Tasas que financian servicios indivisibles e indirectos Análisis en el marco del entramado federal1 1.- INTRODUCCIÓN 2.- Limitaciones constitucionales para la aplicación de tasas e impuestos para las Provincias y sus municipios 2.1 La Constitución Nacional 2.2 La Ley n° 23.548 de Coparticipación Federal de Impuestos: Capítulo 1°: Régimen Transitorio de Distribución 2.3 Conclusiones previas 2.4 Las Constituciones Provinciales 2.5 La Coparticipación Federal de Impuestos. Capítulo 2°: Las Obligaciones Emergentes del Régimen de Coparticipación Federal 3.- La definición del alcance del concepto de “Analogía” 4.- Los Tributos Municipales: los límites normativos del entramado federal 5.- Test de legitimidad de la Tasa Municipal o Provincial 6.- Tendencias Tributarias en los Gobiernos Locales Tributos provinciales y municipales cuestionados 6.1 Tasas municipales que alcanzan hechos imponibles inespecíficos o laxos 6.2 Tasas municipales que retribuyen servicios de carácter indivisible e indirecto 6.3 Tasas para abastecer Fondos con destinos específicos. 6.3.1 Provinciales: Tasa vial de la Provincia de Córdoba 6.3.2 Municipales: a.- Tasa sobre los combustibles b.- Fondo Especial para la Reconstrucción y Asistencia SocioAmbiental de las áreas damnificadas c.- Impuestos municipales Impuesto para el Desarrollo Institucional y Social e Impuesto para el Financiamiento de la Obra Pública y el Desarrollo Local y Regional 6.4 Tasas que no guarda una razonable relación con el costo del servicio a.- Mantenimiento del Alumbrado Público b.- Adicional de la tasa de seguridad e higiene c.- Las Tasas de Abasto d.- Los Derechos de Publicidad y Propaganda 6.5 Tasas superpuestas o imbricadas 6.6 Tasas que determinan el quantum en base a decisiones de particulares PALABRAS FINALES 1 Clasificación JEL H24- Tributación, subvenciones e ingresos- Generalidades Tasas – servicios indivisibles- Coparticipación 1 Tendencias Tributarias en los Gobiernos Nacionales y Subnacionales Tasas que financian servicios indivisibles e indirectos Análisis en el marco del entramado federal2 Autor: Elvira Balbo 3 1.- Introducción Definir la teoría general de la tributación, la naturaleza jurídica de los tributos y su clasificación han convocado el interés de los autores y especialistas de diversas ramas del derecho y la economía durante muchos años. Si bien existen divergencias en las concepciones la doctrina ha aceptado en forma más o menos pacífica la definición de tributo y su clasificación tripartita: en impuestos, tasas y contribuciones especiales. No obstante lo expuesto, en la actualidad estamos asistiendo a una especial revisión de estos conceptos en virtud de la aparición de algunas tasas, aplicadas por municipios y provincias de Argentina, que difieren de la concepción tradicional que las caracteriza como un “tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio en régimen de derecho público, individualizado en el contribuyente”4. Las tasas a las que hacemos referencia se parecen a impuestos, ya que la obligación tributaria tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal que se relacione en forma directa con el contribuyente No guía nuestro análisis la intención de teorizar sobre la diferenciación entre tasa e impuesto, ya que compartimos la posición que sostiene que toda clasificación puede resultar arbitraria. Sin embargo, entendemos que esta distinción tiene un rol esencial para el sistema de coordinación de potestades tributarias entre los diferentes niveles de gobierno, a la luz de la Ley nº 23.548, de Coparticipación Federal de Impuestos, y los Pactos Fiscales suscriptos entre la Nación y las provincias y sus municipios. 2.- Limitaciones constitucionales para la aplicación de tasas e impuestos para las Provincias y sus municipios 2.1 La Constitución Nacional El artículo 4° de la Constitución Nacional establece que el gobierno federal provee a los gastos de la Nación5 , reservándose la facultad de aplicar 2 Clasificación JEL H24- Tributación, subvenciones e ingresos- Generalidades Tasas – servicios indivisibles- Coparticipación 3 Presidente de la Comisión de Estudios de las Finanzas Públicas. Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires 4 Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias – CIAT- 2 derechos de importación y exportación y “las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General”. Además, asegura el régimen municipal en el artículo 5° (Cada provincia dictará para sí una Constitución bajo el sistema representativo republicano… que asegure su régimen municipal)6 y demarca sus contornos en el artículo 123° (asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance)7. La Constitución Nacional reconoce potestades tributarias originarias a la Nación y a las Provincias. La “tasa”, como una manifestación del poder de imposición del Estado, no se encuentra explícitamente regulada por el texto constitucional. En verdad, no existen limitaciones constitucionales para que las provincias o los municipios impongan tasas. El caso de los impuestos es diferente. El artículo 75° dispone que corresponde al Congreso: Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación (inciso 1°). Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias e imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación8 (inciso 2°). 2.2 La Ley n° 23.548 de Coparticipación Federal de Impuestos. Capítulo 1°: Régimen Transitorio de Distribución Las contribuciones indirectas y directas mencionadas en el párrafo anterior, son coparticipables9 para lo cual: “Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos”10. La coparticipación es un sistema de coordinación fiscal propio de nuestro país y diferente a cualquier otro de los que habitualmente se utilizan en el mundo. El prefijo “co” indica condominio, copropiedad. Una intervención conjunta en una materia que les es común a todas las partes y de la cual todas son titulares; los recursos coparticipables. 5 “El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro nacional formado del producto de derechos de importación y exportación, del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional”. 6 Artículo 5º.- Cada provincia dictará para sí una Constitución bajo el sistema representativo republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución Nacional; y que asegure su administración de justicia, su régimen municipal, y la educación primaria. Bajo de estas condiciones el Gobierno federal, garante a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones. 7 Artículo 123.- Cada provincia dicta su propia constitución, conforme a lo dispuesto por el Artículo 5° asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero 8 Siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. 9 Con excepción de los montos a los que se les otorgue una asignación específica 10 Texto constitucional según la Reforma de 1994 3 El artículo 75° inciso 2 se complementa con la cláusula transitoria Sexta que dispone que un régimen de coparticipación y la reglamentación del organismo fiscal federal, debían ser establecidos antes de la finalización del año 1996. No obstante el mandato constitucional, la última Ley de Coparticipación sancionada en nuestro país es la Ley nº 23.548 vigente desde el 1º de enero de 1988. Bajo la forma de una ley convenio, establece un Régimen Transitorio de Distribución de Recursos Fiscales entre la Nación y las provincias. La masa de fondos a distribuir está integrada por el producido de la recaudación de todos los impuestos nacionales existentes al momento de la sanción de la norma o que se creen con posterioridad. El Régimen establecido, que por sus características debía regir hasta el 31 de diciembre de 198911, prevé su prórroga automática ante la inexistencia de otro que lo sustituya12. A pesar de los años transcurridos, la norma permanece vigente desatendiendo el propósito plasmado en la propia ley e incumpliendo la Constitución Nacional. La incapacidad del sistema de reparto de los recursos, para cumplir con los objetivos para los que fue establecido, quedó evidenciada al ser necesario suscribir – entre 1992 y 2002- sucesivos pactos y acuerdos fiscales entre la Nación y las provincias13, y disponer de varias asignaciones específicas14 de los recursos coparticipables. Correcciones, agregados y parches suplieron la sanción de un nuevo Régimen de Coparticipación ante la imposibilidad de arribar a un acuerdo que receptara el mandato constitucional que define que: “la distribución entre la Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional”. Este nuevo escenario del federalismo fiscal remozado, se vio complementado con la aparición y crecimiento de múltiples Programas Federales que, financiados con fondos propios del gobierno central, se ejecutan en los territorios de las provincias y los municipios conforme a las pautas dispuestas por este. También el gobierno central despliega otras acciones tendientes a colaborar, en forma directa, con el financiamiento municipal. En algunas oportunidades les asigna Aportes del Tesoro Nacional, legislados en el 11 Se caracteriza por ser un régimen “transitorio”. Son sinónimos de “transitorio”: provisorio, accidental, eventual, efímero, interino, pasajero, temporal, circunstancial. 12 Artículo nº 15 Ley Nº 23.548 13 Las provincias suscribieron los acuerdos comprometiendo, también, a sus municipios. 14 La reforma constitucional de 1994 habilitó a la Nación a establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipadles por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara - artículo nº 75 inc. 3 de la Constitución Nacional. 