La presunciones de habitualidad aplicable a las personas naturales

LA PRESUNCION DE HABITUALIDAD APLICABLE A LAS
PERSONAS NATURALES EN EL IMPUESTO A LA RENTA
L UIS H ERNÁNDEZ B ERENGUEL
Nuestra legislación del impuesto a
la renta, como se sabe, al señalar qué
ingresos están gravados con dicho tributo, recoge el concepto de renta de
la teoría clásica, pero adicionalmente
tipifica como rentas a determinadas
ganancias y beneficios que no responden al referido concepto. Entre los
ingresos gravados con el impuesto, están los resultados de la venta, cambio
o disposición habitual de bienes.
La disposición pertinente a la habitualidad, que sólo analizaremos en función de las personas naturales no comerciantes, es la del inciso c) del artículo 3° del Decreto Legislativo N°
200, que no ha sido afectado por las
modificaciones que han introducido sucesivamente las Leyes 23337, 23488 y
23724, el Decreto Legislativo N° 298,
la Ley 24030 y el Decreto Legislativo
N° 362. En adelante, el Decreto Legislativo N° 200 será mencionado como “la Ley”.
La disposición mencionada en el párrafo anterior, debe ser concordada en
lo que a personas naturales se refiere, con el artículo 4° de la Ley, tal
como aparece del texto vigente introducido por el artículo 2° del Decreto
Legislativo N° 298.
Ambas disposiciones, esto es el inciso c) del artículo 3° y el articulo 4°
de la Ley, han sido recogidas en el
Texto Unico Ordenado del Impuesto a
la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 300-85-EF de 12 de julio de
1985, al que en adelante mencionaremos solamente como “TUO”.
Las disposiciones de la Ley relativas a la habitualidad han sido materia
de reglamentación. El Reglamento
vigente del impuesto a la renta, aprobado por Decreto Supremo N° 523-85EF de 27 de diciembre de 1985, contiene al respecto varias normas en sus
artículos 6° y 7°
1. CONCEPTO DE
HABITUALIDAD
El inciso c) del artículo 3° de la
Ley señala en forma expresa, como ingreso gravado con el impuesto a la
renta, los resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes.
Este inciso, en cuanto resulta de aplicación para las personas naturales, determina que ellas deben incluir como
renta gravada la ganancia que obtengan en sus operaciones de enajenación de bienes, siempre que tal enajenación resulte habitual.
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Aun cuando la norma legal se refiere a “venta, cambio o disposición”, el
uso de la última palabra, concordada
con el artículo 5° de la Ley, revela
claramente la intención de comprender
todo acto de enajenación de bienes a
título oneroso. Es común encontrar en
nuestra legislación del impuesto a la
renta diversos artículos en los que el
legislador empieza enumerando determinadas situaciones para concluir con
una palabra o expresión que las engloba y que comprende además situaciones similares.
La norma es de aplicación siempre
y cuando concurran tres requisitos, a
saber, la realización de un acto de
enajenación de bienes a titulo oneroso, la obtención de una ganancia o beneficio resultante de ese acto y, en
tercer lugar, la calificación del acto
de enajenación como “habitual”.
En el antiguo impuesto a los réditos
de la Ley 11682, en Argentina, se establecía que la ganancia resultaba
gravada cuando la operación se efectuaba por personas o entidades que
hicieran de la compra-venta de bienes
profesión habitual o comercio. Este
texto posteriormente quedó sustituido
por otro, según el cual la ganancia
resultaba gravada, y de haber pérdida
ésta era deducible, cuando las operaciones de enajenación eran efectuadas por personas o entidades que hicieran profesión habitual o comercio
de la compra-venta, cambio o disposición de bienes.
Horacio A. García Belsunce 1 señalaba, respecto justamente al mencionado
1
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impuesto a los réditos argentino, que
“hacer profesión habitual” supone el
ejercicio con frecuencia, periodicidad
o repetición, de ciertos actos que pueden ser civiles o comerciales, representando un concepto de hecho y dinámico. Agregaba García Belsunce que
“hacer comercio” equivale a ser comerciante, concordantemente con la
disposición del articulo 1° del Código
de Comercio argentino según el cual
son comerciantes aquellos que ejercen
actos de comercio haciendo de ello
profesión habitual, no siendo evidentemente lo mismo “hacer comercio”
que realizar “un acto de comercio”.
