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ACTUALIDAD TRIBUTARIA PYMES (II) Novedades 2015 FRANCISCO PASTOR ROMERO ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS ÍNDICE • Novedades más destacadas en la tributación de las pymes societarias en 2015: ―Modificaciones conceptuales y en criterios de imputación temporal ―Modificaciones en gastos deducibles (amortizaciones, deterioros..) ―Exención de dividendos de fuente interna ―Nuevas reservas de capitalización y nivelación ―Modificaciones en la aplicación de la compensación de pérdidas ―Modificaciones en los tipos de gravamen: ajustes de créditos y débitos fiscales contabilizados ―Modificaciones en deducciones e incentivos fiscales en la cuota ―Modificaciones en el régimen de ERD • Doctrina y jurisprudencia: ―Retribuciones a socios profesionales: IRPF e IVA ―Tratamiento de preferentes en el IRPF ―No deducibilidad intereses demora liquidaciones administrativas ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 2 MODIFICACIONES MÁS RELEVANTES PARA 2015 ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 3 HechoNORMATIVA imponibleGENERAL RESEÑA Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28/11), que deroga al anterior texto legal incluido en el Texto Refundido aprobado por el RD-legislativo 4/2014 • ― IMPORTANTE: Disposición transitoria 34ª. Medidas temporales aplicables en el período impositivo 2015: Aunque el texto legal está vigente para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1/1/2015, parte de su regulación no se aplica en el propio ejercicio 2015 (por ejemplo, tipos de gravamen) sino a partir de 2016 y, además, se prorrogan exclusivamente para 2015 algunas medidas ya vigentes en ejercicios anteriores (aplicación libertad amortización, deducibilidad F. Comercio, etc.), motivos por los que surge la necesidad de agrupar todas esas medidas que solo van a tener efecto en 2015 en dicha DT34ª Real Decreto-ley 1/2015, de 22 de febrero de segunda oportunidad y otras medidas de orden social (BOE 28/2) • ― En su artículo 7 excluye de la obligación de presentar la declaración por el I. Sociedades a las entidades parcialmente exentas no sujetas a la Ley 49/2002 de régimen fiscal de las entidades no lucrativas siempre que cumplan determinados requisitos ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 4 Conceptos deHecho actividadimponible económica y entidad patrimonial -Artículo 5- Se incorporan estos conceptos al nuevo texto legal • El mismo incorpora la definición de actividad económica del artículo 32 LIRPF, sin novedades relevantes respecto a esta última • ― Por tanto, con la nueva redacción de este último, en el caso de arrendamiento de inmuebles únicamente se exige para dicha consideración las utilización de, al menos, una persona con contrato laboral y a jornada completa ― En el caso de grupos mercantiles, el concepto se determinará considerando todas las entidades que formen parte del mismo Se introduce el concepto de entidad patrimonial que no realiza actividades económicas, similar –no idéntico- al recogido por la LIP (artículo 4.Ocho.Dos), que será aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a AAEE: • ― El valor del activo, de los valores y de los elementos no afectos será el que se deduzca del balance de la entidad (consolidado en el caso de grupos) ―Se establecen determinadas exclusiones a la hora de computar los valores y elementos no afectos ― No se regula un régimen especial para ellas sino que se establecen cautelas en la aplicación de determinados incentivos, etc. (p. ej., no consideración como ERD o no aplicación del tipo reducido del 15% para empresas de nueva creación) ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 5 Adaptación terminológica Contribuyentes -Artículo 7 y DTª 32- Se sustituye el término “sujeto pasivo” por el de “contribuyente” • Inclusión de sociedades civiles -Artículo 7 y DTª 32- Se incluyen como contribuyentes (sujetos pasivos), a partir del 1/1/2016, a las sociedades civiles siempre que: • ― Tengan personalidad jurídica propia (no hay criterios claros) ― Tengan objeto mercantil, es decir, realicen actos de comercio (pendiente aprobación nuevo Código Mercantil-artículo 1) • Se establece en la DTª 32ª un régimen transitorio aplicable a las sociedades civiles que, a partir de 1/1/2016, pasen a ser contribuyentes por el IS • Muchas dudas en su aplicación: pendiente de aclaración ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 6 Base imponible Imputación temporal -Artículo 11- Al margen de la nueva ubicación del precepto (antes, artículo 19) se introducen, como más relevantes, las siguientes novedades: • ―Se mantiene el devengo como criterio principal, remitiendo a la normativa contable y haciendo una referencia expresa a la necesaria correlación de ingresos y gastos ― Se establece la no integración en la BI de los ingresos procedentes de la reversión de gastos contabilizados que no hayan sido fiscalmente deducibles Es algo evidente pero no estaba expresamente regulado Ejemplo: provisión no deducible que posteriormente se aplica contablemente (sería ingreso contable pero no ingreso fiscal) ―En el caso de que se hayan computado pérdidas por la transmisión de elementos patrimoniales, dichas pérdidas deberán revertirse en el caso de recompra de dichos elementos patrimoniales Anteriormente, existía la misma previsión, pero limitaba su aplicación al caso en que la recompra se hiciera en el plazo de 6 meses ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 7 Imputación temporal Base imponible -Artículo 11- ―Se regula expresamente la integración en la BI de los cargos o abonos en cuentas de reservas por cambios en los criterios contables, como norma general, en el ejercicio en que se realicen dichos cargos/abonos Duda sobre su aplicabilidad en el caso de “corrección de errores”: podemos entender que sí, puesto que la normativa contable equipara su tratamiento al del caso de cambios de los criterios contables • EJEMPLO 1: ― EL 31/12/2014 la empresa ASA contabiliza un saldo de existencias finales (Ef) por 100.000€, siendo el valor de las existencias iniciales (Ei) en el mismo de 90.000€ ― En 2015 cambia el criterio contable y considera que las Ef de 2014 deben valorarse por 105.000€ (por ej. por informe de auditoría) • SOLUCIÓN: ― En 2014 reconoció un ingreso contable y fiscal por 10.000€ por diferencia en el valor de las Ef y las Ei. Al aumentar en 2015 la valoración las Ef en 5.000€ deberá realizar un abono en una cuenta de reservas por 5.000€. Este abono se considerará ingreso fiscal y provocará el correspondiente ajuste extracontable en 2015(modelo 200). ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 8 Imputación temporal Base imponible -Artículo 11- Sin embargo (art. 11.3.2º), no se integrarán en la BI los citados cargos/abonos cuando estén relacionados con gastos/ingresos devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en periodos impositivos anteriores, siempre que se hubieran integrado en la BI de los mismos ― • EJEMPLO 2: ― La empresa anterior considera deducible en 2014 (por superar a 31/12 el plazo de 6 meses desde su vencimiento) un deterioro contabilizado por el impago de un cliente ― En 2015 cambia el criterio contable, estimando que el crédito no será de dudoso cobro hasta transcurridos 24 meses desde su vencimiento • SOLUCIÓN: ― En 2014 no hubo ajuste alguno al coincidir los criterios contable y fiscal para la admisión de la pérdida reversible por deterioro de valor ― Al cambiar el criterio contable en 2015, dejando de considerar el crédito como de dudoso cobro, deberá contabilizar un ingreso, mediante un abono en una cuenta de reservas ― Fiscalmente, si bien procedería ajustar la base imponible por el citado abono a reservas, dicho ajuste positivo no procederá por aplicación del artículo 11.3.2º de la nueva LIS, puesto que corresponde a un gasto que fue devengado y contabilizado conforme a los criterios contables existentes en 2014 e integrado en la BI de dicho ejercicio. ― En su caso, tampoco se deducirá el gasto si se contabiliza de nuevo en 2016 el deterioro, con motivo de su posible devengo con arreglo al nuevo criterio contable (una vez alcanzados los 24 meses, sin conseguir el cobro) ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 9 Base imponible Imputación temporal -Artículo 11- Regla especial opcional de imputación temporal de las operaciones a plazo : • ― Aplicable hasta ahora exclusivamente a las operaciones de entrega de bienes y ejecución de obras, a partir de 2195 se extiende también a los servicios (recoge Doctrina TS) ― El periodo de imputación será el de exigibilidad y no el de cobro, como ha sido hasta 2014 ― Las operaciones realizadas antes del 1/1/2015 se imputarán conforme a la norma vigente (artículo 13 TRLIS) en el momento de realización • EJEMPLO: Una empresa presta un servicio de prospección de mercado. Según el contrato, el cobro será exigible a los 16 meses de la finalización del mismo, prevista para el 1/12/15: ― La empresa podrá optar por computar la renta derivada del servicio en 2015, por el criterio general de devengo u, opcionalmente, en 2017, por aplicación del criterio especial (exigibilidad del pago) e independientemente de que el mismo se cobre o no en dicho año. ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 10 Nuevo esquema general de liquidación Liquidación DIFERENCIAS: Resultado contable del ejercicio: saldo de P y G (Grupo 7- Grupo 6) > Permanentes (+) Ajustes + : Gasto contable -No gasto fiscal / Ingreso fiscal-No ingreso contable Temporarias (-) Ajustes - : Gasto fiscal-No gasto contable / Ingreso contable-No ingreso fiscal ——————————————————————————————————— = Base imponible previa (BIP) (-) Reducciones por reservas de capitalización/nivelación (-) Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (límite 2015: 18 años) * ——————————————————————————————————— = Base imponible = Base liquidable (x) Tipo de gravamen (generalización del 25% a partir de 2016) ——————————————————————————————————— = Cuota íntegra (-) Deducciones por doble imposición internacional (no por doble imposición interna: exención) (-) Bonificaciones (Ceuta y Melilla, servicios públicos locales, cooperativas…) ——————————————————————————————————— = Cuota íntegra ajustada (bonificada) positiva (CIAP) Se vuelve al límite máximo (-) Deducciones para incentivar determinadas actividades: del 35/60% s/CIAP inversiones y creación de empleo (-) Deducción por donativos a entidades sin fines lucrativos (Ley 49/2002) ——————————————————————————————————— = Cuota líquida (positiva o 0) (-) Retenciones, ingresos a cuenta (-) Pagos fraccionados ——————————————————————————————————— = Cuota diferencial (+) Incremento por pérdida beneficios fiscales (+) Intereses de demora = Líquido a ingresar o devolver partir ABOGADOS de 2016: sin plazo-límite y con límite cuantitativo (1.000.000€) y porcentual (70% s/BIP) A* ADVANTIA Y ECONOMISTAS 11 Base Amortizaciones imponible -Artículo 12- • Se simplifica la tabla de amortización aplicable al inmovilizado material, que pasa de 636 a 33 elementos (pues no se especifican actividades) ―La regulación se sitúa en el artículo 12 (antes, artículo 11) ―La nueva tabla simplificada se recoge en el propio texto legal (art. 12.1.a) Antes, se recogía en un extenso Anexo al Reglamento del Impuesto ―La DTª 3ª establece los criterios de aplicación de las nuevas tablas para los elementos adquiridos antes del 1/1/2015: Los nuevos coeficientes que pudieran resultar de la nueva tabla se aplicarán linealmente sobre el valor fiscal del bien a 31/12/2014 Para los elementos sobre los que se viniera aplicando un método diferente del lineal y para los que la nueva tabla determine un plazo de amortización diferente, podrá optarse por la amortización lineal, en el plazo que reste, del valor fiscal del bien a 31/12/2014 ―Se autoriza la modificación reglamentaria de los coeficientes y periodos establecidos por la LIS y el establecimiento de otros adicionales ―Se sigue aplicando la flexibilidad en la admisibilidad de diferentes criterios de amortización fiscal (dígitos, degresiva con coeficiente constante, etc.) ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 12 Nueva tabla de amortización (I) Base imponible ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 13 Nueva tabla de amortización (II) Base imponible ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 14 Nueva tabla de amortización(III) Base imponible NOTA: Recordar que los posibles cambios en los coeficientes de amortización se contabilizarán como un cambio en la estimación contable, es decir, de forma prospectiva (implican información en la memoria) . ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 15 BaseAmortizaciones imponible -Artículo 12- • Se mantienen los actuales supuestos de libertad de amortización del anterior artículo 11.3 (I+D+i, por ejemplo), por inversiones enactivos fijos nuevos con creación de empleo por ERD.., así como el régimen transitorio de libertad de amortización de la antigua –hoy derogadaDA11ª (con o sin mantenimiento de empleo) • Se introduce un nuevo supuesto general de libre amortización aplicable por todos los contribuyentes del impuesto (no solo a las ERD) a: ―Los elementos del inmovilizado material nuevos con valor unitario < 300€ (antes 600€) ―Hasta el límite de 25.000€ por ejercicio (antes: 12.000€) • El inmovilizado intangible con vida útil definida se amortizará en todo caso en función de la duración de la misma ―Hasta 2014 se amortizaba en 10 años (vida útil ≥ a ese plazo) o en el periodo de vida útil si es inferior ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 16 Base imponible Deterioros de valor -Artículo 13- • No serán deducibles en el ejercicio de su dotación contable las pérdidas por deterioro de: ―Los inmovilizados materiales ―Las inversiones inmobiliarias ―Los inmovilizados intangibles ―Los valores representativos de deuda ―Los instrumentos de patrimonio (en este caso, ya era así desde 2013) • Se mantiene la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos comerciales (con los mismos requisitos que hasta ahora) y de las existencias • Respecto de los créditos comerciales, en el caso de una entidad vinculada, para que el deterioro sea deducible será necesario que esta última esté en concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez ― Hasta ahora era deducible si existía una declaración judicial de insolvencia ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 17 Base imponible Deterioros de valor -Artículo 13- • EJEMPLO : ―La sociedad BETA adquiere a comienzos de 2015 un inmovilizado material por un valor de adquisición de 10.000 euros, amortizándose linealmente en su vida útil, que es de 10 años. A 31/12/15 su importe recuperable es de 7.200 euros- • SOLUCIÓN: ― Contablemente existirá y deberá contabilizarse un deterioro de valor de 1.800 euros (VNC-Importe recuperable) ―Fiscalmente, dicho deterioro no será deducible, existiendo una diferencia positiva por 1.800 euros ―Durante los siguientes 9 años, la sociedad contabilizará una amortización de 800 euros (7.200/9) mientras que, fiscalmente, procederá computar como gasto, cada uno de esos ejercicios, 1.000 euros (800 por la amortización contabilizada y deducible y 200 euros -1.800/9- por deducción fiscal de las pérdidas por deterioro –reversión del ajuste positivo-, de acuerdo con lo establecido en el artículo 20 LIS), debiendo hacerse un ajuste extracontable negativo en cada ejercicio por esos 200 euros ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 18 Base imponible Deterioros de valor -Artículo 13- • Sobre el precio de adquisición de los intangibles con vida útil indefinida y el fondo de comercio (salvo los adquiridos a empresas del grupo) se aplicará una deducción máxima del 5% anual, sin que se condicione a su imputación contable como gasto ―Es decir, se equipara el periodo de 20 años para la deducibilidad fiscal del precio de adquisición de todos los intangibles con vida útil indefinida, que no se amortizan contablemente (hasta 2014: F. Comercio: 20 años; resto: 10 años) ―No obstante para 2015 se mantienen los porcentajes actuales limitados del 1-2% ―Además, se eliminan los requisitos adicionales del anterior artículo 12.6 que exigían, para la deducibilidad del fondo de comercio: Su adquisición onerosa Que no se hubiera adquirido a otra entidad del grupo Que se dotara una reserva indisponible al menos por la cuantía deducible ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 19 Base imponible Gastos deducibles -Artículo 15- • Los gastos por atenciones con clientes/proveedores seguirán siendo deducibles (y no se considerarán liberalidad), pero con el límite del 1% del INCN • En cuanto a las retribuciones a los administradores, se indica que “no se considerará liberalidad las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad”, por lo que, en esas circunstancias, dichas retribuciones serán deducibles (superación de la “doctrina del vínculo”) • No serán deducibles los gastos derivados de actuaciones “contrarias al ordenamiento jurídico” ― Se mejora en este punto la redacción del anteproyecto que indicaba “gastos de carácter ilícito” ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 20 BaseGastos imponible deducibles -Artículos 15 y 16- • Se mantienen los supuestos actuales de no deducibilidad de gastos financieros en el seno del grupo mercantil (anterior artículo 14.1.h) y se introducen limitaciones adicionales, así como un nuevo supuesto de no deducibilidad de los rendimientos satisfechos por préstamos participativos (esta última para préstamos otorgados a partir del 20/6/2014) • También se mantiene la no deducibilidad de los gastos financieros netos por encima del 30% del beneficio operativo, con el límite deducible en todo caso de 1.000.000€ ―Se elimina el límite de 18 años para absorber los no deducidos por aplicación del citado límite del 30% • Se precisa que las acciones rescatables/sin voto, a pesar de su posible consideración contable de pasivos financieros, fiscalmente suponen retribución de fondos propios y, por tanto, dicha retribución no es deducible • Se mantiene la no deducibilidad de los gastos derivados de la extinción de la relación laboral/mercantil que excedan de 1.000.000€ o del importe establecido en el ET, si este