4 artículo n° 5 de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos15. Efectúa además, otras clases de aportes. A modo de ejemplo, mencionamos la asistencia brindada a través de la Resolución 13/2013 del Jefe de Gabinete de Ministros que permitiría a los municipios “…la ejecución de gastos correspondientes a las prestaciones de dichas jurisdicciones” y encuentra su fundamento en el Decreto 2609/2012 al destacar “… la necesidad de políticas y acciones de Estado que permitan fortalecer los niveles sub-nacionales de mayor descentralización, estableciendo las debidas facultades para poder implementar mecanismos de asistencia económica y financiera destinados a mejorar la eficacia, la capacidad de respuesta y el resultado de la gestión por parte Reconocemos la fundamental importancia que tiene el Capítulo 1°, de la norma bajo análisis, para definir el reparto de los recursos. No obstante, consideramos que las disposiciones que resultan de significativa relevancia, para las relaciones fiscales entre los diferentes niveles de gobierno en la Argentina, se encuentran contenidas en el Capítulo 2°: Obligaciones Emergentes del Régimen, al que nos referiremos en detalle oportunamente. 2.3 Conclusiones previas Hasta aquí nos hemos abocado a analizar las disposiciones contenidas en la Constitución Nacional referidas a la aplicación de tasas e impuestos por parte de las provincias y municipios. Hemos complementado el análisis constitucional con lo establecido en el Capítulo 1° de la Ley n° 23.548 de Coparticipación Federal de Impuestos (reparto). Es decir, hemos examinado solo parte del universo normativo que regula la materia tributaria en Argentina. En el itinerario acotado, que adrede elegimos recorrer, no encontramos obstáculos que obsten a la facultad que tienen las provincias y municipios para aplicar tasas e impuestos16. Avanzaremos en los títulos que siguen examinando las disposiciones que al respecto contienen las Constituciones provinciales y el capítulo 2° de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos (Obligaciones Emergentes del Régimen). Nos inspira la intención de constatar en que tramo de nuestra ruta hallamos obstáculos que limiten la libre decisión de los gobiernos locales con referencia a la elección de sus recursos tributarios propios. 15 Si bien la norma establece que corresponden a las provincias, en diversas oportunidades han sido girados a los municipios por el Ministerio del Interior. ARTICULO 5º — El Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias creado por el inciso d) del artículo 3 de la presente Ley se destinará a atender situaciones de emergencia y desequilibrios financieros de los gobiernos provinciales y será previsto presupuestariamente en jurisdicción del Ministerio del Interior, quien será el encargado de su asignación 16 Excepto los límites a la imposición determinados por la distribución constitucional de potestades tributarias a las que nos hemos referido en el punto anterior. 5 2.4 Las Constituciones Provinciales Las provincias se han reservado para sí todo el poder no delgado al gobierno federal y así lo establecen en sus propios textos constitucionales17. Las constituciones provinciales disponen además, que su propio poder legislativo establecerá los impuestos, tasas y contribuciones necesarios para la obtención de los bienes y servicios públicos que deben financiar. Exponemos, a modo de ejemplo tres casos: Provincia de Buenos Aires Artículo 1.- La provincia de Buenos Aires, como parte integrante de la República Argentina, constituida bajo la forma representativa republicana federal, tiene el libre ejercicio de todos los poderes y derechos que por la Constitución Nacional no hayan sido delegados al Gobierno de la Nación. Atribuciones del Poder Legislativo Artículo 103.- Corresponde al Poder Legislativo: 1- Establecer los impuestos y contribuciones necesarios para los gastos de servicio público, debiendo estas cargas ser uniformes en toda la Provincia… Provincia de Córdoba Artículo 1.- La Provincia de Córdoba, con los límites que por derecho le corresponden, es parte integrante de la República Argentina, y se organiza como Estado Social de Derecho, sujeto a la Constitución Nacional y a esta Constitución. Artículo 72.- El Tesoro Provincial se integra con recursos provenientes de: 1. Tributos de percepción directa y/ o provenientes de regímenes de coparticipación. 2. Renta y producido de la venta de sus bienes y actividad económica del Estado. 3. Derechos, convenios, participaciones, contribuciones o cánones, derivados de la explotación de sus bienes o de recursos naturales. 4. Donaciones y legados. 5. Los empréstitos y operaciones de crédito. Provincia de Corrientes Artículo 1°: La Provincia de Corrientes es parte indestructible e inseparable de la Nación Argentina y la Constitución Nacional es su ley suprema. Su autonomía es de la esencia de su gobierno y necesaria a la vez a un régimen federal indisoluble; por tanto, organiza su gobierno bajo la forma representativa republicana y mantiene en su integridad todo el poder no delegado expresamente al gobierno de la Nación. 17 En consonancia con las disposiciones del Artículo n° 121 de la Constitución Nacional. 6 Artículo 14: La Provincia costeará los gastos ordinarios de su administración con el producido de los impuestos que la Legislatura establecerá cada año por ley especial y con las demás rentas e ingresos que forman el tesoro provincial. En conclusión, como ya lo expresamos en los títulos anteriores, las provincias tienen potestades tributarias originarias, aseguradas por la Constitución Nacional y hacen un uso extensivo de las mismas, en el marco de su autonomía política y financiera, respetando el principio de legalidad18. Así mismo, y en cumplimiento del artículo 5° de la Constitución Nacional, cada provincia asegura para su territorio el Régimen Municipal y le reconocen a los municipios la posibilidad de fijar tributos en la Constitución de la provincia y/o en la Ley Orgánica de Municipalidades19 Provincia de Buenos Aires Del Régimen Municipal Artículo 190.- La administración de los intereses y servicios locales en la Capital y cada uno de los partidos que formen la Provincia, estará a cargo de una Municipalidad, compuesta de un departamento ejecutivo unipersonal y un departamento deliberativo… Ley Orgánica de Municipalidades De los Recursos Municipales Artículo 226°: Constituyen recursos municipales los siguientes impuestos, tasas, derechos, licencias, contribuciones, retribuciones de servicios y rentas Artículo 227°: La denominación "Impuestos" es genérica y comprende todas las contribuciones, tasas, derechos y demás obligaciones que el municipio imponga al vecindario en sus ordenanzas, respetando los límites establecidos en esta ley y los principios generales de la Constitución. Artículo 228°: La percepción de impuestos municipales es legítima en virtud de la satisfacción de las necesidades colectivas que con ella se procura. Los órganos del gobierno municipal tienen por lo tanto amplias atribuciones para especificar los gastos que deban pagarse con el producto de aquellos impuestos, sin más limitaciones que las que resultan de la aplicación de los mismos a la atención de las aludidas necesidades colectivas. En esta materia, las facultades del gobierno municipal son irrenunciables e intransferibles… Provincia de Córdoba Título Segundo: Municipalidades y Comunas Autonomía Artículo 180.- Esta Constitución reconoce la existencia del Municipio como una 18 19 No hay impuesto sin ley También lo hacen en las Cartas Orgánicas, para el caso de los municipios que las tengan. 7 comunidad natural fundada en la convivencia y asegura el régimen municipal basado en su autonomía política, administrativa, económica, financiera e institucional. Los Municipios son independientes de todo otro poder en el ejercicio de sus atribuciones, conforme a esta Constitución y las leyes que en su consecuencia se dicten. Municipio Artículo 181.- Toda población con asentamiento estable de más de dos mil habitantes, se considera Municipio. Aquéllas a las que la ley reconozca el carácter de ciudades, pueden dictar sus Cartas Orgánicas. Cartas Orgánicas Municipales Artículo 182.- Las Cartas Orgánicas Municipales, son sancionadas por convenciones convocadas por la autoridad ejecutiva local, en virtud de ordenanza sancionada al efecto. La Convención Municipal se integra por el doble número de Concejales, elegidos por voto directo y por el sistema de representación proporcional. Para ser Convencional se requieren las mismas condiciones que para ser Concejal. Ley Orgánica de Municipios20 Régimen de Municipios y Comunas –Recursos Artículo 67º.- Son recursos municipales los provenientes de: impuestos; precios públicos; tasas; derechos; patentes; contribuciones por mejoras; multas; ingresos de capital originados por actos de disposición, administración o explotación de su patrimonio; coparticipación provincial y federal; donaciones, legados y demás aportes especiales; uso de créditos y contratación de empréstitos. Provincia de Corrientes De los Órganos de Gobierno Artículo 219.- Los municipios tienen el derecho de establecer su propio orden normativo mediante el dictado de Cartas Orgánicas sancionadas por una Convención Municipal, que deben asegurar los principios del régimen democrático, representativo y participativo, y demás requisitos que establece esta Constitución21. De la Materia y Competencia Municipal Artículo 225.- Los municipios tienen las atribuciones expresas e implícitas que se derivan de la Constitución, de la ley y de la naturaleza institucional de su competencia local. Capítulo VI De los Recursos Artículo 228: Los municipios tienen plena autonomía en la administración y disposición de sus recursos, de los cuáles no pueden ser privados sino con su autorización prestada en legal forma. Ninguna autoridad puede retener fondos 20 Ley Nº 8102 Mientras los municipios no dicten sus Cartas Orgánicas se rigen por la Ley Orgánica de Municipalidades 21 8 o elementos que sean destinados a un municipio en particular por parte del Estado Nacional o de cualquier otra persona física o jurídica, siendo responsables personalmente quienes realicen o consientan dicho acto indebido. Artículo 229.