Nuestro Código de Comercio, en el
inciso a) de su artículo 1°, tiene una
disposición similar a la del Código de
Comercio argentino, pues define como comerciantes a “los que, teniendo
capacidad legal para ejercer el comercio, se dedican a él habitualmente”.
Conviene destacar que, en su origen, el impuesto argentino, hoy sustituido por el impuesto a las ganancias,
se refería únicamente a quienes hicieran de la compra-venta de bienes profesión habitual o comercio. Posteriormente, la ley argentina comprendía a
quienes hicieran profesión habitual o
comercio no solamente de la compraventa, sino también del cambio o disposición de bienes. En 1974, con la
Ley 20628 se sustituyó el impuesto a
los réditos y el impuesto a las ganancias eventuales, por el impuesto a las
ganancias que, entre las más trascendentes reformas, como lo expresan
Giuliani Fonrouge y Navarrine, 2 in-
García Belsunce, Horacio A., “El Concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho
Tributario” (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1967).
Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana, “Impuesto a las Ganancias” (Ediciones
Depalma, Buenos Aires, 1976).
corporó los beneficios provenientes de
las ventas de inmuebles y de ciertos
bienes muebles que anteriormente estaban gravados excepcionalmente con
el impuesto a los réditos, terminando
con el viejo problema de la habitualidad que, según dichos tratadistas, originó muchas discusiones y dio lugar a
numerosas controversias y a jurisprudencia variable. Así surge por lo demás, del texto de la Ley 20628. 3
García Belsunce opina que en el impuesto a los réditos, la Ley 11682 no
se había apartado del concepto tradicional de renta, el mismo que por el
contrario quedaba reafirmado, puesto
que él considera fundamental tener en
cuenta que el hecho que las operaciones mencionadas sean realizadas
con habitualidad, sea el vendedor comerciante o no, implica que los bienes
muebles o inmuebles objeto de las mismas dejan de constituir bienes de capital y se transforman en mercaderías
objeto de la actividad habitual o del
comercio. Dicho en otras palabras, la
ganancia de una operación constituía
un rédito fiscal cuando el bien del
que se derivaba era mercadería y no
capital del contribuyente, salvo en los
casos en que expresamente la Ley dispone lo contrario.
Dentro de este orden de ideas, en
la antigua ley argentina, como lo señala García Belsunce, analizar el concepto objetivo y casi aritmético de la frecuencia de las operaciones para determinar la existencia o no de la habitualidad o periodicidad, constituye
solamente un elemento de juicio para
llegar a la valoración final del caso,
3
4
puesto que el punto de partida para la
decisión del problema es la consideración de si el bien vendido es un
capital o una mercadería del contribuyente. Por esto, agrega, es necesario examinar la operación de venta en
función de la operación de compra, relacionarla con el destino que el contribuyente da ulteriormente al producto de la venta y vincular la operación
con la actividad principal o accesoria
del contribuyente y con todas las demás circunstancias de hecho que tiendan a determinar la verdadera finalidad específica de la operación. Consigna como ejemplo el caso de una
persona que realice una serie de ventas de distintos inmuebles que ha recibido en una sucesión o que le han sido adjudicados en una disolución social, señalando que en tal caso, la utilidad no constituye un rédito porque
la persona no está haciendo “profesión habitual o comercio” de la venta
de bienes inmuebles, sino realizando
un capital, puesto que es innegable
que esos bienes constituyen bienes de
capital y no mercaderías para esa persona.
G. Cabanellas 4 define la habitualidad como un estado durable y como
la permanencia de los hábitos o inclinaciones que perseveran en un sujeto.
Interesa analizar si estos conceptos
resultan aplicables tratándose del inciso c) del articulo 3° de nuestra Ley.
a.
Profesión habitual o comercio
Es a nuestro juicio pertinente distinguir entre profesión habitual y comer-
Atchabahian, Adolfo, “Impuestos Nacionales” (Numero extraordinario de Derecho Fiscal,
editado por Arindo SA., Buenos Aires, 1984).
Cabanellas G., “Diccionario de Derecho Usual” (Editorial Heliasta S.R.L., Buenos Aires,
1974).
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cio. El comercio es una forma de habitualidad referida exclusivamente a la
frecuencia, periodicidad o repetición
de actos comerciales. En cambio, profesión habitual implica ejercitar con
frecuencia, periodicidad o repetición
actos civiles o comerciales.
