero mes a mes; el compromiso de pago está documentado en pagarés. ¿Cómo
contabilizar la deuda mensual (nominal + intereses)?.
CONTESTACIÓN
Presentación de la norma contable:
Las compras se valorarán según el principio del precio de adquisición, esto es, el importe fijado
por el suministrador, incluyendo los descuentos y rebajas en factura que minoran aquél, más
todos los desembolsos realizados o a realizar para conseguir la disposición de dichos factores,
tales como gastos de transportes, seguro de transportes, aranceles de importación, etc., excluido
el impuesto sobre el valor añadido (IVA), siempre que sea repercutible a terceros mediante las
ventas u otros ingresos; este impuesto se contabiliza en una partida transitoria de activo,
denominada Hacienda Pública IVA soportado (472) que, al término del periodo de liquidación,
será compensada con la de signo contrario, Hacienda Pública IVA repercutido (477).
Las obligaciones corrientes de pago relacionadas con las compras, por aplazamientos de pagos,
se registran en:
* Proveedores (4000); a los aplazamientos de pago documentados en simples
facturas.
* Proveedores, efectos comerciales a pagar (401); a los aplazamientos de pago
instrumentalizados en letras de cambio o efectos de comercio.
* Proveedores, facturas pendientes de recibir o de formalizar (4009); obligaciones, en
principio estimadas, a la espera de la formalización definitiva de las facturas en
conformidad. En muchos casos, se hace entrega el pedido y se acepta una factura
provisional o “albarán”, por si existen errores, desperfectos o defectos en el
suministro.
* Proveedores, en moneda extranjera (m.e.), a las obligaciones formalizadas en
divisas; el importe se denomina o se exige que se liquide en una moneda distinta de
la funcional (€).
Las mencionadas obligaciones corrientes de pago son considerados por el PGC2007 como
pasivos financieros, en concepto de débitos por operaciones comerciales (Norma de Registro y
Valoración 9ª sobre Instrumentos financieros, apartado 3.1.), y en cuanto a criterios de
valoración aplicables:
1
N.R.V. 9ª. 3.1.: Débitos y partidas a pagar
3.1.1. Valoración inicial
Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable,
que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable
de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente
atribuibles.
No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los débitos por operaciones comerciales con
vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los
desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el
corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos
de efectivo no sea significativo.
Por lo general, los periodos de vencimiento establecidos sobre las obligaciones corrientes de
pago por compras de factores almacenables, suministros y servicios recibidos del exterior,
servicios de personal, etc, suelen ser por plazos inferiores al año; ahora bien, si se realiza una
compra aplazando el pago por un periodo inferior o igual año, habiéndose considerado un tipo de
interés en el contrato y con incidencia significativa, debe valorarse la compra por el valor actual.
N.R.V. 9ª. 3.1.: Débitos y partidas a pagar
3.1.2. Valoración posterior
Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los
intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el
método del tipo de interés efectivo.
Las aportaciones recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y
similares, se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida,
respectivamente, que deba atribuirse a los partícipes no gestores.
No obstante lo anterior, los débitos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo
dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, continuarán
valorándose por dicho importe.
En caso de que el débito o deuda por el aplazamiento del pago concedido por el proveedor
exceda el periodo del año, el importe considerado como gasto por compra no debe coincidir con lo
facturado, ya que no debe ser lo mismo, el gasto realizado al contado, que el gasto reconocido en
el momento de la compra, en base al principio o hipótesis del devengo, cuyo pago se efectuará
varios meses después:
** en el primer caso, la empresa aplica dinero entregándolo al proveedor justo en el momento
de la compra;
** mientras que en el segundo caso, la empresa deja de pagar durante un tiempo hasta que
llegue el momento del pago, aprovechándose de la ventaja de utilizar a lo largo de ese
periodo de tiempo unos recursos que podrían ser sacrificados si el proveedor los exigiera
en el momento de la compras; en esta situación el proveedor está financiando a la
empresa a través del suministro de materiales y, al igual que la financiación ajena típica o
financiera, debe reconocerse unos supuestos gastos financieros por intereses.