- Son recursos municipales propios, sin perjuicio de otros establecidos por ley o por convenio, los siguientes: 1) Tasas por servicios, impuestos, derechos, patentes, licencias, contribuciones por mejoras, multas y recargos por contravenciones, y todo ingreso originado por actos de disposición, administración o explotación de su patrimonio, respetando la armonización con los regímenes provincial y nacional. 2) El impuesto a los automotores y otros rodados, y el impuesto inmobiliario urbano y suburbano o subrural, unificando las valuaciones y condiciones de cobro en todo el territorio provincial conforme lo determine la ley. 3) La participación en los ingresos de la Provincia en concepto de impuestos, tasas y derechos internos, la que nunca será inferior al quince por ciento (15%) ni superior al cincuenta por ciento (50%) de dichos ingresos. 4) La participación en los ingresos de la provincia provenientes de la coparticipación de fondos nacionales sin asignación específica, la que nunca será inferior al quince por ciento (15%) ni superior al cincuenta por ciento (50 %) de dichos ingresos. 5) La participación en regalías, derechos o tributos en general percibidos por la Provincia y la Nación por explotación de los recursos naturales de su jurisdicción, la que nunca será inferior al quince por ciento (15%) ni superior al cincuenta por ciento (50%) de dichos ingresos. 6) Otros tributos cuya percepción delegue el Estado Provincial, en la proporción que fije la ley. 7) Todos los demás recursos que la ley atribuya a los municipios. Los recursos establecidos en los incisos 3), 4) y 5) de este artículo serán remitidos a los municipios en forma no condicionada, automática y diaria, conforme a parámetros establecidos por ley. Entonces podemos afirmar que, aunque no en forma idéntica pero con cierta tendencia a la generalización, las provincias reconocen a sus municipios la facultad de imponer: tasas por servicios, impuestos, derechos, patentes, licencias, contribuciones por mejoras, multas y recargos por contravenciones. Algunas provincias, además, las habilitan a administrar impuestos provinciales descentralizados. La denominación "Impuestos" es genérica y comprende todas las contribuciones, tasas, derechos y demás obligaciones que el municipio imponga al vecindario en sus ordenanzas, respetando los límites establecidos por la ley Orgánica de Municipalidades y los principios generales de la constitución provincial (Provincia de Buenos Aires) No obstante la estrecha relación que existe entre el municipio y la tasa, debemos aclarar que22: 22 Nos estamos refiriendo con exclusividad al caso argentino 9 √ Los municipios pueden aspirar a aplicar otras especies tributarias, además de las tasas. √ Las tasas puede ser aplicadas por todos los niveles de gobierno. No son de utilización exclusiva y excluyente del nivel municipal. Como ejemplo mencionaremos algunos casos, que en modo alguno agotan la muestra. La Nación aplicaba la Tasa de Infraestructura Hídrica (Decreto n° 1381/01), que luego fue reemplazada por un impuesto con asignación específica que abastece el Fondo Hídrico de Infraestructura (Ley n° 26.181). También aplica la Tasa de Estadística que es una tasa “ad valoren” que se cobra por la prestación de un servicio aduanero. La Provincia del Chaco, en su Código Fiscal -Libro Primero, Parte general- dice que “son Tasas las prestaciones pecuniarias que, por disposición del presente Código o de Leyes fiscales especiales, estén obligadas a pagar a la Provincia las personas como retribución de servicios administrativos, judiciales y/o de otra naturaleza, prestados a las mismas”. Esquel – que es un municipio de la Provincia del Chubut-, establece en su Código Tributario que “respecto del Impuesto a los Ingresos Brutos, es de aplicación lo dispuesto en el Decreto Ley provincial Nº 5.451 y sus modificatorias, y en la Ordenanza Municipal 212/06”. (Ordenanza Nº 235/12, Título XXI, Art.231º) 2.5 La Coparticipación Federal de Impuestos: Capítulo 2°: Las Obligaciones Emergentes del Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos En el punto que titulamos: “Conclusiones Previas” comentamos que, en la primera parte del documento nos dedicamos a examinar la potestad que tienen las provincias y municipios para aplicar tasas e impuestos, circunscribiendo nuestra investigación a las disposiciones emanadas de la Constitución Nacional y de las constituciones provinciales. Complementamos el análisis constitucional con lo establecido en el Capítulo 1° de la Ley n° 23.548 de Coparticipación Federal de Impuestos (régimen de reparto). Es decir, hemos examinamos solo parte del universo normativo que regula la materia tributaria en Argentina. En el limitado trayecto recorrido, ceñido por los contornos ya mencionados que deliberadamente elegimos, no encontramos obstáculos que obsten a la facultad que tienen las provincias y municipios para aplicar tasas e impuestos23. Avanzaremos ahora, examinando las disposiciones que al respecto contiene el capítulo 2° de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos y que sintetiza las Obligaciones Emergentes del Régimen. En general, a la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos se la asocia con un régimen de reparto de recursos minimizando su finalidad y contenido. En ella se encierra un verdadero sistema de coordinación fiscal entre los tres niveles de gobierno de Argentina, que se plasma en las disposiciones del “otro 23 Excepto los límites a la imposición determinados por la distribución constitucional de potestades tributarias a las que nos hemos referido oportunamente. 10 capítulo” que la integra. Nos referimos al Capítulo II, en donde se establecen las “Obligaciones Emergentes del Régimen” 24. Este espacio, poco transitado y muchas veces olvidado, es de significativa importancia a la hora de definir la eficiencia y efectos redistributivos de la política fiscal en nuestro país. La adhesión de las provincias, y a través de ellas de sus municipios, implica que todos aceptan “el régimen de esta Ley sin limitaciones ni reservas” y que las provincias se obligan a no aplicar por sí, y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción sean o no autárquicos no apliquen, gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta Ley. De la obligación de “no analogía” se excluyen expresamente los impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria, sobre los ingresos brutos, sobre la propiedad, radicación, circulación o transferencia de automotores, de sellos y transmisión gratuita de bienes…” con la condición que los mismos cumplan con diversos parámetros establecidos por esta norma. También se dejan a resguardo de la analogía a: “las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados” Las consecuencias fiscales del párrafo que antecede son de suma importancia para las veintitrés provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los más de 2. 200 municipios que componen nuestro país. Las obligaciones emergentes del artículo 9º de la Ley nº 23.548 se han perpetuado en el tiempo, atadas a la imposibilidad de la Nación y las provincias de acordar un nuevo régimen de reparto. La Constitución Nacional, al referirse al reparto de los recursos, establece que: “la distribución entre la Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional”25. Debemos resaltar que las necesidades de los habitantes y la percepción de que tipo de bienes y servicios deben recibir de cada nivel de gobierno, son dinámicas. Cambian en el tiempo de la mano de múltiples factores, que trascienden a las finanzas públicas tradicionales, y se relacionan con el campo de la sociología fiscal. Sin embargo, las obligaciones impuestas por la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, a las que nos venimos refiriendo, permanecen detenidas en el tiempo y encorsetan a los gobiernos locales a la hora de legislar en procura de los recursos propios necesarios para atender sus funciones y competencias. 24 El artículo nº 9 de la mencionada Ley establece que cada provincia efectuará su adhesión mediante una ley que disponga que acepta el régimen sin limitaciones ni reservas y que se obliga a no aplicar, por sí y por los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, gravámenes locales a los análogos a los nacionales distribuidos por esta Ley. 25 Artículo 75°, Inciso 2 de la Constitución Nacional 11 Reiteramos, según el artículo 9º de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, la adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga que acepta el régimen sin limitaciones ni reservas y que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esa Ley. Esto implica que las jurisdicciones adheridas no gravarán por vía de impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su característica o denominación, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos ni las materias primas utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los tributos a que se refiere la ley. Esta obligación no alcanza a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados. También se exceptúan de la obligación mencionada: “ los impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria, sobre los ingresos brutos, sobre la propiedad, radicación, circulación o transferencia de automotores, de sellos y transmisión gratuita de bienes, y los impuestos o tasas provinciales y/o municipales vigentes al 31/12/84 que tuvieran afectación a obras y/o inversiones, provinciales o municipales dispuestas en las normas de creación del gravamen”; con la condición de que estos tributos cumplan con algunas características básicas. Para el caso específico de las tasas retributivas de servicios, a los efectos de considerar su analogía con impuestos nacionales coparticipables, debe determinarse en un primer análisis la naturaleza del tributo cuestionado para luego, y sólo en caso de determinar que no estamos en presencia de una tasa retributiva de servicios efectivamente prestados, considerar la supuesta analogía26. 