El tenor literal de nuestra Ley llevaría a concluir que basta la habitualidad, aun cuando ella esté referida
exclusivamente a la realización de actos civiles, o de actos comerciales. Para nuestra Ley, se es habitual en la
medida en que se ejercite con frecuencia, periodicidad o repetición, actos de
enajenación de bienes, sin interesar
que dichos actos puedan ser reputados
como civiles o comerciales.
b. Ganancias gravadas aun cuando
no exista habitualidad
La norma del inciso c) del artículo
3° de la Ley, que sólo es de aplicación cuando exista habitualidad, admite excepciones. Es decir, la propia
Ley establece situaciones en las que
de todas maneras queda gravada la
ganancia obtenida por la enajenación
de determinado tipo de bienes, aun
cuando la persona natural enajenante
no sea habitual.
Estos casos de excepción están regulados básicamente en los numerales 1),
2), 3), 4), 5) y 8) del inciso b) del
artículo 3° de la Ley. De esta manera, siempre están gravadas con el impuesto a la renta las ganancias provenientes de la enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema
de urbanización o lotización; de la
enajenación de inmuebles, comprendidos o no bajo el régimen de propiedad horizontal, si fueron adquiridos o
edificados, total o parcialmente, para
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efectos de la enajenación; de la enajenación de bienes adquiridos en pago
de operaciones habituales o para cancelar créditos provenientes de dichas
operaciones; de la enajenación de bienes muebles cuya depreciación admite
la Ley; de la enajenación de derechos
de llave, marcas y similares; y de la
enajenación de denuncios y concesiones. No nos referimos a otras hipótesis previstas también en el inciso b)
de dicho artículo 3°, debido a que el
presente trabajo pretende analizar exclusivamente la figura de la habitualidad tratándose de personas naturales
que no son propiamente comerciantes.
c.
Para que la ganancia esté gravada,
¿se requiere que el bien enajenado
constituya una mercadería?
En el sistema de impuesto a la renta del Decreto Supremo 287-68-HC podía resultar más fácil una respuesta al
problema planteado.
En efecto, en dicho sistema se establecía el impuesto sobre las rentas provenientes del capital, del trabajo o de
la aplicación conjunta de ambos factores y sobre las ganancias y beneficios
gravados expresamente, para acto seguido enumerar las rentas gravadas
sin que ello necesariamente significara que la enumeración estaba exclusivamente referida a ganancias y beneficios no considerados como renta en
el sentido tradicional.
Por tal razón, cuando en dicho sistema se consideraba como rentas gravadas, los ingresos “provenientes del
ejercicio habitual de una actividad lucrativa o de comercio, compra-venta,
cambio o disposición de bienes”, escogiendo una redacción muy parecida a
la del impuesto argentino a los rédi-
tos, se podía interpretar que para que
la enajenación arrojara una ganancia
gravada resultaba indispensable que
el bien enajenado constituyera una
mercadería y no un bien de capital,
pues nada permitía inferir que la Ley
hubiera pretendido considerar como
renta gravada ganancias que no respondían al concepto de renta de la
teoría del “rédito-producto”.
La Ley vigente, respecto al tema en
cuestión, tiene un planteamiento por
lo menos literalmente diferente, pero
en esencia igual. En efecto, en el sistema actual, el articulo 1° de la Ley
distingue en su inciso a) las rentas
gravadas que responden al concepto
de renta de la teoría del “rédito-producto”, en tanto que en el inciso b)
exclusivamente se refiere a las ganancias y beneficios expresamente gravados que sin embargo no califican como
renta según dicha teoría y que más
bien se adscriben al concepto de renta de la teoría del “rédito-ingreso”. El
artículo 2° exclusivamente comprende
a ganancias y beneficios que no son
rentas según la teoría del “rédito-producto”. En cambio, el articulo 3° califica como rentas gravadas a una serie
de ingresos, entre los que se incluye
los resultados de la venta, cambio o
disposición habitual de bienes, sin
que en su enunciado se haga referencia expresa, como sí ocurre en el artículo 2°, a que tales ingresos no son
rentas según la teoría del “rédito-producto”.
Como no cabe distinguir donde la
Ley no distingue, nosotros interpretamos que de hecho el artículo 3° de la
Ley grava ingresos de las dos clases,
esto es ingresos que constituyen renta según la teoría del “rédito-producto” e ingresos que no son renta de
acuerdo a esa teoría pero que por
mandato de la Ley se convierten en
ganancias o beneficios gravados con
el tributo, acogiendo el concepto de
“rédito-ingreso”.