2
De ello se deduce que el importe considerado como gasto por compra, en caso de un
aplazamiento del pago bastante dilatado, no debe corresponderse con el importe nominalmente
facturado, sino que debe ser reducido según el gasto por intereses que se devengaría a lo largo
del periodo de aplazamiento; esto es, el valor actual o auténtico valor razonable, tomando como
tipo de interés de referencia:
a)
el tipo de descuento por pronto pago que la empresa recibiría del proveedor;
b)
el tipo de interés medio que las entidades aplican en el descuento de efectos comerciales
o
letras de cambio,
c)
el tipo de interés que haga igualar el importe facturado con el importe al contado (si
existiera);
d)
el tipo de interés medio que la empresa soporta por sus deudas y préstamos recibidos,
e)
un tipo de interés básico (ej. euribor), con un suplemento de 1,5% a 2,5%; etc..
****
****
****
CASO PRÁCTICO 1: A modo de presentación de la cuestión.
En 01/01/2X09, la empresa A S.A. compra materias primas a la empresa B S.A.; el importe facturado en
términos nominales, 20.000 € (+ IVA 16%); se aplaza el pago en 18 meses (fecha de vencimiento de la
factura, 30/6/2X10). El tipo de interés de descuento por pronto pago habitual que concede la empresa
proveedora 3% semestral, consideremos este tipo de interés a efectos de la actualización del
aplazamiento de pago y además, “compuesto”.
01/01/2X09: situación inicial:
a) Valor nominal del débito o crédito recibido, incluyendo el IVA a pagar: 20.000 € *1,16 = 23.200 €
3
b) Valor actual o razonable del crédito recibido, a pagar al término de 3 semestres; 23.200 €; / (1 + 0,03)
= 21.231, 29 €.
c) La diferencia entre el valor nominal y el valor actual: se corresponde con los gastos financieros por
intereses a devengar a lo largo de tres semestres financieros: (23.200 – 21.231,29) = 1.968,71 €.
d) El importe a reconocer como compras de materias primas en el momento de la formalización, y
considerando que el IVA soportado se calcula sobre lo facturado, dando lugar a una activo fiscal
transitorio por importe de: (20.000 € * 0,16 =) 3.200 €, se llega a que el importe de las compras de
materias primas a incorporar entre los gastos de explotación es de:
e) Valor actual del crédito recibido o débito (21.231,29 €) – IVA soportado (3.200 €) = 18.031,29 €
Ejercicio 2X09
01/01/2X09: Contabilización de la compra de materias primas
601 Compras de materias primas (pyg)
472 Hacienda Pública IVA soportado [0,16*20.000]
40001 Proveedores a largo plazo
18.031,29
3.200,00
21.231,29
30/06/2X09: Vencimiento del primer semestre del débito comercial y reconocimiento de los
gastos financieros por intereses: 21.231,29 € * 0,03 = 636,94 €.
66240 Intereses de débitos por operaciones comerciales a largo
636,94
3
plazo (pyg)
40001 Proveedores a largo plazo
636,94
30/06/2X09: Traspaso al corto plazo del débito comercial a largo plazo, junto con los
intereses a pagar: saldo acumulado hasta la fecha: 21.231 + 637 = 21.868 €
40001 Proveedores a largo plazo
21.868,23
40000 Proveedores a corto plazo
21.868,23
30/12/2X09: Vencimiento del segundo semestre del débito comercial y reconocimiento de
los gastos financieros por intereses: (21.231,29 + 636,94 =) 21.868,23 * 0,03 = 656,05 €.
Intereses de débitos por operaciones comerciales a corto
656,05
66245
plazo (pyg)
40000 Proveedores a corto plazo
656,05
Ejercicio 2X10:
30/06/2X10: Vencimiento del tercer semestre del débito comercial y reconocimiento de los
gastos financieros por intereses: (21.868,23 + 656,05 =) 22.524,28 * 0,03 = 675,72 €.
Intereses de débitos por operaciones comerciales a corto
675,72
66245
plazo (pyg)
40000 Proveedores a corto plazo
675,72
30/06/2X10: Liquidación de la obligación de pago por el débito comercial: (22.524,28 +
675,72=) 23.200 €.
40000 Proveedores a corto plazo
23.200,00
572 Bancos c.c.
23.200,00
CASO PRÁCTICO 2: En relación con la propia consulta.