3.- La definición del alcance del concepto de “Analogía” Por todo lo expuesto en el punto anterior resulta de fundamental importancia poder definir, con el mayor grado de certeza posible, que debe entenderse por “analogía”. Ello es así, por que cualquier tributo provincial o municipal análogo a uno coparticipable no resultará valido27. No existe en la ley una definición precisa del concepto de analogía. La Comisión Federal de Impuestos lo ha interpretado en varios precedentes jurisprudenciales. Recientemente lo ha hecho en un caso en el que se trataba de encuadrar a los Derechos de Publicidad y Propaganda. En esta oportunidad el dictamen de la asesoría jurídica, de la citada Comisión, hace notar que el profesor Dino Jarach en el Anteproyecto elaborado para el Consejo Federal de Inversiones (1967) dijo que: “sin perjuicio de la valoración de las circunstancias particulares de cada caso, se entenderá que los impuestos locales son análogos a los nacionales unificados cuando se verifique alguna de las siguientes hipótesis: definiciones sustancialmente coincidentes de los hechos imponibles o definiciones más amplias que comprendan los hechos imponibles de los impuestos nacionales o más restringidas que estén comprendidas en éstos, aunque se adopten diferentes bases de medición; a pesar de una diferente definición de los hechos imponibles, adopción de bases de medición sustancialmente iguales. No será relevante para desechar la analogía la circunstancia de que no coincidan los contribuyentes o responsables de los 26 Resolución del Comité Ejecutivo nº 314/05- Futura AFJP S.A contra Provincia de Entre Ríos. A menos que esté específicamente salvado de la analogía en la propia ley de Coparticipación federal de impuestos 27 12 impuestos, siempre que exista coincidencia sustancial, total o parcial, de hechos imponibles o bases de medición.” En el dictamen antes mencionado se ha avanzado hacia una definición de analogía mas amplia que la que se venía considerando al manifestarse que: “el concepto de analogía debe ser fruto de una construcción doctrinaria y jurisprudencial (del órgano administrativo), que no se circunscribe a la perfecta coincidencia entre hecho imponible, base imponible, sujeto pasivo entre ambos tributos: el local y el nacional coparticipable. Va incluso más allá de su estructura. Incluye la función económica que está llamada a cumplir el tributo impugnado”. Al extender la analogía al efecto económico del tributo se minimizan los espacios tributarios a los que pueden aspirar las provincias y los municipios. Parte de la doctrina considera que no definir los requisitos para que se tipifique la analogía, en forma precisa, le otorga flexibilidad al sistema de coordinación y permite un tratamiento particular en cada caso. La sanción de la retrasada Ley de Coparticipación podría contemplar en su texto remozado algunas pautas básicas para su consideración, que brindaran mayor seguridad jurídica. Si bien este tema convocó nuestra atención en trabajos anteriores28, resaltamos su importancia ya que se ha producido un hecho nuevo. Recientemente la Corte Suprema de Justicia de la Nación29, se ha expedido en consonancia con la interpretación efectuada por el dictamen de la Comisión Federal de Impuestos, comentado en el párrafo anterior. El supremo tribunal aportó en su decisorio una interpretación amplia del concepto de analogía30 que acota las posibilidades de las provincias y de los municipios de obtener recursos propios, a través de la sanción de nuevos tributos, que pueden ser considerados análogos a los coparticipables. 4.- Los Tributos Municipales: los límites normativos del entramado federal En la Argentina existen aproximadamente 2.200 gobiernos locales de diversa índole, de los cuales aproximadamente la mitad, son municipios. El resto son comunas, comisiones vecinales y juntas de gobierno. La organización institucional de estos gobiernos locales está definida por el régimen municipal que resguarda la Constitución Nacional y establece la Constitución y las leyes de cada provincia31 y las Cartas Orgánicas municipales. Los municipios presentan características muy diversas en aspectos tales como: territorio, población, condiciones socioeconómicas, ambientales, etcétera. Si bien aproximadamente el 70% de ellos tienen menos de 10 mil habitantes, existen 28 Sobre este tema ya nos hemos referido en el trabajo presentado en las 43° Jornadas Internacionales de Finanzas Públicas (2010), titulado: Las “Otras Obligaciones” emergentes de la Coparticipación: Un abordaje de su ineludible revisión 29 Fallo CSJN del 19 de junio de 2012. Acción declarativa de certeza iniciada por la firma Pan American Energy en contra de la Provincia del Chubut. 30 En coincidencia con la interpretación que se efectuó en el Dictamen de la Comisión Federal de Impuestos 31 Artículos nº 5 y 123 de la Constitución Nacional 13 mega ciudades, como por ejemplo La Matanza, que reúne mas habitantes que la Patagonia32. Los recursos municipales, en general, se conforman con los tributos propios que legislan a través de sus Concejos Deliberantes. Con las acreditaciones de una porción de los impuestos provinciales, que reciben en virtud de las leyes de coparticipación provincia/municipio y con los importes que, a través de la provincia, reciben de la Coparticipación Federal de Impuestos33 Es claro que no puede pretenderse que los gobiernos locales cumplan con funciones relevantes sin la disposición de los recursos correspondientes. Las provincias al asegurarles el régimen municipal también deben asegurarles los recursos que les permitan financiar las funciones que les son propias. Los desafíos que deben asumir los municipios modernos son amplios y se alejan de la vieja concepción de los ayuntamientos que sólo debían ocuparse del ornato de las calles, el orden público y la sanidad. Sin embargo, son múltiples las limitaciones a la hora de definir a que tributos propios pueden aspirar. La cuestión pasa por determinar si los municipios pueden aplicar impuestos o sólo tasas y contribuciones. Conforme a como expresamos en los títulos anteriores, entendemos que no existe razón jurídica que impida a los Municipios aplicar impuestos si limitamos nuestro análisis al poder tributario otorgado por las Constituciones Provinciales, la Ley Orgánica de Municipalidades y sus propias Cartas Orgánicas. Por lo tanto, si no existieran más institutos legales que los mencionados, la función que cumple el Estado Municipal determinaría la materia a gravar y definiría el tipo tributario a imponer. Entonces, en este orden de ideas, si se prestara un servicio divisible, correspondería fijar una tasa. En cambio, si fuera necesario obtener recursos para sustentar otro tipo de erogaciones para brindar bienes públicos o servicios indivisibles, podría ser necesario aplicar un impuesto. No obstante, debemos resaltar que existen tres normas que limitan, de una u otra forma, el poder tributario municipal. Ellas son: • • • El Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos34 El Pacto Fiscal35 El Convenio Multilateral36 El Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos 32 Para ampliar puede consultarse de la autora: “Municipios Argentinos: incubadoras de empresas en la formalidad” – 2008-. Trabajo inédito. Instituto de Estudios Tributarios, Aduaneros y de la Seguridad Social dependiente de la AFIP. 33 También componen sus recursos otros conceptos como las regalías, el producido por el arrendamiento de bienes municipales, aportes de otros niveles de gobierno, ATN, donaciones, etcétera 34 Solo quedan a salvo de la analogía las tasas por servicios efectivamente prestados 35 Del 12 de agosto de 1993. En 1992 se había suscripto un Acuerdo entre el Gobierno Nacional y los gobiernos provinciales denominado “ Pacto I “ 36 Sólo para los contribuyentes del Impuesto sobre los Ingresos Brutos inter jurisdisccionales y para la tasa que retribuye el servicio se seguridad e higiene de los establecimientos que se encuentren en el ejido municipal (Tasa por Inspección de Seguridad e Higiene , Tasa por Actividades Varias , Derechos de Registro e Inspección , Contribución por Actividades Comerciales y otras denominaciones similares). 14 Dispone en su artículo 9º inc. b) que las provincias asumen por ellas y por sus municipalidades la obligación de no establecer tributos análogos a los nacionales coparticipables. Esta disposición limita claramente la posibilidad de los municipios de intentar financiarse con impuestos, ya que prácticamente no quedan “nichos tributarios” que explorar, sin caer en la posibilidad de que se tipifique la analogía prohibida en la Ley de Coparticipación. Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento En agosto de 1993, los Gobernadores acordaron: “la adopción de políticas uniformes que armonicen y posibiliten el logro de la finalidad común de crecimiento de la economía nacional y de reactivación de las economías regionales”. Para lograr los objetivos mencionados se comprometieron a derogar varios tributos que se encontraban vigentes en sus jurisdicciones. No obstante, la derogación mencionada no alcanzó a las: “tasas retributivas de servicios administrativos efectivamente prestados y que guarden relación con el costo del servicio”. Es decir, que las tasas que podían continuar vigentes después del compromiso asumido, debían reunir dos requisitos fundamentales: 1) que sean la retribución de servicios efectivamente prestados; 2) que el quantum de la tasa se corresponda con el costo del servicio prestado. Las dos exigencias citadas pueden parecer redundantes, si nos inspiramos en los elementos esenciales que tipifican la especie tributaria denominada: tasa. No obstante, sirven para reforzar la postura que sostiene que cualquier tributo no puede ser encuadrado en la categoría de tasa y que las tasas tienen características propias que las diferencian del resto de los tributos. No obstante, debemos comentar que algunas opiniones han sostenido que el Pacto Fiscal, al cual hacemos referencia, ya no se encuentra vigente y fue desplazado por el advenimiento de otros compromisos y acuerdos fiscales suscriptos por las partes contratantes. Sin embargo, el reciente fallo de la Corte Suprema ya comentado37, aclaró que el Pacto de 1993 continúa vigente y que la única forma de abandonarlo es denunciándolo. Al respecto Bertea manifiesta: “En cuanto al Pacto Fiscal, la Procuradora y la Corte ratifica aquello que venimos diciendo desde hace tiempo: el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento del 12 de agosto de 1993 está plenamente vigente. Porque fue ratificado por todas las jurisdicciones (Córdoba también, aunque tardíamente) y no ha sido denunciado por ninguna de ellas hasta la fecha” (2013)38 Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977 Este es uno de los mecanismos de coordinación fiscal que rigen nuestro federalismo fiscal. Su objeto es evitar las múltiples imposiciones horizontales que podrían darse, referidas al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, entre los 37 Idem nota 25. Fallo CSJN del 19 de junio de 2012. Acción declarativa de certeza iniciada por la firma Pan American Energy en contra de la Provincia del Chubut. 38 El Dr. Anibal Oscar Bertea es asesor jurídico de la Comisión Federal de Impuestos. Los comentarios reproducidos se encuentran disponibles en www.federalismosfiscal.com 15 contribuyentes que ejercen su actividad económica en dos jurisdicciones o más (provincias/provincias y provincias/CABA). Este Convenio dispone en su artículo n° 35 una serie de limitaciones para las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas que : “ podrán gravar en concepto de impuestos, tasas, derechos de inspección o cualquier otro tributo cuya aplicación les sea permitida por las leyes locales sobre los comercios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo ámbito jurisdiccional, únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a dichos fiscos adheridos, como resultado de la aplicación de las normas del presente Convenio”39. A esta altura del relato podrá deducirse que varias normas se engarzan y entrelazan para delimitar nuestro federalismo fiscal, como resultado de la forma de gobierno definida por nuestros constituyentes40, por las leyes convenio y por los acuerdos suscriptos con posterioridad, entre los diferentes niveles de gobierno. Lo expresado puede observarse con mayor claridad en el cuadro que sigue: CONSTITUCIÓN NACIONAL Provincias Constitución Provincial Coparticipación Federal Convenio Multilateral Municipios Ley Orgánica Carta Orgá Orgánica Código Fiscal Código Fiscal Ley Impositiva Ordenanza Tributarias 39 La Ley de Coparticipación Federal de Impuestos establece que el Convenio Multilateral debe ser aplicado unánimemente por toadas las jurisdicciones que participen del régimen de coparticipación. De esta forma asegura su aplicación. 40 Artículo 1º.- La Nación Argentina adopta para su gobierno la forma representativa republicana federal, según la establece la presente Constitución. 16 Es decir que los tributos municipales en Argentina se deben restringir, casi con exclusividad41, a la especie “tasa”: considerada como la retribución de un servicio efectivamente prestado por el municipio42 y cuyo monto guarde relación con el costo del servicio. Es decir que las tasas, aplicadas por los municipios e incluso por las provincias, deben superar una especie de “test” o prueba de legalidad, para resultar ajustadas a derecho. Podemos resumir lo dicho en el esquema que se expone a continuación: 5.- TEST DE LEGITIMIDAD DE LA TASA MUNICIPAL o PROVINCIAL PREGUNTA ¿Cumple con el principio de legalidad? SI Respuesta afirmativa. NO Respuesta negativa Pasamos a la pregunta siguiente NO ES TASA (Puede ser un precio) ¿Está bien enunciado el hecho imponible? Es decir: ¿Retribuye la prestación de un servicio individualizado y divisible? ¿Existe la efectiva prestación del servicio? (Requisito establecido por el art. 9 Ley 23548 CFI y por el Pacto Fiscal 1993) ¿Existe una razonable relación entre el costo del servicio y el quantum de la tasa? Respuesta Afirmativa Respuesta negativa Pasamos a la pregunta siguiente NO ES TASA (Puede ser un impuesto) Respuesta Afirmativa Respuesta negativa Pasamos a la pregunta siguiente NO ES TASA (Puede ser un impuesto) Repuesta negativa PUEDE SER UNA TASA ILEGÍTIMA (Requisito establecido por el Pacto Fiscal 1993) 41 Decimos: “casi con exclusividad” y no “exclusivamente” por que recocemos que puedan existir otros tributos que reúnan las características mencionadas y no colisionen con el plexo normativo que los limita. Solo a modo de ejemplo podríamos mencionar algún impuesto ambiental. 42 O por un tercero al que el municipio le encarga el servicio. Por ejemplo: la recolección de residuos efectuada por una empresa especializada, contratada por el municipio. 17 6.- Tendencias Tributarias en los Gobiernos Locales: Tributos provinciales y municipales cuestionados 6.1 Tasas municipales que alcanzan hechos imponibles inespecíficos o laxos como “el “bienestar general o el progreso de la comunidad”, que a pesar de haber sido severamente cuestionadas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, aún continúan vigentes. Se relacionan, fundamentalmente, con las tasas municipales que retribuyen los servicios por Inspección de Seguridad e Higiene. Su denominación varía según los municipios que la aplican: Tasa por Inspección de Seguridad e Higiene , Tasa por Actividades Varias , Derechos de Registro e Inspección , Contribución por Actividades Comerciales y otras similares. El hecho imponible en general está definido como: “los servicios de inspección destinados a preservar la seguridad, salubridad e higiene de comercios, industrias, servicios y actividades asimilables que se desarrollen en locales, establecimientos u oficinas”, que funcionen dentro del ejido municipal. No acarrearían mayores controversias si reconocen la necesidad de existencia de un local o establecimiento dentro del ejido municipal donde debe cumplirse con la prestación, en forma efectiva o por lo menos potencial, de un servicio divisible. No obstante, algunos municipios utilizan expresiones generales y poco específicas para definir el servicio municipal que se remunera con esta tasa. Tales como considerar que debe abonarse la tasa por cualquier acción del municipio que tienda “al progreso y al bienestar general”. La definición de hechos imponibles inespecíficos ha generado litigios entre los contribuyentes y los municipios que intentan capturar recursos por servicios que entienden que están prestando y que benefician a la comunidad en su conjunto. Esta desnaturalización de la tasa ha sido claramente marcada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación43, no obstante muchos municipios continúan aplicando este criterio de imposición que además podría colisionar con la Ley de Coparticipación, si en la norma municipal no se especificara cual es el servicio prestado que se retribuye. La justicia local de algunas provincias44, cuyos municipios aplican la tasa mencionada de la forma que cuestiona la Corte, han sostenido durante mucho tiempo la validez constitucional del tributo discutido45, y si bien últimamente 43 Laboratorios Raffo S.A c/ Municipalidad de Córdoba- CSJN- 23/06/09. La Corte ratificó lo dicho en Compañía Química c/ Municipalidad de Tucumán, antiguo fallo de 1989 que evidentemente no fue receptado por la totalidad de los municipios argentinos. 44 Como por ejemplo, la Provincia de Córdoba 45 Cámara de Apelaciones en lo Civil, Comercial y Contenciosoadministrativo de 1a Nominación de Río Cuarto; Y.P.F. S.A. c. Municipalidad de La Carlota s/ demanda contencioso administrativa (expte. Nº 391526); 03/04/2013, Cita del Dr. Abalos : “Cabe recordar que en numerosos pronunciamientos esta Excma. Cámara se ha expedido acerca de la validez constitucional del tributo legislado en el art. 173 del C.T.M. de la ciudad de Río Cuarto, similar sino idéntico al art. 171 del C.T.M.V. de la Municipalidad de La Carlota (entre muchos otros: Sent. Nº 11 del 15/03/02 en "Pfizer c. Municipalidad de Río Cuarto"; Sent. Nº 6 del 26/02/03 en "New Holland c. Municipalidad de Río Cuarto"; Sent. Nº 30 del 14/06/04 en "Shering Argentina S.A.I.C. c. Municipalidad de Río Cuarto"; Sent. Nº 35 del 02/08/04 en "Smithkline c. Municipalidad de Río Cuarto"; Sent. Nº 67 del 21/09/05 en "Shell CAPSA c. Municipalidad de Río Cuarto"; Sent. Nº 67 del 06/10/06 en "Organon c. Municipalidad de Río Cuarto"; Sent. Nº 85 del 18 vienen respetado la doctrina sentada por el tribunal supremo, han dejado sentado en sus sentencias que debe atenderse las particularidades de cada caso para declarar la ilegitimidad de esta tasa, evitando caer en generalizaciones que restrinjan las potestades tributarias municipales indebidamente. 