En nuestra opinión, en el inciso c)
del artículo 3° sólo se gravan ingresos de la primera clase, esto es aquellos que responden al concepto de la
teoría del “rédito-producto”.
En efecto, si el enajenante de bienes obtiene una ganancia que resulta
de una actividad consistente en hacer
comercio, la ganancia está gravada
por el hecho de responder al concepto de renta de la teoría del “réditoproducto”. En otras palabras, si por
ejemplo el enajenante es una persona
natural comerciante que ejerce el comercio en la actividad de compra y
venta de bienes, las ganancias que obtiene son rentas desde el punto de vista de dicha teoría, y están gravadas
con el impuesto a la renta, al referirse a ellas el inciso c) del artículo 3°.
Se trataría en este caso de una habitualidad que supone el ejercicio con
frecuencia, periodicidad o repetición,
de actos comerciales.
Igual ocurre por ejemplo, cuando
una persona que no es comerciante en
la compra y venta de bienes, obtiene
sin embargo ganancias como consecuencia de la enajenación habitual de
bienes. Se podría afirmar, en principio, que esta persona ejercita con frecuencia, periodicidad o repetición ciertos actos civiles, obteniendo ganancias gravadas con el impuesto por el
hecho de la habitualidad. Sin embargo, nosotros creemos que para calificar dichas ganancias como renta gravada, necesariamente hay que establecer previamente si el bien que ha da-
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do origen a la ganancia es un bien de
capital o es una mercadería, lo que indudablemente supone un análisis del
origen de las adquisiciones, del motivo
de las mismas, del destino de los bienes adquiridos, y de la vinculación de
las adquisiciones con las enajenaciones, lo que queda corroborado por la
redacción del articulo 4° de la Ley en
cuanto a las presunciones de habitualidad, pues allí se alude también a las
compras, lo que habría sido innegablemente innecesario si la configuración
de la habitualidad estuviera circunscrita exclusivamente a la frecuencia,
periodicidad o repetición de los actos
de enajenación. Si el enajenante ha
obtenido una ganancia por la enajenación de diferentes bienes, por más
que se trate de una operación que no
hace sino repetir otras similares, la
ganancia no está necesariamente gravada. Para que la ganancia esté gravada se requiere, además, efectuar el
análisis ya indicado y concluir en que
el enajenante la ha obtenido como
consecuencia de la enajenación de un
bien que para él constituye una mercadería.
y que por la frecuencia, periodicidad
o repetición de actos similares la persona que la ha obtenido hace profesión habitual de tales actos. La interpretación de las normas de nuestra
Ley lleva inexorablemente a ligar el
concepto de habitualidad con la calidad de mercadería del bien enajenado, de forma tal que resulta imprescindible que concurran tal concepto y tal
calidad para que la ganancia resultante de la enajenación quede gravada
con el tributo.
Reiteramos, pues, que respecto de
las ganancias a que hacemos mención
en el párrafo anterior, necesariamente
se tiene que recurrir al análisis previo
de si el bien enajenado es un bien de
capital o es una mercadería y a lo que
García Belsunce llama la “finalidad específica de la operación”. Si el enajenante no declara la ganancia como
gravada, para que el órgano administrador del tributo la pueda considerar
como tal al realizar el proceso de determinación de la obligación tributaria, tendría que probar que el bien
transferido constituye una mercadería
2. PRESUNCION DE
HABITUALIDAD
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d. Bienes alcanzados por las normas
de habitualidad
La norma de habitualidad se refiere a todo tipo de bienes, muebles o
inmuebles. La Ley no hace ninguna
distinción por razón de la naturaleza
de los bienes. Están por lo tanto comprendidos todo tipo de bienes muebles
y no solamente, como en algún momento se pretendió establecer en la Ley,
algunos de ellos que por razón del mayor volumen de operaciones que generan, pudieran ser los únicos alcanzados por el dispositivo.
