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Monitor Semanal
Tributario y Legal
Los aportes irrevocables mal contabilizados: un
error que puede costar caro
Existen distintas interpretaciones
respecto de si los aportes
constituyen un pasivo de la
sociedad o se trata de un rubro
patrimonial.
Una forma habitual de financiamiento de las sociedades es recibir
aportes, adelantos o anticipos a cuenta de futuras capitalizaciones o
emisiones de acciones por parte de sus socios o terceros ajenos a la
sociedad. Esto normalmente ocurre cuando el capital social está
agotado y para formalizar la capitalización es necesario
aumentar aquel capital.
Normalmente estos “aportes” se realizan en forma “irrevocable”, lo
que implica que, en principio, el aportante no podría solicitar la
devolución de los fondos. De todas formas, el adelanto a cuenta de la
futura capitalización, siempre estará sujeto a la condición implícita de
que la asamblea resuelva no aumentar el capital o no capitalizar los
aportes irrevocables. En este caso, el Directorio deberá restituir el
dinero.
Debido a que no existen normas legales o reglamentarias que regulen
expresamente esta categoría de “aportes”, se han presentado
algunos problemas en la práctica, a la hora de contabilizar esta
partida, habiendo distintas interpretaciones respecto a si la misma
constituye un pasivo de la sociedad con el aportante o se trata de un
rubro patrimonial.
En general la doctrina comercialista mayoritaria que ha abordado el
tema considera que lo relevante es definir en qué situación jurídica
queda quien realiza un “aporte” a cuenta de futuras capitalizaciones
en el período que transcurre entre que la sociedad dispone de los
fondos y la decisión del órgano social competente que aumenta el
capital.
El tratamiento que se le de a esta partida es crítico desde un punto de
vista tributario, ya que si es considerado un pasivo debe considerarse
para el cálculo del ajuste por inflación a efectos del Impuesto a la
Renta de Actividades Empresariales (IRAE). En efecto, al ajustar por
inflación los pasivos sociales se puede generar una ganancia en
cabeza de la sociedad en la medida en que se reduce el valor de la
deuda en términos reales (sucede a la inversa en caso de los activos
que al ajustarlos por inflación generan una pérdida social).
Si en cambio se considera al aporte irrevocable como un rubro
patrimonial entonces la partida ni siquiera será considerada a efectos
del cálculo del ajuste por inflación y, en esa medida, no tendrá
impacto alguno en el IRAE a pagar.
© 2013 KPMG Sociedad Civil, sociedad civil uruguaya y firma miembro de la red de
firmas miembro independientes de KPMG afiliadas a KPMG International
Cooperative (“KPMG International”), una entidad suiza. Derechos reservados.
16 de agosto de 2013, N° 532
Monitor Semanal
Desde un punto de vista puramente fiscal, es importante tener
presente que el artículo 97 del Decreto N° 150/07 de 26.04.2007
replicó el texto de otra norma reglamentaria aplicable en época
del IRIC (artículo 99 del Decreto N° 840/88) estableciendo que “las
integraciones realizadas en sociedades por acciones a cuenta de
futuros aumentos de capital, no se computarán como pasivo si tales
aumentos hubieran sido aprobadas por el órgano social competente”.
Por ende, lo que importa determinar a efectos del tratamiento fiscal
de la partida es si el órgano social decidió el aumento de capital o no,
ya que, hasta que ello no ocurra la partida deberá considerarse un
pasivo social.
Importancia desde el punto de vista fiscal
Hasta tanto no exista resolución de aumento de capital, los “aportes
irrevocables” son un pasivo a considerar en el cálculo del ajuste por
inflación a efectos del IRAE.
En caso de omitir considerar este tipo de partidas como pasivo,
eventualmente ante un contexto inflacionario como el actual, se
generará una contingencia fiscal para la sociedad, ya que habría una
ganancia por inflación de dicho pasivo que no se estaría computando
en la determinación del IRAE de la sociedad.
Recientemente, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo se ha
pronunciado respecto de este tema en Sentencia N° 479/12 de 16 de
agosto de 2012, dando la razón a la Dirección General Impositiva
(DGI), que había re liquidado IRIC de tres ejercicios de una sociedad
que no ajustó por inflación los aportes irrevocables a cuenta de
futuras integraciones de capital recibidos.
El Tribunal funda su fallo en la naturaleza jurídica de los aportes
haciendo eco de la doctrina comercialista mayoritaria, la normativa
fiscal e inclusive citando normativa internacional como la NIC 32 que
establece que las partidas sujetas a cancelación o devolución como
instrumentos financieros, deben ser expuestos en el pasivo, por lo
tanto, si se deniega la capitalización, la sociedad debe restituir el
dinero o bienes entregados en cuenta.
© 2013 KPMG Sociedad Civil, sociedad civil uruguaya y firma miembro de la red de
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16 de agosto de 2013, N° 532