6.2 Tasas municipales que retribuyen servicios de carácter indivisible e indirecto y lo han declarado en forma explícita en el hecho imponible. Por ejemplo, en la Ordenanza Fiscal de la Municipalidad de Bahía Blanca correspondiente al periodo fiscal 201346, se establece la Tasa por Servicios Indirectos y Directos Varios. El hecho imponible (artículo 258) está definido de la siguiente forma: “Se abonarán las tasas que fije la Ordenanza Impositiva anual por los servicios prestados por la Municipalidad, de carácter indivisible o indirectos… Son contribuyentes y/o responsables de esta tasa las personas físicas o jurídicas con residencia permanente o transitoria en jurisdicción municipal, o que por cualquier circunstancia tengan el uso o goce, real o potencial, de alguno de los servicios directos e indirectos prestados y/o disponibles en el Municipio, o utilice y/o usufructúe infraestructura o bienes municipales o de dominio público situados en jurisdicción municipal que para su existencia, utilidad o mantenimiento demanden la intervención de la Municipalidad (artículo 260). En consonancia con lo expuesto, un contribuyente47 se presentó ante la justicia contra la Municipalidad de Rivadavia (Provincia de Buenos Aires) al serle requerido el pago de la tasa por "Servicios indirectos" respecto de un inmueble. La justicia fallo a favor del contribuyente: “Las normas impositivas deben interpretarse computando la totalidad de los preceptos que las integran, lo que incluye además de la armonización de sus preceptos, su conexión con otras normas que integran el ordenamiento jurídico vigente (CSJN, Fallos 271:7), más aun cuando se trata de leyes constitutivas del federalismo de concertación. Toda normativa de jerarquía inferior, y/o interpretación de la ley, reñida con la ley 23.548, que dispone que los municipios no pueden gravar con impuestos la misma materia imponible alcanzada por los impuestos nacionales coparticipables, será inválida (art. 31 CN, cfme., CSJN, Fallos 324:4226; 327:1051; 327:1083; 327:1108; 331:718)”48 6.3 Tasas para abastecer Fondos con destinos específicos, que no están directamente relacionados con una prestación de servicio divisible que vincule al contribuyente. 6.3.1 Provinciales: 29/10/07 en "Syngenta Agro S.A. c. Municipalidad de Río Cuarto"; Sent. Nº 37 del 09/06/08 en "Ivax Argentina S.A. c. Municipalidad de Río Cuarto"; Sent. Nº 82 del 17/10/08 en "Merck Sharp & Dohme Argentina Inc. c. Municipalidad de Río Cuarto")”. 46 Parte Especial, Título XVI 47 Rimasa SA y otro c/ Municipalidad de Rivadavia s/ Pretensión Anulatoria; 22 de febrero de 2011. 48 Cita textual de la sentencia de nota 44 19 Tasa vial de la Provincia de Córdoba En el año 2012 la Provincia de Córdoba sancionó la Ley 10081 mediante la cual se creó la “Tasa Vial Provincial” destinada a retribuir la prestación de los servicios que demande el mantenimiento, conservación, modificación y/o mejoramiento de todo el trazado que integra la red caminera provincial, incluidas las autovías, carreteras y/o nudos viales incorporados por la presente norma al marco de la Ley Nº 8555 –de creación del Fondo Provincial de Vialidad-, la que será abonada por todos los usuarios -efectivos o potencialesde la misma, en oportunidad de consumir o adquirir por cualquier título, combustibles líquidos y gas natural comprimido (GNC) en la Provincia de Córdoba. En el Artículo 2º se define a los “Consumidores”: Entiéndase por usuarios consumidores de combustibles líquidos y gas natural comprimido (GNC), a los fines previstos en la presente Ley, a quienes adquieran dichos productos para su uso o consumo, actual o futuro, en la Provincia de Córdoba49. La Nación acudió a la Corte Suprema de Justicia50 para pedir la derogación del impuesto a los combustibles dispuesto por el gobierno de Córdoba, y solicitó una medida "de no innovar" para que la aplicación del tributo se suspenda en forma inmediata. También acudieron a la Corte los particulares51 con una Acción Declarativa de Certeza con fundamento en la existencia de una “doble imposición”, vedada por la Ley nº 23.548 (de Coparticipación Federal de Impuestos) y la Ley nº 23.966 (de Combustibles Líquidos). Otras provincias insinuaron su intención de sancionar tasas similares a la descripta, pero abandonaron el intento. 6.3.2 Municipales: a.- Tasa sobre los combustibles Varios municipios bonaerenses, imitando la Tasa Vial de la provincia de Córdoba, resolvieron aplicar este nuevo tributo que implica que los usuarios que carguen combustible en estaciones de servicio del ejido municipal deberán abonar una tasa por litro de combustible líquido o GNC52. Los particulares y algunas cámaras empresarias relacionadas con los expendedores de combustible acudieron a la justicia buscando lograr la impugnación de estas tasas. b.- Fondo Especial para la Reconstrucción y Asistencia Socio-Ambiental de las áreas damnificadas Este año53 se sancionó la Ordenanza nº 11.021 de la Municipalidad de La Plata con el objeto de: “constituir un Fondo Especial para la Reconstrucción y 49 La Tasa la deben abonar los usuarios consumidores definidos en el artículo 2º y la recaudación está destinada a integrar el “Fondo Provincial de Vialidad” creado por Ley Nº 855. 50 En noviembre de 2012 51 El demandante (abogado y productor agropecuario, según él mismo lo declara), Dr. Aukha N. Barbero Becerra, difundió espontáneamente el texto completo de dos escritos judiciales: la demanda original y una ampliación. (Fuente: La Voz). 52 Por ejemplo: Moreno, San Miguel, General Rodríguez, San Fernando y Vicente López. 53 9 de mayo de 2013 20 Asistencia Socio-Ambiental de las áreas damnificadas” – artículo 1º-, en la reciente inundación que afectó a la Provincia de Buenos Aires y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. El mencionado Fondo se integrará con una sobre alícuota del 2% de la Tasa por Inspección de Seguridad e Higiene, respecto de las actividades que desarrollen “los principales contribuyentes” que tributen por el Convenio Multilateral del 18/08/77, de conformidad con una nómina detallada en un anexo que acompaña la norma y “todos aquellos contribuyentes que tributen por la actividad de Servicios de la Banca Minorista”. Además, el Fondo se integrará con un incremento del cincuenta por ciento (50%) de los Derechos por Emplazamiento y por Verificación de Emplazamiento de Estructuras y/o Elementos de Soporte de Antenas y Equipos Complementarios. Los recursos que integran el Fondo se afectarán prioritariamente a una ayuda económica directa, que se materializará en un subsidio especial para cada derechohabiente de cada víctima fatal identificada en el listado oficial emitido por las autoridades competentes de la provincia, y de conformidad con los parámetros que fije la reglamentación. c.- Impuestos municipales Impuesto para el Desarrollo Institucional y Social e Impuesto para el Financiamiento de la Obra Pública y el Desarrollo Local y Regional. La municipalidad de Rio Cuarto (Córdoba) sancionó en 2012, mediante el dictado de las Ordenanzas 1505 y 1506, la modificación de dos impuestos que podrían colisionar con el régimen de Coparticipación Federal de Impuestos. El primero de ellos- Impuesto para el Desarrollo Institucional y Social- toma como base imponible (art. 302) “los importes que surjan de: a) La Contribución que incide sobre los Inmuebles. b) Las Contribuciones que inciden sobre el Comercio, la Industria y Empresas de Servicios. c) La Contribución que incide sobre los Servicios Sanitarios de Agua y Cloacas. d) La Contribución que incide sobre los Vehículos Automotores, Acoplados y Similares. e) Los consumos de telefonía celular y telefonía fija que se realicen mediante la modalidad de abono mensual o facturación. f) Los consumos del servicio de televisión por cable y televisión satelital. g) Los consumos de servicio de Internet. Son contribuyentes: los responsables de cada una de las contribuciones mencionadas en el párrafo anterior y los consumidores de internet, televisión por cable, telefonía celular. Para estos consumidores, actúan como agentes de percepción las empresas proveedoras de los servicios 54 6.4 Tasas que no guarda una razonable relación con el costo del servicio En muchas oportunidades las tasas que eligen los municipios para abastecer sus Presupuestos Públicos, se corresponden con prestaciones de servicios 54 ARTICULO 115 BIS.- Fíjase en un cinco por ciento (5%) sobre los consumos de telefonía celular y telefonía fija que se realicen mediante la modalidad de abono mensual o facturación, la alícuota del impuesto establecido en el artículo 302 inc. e) de la Ordenanza 1408/11 que modifica el Código Tributario Municipal. 21 efectivas. Sin embargo, el quantum de la tasa no se halla relacionado razonablemente con el costo del servicio prestado. a.- Mantenimiento del Alumbrado Público En este sentido se declaró inconstitucional55 una tasa que prevé la Contribución de Mantenimiento del Alumbrado Público56 cuya base imponible está conformada por: “el importe neto total facturado por la Empresa proveedora, generadora y/o distribuidora a todo consumidor de energía eléctrica según las tarifas vigentes” (Capítulo III, artículo 187) Dice la sentencia, que invalida la tasa, que: “En conclusión la base imponible de los tributos pretendidos por la Municipalidad demandada resultan inconstitucionales por vulnerar el principio de igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas, por violar los principios de razonabilidad y proporcionalidad al establecer que sus montos imponibles no resultarán del “quantum” del servicio, obra o mejora, sino del monto de los consumos de energía eléctrica del supuesto beneficiario. Al no guardar una adecuada proporción con el costo del servicio, por lo que nos encontramos frente a verdaderos impuestos disfrazados bajo la apariencia de tasa -violándose el principio de supremacía legal-, lo que excede constitucionalmente la posibilidad de ser establecidos por la Municipalidad…” b.