Como ya se ha visto, del análisis de
la norma contenida en el inciso c) del
artículo 3° de la Ley, se puede inferir que la carga de la prueba corresponde al órgano administrador del tributo, esto es a la Dirección General
de Contribuciones, cuando la persona
natural enajenante haya obtenido una
ganancia sin considerarla como gravada por estimar que no le es de aplicación la regla de habitualidad. En efecto, el que haga valer su derecho de-
be probar los hechos constitutivos del
mismo, como lo señala Carretero. 5
Ahora bien, atendiendo a la dificultad para actuar la prueba en el caso
mencionado en el párrafo anterior, en
el artículo 4° de la Ley se ha establecido dos presunciones legales de habitualidad. Como sabemos, en su esencia
las presunciones legales son las consecuencias que de un hecho conocido se
extraen por el legislador, con el fin
de llegar a un hecho desconocido. A
su vez, las presunciones legales son
relativas o absolutas, pero ambas están establecidas por ley y constituyen
verdaderas dispensas de prueba. 6 Por
lo tanto, el primer efecto del artículo
4° de la Ley, al establecer presunciones, es dispensar a la Dirección General de Contribuciones de la prueba que
debería actuar cuando el enajenante,
por no considerarse habitual, no ha
previsto como gravada la ganancia
obtenida por la enajenación de bienes.
El articulo 4° empieza diciendo que
“sólo se presumirá que existe habitualidad, en la enajenación de bienes
hecha por personas naturales...”.
El enunciado del artículo 4° permite sostener, en primer lugar, que sólo
en los casos que dicho artículo contempla cabe la presunción de habitualidad. En ningún otro caso puede caber
tal presunción.
De otro lado, las presunciones lega5
6
7
les absolutas, a diferencia de las presunciones legales relativas, deben estar expresamente establecidas como
tales por la gravedad que ellas encierran puesto que no cabe la prueba en
contrario, de forma tal que operan de
pleno derecho. 7 Como quiera que el
articulo 4° no establece las presunciones de habitualidad como presunciones absolutas o de pleno derecho, no
cabe duda alguna que tales presunciones son relativas. Vale decir que si
bien la Dirección General de Contribuciones queda dispensada de la prueba, la persona natural afectada por la
presunción puede destruir las presunciones, esto es actuar la prueba en
contrario que haga inaplicables las
presunciones, o dicho de otra manera,
puede demostrar, por cualquier medio
que sea pertinente, que no es habitual.
Interesa recalcar que la prueba en
contrario que puede actuar la persona
afectada por la presunción, no está en
modo alguno limitada por la Ley. Dicha persona puede, por lo tanto, demostrar por cualquier medio, que no
es habitual en la enajenación de bienes y que no le alcanza la presunción.
Por otra parte, toda presunción legal debe ser interpretada en forma
estricta y restrictiva y no puede ser
extendida por vía de analogía.
Pues bien, hechas las aclaraciones
que anteceden, hay que mencionar que
el articulo 4° sólo establece las pre-
Carretero Pérez, Adolfo, “Uso de las Presunciones en Derecho Tributario” (Volumen I de las
XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Edición del Instituto Latinoamericano
de Derecho Tributario y del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, 1985).
Hernández Berenguel, Luis, “Las Presunciones Legales en el Sistema Tributario Peruano” (Ver
en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Volumen 9, Lima, 1985, o en el
Volumen I de las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Edición del Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario y del Instituto Colombiano de Derecho Tributario,
Bogotá, 1985).
Op. Cit.
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sunciones tratándose de determinados
tipos de bienes. En efecto, por razón
de los bienes a que se refiere, podríamos considerar que el artículo 4° contiene dos presunciones relativas. La
primera de ellas está referida a bienes inmuebles, sin excepción alguna.
La segunda presunción está referida a
determinados bienes muebles, que concretamente son las acciones y participaciones representativas del capital
de sociedades, las acciones laborales,
los bonos y las cédulas hipotecarias.
No existe presunción legal de habitualidad tratándose de la enajenación
de bienes muebles distintos a los anteriormente mencionados. Como quiera
que el inciso c) del articulo 3° considera como rentas gravadas las ganancias obtenidas por la enajenación de
todo tipo de bienes, esta omisión deliberada de la Ley consistente en no
aplicar la presunción para todo tipo
de bienes muebles, significa que cuando exista una ganancia que provenga
de enajenar bienes muebles no alcanzados por la presunción, si el enajenante estimó que la ganancia no estaba gravada la Dirección General de
Contribuciones queda forzosamente
obligada a actuar la prueba pertinente que demuestre la habitualidad como
única manera de lograr que dicha ganancia se vea afectada por el tributo.
