23/oct/2006 Persisten controversias para evitar la doble tributación Pedro Arias Garrido* Especial para el ECONOMISTA Diversos convenios y modelos rigen la discriminación directa de gastos En la mayoría de los convenios para evitar la doble tributación que México ha celebrado notablemente, el convenio celebrado con Canadá no contiene una cláusula de no discriminación indirecta de gastos. Existe una cláusula que establece lo que la doctrina fiscal internacional ha denominado la no discriminación indirecta de gastos, cuya redacción es prácticamente idéntica en todos ellos, al ser un reflejo fiel de la disposición que se sugiere en el Modelo de Convenio para Evitar la Doble Tributación de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). El Decimocuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa en el Distrito Federal, resolvió conceder el amparo DA 362/2005 en contra de una sentencia dictada por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (Tribunal Fiscal) 9925/04-17-01-6/69/05-S1-01-02 en la que se habían interpretado cuestionablemente los artículos 9, párrafo 1 y 22, párrafo 4 del convenio para evitar la doble tributación celebrado entre México y Suiza, que contiene la cláusula de no discriminación indirecta de pagos antes aludida. Este artículo analiza brevemente el principio de no discriminación y las sentencias dictadas. Este párrafo expresa claramente que los intereses pagados por un residente en México a un residente en Suiza (y viceversa), serán deducibles para determinar el Impuesto sobre la Renta del residente en México, en las mismas condiciones que si hubieran sido pagadas a un residente en este país. Esta disposición, según la doctrina fiscal internacional Klaus Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, (editorial Kluwer Law International, tercera edición, Londres, 1997, página 1325); así como Jesús Santa-Bárbara Rupérez, La no discriminación fiscal, (editorial Edersa, primera edición, Madrid, 2001, página 138), está encaminada a proteger los pagos que los residentes en México realizan a residentes en Suiza y viceversa. Siendo los sujetos protegidos los residentes mexicanos que realizan los pagos a residentes en Suiza, al quedar tales pagos sujetos a los mismos requisitos de deducibilidad que si se hubieran realizado a un residente en México. De esta forma, se protege indirectamente al residente en el extranjero, al proteger al residente en México. Sin embargo, existe una excepción al principio que se contiene en el artículo 22, párrafo 4 del Convenio con Suiza y es precisamente cuando resulte aplicable el artículo 9, párrafo 1 del mismo. Este artículo 9 (1) establece la facultad de modificar la contabilidad de empresas asociadas (incluyendo controladoras y controladas), cuando los precios 1 pactados entre ellas difieran de los que serían acordados entre empresas independientes (principio arm’s length o de competencia plena). Ahí en donde los pagos se han realizado a nivel de mercado, la cláusula de no discriminación indirecta de pagos seguirá protegiendo a las empresas asociadas, incluyendo las controladoras y controladas. La efectividad de esta cláusula de no discriminación indirecta de pagos está siendo puesta a prueba ante los tribunales, derivado del rechazo de la deducción de intereses pagados en el ejercicio fiscal de 2000, por parte de una empresa subsidiaria mexicana a una empresa suiza que controla a la primera empresa mencionada. Se recordará que conforme los artículos 24, fracción V y 58, fracción IX de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para poder deducir el pago de intereses realizados al extranjero, es necesario presentar una declaración informativa en el mes de febrero del año siguiente al que corresponda. Este requisito no es exigido para poder deducir el pago de intereses realizado a residentes en México. La subsidiaria involucrada omitió presentar la declaración informativa correspondiente al ejercicio fiscal de 2000 en febrero de 2001, aunque sí llevó a cabo la deducción de los intereses que pagó a la controladora suiza. Esta situación fue conocida por las autoridades fiscales, quienes rechazaron la deducción de los intereses e impusieron sanciones a la subsidiaria mexicana. La empresa impugnó la resolución de la autoridad fiscal, alegando que el artículo 22, párrafo 4 del Convenio con Suiza le protege, debido a que la deducción de intereses pagados a residentes en México no está sujeta a la presentación de declaración informativa alguna. El Tribunal Fiscal dictó una sentencia en la que sostuvo que el principio de no discriminación indirecta de pagos, resulta inaplicable a los pagos realizados entre subsidiarias mexicanas y controladoras extranjeras. Si bien es cierto que la sentencia se limitó a