Ante la falta de precisión en cuanto al modo de cancelar el principal de la deuda, consideremos
que la modalidad a emplear es el de “mensualidades constantes”.
En 01/01/2X09, la empresa B S.A. tiene contraída una obligación de pago cuyo valor actual es de
6.000 €. B S.A. llega a un acuerdo con el proveedor en aplazar el pago a 5 años, habiéndose fijado
como tipo de interés anual del 6%. En cuanto a la modalidad de cancelación: en mensualidades
constantes, aceptando como tipo de interés mensual, doceava parte del 6% anual, esto es, 0,5%
mensual.
Cálculo del importe de la mensualidad constante:
Aplicando las matemáticas de las operaciones financieras; cálculo del importe del pagaré
mensual: PM (im = tipo de interés mensual, 0,005)
PM = 6.000 € / [ [(1 - (1 + im)-60)] / im] = 6.000 / [ [(1 - (1 + 0,005)-60] / 0,005] = 6.000 / 51,72556 =
115,996809 €/mes.
4
Se presenta el cuadro de cálculo de los intereses a devengar en cada mes:
Periodo
financiero
mensual
Tipo de
Intereses
Deuda
Pago de
Intereses
Reembolso de Pagos [7] Deuda viva
interés
devengados intereses
efectiva
viva
devengados deuda efectiva
= [4]+[6]
efectivo
Intereses (nominales)
efectiva
no
acumulada
=115,9968 acumulada
final
acumulada semestral devengados
[4]
liquidados y
inicial [6] =
[2]
al tipo de
[8]=[1]+[3]inicial [1]
acumulados
115,9968 interés
[4]-[6] = [1]
a la deuda[5]
INTERESES
efectivo [3]
+ [5] – [6] =
= [3] – [4]
DEVENGADOS
=
[1]
[4]
=[1]* [2]
1
6.000,00
0,0050
30,00
30,00
0,00
85,9968
115,9968
5.914,00
2
5.914,00
0,0050
29,57
29,57
0,00
86,4268
115,9968
5.827,58
3
5.827,58
0,0050
29,14
29,14
0,00
86,8589
115,9968
5.740,72
4
5.740,72
0,0050
28,70
28,70
0,00
87,2932
115,9968
5.653,42
5
5.653,42
0,0050
28,27
28,27
0,00
87,7297
115,9968
5.565,69
6
5.565,69
0,0050
27,83
27,83
0,00
88,1683
115,9968
5.477,53
7
5.477,53
0,0050
27,39
27,39
0,00
88,6092
115,9968
5.388,92
8
5.388,92
0,0050
26,94
26,94
0,00
89,0522
115,9968
5.299,86
9
5.299,86
0,0050
26,50
26,50
0,00
89,4975
115,9968
5.210,37
10
5.210,37
0,0050
26,05
26,05
0,00
89,9450
115,9968
5.120,42
11
5.120,42
0,0050
25,60
25,60
0,00
90,3947
115,9968
5.030,03
25,15
12
5.030,03
0,0050
25,15
0,00
90,8467
115,9968
4.939,18
13
4.939,18
0,0050
24,70
24,70
0,00
91,3009
115,9968
4.847,88
14
4.847,88
0,0050
24,24
24,24
0,00
91,7574
115,9968
4.756,12
15
4.756,12
0,0050
23,78
23,78
0,00
92,2162
115,9968
4.663,91
16
4.663,91
0,0050
23,32
23,32
0,00
92,6773
115,9968
4.571,23
17
4.571,23
0,0050
22,86
22,86
0,00
93,1407
115,9968
4.478,09
18
4.478,09
0,0050
22,39
22,39
0,00
93,6064
115,9968
4.384,48
19
4.384,48
0,0050
21,92
21,92
0,00
94,0744
115,9968
4.290,41
20
4.290,41
0,0050
21,45
21,45
0,00
94,5448
115,9968