- Adicional de la tasa de seguridad e higiene Otro caso similar ha tenido recientemente la respuesta de la justicia que ha otorgado una medida cautelar – en autos ANPA S.R.L. contra el Municipio de Pinamar- con referencia a un adicional sobre la facturación que retribuye la tasa de seguridad e higiene: “ordenando a la Municipalidad de Pinamar para que con carácter cautelar, se abstenga de iniciar reclamo administrativo y/o judicial derivado de la aplicación de la Ordenanzas Nº3923/10 así como también de su Ordenanza Reglamentaria 0344/2011 tendientes a hacer efectivo el cobro de la tasa de seguridad e higiene con aplicación del componente variable establecido por el art.5 de la norma citada, y la multa prescripta por su Ordenanza Reglamentaria, ello en los términos establecidos por el art.23 del CCA”. Dice SS: “Así, entiendo que al tomar como base imponible los ingresos devengados por el contribuyente en el período fiscal, desvinculándose completamente de la prestación del servicio, es imposible, valorar cuantitativa y cualitativamente los servicios generadores del hecho imponible. Siendo razonable a los fines de determinar la base imponible, tomar como parámetro en este tipo de tasa, la prestación efectiva del servicio … “ “ …. En abono de lo expuesto debo mencionar que, de los argumentos que dan apoyatura a la medida cautelar articulada por la accionante que tiene como objeto se suspenda la aplicación de la Ordenanza Nº3923/10 así como de su Ordenanza 55 Corte Suprema de Justicia de Tucumán, Sanz Hnos. S. H vs. Municipalidad de San Miguel de Tucumán s/inconstitucionalidad, sentencia nº 45 del 28 de febrero de 2011. 56 Artículo 185º; Hecho imponible: “Por los servicios municipales relativos al mantenimiento del sistema de alumbrado público, tales como: reposición de lámparas, limpieza de artefactos, pintados de columnas, mantenimiento preventivo y correctivo en general, asumidos por la Municipal en Marzo de 1.993.” Texto introducido por Ordenanza Nº 2.201/1994. 22 reglamentaria Nº0344/2011, la cual establece un componente variable para grandes contribuyentes para el pago de la tasa de seguridad e higiene, se desprende claramente que "prima facie" deviene ilegitima la utilización como base imponible los ingresos que deba tributar la accionante y su condición ante la AFIP; siendo que la base de medición estaría completamente desconectada del hecho imponible, y solo se tendría en cuenta la capacidad contributiva del obligado al pago para imponer el tributo, completamente desvinculado de la actividad desarrollada por el municipio… “ c.- Las Tasas de Abasto Las tasas de abasto también llamadas tasas de inspección veterinaria, de inspección bromatológica, de control sanitario y otras denominaciones similares, se han establecido para retribuir la prestación de servicios municipales respecto de la inspección veterinaria que se efectúa sobre la carne y sus derivados, los huevos, productos lácteos y otros, entre los que incluso se alcanzan productos no perecederos. Los municipios entienden que es de su competencia defender la salud y el bien común de sus vecinos y que en ejercicio del poder de policía les corresponde controlar los productos alimenticios que se introducen al ejido municipal, para ser consumidos en él. Es para financiar este servicio que necesitan de la tasa de abasto. Los contribuyentes se sienten agraviados por la vigencia de esta tasa y critican el contenido de las normas municipales y también los procedimientos que utilizan los municipios para recaudarlas. Sostienen que el servicio de contralor municipal es inexistente y que los productos han sido previamente verificados por otros organismos que dependen de la Nación, y que cumplen con disposiciones del Código Alimentario Argentino. Según esta postura, que apoya buena parte de la doctrina, los municipios pueden controlar la seguridad e higiene de los alimentos en las bocas de expendio que se encuentran ubicadas en su territorio, pero no están facultados para ejercer ese control cuando las mercaderías se encuentran en tránsito. Hacerlo implicaría constituir aduanas interiores. Además, se cuestiona el procedimiento que utilizan los municipios para ejercer el poder de policía que, según los contribuyentes, se limita a efectuar un visado de las facturas y remitos de productos ya controlados por los organismos antes mencionados. Tratando de buscar una solución al tema los contribuyentes han instado medidas cautelares ante la Justicia Federal codemandado a la Comisión Federal de Impuestos, en su carácter de órgano de control del régimen de coparticipación, al entender que los municipios han violado la ley convenio. Estas acciones han suspendido momentáneamente la posibilidad de algunos municipios de avanzar en la recaudación de esta tasa. d.- Los Derechos de Publicidad y Propaganda Esta es una especie tributaria que con diversas denominaciones – derechos de publicidad y propaganda, contribución por publicidad, etcétera- aplican los municipios y cuyo hecho imponible se genera por la publicidad efectuada mediante anuncios colocados en la vía pública, o que puedan verse desde ella, aunque estén ubicados en locales privados. Recibe el mismo tratamiento la publicidad efectuada en los estadios deportivos o en cualquier otro lugar donde se desarrollan espectáculos públicos. También tributa la publicidad colocada en las cabinas telefónicas y medios de transporte público de pasajeros. En 23 algunos casos el hecho imponible también es generado por la utilización de colores y/o logotipos que permitan efectuar una asociación con una marca determinada, aunque no se mencione en forma expresa el nombre del producto que se publicita. Los sujetos pasivos de este tributo son los anunciantes. Además son responsables del pago las personas que por cualquier título tengan el dominio, uso, usufructo de los medios de difusión o de los elementos portantes de los anuncios; las agencias de publicidad que tienen a su cargo la difusión y los industriales publicitarios que fabrican o instalan los elementos utilizados en la actividad publicitaria. Los contribuyentes consideran que la competencia tributaria municipal debe limitarse a la afectación del uso u ocupación de un bien del dominio público y que de ninguna manera pueden gravarse los anuncios colocados en locales y establecimientos privados, aunque a ellos acceda público. Además, manifiestan que esta imposición no resultaría de carácter tributario ya que no se vincula con la capacidad contributiva de los contribuyentes, ni se presta un servicio, ni se ha efectuado una mejora. Concluyen que si no se utiliza el espacio público, el derecho de publicidad y propaganda no puede ser exigido. Las diversas interpretaciones que sobre esta cuestión tienen los fiscos y los contribuyentes han generado numerosos litigios que están siendo tratados en la Justicia Federal y en la Comisión Federal de Impuesto, organismo que tutela el Régimen de Coparticipación Federal tanto en lo relacionado al reparto de los impuestos coparticipables como a las obligaciones emergentes del régimen. En su ámbito, en agosto de 2007, se ha emitido el Dictamen – de Asesoría Jurídica, no vinculante- N° 27/2007 en el que se manifiesta: “a) En el caso de la publicidad y propaganda en la vía pública, se trata de un precio público o canon; no tiene naturaleza tributaria. Luego, no corresponde que esta Comisión se expida al respecto. b) En el caso de la publicidad y propaganda por anuncios o anaqueles colocados en el interior de los locales comerciales, es un impuesto y, como tal, análogo al Impuesto a las Ganancias. En consecuencia, sugerimos que la Comisión declare que se encuentra en pugna con el régimen de coparticipación federal de impuestos “ La Provincia de Buenos Aires con la intención de minimizar los litigios generados entre sus municipios y los contribuyentes, por la aplicación de la tasa de abasto y los derechos de publicidad y propaganda, decide resignar parte de la recaudación del impuesto provincial sobre los ingresos brutos y asignarla a la creación del Fondo para el Fortalecimiento de Recursos Municipales que tiene como objetivos57: “… lograr la simplificación tributaria, la compensación y el incremento de los recursos asignados a los Municipios que no apliquen gravámenes retributivos por los servicios y/o conceptos que se indican a continuación, sin perjuicio de que continúen y/o implementen su prestación: 57 Ley 13.850, artículo 42º y 43º; modificada por la Ley 13.863. 24 a) Faenamiento, inspección veterinaria y bromatológica, visado de certificados u otro tipo equivalente de tasa de abasto o derecho. b) Publicidad y propaganda hecha en el interior de locales destinados al público (cines, teatros, comercios, supermercados, centros de compras, campos de deportes y similares)”. El procedimiento adoptado por la Provincia de Buenos Aires pone en evidencia que existe un problema a solucionar. No obstante, la creación del Fondo es sólo un paliativo aplicado a una cuestión compleja que además, se replica en otras provincias que aún no han subsanado el problema. 