En esta última hipótesis no hay pues
dispensa de prueba en favor del órgano administrador del tributo.
Analizaremos ahora las dos presunciones relativas de habitualidad, distinguiendo en cada una de ellas entre
las operaciones de enajenación que se
califican como habituales y las operaciones precedentes que se computan
para presumir la habitualidad. Las primeras generarán ganancias gravadas,
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en tanto que las segundas arrojarán
resultados no gravados con el tributo.
a.
Presunción relativa tratándose de
inmuebles
La Dirección General de Contribuciones puede apelar a esta presunción
quedando dispensada de la prueba,
solamente en el caso que el enajenante haya efectuado en el curso del ejercicio, en el ejercicio precedente o en
ambos ejercicios, además de la operación respecto de la cual se está juzgando si hay o no habitualidad, por
lo menos dos compras y dos ventas de
inmuebles, salvo que sea de aplicación
alguna de las hipótesis en que, como
hemos visto en el punto 1, acápite b),
la ganancia está gravada con el impuesto aun cuando no exista habitualidad.
Llama poderosamente la atención
que al recoger el TUO la norma de la
Ley que establece esta presunción, haya eliminado la palabra “además” que
contenía la Ley y que tenía por objeto justamente expresar que las dos
compras y dos ventas tenían que ser
anteriores a la operación de enajenación materia de análisis. Sin embargo,
aun cuando la omisión haya sido deliberada, el TUO no puede en modo alguno modificar la Ley puesto que la
facultad conferida al Poder Ejecutivo
se limita a permitirle recoger en un
texto ordenado las normas de la Ley
tal cual están redactadas, de forma tal
que si la supresión de la palabra “además” pudiera implicar una modificación de la Ley, se debe ignorar la
supresión.
La presunción únicamente es aplicable cuando la operación de enajenación está precedida, en el periodo ya
indicado, por “dos compras y dos ventas de inmuebles”. Tal como está enunciada la presunción, esto significaría
que para el cómputo de las operaciones precedentes no se incluyen las adquisiciones
que
no
signifiquen
compras ni las enajenaciones que no
sean ventas.
En cambio, la operación objeto del
análisis de la habitualidad puede tratarse de cualquier tipo de enajenación. En otras palabras, la enajenación que genera la ganancia gravada
puede no ser necesariamente una venta.
El último párrafo del articulo 4° de
la Ley, señala que “en ningún caso se
consideran operaciones habituales ni
se computarán para efectos de este
Artículo, las enajenaciones de bienes,
cuando éstos hayan sido adquiridos
por causa de muerte”.
En rigor, este párrafo tiene dos partes. En la primera parte contiene una
regla de excepción que hace inaplicable la presunción, al establecer que
no hay habitualidad cuando se enajenan bienes que han sido adquiridos
por causa de muerte, aun cuando la
enajenación esté precedida de las dos
compras y dos ventas de inmuebles en
el período señalado por la Ley. En la
segunda parte señala que la enajenación de bienes que han sido adquiridos por causa de muerte, no se computa para los efectos de establecer las
dos ventas que forzosamente deben
preceder, en el período señalado por
la Ley, a todo acto de enajenación habitual alcanzado por el tributo. En la
segunda parte, la palabra “enajenaciones” debe sin lugar a dudas entenderse exclusivamente referida a “ventas”, puesto que la presunción referi-
da a inmuebles únicamente toma en
cuenta las ventas precedentes y no todo tipo de enajenaciones, y el objeto
de la norma es excluir estas ventas
del cómputo de las operaciones anteriores.
Una interpretación estricta de la
norma lleva a esta conclusión que nos
parece inobjetable.
En tal virtud, cuando el artículo 7°
del reglamento establece que para
aplicar el articulo 4° de la Ley debe
considerarse lo previsto en el articulo
5° de dicha Ley, que define lo que se
entiende por enajenación, definitivamente se estaría excediendo de los alcances de la Ley, la estaría transgrediendo y en tal virtud, resultaría la
norma inconstitucional, si se interpretara que el concepto “enajenación”
alcanza a las operaciones precedentes. El artículo 5° de la Ley entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación,
aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se
transmita el dominio a titulo oneroso.
Empero, el artículo 4° de la Ley es
muy claro al establecer en la presunción relativa referente a inmuebles,
que para efectos del cómputo de las
operaciones que deben haber precedido a aquélla que es materia de la calificación de habitualidad, sólo se incluye las compras y las ventas.