interpretar el convenio celebrado con Suiza, también lo es que la interpretación que deriva del mismo puede fácilmente aplicarse a todos los demás convenios celebrados por México, lo que resalta la importancia de este asunto. La Sala Superior atendió el argumento de la autoridad y sostuvo que el principio de no discriminación indirecto contenido en el artículo 22 (4) del Convenio con Suiza resulta inaplicable, debido a que el artículo 9, párrafo 1, subpárrafo a) del Convenio resulta aplicable a la subsidiaria mexicana, debido a que los pagos se realizaron a una controladora suiza. Errores y omisiones El Tribunal Fiscal omitió considerar el argumento en el sentido de que el artículo 9, párrafo 1 del Convenio nunca fue aplicado a la subsidiaria mexicana, pues sus registros contables nunca fueron modificados y ni siquiera se sostuvo en el juicio que los intereses hubieren sido pactados a precios inferiores que los de mercado, es decir, en violación al principio 2 arm’s length.La conclusión a la que arribó el Tribunal Fiscal seguramente derivó de la transcripción errónea del artículo 9 (1) del Convenio con Suiza, lo que eventualmente redundó en el otorgamiento del amparo a la subsidiaria mexicana por parte del Décimo Primer Tribunal Colegiado. Con bastante cautela, el Colegiado, al resolver el D.A. 362/2005, concedió el amparo a la subsidiaria Mexicana. Se destaca la cautela, pues si bien aborda con toda claridad la interpretación del artículo 9, párrafo 1 del Convenio, por otra parte deja oscura la confusión del Tribunal Fiscal al analizar el principio de no discriminación contenida en el párrafo 1 del artículo 22. La principal motivación de la sentencia para conceder el amparo, consistió en considerar que el mero hecho de que dos empresas fueran controladora y controlada, no hace inaplicable la cláusula de no discriminación indirecta de gastos, sino que es necesario que existan condiciones pactadas o impuestas que difieran de las que hubieran sido acordadas por partes independientes en operaciones comparables. Si bien es cierto que el Tribunal Colegiado parte de la transcripción errónea realizada por la Sala Superior para conceder el amparo, al estimar que este sólo hecho origina la falta de fundamentación de la sentencia, también lo es que entra a analizar la interpretación del artículo 9, párrafo 1 del Convenio con Suiza a la luz de los comentarios del modelo de la OCDE. Interpretación Resultan interesantes las consideraciones que realiza el Colegiado para hacer referencia a los comentarios al Modelo de la OCDE, considerando que se trata de una fuente de interpretación auténtica, pero eludiendo el tema fundamental de ubicarlos ya sea como una fuente obligatoria de interpretación en el artículo 31 de la Convención de Viena, o bien como un medio complementario de interpretación en su artículo 32, para fijar el sentido que deberá darse a la norma. El Tribunal Colegiado, en forma clara y sintética, concluye que en el caso, al no haberse demostrado que los intereses pagados por la subsidiaria mexicana a la controladora Suiza se hubieren pactado fuera de los parámetros que hubieran pactado partes independientes, resulta inaplicable el artículo 9, párrafo 1 del Convenio. Y por ende, la consideración por parte de la sentencia de la Sala Superior, en el sentido de que la empresa debía cumplir con la presentación de la declaración informativa es inconstitucional, lo que podría sugerir que dio todos los elementos para considerar que la cláusula de no discriminación indirecta de pagos, sí protegió a la subsidiaria mexicana en contra de los artículos 24, fracción V y 58, fracción IX de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2000. Sin embargo, el Tribunal Colegiado elude el estudio del concepto de violación hecho valer en contra de la interpretación cuestionable del propio artículo 22, párrafo 4 del Convenio con Suiza, al haberse confundido el Tribunal Fiscal y analizar el principio contenido en el párrafo 1, cuestión que a la postre podría alargar el litigio innecesariamente, debido a que existen insinuaciones en la sentencia de que la controlada mexicana tiene la razón. Resultará de interés observar la forma en que la Sala Superior dará cumplimiento al amparo que se concedió en contra de la sentencia que había declarado la validez de la 3 liquidación analizada, debido a que en el amparo no se le obligó a declarar la nulidad de tal liquidación, aunque existen elementos para dictar un fallo en este último sentido. *El autor es integrante de la Comisión Fiscal Internacional del Colegio de Contadores Públicos de México (CCPM). Los artículos y respuestas expresan la opinión de los profesionistas de las diferentes comisiones. Envíe sus dudas y comentarios a: consulta. fiscal@ccpm.org.mx 4