último fuera mayor ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 21 Base imponible Corrección monetaria • Se suprime el apartado 9 del anterior artículo 15 del TRLIS, eliminándose la posibilidad de aplicar la corrección monetaria mediante la actualización del valor neto contable de los bienes inmuebles transmitidos, en el caso de obtención de beneficios en dichas operaciones ― Es decir, al igual que el IRPF, se suprime la posibilidad de aplicar coeficientes correctores de los valores de adquisición (VNC en el IS) en estas operaciones para evitar la tributación de la plusvalía puramente monetaria por transmisión de inmuebles, por lo que, a partir de 2015, el total beneficio derivado de la transmisión se llevará al resultado fiscal (base imponible) no pudiéndose efectuar ajustes negativos al mismo ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 22 Operaciones vinculadas Base imponible -Artículo 18- • Se reduce el perímetro de vinculación: ― Caso de relación sociedad-socio: para existir vinculación se exige una participación de al menos el 25% (antes 5%) ― Se elimina la consideración de existencia de vinculación respecto de la retribución percibida por los administradores y consejeros en el ejercicio de dichas funciones (no habrá de valorarse a valor de mercado) ― Se suprime igualmente el supuesto de vinculación para una entidad y los socios/participes de otra sociedad el grupo • Se introduce una referencia genérica a los principios de proporcionalidad y suficiencia respecto de la obligación de mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación de las operaciones vinculadas, sin aclararse su alcance ni como deben jugar, tanto en la preparación de los documentos por el contribuyente, como en el posterior control por la AT • Por razones de seguridad jurídica, se “legalizan” las excepciones a las obligaciones de documentación, hasta ahora contempladas por el RIS (en particular, las operaciones que no superen en conjunto 250.000€ con la misma persona/entidad vinculada) ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 23 Operaciones vinculadas Base imponible -Artículo 18- • Además, se establece un régimen simplificado de documentación para personas/entidades con INCN < 45.000.000€ (antes, 10.000.000€) • Se modifican algunas de las normas sobre valoración de las operaciones de sociedades profesionales con sus socios (ajuste a la realidad económica): ― No se exige que la entidad sea ERD ― El % que han de representar las citadas retribuciones sobre el resultado previo baja del 85% al 75% ― Se disminuye la relación que ha de mantener la retribución de cada socio con la media de los salarios de los trabajadores que realicen funciones análogas, desde el doble hasta el 1,5 • Se establece una especie de “estanqueidad” en la valoración de las operaciones vinculadas en una doble dirección: ― En primer lugar, dicha valoración afectará solo al IS, IRPF e IRNR ― Los valores que puedan otorgarse en otros ámbitos (Aduanas, ITP, etc.) no surtirán efectos en los tres antes indicados ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 24 Base imponible Operaciones vinculadas -Artículo 18- • Se elimina la jerarquía de los métodos de valoración, manteniéndose los 5 existentes, junto con la previsión de que pueden utilizarse otros métodos generalmente aceptados que respeten el principio de la libre competencia • Se establece un régimen sancionador menos gravoso en el caso de incumplimientos de las obligaciones de documentación (particularmente cuando no hay corrección valorativa por la Administración: 1.000/10.000€ frente a los 1.500/15.000 anteriores) • Los acuerdos de valoración podrán alcanzar también a las operaciones de ejercicios anteriores no prescritos • Desaparece la posibilidad de instar la tasación pericial contradictoria como fórmula para determinar el valor de mercado en operaciones entre partes vinculadas ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 25 Reserva de capitalización Base imponible -Artículo 25- • Su objetivo es fomentar la capitalización mediante el aumento del PNeto • Se articula a tal fin una reducción a aplicar sobre la BI del 10% del incremento de los ¿fondos propios? con los siguientes requisitos: ― La entidad debe tributar al tipo general (28%-25%) o al 30% ― Ha de dotar además una reserva indisponible durante 5 años por el importe de la reducción practicada No obstante existen supuestos en los que no se entiende dispuesta la reserva ― El incremento de los fondos propios debe mantenerse al menos 5 años ― LÍMITE: La cuantía de la reducción no puede superar el 10% de la BIP a esta deducción (minorada en la compensación de pérdidas) ― En caso de insuficiencia de BI, se puede aplicar en los 2 años siguientes • Lo que se pretende es que no tribute la parte del beneficio que se destine a la constitución de la reserva indisponible • No se exige requisito de inversión alguno COMPARATIVA: El impacto en cuanto a reducción de la carga tributaria (2,5% máximo en cuota) es inferior al que se lograba con las deducciones por inversión/reinversión de beneficios extraordinarios -suprimidas a partir del 1/1/2015- si bien estas requerían invertir los beneficios en determinados activos y condiciones ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 26 Reserva de capitalización Base imponible -Artículo 25- • EJEMPLO: ENUNCIADO La Sociedad A presenta los siguientes datos en sus balances: 31/12/2015 Capital social ……... 6.000 Reserva legal …….. 1.000 Reservas disponibles 4.000 Beneficio del ej. (BI).. 3.000 31/12/2016 Capital social ………. 7.000* Reserva legal ……… 1.300 Reservas disponibles 6.700 Beneficio del ej. (BI) .. 3.500 *NOTA: En 2016 se realiza una ampliación de capital por 1.000€ La reserva de capitalización puede alcanzar el 10% del incremento de los fondos propios, pero sin tener en cuenta (artículo 25 LIS): Las aportaciones de los socios (por ej.: aumentos de capital) La reserva legal ni otras comprometidas o indisponibles Los beneficios del ejercicio y del anterior ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 27 Base imponible Reserva de capitalización -Artículo 25- • EJEMPLO: SOLUCIÓN Fondos propios computables: A 31/12/2015 Capital social ……... 