6.5 Tasas superpuestas o imbricadas Denominamos como tasas superpuestas o “imbricadas” a aquellas que se apoyan en otras para fijar el quantum a abonar. Es decir, que a semejanza de tejas colocadas sobre un techo, se apoyan una sobre otra para sustentar el sistema tributario local. Este procedimiento normativo las aleja de la retribución de un servicio determinado. Como ejemplo mostramos una tasa que retribuye un servicio de seguridad municipal58 . El concatenar tasas conduce inexorablemente a que la tasa, que depende de otra tasa para establecer su quantum, resulte cuestionable ya que la escinde de uno de los requisitos fundamentales de la tasa, que es relacionarla con el costo del servicio. En este caso, la tasa de seguridad es una “sobretasa” o una tasa “mochila” de otras tasas que se corresponde con el esquema que sigue: 4% 12% 4% 25% S e g u rid a d 4% 4% 25% S e r v ic io s U r b a n o s U s o e n P la y a s y R ib e ra s H a b ilit a c ió n d e C o m e r c io s e In d u s t r ia s P u b lic id a d y P ro p agan d a C o n s e rv a c ió n d e A ccesos a Zonas s in U rb a n iz a r In s p e c c ió n d e S e g u rid a d e H ig ie n e O c u p a c ió n o U s o d e E s p a c io s P ú b lic o s x % H a b ilit a c ió n d e C o m e r c io s e In d u s t r ia s La superposición genera que un vecino que ejerza actividad económica y para ello tenga un inmueble en el que cuelgue un cartel pagará un importe mayor 58 Municipalidad de Pinamar 2012 25 por la tasa de servicios generales, pagará más tasa de seguridad e higiene, más derechos de publicidad y propaganda y sobre estos aumentos se adicionará, se superpondrá, el aumento de la tasa de seguridad. 6.6 Tasas que determinan el quantum en base a decisiones de particulares Conforme lo expresamos en los puntos anteriores, la tasa es la retribución del servicio municipal y debe guardar relación con el costo del servicio. Por lo expuesto, no resultaría lógico anudar ese costo a decisiones de particulares ajenos a la tasa y al servicio. Un municipio de la Provincia de Buenos Aires59, ha establecido y una tasa por servicios urbanos que comprende la prestación de los servicios de Alumbrado Público común y especial, Barrido, Riego, Recolección de Residuos Domiciliarios, Conservación y Ornato de Calles, Playas, Plazas y Paseos y Seguridad Forestal, que consiste en un coeficiente que se aplicará sobre la valuación fiscal municipal. El litigo se presenta cuando esa valuación fiscal se escinde del valor catastral y toma como parámetro para su cálculo el “Valor Referencial de CAPBA (Colegio de Arquitectos de la Provincia de Buenos Aires), que se utiliza para determinar el Honorario Mínimo Indicativo de dichos profesionales y establecer los aportes previsionales de los matriculados. Así, por ejemplo, el honorario de los Arquitectos fue establecido por CAPBA en $ 3.000 a partir de febrero de 2012; en $ 3.300 a partir de agosto de 2012 y en $ 3.800 a partir de marzo de 2013, lo que podría implicar un mecanismo de indexación automática de la tasa. Palabras finales Como respuesta a la convocatoria propuesta por las autoridades de estas Jornadas Internacionales para referirse a las tendencias que en materia tributaria vienen siguiendo los gobiernos de las provincias y de los municipios hemos intentado resaltar que la división tripartita de la familia tributo, y las características que tipifican cada uno de ellos, ha quedado ciertamente desdibujada con la aparición de una especie tributaria diferente. Esta singular variedad tiene algunas características propias de los impuestos, pero también conserva alguno de los requisitos de las tasas. Podríamos denominar a la nueva especie: las “impuestasas”. Las “impuestasas” son habitualmente utilizadas por los municipios, aunque esporádicamente alguna provincia ha incursionado en ellas. Las “impuestasas” conservan el apego al principio de legalidad, ya que emanan del Concejo Deliberante municipal y en general hacen referencia a algún servicio que prestará el municipio. Pero difieren de las tasas tradicionales. Las nuevas dan a la palabra servicio una concepción más amplia que la simple y llana prestación. Para las “impuestasas” el servicio puede también ser: asistencia, ayuda, favor, auxilio, fomento, apoyo, protección, amparo, defensa, colaboración, etcétera. No obstante, en ellas aparece la intervención del municipio que realiza algún 59 Pinamar 26 tipo de acción para beneficio de sus vecinos, y contribuyen al sostenimiento del erario municipal. Por ello, en algunas oportunidades, las caracteriza su extraterritorialidad. Es decir, alcanzan a sujetos que están fuera del ejido municipal. En las “impuestasas” el quantum no tiene una estrecha relación con el costo del servicio, como en las tasas tradicionales. Justamente, por que el servicio ya no es divisible e individualizado y su recaudación se diluye en la generalidad del Presupuesto Público. Entonces, algunas “impuestasas” han sido creadas con una asignación específica para atender determinada contingencia. Aunque no siempre esa asignación es por tiempo determinado60, ya que puede aplicarse indefinidamente o hasta tanto se considere que se satisfizo el fin para el que fueron creadas. Los parámetros para fijar la base imponible de las “impuestasas” pueden no relacionarse en forma directa con el objeto de la prestación. Por ejemplo, en vez de utilizar el valor catastral para valuar los inmuebles, se utiliza un valor que surge de multiplicar los m2 por el valor del honorario de los arquitectos colegiados en determinada institución. También es admisible para la nueva especie tributaria fomentar el desarrollo social requiriendo al vecino que abone un porcentaje sobre las tarifa de telefonía celular o de internet. Es válido establecer una alícuota adicional por la prestación del habitual servicio de seguridad e higiene, conforme la situación tributaria que declare el sujeto ante la AFIP. También está autorizado legislar “impuestasas” imbricadas. Por ejemplo: como resultado de esta superposición, el costo del servicio de seguridad vecinal puede variar significativamente si el vecino/comerciante decide colgar un cartel de publicidad en la fachada de su negocio. De esta forma, sin coherencia alguna, se relaciona la seguridad con el tamaño del cartel. No inspira nuestro relato menoscabar el accionar municipal, al ejemplificar con casos concretos el advenimiento de algunos tributos municipales muy diferentes de la tasa de antaño, que según García Vizcaíno, servía como retribución del funcionario público encargado de recaudarla. Solo queremos resaltar que los municipios modernos tienen múltiples competencias y de ellas derivan diversas funciones imposibles de sostener con la tasa tradicional, encorsetada en un entramado federal que le impone requisitos y límites difíciles de respetar. Esas tasas están vetustas y ya no sirve para financiarlos. El municipio asume una doble representación: El Municipio como Ente de Gobierno 60 El Municipio como Prestador de Servicios Representación Representación Política Funcional Como lo establece la Constitución Nacional para los impuestos coparticipables 27 CONDUCTOR GESTOR Tiene poder de policía, ya que puede ejercer su acción sancionadora sobre los administrados y restringir los derechos individuales, dentro del marco de la legalidad y la razonabilidad, para proteger el bien común, el ambiente, la salubridad, la moralidad, la salud pública, etcétera61. Con criterio proactivo este poder se manifiesta como apoyo, ayuda, fomento, asistencia, protección de los vecinos y de los bienes. También, tiene poder de imposición para financiarse. Ambas potestades tienen que mantener un prudente equilibrio. La “tendencia tributaria” muestra que diversos municipios, de características desiguales, situados en provincias diferentes, están legislando al mismo tiempo especies tributarias de dudosa legitimidad. El intérprete avezado debería advertir que existe un problema grave que no se relaciona con la escasa capacidad institucional de los Concejos Deliberantes, ni con una conducta obcecada de un grupo de adoradores de la recaudación. Hay una seria dificultad para abastecer los Presupuestos Municipales con recursos propios, respetando las reglas de juego vigentes en un modelo de federalismo fiscal anticuado. Es necesario y urgente ajustar las normas que sostienen las relaciones fiscales entre los diferentes niveles de gobierno para devolverle a cada quien lo que le corresponde. Al contribuyente, la seguridad jurídica y al municipio la posibilidad de aplicar tributos modernos adecuados a los desafíos que tiene que enfrentar. BIBLIOGRAFÍA • • • • • • • Ahumada G., Tratado de Finanzas Públicas, Assandri 1948; Bielsa R. Estudios de Derecho Público, Derecho Fiscal, Depalma 1951; Jarach, D., Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Cangallo, 1985; Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, Depalma, 1976; García Belsunce, Temas de Derecho Tributario, Abeledo Perrot, 1982; García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario Naveira de Casanova, G., Las tasas municipales ante la prohibición de confiscación tributaria, en Tasas Municipales, coordinador Bulit Goñi, Lexisnexis, 2007 61 Es relevante que el municipio recaude la tasa que corresponda y preste un servicio eficiente. No puede ser un Estado ausente. Cuando nos toca asistir a situaciones lamentables, surge inmediatamente la pregunta: ¿quién tenía que controlar esto? En algunos de estos episodios desgraciados , el control es competencia del nivel municipal. 28 • Shaw José L., Las tasas y su diferenciación de otros ingresos estatales, en Tasas Municipales, tomo I, coordinador: Bulit Goñi,Lexisnexis, 2007; • Schindel A. Conceptos y Especies de Tributos, en Tratado de Tributación, tomo I, Derecho Tributario, pág. 585, Astrea 2003; • Spisso R., en Derecho Tributario Municipal, coordinador Casás J. O. AdHoc, 2001; • Valdez Costa, Ramón, Curso de derecho tributario • Jurisprudencia • Códigos Fiscales y Tributarios Provinciales y Municipales De la autora, trabajos presentados en las Jornadas Internacionales de Finanzas Públicas: • Tasas sin servicio, servicio sin tasas • Las “Otras Obligaciones” emergentes de la Coparticipación: Un abordaje de su ineludible revisión 29