4.195,86
21
4.195,86
0,0050
20,98
20,98
0,00
95,0175
115,9968
4.100,85
22
4.100,85
0,0050
20,50
20,50
0,00
95,4926
115,9968
4.005,35
23
4.005,35
0,0050
20,03
20,03
0,00
95,9700
115,9968
3.909,38
24
3.909,38
0,0050
19,55
19,55
0,00
96,4499
115,9968
3.812,93
25
3.812,93
0,0050
19,06
19,06
0,00
96,9321
115,9968
3.716,00
26
3.716,00
0,0050
18,58
18,58
0,00
97,4168
115,9968
3.618,58
27
3.618,58
0,0050
18,09
18,09
0,00
97,9039
115,9968
3.520,68
17,60
28
3.520,68
0,0050
17,60
0,00
98,3934
115,9968
3.422,29
29
3.422,29
0,0050
17,11
17,11
0,00
98,8854
115,9968
3.323,40
30
3.323,40
0,0050
16,62
16,62
0,00
99,3798
115,9968
3.224,02
31
3.224,02
0,0050
16,12
16,12
0,00
99,8767
115,9968
3.124,14
32
3.124,14
0,0050
15,62
15,62
0,00
100,3761
115,9968
3.023,77
33
3.023,77
0,0050
15,12
15,12
0,00
100,8780
115,9968
2.922,89
34
2.922,89
0,0050
14,61
14,61
0,00
101,3824
115,9968
2.821,51
35
2.821,51
0,0050
14,11
14,11
0,00
101,8893
115,9968
2.719,62
5
36
2.719,62
0,0050
13,60
13,60
0,00
102,3987
115,9968
2.617,22
37
2.617,22
0,0050
13,09
13,09
0,00
102,9107
115,9968
2.514,31
38
2.514,31
0,0050
12,57
12,57
0,00
103,4253
115,9968
2.410,88
39
2.410,88
0,0050
12,05
12,05
0,00
103,9424
115,9968
2.306,94
40
2.306,94
0,0050
11,53
11,53
0,00
104,4621
115,9968
2.202,48
41
2.202,48
0,0050
11,01
11,01
0,00
104,9844
115,9968
2.097,50
42
2.097,50
0,0050
10,49
10,49
0,00
105,5093
115,9968
1.991,99
43
1.991,99
0,0050
9,96
9,96
0,00
106,0369
115,9968
1.885,95
44
1.885,95
0,0050
9,43
9,43
0,00
106,5671
115,9968
1.779,38
45
1.779,38
0,0050
8,90
8,90
0,00
107,0999
115,9968
1.672,28
46
1.672,28
0,0050
8,36
8,36
0,00
107,6354
115,9968
1.564,65
47
1.564,65
0,0050
7,82
7,82
0,00
108,1736
115,9968
1.456,47
48
1.456,47
0,0050
7,28
7,28
0,00
108,7144
115,9968
1.347,76
49
1.347,76
0,0050
6,74
6,74
0,00
109,2580
115,9968
1.238,50
50
1.238,50
0,0050
6,19
6,19
0,00
109,8043
115,9968
1.128,70
51
1.128,70
0,0050
5,64
5,64
0,00
110,3533
115,9968
1.018,34
52
1.018,34
0,0050
5,09
5,09
0,00
110,9051
115,9968
907,44
53
907,44
0,0050
4,54
4,54
0,00
111,4596
115,9968
795,98
54
795,98
0,0050
3,98
3,98
0,00
112,0169
115,9968
683,96
55
683,96
0,0050
3,42
3,42
0,00
112,5770
115,9968
571,38
56
571,38
0,0050
2,86
2,86
0,00
113,1399
115,9968
458,24
57
458,24
0,0050
2,29
2,29
0,00
113,7056
115,9968
344,54
58
344,54
0,0050
1,72
1,72
0,00
114,2741
115,9968
230,27
59
230,27
0,0050
1,15
1,15
0,00
114,8455
115,9968
115,42
60
115,42
0,0050
0,58
0,58
0,00
115,4197
115,9968
0,00
960
960
0
6.000
Contabilización de las operaciones:
Consideremos que el débito comercial de 6.000 € figura en “proveedores a corto plazo (4000)” y
que la fecha de inicio del aplazamiento es el 01-01-2X09.