6.000 Reservas …………. 4.000 10.000 A 31/12/2016 Capital social ………. 6.000* Reservas ……..……. 6.700 12.700 * No se computa, en virtud de lo establecido en la LIS, el aumento de capital de 1.000€ Por tanto: Incremento fondos propios a computar en 2016: 12.700 – 10.000 = 2.700 Reserva de capitalización inicial: 10% x 2.700 = 270 Límite reserva capitalización: 10% x BI previa = 10% x 3.500 = 350 Importe reducción por reserva de capitalización aplicable en 2016 = 270 Base imponible ej. 2016 = 3.500 – 270 = 3.230 ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 28 Compensación de pérdidas (CBINEA) Base imponible -Artículo 26- • Como novedad, se permite la compensación sin límite temporal a partir del 1/1/2016 (actualmente el plazo es de 18 años) • Se establece como límite cuantitativo el 70% de la BI previa a la aplicación de la reserva de capitalización y, en todo caso, 1 millón de euros ― Si el periodo impositivo es < 1 año, se prorratea el millón de euros ―Se exceptúa de la aplicación de este limite el supuesto de empresas de nueva creación que tributan al 15% en los dos primeros años desde que obtengan beneficios: en este caso, no se aplicará el límite del 70% en los 3 primeros periodos impositivos en que se genere una BI positiva previa a su compensación (este tipo de gravamen reducido se regulaba antes en la DA19ª y se incorpora ahora el artículo 29.1 de la Ley) ― IMPORTANTE: En los periodos impositivos iniciados durante 2015 no se aplicará el citado límite del 70% • Se mantienen durante 2015 los límites de CBINEA para las grandes empresas con INCN (12 meses anteriores) > 20 millones € (50% de la BIP a la aplicación de la reserva de capitalización) y > 60 millones € (25%) ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 29 Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores Base imponible -Artículo 26- • EJEMPLO 1: ENUNCIADO: La sociedad B tiene en 2016 unas BIN pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores por importe de 2.000.000 euros. Determinar la cuantía máxima de BIN a compensar en el presente ejercicio, sabiendo que: • En este ejercicio obtiene una BI de 2.000.000€ y aplica una reducción por reserva de capitalización de 200.000€ SOLUCIÓN: • BI inicial: 2.000.000 • Reserva de capitalización: -200.000 • BI posterior a la aplicación de la R. Cap.: 1.800.000 • Compensación máxima por BI (-) Ej. anteriores: -1.400.000 (se aplica el límite del 70% sobre la BI inicial por el literal del artículo 25 de la LIS) • BI: 400.000 ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 30 Base imponible Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores -Artículo 26- • EJEMPLO 2: ENUNCIADO: El mismo caso que el anterior pero: • En este ejercicio obtiene una BI de 1.000.000€ y aplica una reducción por reserva de capitalización de 100.000€ SOLUCIÓN: • BI inicial: 1.000.000 • Reserva de capitalización: -100.000 • BI posterior a la aplicación de la R. Cap.: 900.000 • Aplicación BIN Ej. anteriores: -900.000 • BI: 0 * * Aunque hay un límite del 70% de la BI Previa (700.000), la norma establece un mínimo de 1.000.000 sobre el que no opera el límite por lo que pueden compensarse los 900.000 euros ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 31 Bases imponible imponibles negativas Base (Artículo 26) • Se establece un periodo máximo de 10 años para que la Administración pueda comprobar las BIN ― Es decir, se instituye una especie de periodo de prescripción del derecho a comprobar BIN al margen del periodo de prescripción de 4 años del derecho a liquidar (modificación futura en la propia LGT) • Dicho plazo se computará desde la finalización del periodo de presentación de la declaración por el impuesto en el que se generaron las citadas bases imponibles negativas • Más allá de ese plazo, será la entidad quien deba justificar la procedencia de las mismas, mediante la exhibición de la autoliquidación/liquidación correspondiente y de la contabilidad mercantil, así como la acreditación del depósito de esta en el Registro Mercantil durante todo el citado plazo • Esta facultad de la Administración se aplicará a los procedimientos de comprobación e investigación que finalicen con posterioridad a la entrada en vigor del nuevo texto legal ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 32 Exención paraBase evitar imponible la doble imposición de dividendos -Artículo 21- • Se establece un régimen general uniforme para el tratamiento de la doble imposición de dividendos y plusvalías derivadas de participaciones, tanto en entidades residentes como en no residentes, basado en el método de exención • A partir de 2015, deja de aplicarse el método de imputación –con deducciones en cuota- a las rentas de esta naturaleza que se obtengan de entidades residentes, declarándolas exentas (ajuste negativo permanente al resultado contable) cuando de trate de participaciones significativas: 5% o cuantía superior a 20 millones de euros, mantenidas durante, al menos, 1 año ― Desaparece por tanto cualquier medida de atenuación de la doble imposición para participaciones < 5% y cuantía < a 20 millones de euros (antes: deducción del 50%) • En el caso de participaciones en entidades no residentes, se exige, adicionalmente, que hayan tributado por un impuesto extranjero análogo al menos al nominal del 10%, entendiéndose cumplido el requisito cuando hay un CDI o en su defecto cláusula de intercambio de información y que no hayan generado gasto deducible en la no residente ― De no cumplirse este requisito, podrán aplicar la deducción en cuota ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 33 Tipos de gravamen Cuota tributaria -Artículo 29 y DTª 34- • Con efectos 1/1/2015: ― El tipo de gravamen general será del 28% ― Las empresas que tengan en 2015 la consideración de ERD tributarán al 25% por los primeros 300.000€ de BI y al 28% por el resto ― Las microempresas que mantienen empleo tributarán al tipo de gravamen del 25%: desaparece a partir de 2015 la escala del 