Como no podemos interpretar la
norma reglamentaria del articulo 7°
de forma tal que termine siendo inconstitucional, hay que apelar a la interpretación lógica. Según ésta, cuando el artículo 7° del reglamento hace
de aplicación el concepto de enajenación contenido en el articulo 5° de la
Ley, sólo se está refiriendo con toda
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la amplitud del concepto a la operación que genera la ganancia que quedará gravada con el impuesto si existe habitualidad, pues para ello sí se
toma en cuenta todo tipo de enajenaciones. En cambio, en lo que se refiere a las operaciones precedentes que
deben ser computadas, tenemos que limitarnos a aplicar el artículo 4° de la
Ley que sólo incluye a las operaciones de compra y a las operaciones de
venta, de forma tal que las únicas
enajenaciones que se toman en cuenta son las ventas.
De otro lado, en cada ejercicio hay
que juzgar si se aplica la presunción
de habitualidad, a cuyo efecto es necesario que en el curso de ese ejercicio, en el ejercicio precedente, o en
ambos ejercicios, la enajenación esté
precedida de dos compras y dos ventas de inmuebles. Esta es una premisa necesaria para interpretar cabalmente el penúltimo párrafo del artículo 4° de la Ley.
b. Presunción relativa tratándose de
determinados bienes muebles
Esta presunción es de aplicación
únicamente en los casos de enajenación de acciones y participaciones representativas del capital de sociedades, acciones laborales, bonos y cédulas hipotecarias. Todos estos bienes
son muebles y, específicamente, tienen
la condición de valores, excepto en
el caso de las participaciones representativas del capital de sociedades,
que no están representadas por títulos y que no responden al concepto
de valores. Consideramos que las participaciones a que se refiere la presunción son exclusivamente las que representan el capital de sociedades comerciales de responsabilidad limitada,
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regulada por la Ley General de Sociedades (Decreto Legislativo N° 311) y
las sociedades mineras de responsabilidad limitada, reguladas por la Ley
General de Minería (Decreto Legislativo N° 109).
Como en el caso de inmuebles, la
Dirección General de Contribuciones
puede invocar esta presunción quedando dispensada de probar la habitualidad, siempre que el enajenante
haya efectuado, además, en el curso
del ejercicio, por lo menos diez operaciones de compra y diez operaciones de venta.
De manera que la primera operación gravada por aplicación de la presunción, no podría ser anterior a la
décimo primera enajenación efectuada en el curso de un ejercicio, siempre que: a. las diez enajenaciones anteriores hayan sido ventas; b. que,
además, precedentemente a la décimo
primera enajenación se hayan efectuado diez operaciones de compra; y,
c. que, finalmente, las diez compras y
diez ventas se hayan efectuado en el
mismo ejercicio en que se realiza la
enajenación calificada como habitual.
De otro lado, mientras que para el
cómputo de las operaciones precedentes únicamente se incluye a las adquisiciones que constituyen compras y a
las enajenaciones que son ventas, en
cambio las operaciones habituales que
generan ganancias gravadas, pueden
consistir en cualquier tipo de enajenación y, por lo tanto, resulta en este
caso de aplicación la definición de
enajenación que contiene el artículo
5° de la Ley, esto es cualquier acto de
disposición de bienes a título oneroso. Como quiera que la presunción
está referida a diversos tipos de bie-
nes muebles, como no podemos distinguir donde la Ley no distingue, para
el cómputo de las diez operaciones de
compra y de las diez operaciones de
venta, evidentemente hay que acumular las compras y ventas de cualesquiera de los bienes muebles comprendidos en la presunción. Esto significa
que, por ejemplo, podría darse el caso
de quien acumule diez compras referidas a acciones representativas del
capital de sociedades, a participaciones representativas del capital de sociedades, a acciones laborales, a bonos y a cédulas hipotecarias. En la
medida en que todas ellas sumen diez
compras, se habría cumplido con uno
de los supuestos para la aplicación de
la presunción. Igual cosa podría ocurrir respecto de las diez ventas que
deben haberse producido precedentemente a la enajenación que es materia de la calificación de habitualidad.