a) Al 01-01-2X09, “momento inicial del aplazamiento del pago, momento “0””, el valor actual del
débito comercial es de 6.000 € y ha de ser desglosado en “proveedores a corto plazo o
proveedores “a secas (4000)” y en “proveedores a largo plazo (4001”
** Saldo de “proveedores (4000) (a corto plazo), debe corresponderse con el valor actual de
las doce primeras mensualidades:
1ª m
2ª m
3ª m
4ª m
5ª m
6ª m
7ª m
8ª m
9ª m
1
115,99681 / (1+0,005)
2
115,99681 / (1+0,005)
3
115,99681 / (1+0,005)
4
115,99681 / (1+0,005)
5
115,99681 / (1+0,005)
6
115,99681 / (1+0,005)
7
115,99681 / (1+0,005)
8
115,99681 / (1+0,005)
9
115,99681 / (1+0,005)
= 115,41971
= 114,84548
= 114,27411
= 113,70558
= 113,13989
= 112,57700
= 112,01692
= 111,45962
= 110,90509
6
10
10ª m 115,99681 / (1+0,005) = 110,35333
11
11ª m 115,99681 / (1+0,005) = 109,80430
12
12ª m 115,99681 / (1+0,005) = 109,25801
-----------------suma
1.347,75905
** Saldo de “proveedores a largo plazo (4001), debe corresponderse con la deuda viva inicial
al 01-01-2X09, 6.000 €, deducida la porción considerada a corto plazo en 1.347,76 €; esto
es, 6.000 € - 1.347,76 € = 4.652,24 €:
01/01/2X09: Reclasificación del débito comercial inicial como largo plazo
4000 Proveedores (a corto plazo)
4001 Proveedores a largo plazo.
4.652,24
4.652,24
Si formulamos un balance al 01-01-2X09 tras la reclasificación de la deuda con el proveedor:
figurará entre los pasivos no corrientes: 4.652,24 € y en el pasivo corriente, 1.347,76 €
b) Al vencimiento de la 1ª mensualidad (coincidente al término de cada mes natural), 31-01-2X09,
procede reconocer la carga financiera devengada en el primer mes:
** intereses sobre la deuda considerada a corto plazo viva a lo largo del 1º mes: 0,005*1.347,76 =
6,74 €;
** intereses sobre la deuda considerada a largo plazo viva a lo largo del 1º mes: 0,005*4.652,24 =
23,26 €;
**
total: 30,00 €.
31/01/2X09: Devengo de intereses 1º mes
Intereses de débitos por operaciones comerciales a largo
plazo (pyg)
Intereses de débitos por operaciones comerciales a corto
66245
plazo (pyg)
4001 Proveedores a largo plazo
4000 Proveedores (a corto plazo)
66240
23,26
6,74
23,26
6,74
31/01/2X09: Pago de la 1ª mensualidad
4000 Proveedores (a corto plazo) (*)
572 Bancos c.c.
115,99
115,99
(*) el saldo es el agregado del valor actual de la 1ª anualidad al 01-01-2X09, 115,41971 €,
incrementado en los intereses devengados a lo largo del 1º mes, (114,41971 € * 0,005 =)
0,5771 €, que forma parte del incremento de proveedores (a corto plazo) practicado al 31-012X09
31/01/2X09: Traspaso al corto plazo de una parte del débito comercial a largo plazo; la 13ª
mensualidad, va a ser liquidada justo dentro de un año, por lo que procede el traspaso al
12
pasivo corriente, por el valor actual: 115,99681 / (1+0,005) = 109,25801
4001 Proveedores a largo plazo
109,26
4000 Proveedores (a corto plazo)
109,26
(*) siendo el saldo de “proveedores a largo plazo”: el saldo anterior (4.652,24 € + intereses
devengados en el 1º mes, 23,26 € =) 4.675,50 € - 109,26 € = 4.566,24 €.
7
La deuda viva la inicio de la 2ª mensualidad: proveedores (4000), 1.347,76 €; proveedores a largo
plazo (4001), 4.566,24 € = 5.914 €.
El proceso contable a seguir a lo largo de la segunda mensualidad es similar a lo expuesto a lo
largo del 1º mes, que poco a poco, va disminuyendo los gastos por intereses y la deuda viva
considerada a largo plazo
INFORMACIÓN EN LA MEMORIA:
En la nota relativa a pasivos financieros, se hace referencia al débito comercial, informando sobre
los gastos financieros del año, tipo de interés aplicado, vida financiera, pagos realizados, pagos
pendientes, etc..
8