20/25% ― Tributarán al 25% las mutuas de seguros, mutualidades de previsión social, sociedades de garantía y recíproca, cooperativas de crédito y cajas rurales, colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras y sindicatos, entidades sin fines lucrativos no acogidas a la Ley 49/2002, fondos de promoción de empleo, federaciones y confederaciones de cooperativas, Puertos del Estado y la Autoridad Portuaria. ―Las empresas de nueva creación tributarán al 15% (tipo único) en los dos periodos contados desde el primero en que obtengan beneficios Recordar que, en 2014, tributaban al 20% a partir de 300.000 euros ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 34 Cuota tributaria Tipos de gravamen -Artículo 29- • Con efectos 1/1/2016: ― El tipo de gravamen general será del 25% ― La empresas de nueva creación que realicen AAEE seguirán tributando al 15% en el primer ejercicio en que obtengan una BI+ y en el siguiente ― Las empresas que tengan la consideración de ERD tributarán al tipo general del 25% (se suprime la actual escala progresiva) ― Las cooperativas fiscalmente protegidas así como las cajas rurales y cooperativas de crédito mantienen el tipo del 20% salvo por los resultados extra-cooperativos, que tributarán al 25% ― Las entidades de crédito tributarán, al igual que las de explotación de hidrocarburos, al 30% ― La entidades acogidas a la Ley 49/2002 tributarán al 10% (por las rentas no exentas) ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 35 Cuota tributaria Tipos de gravamen -Artículo 29- • RESUMEN EVOLUCIÓN: ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 36 Cuota tributaria Deducciones para evitar la doble imposición -Artículos 31 y 32- • De forma paralela a lo regulado en el caso de compensación de pérdidas, la Administración podrá comprobar las deducciones por doble imposición pendientes de aplicar en el plazo de 10 años • Las deducciones pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota podrán aplicarse en los periodos impositivos posteriores sin límite temporal (antes se establecía un periodo de 7/10 años) • Recordar que, a partir de 2015, solo se pueden aplicar, residualmente (si no se aplica la exención), en el caso de la doble imposición internacional: ― En el caso de doble imposición económica, alternativamente a la exención, el contribuyente podrá optar por deducir de la cuota íntegra el impuesto efectivamente pagado por la entidad no residente respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, siempre que esta cuantía se haya incluido en la BI (si la participación > 5%) ― Por otro lado, se mantiene la deducción por impuesto soportado en el extranjero, en términos similares a los actuales ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 37 tributaria Deducciones Cuota para incentivar determinadas actividades -Artículos 35 a 39- • Se suprimen las siguientes deducciones: ― Por inversiones medioambientales ― Por reinversión de beneficios extraordinarios ― Por gastos de formación de personal ― Por inversión de beneficios (¡creada en 2013!) Sustitución por Reserva de Capitalización • Se mantienen las vigentes deducciones por creación de empleo: ― Para trabajadores con discapacidad (artículo 38) ― A través de contratos de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a emprendedores (contrato a tiempo total o parcial) ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 38 tributaria DeduccionesCuota para incentivar determinadas actividades -Artículos 35 a 39- • Se mantiene la deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales, con algunas modificaciones: ― Se incrementa el porcentaje de deducción al 20%, para el primer millón de euros (resto: 18%, como hasta ahora) ―La base de la deducción deberá corresponderse al menos en un 50% con gastos realizados en territorio español ― Se establece una deducción para las grandes producciones internacionales (15% de los gastos realizados en territorio español), sobre la que prevé un mecanismo especial de monetización (similar al aplicable en el caso de I+D+i) ― Desaparece la deducción aplicable al coproductor financiero • Se crea una nueva deducción por la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales, por el 20% de los costes directos, con un límite de 500.000 euros por contribuyente y ejercicio (las subvenciones minoran la base de deducción) ―Entre la deducción y las posibles subvenciones, no podrán exceder del 80% de los gastos ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 39 tributaria Deducciones Cuota para incentivar determinadas actividades -Artículos 35 a 39- • Se mantienen las deducciones por I+D+i (artículo 35) y los porcentajes de deducción, si bien se introducen algunas modificaciones: ―Se añaden al concepto de innovación tecnológica los proyectos de demostración inicial o proyectos-piloto relacionados con la animación y los video juegos ―Se excluyen expresamente del concepto de I+D las actualizaciones menores del software ―La base de deducción se minora en el total de la subvención (hasta ahora, en el 65%) • Se faculta a la Administración para comprobar la aplicación de estas deducciones en el plazo máximo de 10 años (igual que CBINEA y DDI) • El porcentaje conjunto máximo sobre la CIA+ vuelve al 35% / 60% ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 40 Arrendamiento de viviendas Regímenes especiales -Artículo 49- • Se suprime el porcentaje de bonificación incrementado del 90% aplicable a la parte de cuota procedente del arrendamiento de viviendas a personas con discapacidad cuando se hubieran realizado obras de adecuación • Se establece su incompatibilidad con la reducción por la reserva de capitalización Empresas de reducida dimensión -Artículo 101 a 104- • No se aplicarán los incentivos de este régimen a los contribuyentes del impuesto que tengan la consideración de entidad patrimonial • Se elimina en 2016, como vimos, la escala especial de tributación de dos tramos (se mantiene al 28/25% en 2015) • Se suprime la libertad de amortización de bienes de escaso valor específica del régimen, si bien pueden aplicar el nuevo supuesto del artículo 12.3.c, aplicable a todos los contribuyentes del impuesto •Se suprime la amortización acelerada de elementos patrimoniales objeto de reinversión, al desaparecer este último beneficio fiscal ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 41 Reserva de nivelación para ERD Regímenes especiales -Artículo 105- • Se crea un nuevo incentivo de carácter temporal conocido como Reserva de Nivelación, compatible con la Reserva de Capitalización ― Aplicados los dos, el tipo de gravamen efectivo del periodo puede reducirse al 20,25% (entendiendo su aplicación escalonada) ― Solo es aplicable para ERD • Así, las ERD que doten una reserva indisponible con cargo a los beneficios de un periodo impositivo podrán reducir su BI (+) en dicho periodo por el 10% de la cantidad dotada con los siguientes requisitos adicionales: ― La cuantía máxima de minoración de la BI será de 1.000.000 euros ― Este beneficio revertirá a medida que la entidad obtenga bases imponibles negativas durante los 5 años siguientes ― Transcurrido este plazo, deberán integrarse en la BI del periodo correspondiente a la conclusión del plazo las cantidades que han sido objeto de minoración en los 5 años anteriores y no se hayan aplicado anteiormente ―Esta minoración se tendrá en cuenta para los pagos fraccionados ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 42 Reservaespeciales de nivelación Regímenes -Artículo 105- • EJEMPLO 1: ENUNCIADO: La sociedad ALFA, que es ERD, tuvo en 2014 una BI+ de 100.000. Comparar la tributación de ese año con la que le correspondería en 2015, de aplicar la Reserva de Nivelación: SOLUCIÓN: A) Tributación en 2014: • 100.000 x 25% = 25.000 euros de cuota íntegra B) Tributación en 2015 • BI previa: 100.000 • Reserva de nivelación:: -10.000 • BI.: 90.000 • Cuota íntegra: 22.500 (tributación efectiva del 22,5%) • Si en los 5 años siguientes sigue obteniendo beneficios, en 2019 deberán integrarse en la BI los 10.000, es decir, añadir 2.500 a la cuota ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 43 Regímenes Reservaespeciales de nivelación -Artículo 105- • EJEMPLO 2: ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 44 Reserva de nivelación para ERD Regímenes especiales -Artículo 105- • No hay duda sobre su compatibilidad con la aplicación de la reserva de capitalización • En cuanto al orden de aplicación de una y otra, si bien no hay nada dicho expresamente en el texto legal, el mismo dice que la de nivelación permite minorar la “base imponible positiva”, por lo que puede entenderse que se está refiriendo a la BI+ a declarar, es decir, a la BI una vez aplicada la de capitalización • Y, en cuanto a la cuantificación de la reserva de nivelación en el caso de que existan BIN de ej. anteriores pendientes de compensar, por el mismo motivo anterior puede entenderse que el 10% se aplicaría a la BI a declarar, es decir una vez deducida de la BI previa la de capitalización y la cantidad aplicada por compensación de pérdidas. • No obstante habrá que esperar al pronunciamiento de la DGT ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 45 Reservaespeciales de nivelación Regímenes -Artículo 105- • EJEMPLO 3: Compatibilidad con la reserva de capitalización Partimos del ejemplo de las diapositivas 27-28, correspondiente a la reserva de capitalización • BIP: 3.500 • Reserva de capitalización aplicada: 270 • BI antes r. nivelación: 3.230 Sobre dicha BI aplicaríamos la reserva de nivelación: • Reserva de nivelación: 10% x 3.230 = 323 • BI IS(2016): 2.907 • Tributación efectiva en 2016 (2.907/3.500): 20,76% • Además, la entidad tendrá que constituir dos reservas indisponibles por 270 y 323, respectivamente ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 46 Pagos a cuenta Retenciones y pagos fraccionados -Artículo s 40, 140, y DTª 34- • El tipo de retención pasa del 21% al 19% ― No obstante, en 2015 se aplicará el 20% • Los pagos fraccionados que se hagan por el “método de la base” se efectuarán por los siguientes porcentajes: ― Con carácter general, el 17% (5/7 del tipo de gravamen redondeados) ― No obstante, en 2015 se aplicará el 20% ― Se mantienen porcentajes incrementados para contribuyentes con una cuantía de INCN superior a 10.000.000€ si bien se reducen (21, 24 o 27% si el INCN es inferior a 20.000.000€, inferior a 60.000.000€ o mayor de 60.000.000€, respectivamente) ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 47 Obligaciones formales Entidades parcialmente exentas -Artículo 124.3- • Con la redacción original de la Ley 27/2014, a partir del 1/1/2015 se les obligaba, en todo caso, a presentar la declaración anual por el impuesto (modelo 200) • Posteriormente, el RD-Ley 1/2015 ha establecido, con efectos 1/1/2015, lo siguiente: ―No tendrán obligación de presentar la citada declaración las citadas entidades, salvo: Que estén acogidas a la Ley 49/2002 de régimen fiscal de las ESFL Que sean partidos políticos ―Siempre que sus ingresos totales anuales no superen 50.000€ ―Y siempre que el importe total de los ingresos correspondientes a rentas no exentas no supere 2.000€ ―Y siempre que todas sus rentas no exentas estén sometidas a retención ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 48 DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 49 Tributación de socios profesionales (I) Obligaciones formales • Consulta DGT V1148/14 de 13/04/15 ―Aclara de forma transversal (IRPF, IVA e IAE) el tratamiento de la tributación de los socios profesionales, a raíz de la adición de un nuevo párrafo al artículo 27 de la LIRPF, por la Ley 26/2014, que matiza la definición de los rendimientos de actividades económicas, cuando se derivan de la prestación de servicios profesionales a través de sociedades ―Según la citada modificación legal, la calificación en el IRPF para el socio será como rendimientos de actividades económicas, a facturar a la sociedad (no nómina) cuando se den dos requisitos: Que se trate de operaciones realizadas en el desarrollo de actividades encuadradas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE (la DGT aclara en este punto que se entiende referido a las actividades de prestación de servicios) Que el socio esté incluido, a efectos de la realización de las citadas actividades, en el RETA de la Seguridad Social o en una Mutualidad de Previsión Social alternativa ― Por tanto es una norma de calificación, que trata de clarificar el tratamiento de las citadas rentas en el socio-profesional ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 50 Tributación de socios profesionales (II) Obligaciones formales • Consulta DGT V1148 de 13/04/15 ―En concreto, en cuanto al requisito de que la actividad esté incluida en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE, esta consulta precisa que: Es un requisito que debe exigirse a la actividad realizada tanto por el socio como la sociedad incluso aunque la sociedad , lógicamente, de acuerdo con la regla 3ª, ap. 3, de la Instrucción de aplicación del IAE (RD Legislativo 1175/1990) esté matriculada en la Sección Primera de las tarifas y con independencia de que el socio esté o no de alta en algún epígrafe de la citada Sección ―Sin embargo, no es equiparable el tratamiento en el IRPF al que pueda tener en el IVA (entre otras cosas no coindice el concepto de empresario o profesional) por lo que el análisis en este último debe ser caso por caso Lo relevante para determinar la sujeción o no al IVA es, según la jurisprudencia comunitaria, la independencia en la realización de la actividad, es decir, la existencia o no de lazos de subordinación (horarios, retribuciones, etc.) -¿Quién soporta el riesgo? ¿Ordenación de medios?La sujeción es mucho más clara en las sociedades de medios que en las profesionales de la Ley 2/2007: en este caso, un elemento esencial pueden ser la desvinculación de la retribución del resultado de la actividad Es irrelevante a estos efectos el % de participación en la sociedad ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 51 Tratamiento preferentes IRPF (I) Obligaciones formales • ANTECEDENTE: El artículo 122.Dos del Real Decreto-ley 8/2014 había regulado (introduciendo una DA 39ª a la LIRPF), con efectos a partir del 1/1/2014 una nueva forma de integración y compensación de rentas negativas derivadas de preferentes y deuda subordinada ―El mismo permite la compensación en el propio ejercicio o en los 4 siguientes (si no se absorben en el primero) de los saldos negativos de los dos componentes de la BIA (rompiendo su tradicional “estanqueidad”): Rendimiento negativos del capital mobiliario procedentes de preferentes o deuda subordinada o de otros valores recibidos en sustitución de los mismos (canje por acciones/obligaciones, transmisión de obligaciones, etc.) Pérdidas patrimoniales procedentes de transmisiones de valores (acciones) recibidas en sustitución de las preferentes/deuda subordinada Aunque la entrada en vigor es a partir del 1/1/2014 se permite la compensación de los saldos negativos por estos conceptos pendientes de los ejercicios 2010 a 2013 (máximo 4 años desde que se generaron) Adicionalmente, se permite que el saldo negativo remanente en 2014 se pueda compensar con las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones integradas en le BIG (ganancias a corto plazo) ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 52 Tratamiento preferentes IRPF (II) Obligaciones formales • Con efectos desde el 1/1/2013, el artículo 15 del Real Decreto-Ley 6/2015, de 14 de mayo, de medidas tributarias, introduce una nueva DA44ª en la LIRPF, por la que se establecen reglas especiales de cuantificación de rentas derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes • Distingue dos casos: A) Contratos hayan sido declarados nulos mediante sentencia judicial: Los contratos quedan sin efecto, restituyéndose mutuamente las partes sus prestaciones. Los contribuyentes habrán declarado las rentas derivadas de estos contratos durante su vigencia por lo que, ahora, deberá deshacerse su tributación mediante la presentación de las correspondientes solicitudes de rectificación de sus autoliquidaciones con solicitud, en su caso, de la devolución de ingresos indebidos. De forma excepcional se establece que esta devolución podrá solicitarse aunque se trate de ejercicios prescritos, previsión que será de aplicación, sobre todo, en el caso de las autoliquidaciones en las que se consignaron los cupones de intereses cobrados durante los primeros años. ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 53 Obligaciones formales Tratamiento preferentes IRPF (III) B) Contribuyentes que hayan percibido compensaciones, a partir de 1 de enero de 2013, en virtud de los acuerdos celebrados con las entidades emisoras de la deuda subordinada o de las participaciones preferentes: Como alternativa a la aplicación de las normas generales a cada una de las rentas obtenidas (intereses, canje de títulos, transmisión de los títulos recibidos en el canje, compensaciones percibidas de las EEFF), se ofrece la posibilidad de declarar un único rendimiento (en concepto de “capital mobiliario”) a integrar en la BIA, en el momento en que se obtenga la compensación por el importe que resulte de: IMPORTE PERCIBIDO COMO COMPENSACIÓN + VALOR FINAL TRANSMISIÓN TÍTULOS RECIBIDOS A CAMBIO DE LAS PREFERENTES - INVERSIÓN REALIZADA INICIALMENTE EN LAS PREFERENTES Si ya se hubiera presentado declaración por la renta (negativa) obtenida de la operación de canje/conversión, podrá presentarse una complementaria sin intereses, recargos ni sanciones ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 54 formales administrativas InteresesObligaciones de demora en liquidaciones • Resolución TEAC 7/5/2015: ―Declara la no deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora derivados de unas actas de inspección ―El propio TEAC ya había modificado anteriormente (Resolución de 23/11/2010) su previo criterio de admisibilidad de la deducibilidad de dicho gasto, solo supeditado en principio a la contabilización del mismo ―Fundamento: Sentencia del TS de 25 de febrero de 2010 ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS 55 Muchas gracias Francisco Pastor Romero ADVANTIA ABOGADOS Y ECONOMISTAS