Por otra parte, la forma como está
redactado el dispositivo permite interpretar que la habitualidad debe ser
juzgada año a año. Vale decir que si
en un determinado ejercicio una persona ha efectuado diez operaciones
de compra y diez operaciones de venta, todas las enajenaciones que se produzcan en el resto del ejercicio y que
generen ganancias, representan enajenaciones habituales y en tal virtud
las ganancias quedan gravadas con el
tributo. Empero, en el ejercicio siguiente, las enajenaciones que se produzcan no tendrán la condición de habituales, excepto a partir de la primera enajenación que esté precedida de
diez operaciones de compra y diez
operaciones de venta. Es dentro de
este contexto que hay que interpretar
el penúltimo párrafo del artículo 4°
de la Ley.
Asimismo, no hay que olvidar que,
como en el caso de inmuebles, las
operaciones que requieren de análisis y
calificación para efectos de la habitualidad, son todas las que impliquen una
enajenación a título oneroso y no solamente las ventas.
También respecto de esta presunción cabe tener en cuenta los casos de
excepción previstos en el inciso b)
del articulo 3° de la Ley, en los que
no se requiere la habitualidad para
que la ganancia quede alcanzada por
el impuesto. Como en el caso de la
presunción de inmuebles, el TUO no ha
recogido la norma de la Ley en la misma forma que ésta la había redactado,
pues se ha eliminado también la palabra “además” que ella contenía, y cuyo objetivo era expresar que las diez
compras y diez ventas tenían que ser
forzosamente anteriores para poder
calificar a una enajenación como habitual.
El TUO ha incurrido en la misma
desviación al mencionar tres veces la
palabra “valores” en vez de la palabra “acciones” que contenía la Ley
cuando ésta señala que se entiende
como una operación única, tratándose
de acciones cotizadas en Bolsa, la orden dada al Agente de Bolsa para
comprar o vender un número determinado de acciones, aun cuando el Agente, para cumplir el encargo, realice
varias operaciones hasta completar el
número de acciones que su comitente
desee comprar o vender.
En todo caso, hay que ignorar estas desviaciones del TUO y remitirse a
la Ley aun cuando, en honor a la verdad, la Ley debió referirse a valores
cotizados en bolsa y no a acciones cotizadas en bolsa, excepción hecha, cla-
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ro está, de las participaciones representativas del capital de Sociedades,
que no son valores. Es lógico que así
sea, porque la misma razón existe para considerar como una operación única la orden que una persona haya dado al Agente de Bolsa para comprar o
vender un número determinado de
acciones, o acciones laborales, o bonos o cédulas hipotecarias cotizados
en Bolsa, aun cuando el Agente realice varias operaciones para cumplir el
encargo. Empero, por la jerarquía de
las normas no es posible cubrir esta
deficiencia de la Ley por una disposición de menor rango, y menos aún a
través del TUO que sólo puede limitarse a recoger las disposiciones de la
Ley sin la más mínima variación.
Ya sabemos también que el último
párrafo del artículo 4° de la Ley, según el cual en ningún caso se consideran operaciones habituales ni se
computarán para efectos de este artículo, las enajenaciones de bienes,
cuando éstos hayan sido adquiridos
por causa de muerte, tiene que ser interpretado en el sentido que se aplica
literalmente en lo que respecta a la
calificación de la operación de enajenación como habitual, pues de no existir esta norma habría inclusive que calificar las enajenaciones de bienes que
fueron adquiridos por causa de muerte. En lo que se refiere al cómputo
de las operaciones precedentes, este
último párrafo del artículo 4° tiene
que ser interpretado restrictivamente
y referido a excluir las ventas de bienes adquiridos por causa de muerte,
puesto que todos los demás tipos de
enajenación, distintos a las ventas, no
resultan computables a tenor del texto que establece la presunción relativa.
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Dentro de este orden de ideas, es
que también hay que interpretar el artículo 7° del Reglamento, según el
cual hay que adoptar el concepto de
enajenación previsto por el artículo 5°
de la Ley, a los efectos de aplicar el
artículo 4° de dicha Ley.
En nuestra opinión, luego del cambio introducido por el Decreto Legislativo 298, resulta innecesaria la norma del artículo 6° del reglamento, en
cuanto señala que las acciones y participaciones recibidas a raíz de la fusión o división de sociedades y las derivadas de la capitalización de excedentes de revaluación, deben considerarse adquiridas en la fecha en que se
adquirieron las acciones que les han
dado origen. En efecto, poniendo
previamente en claro que la referencia a la palabra “adquirir” debe entenderse limitada a aquellas adquisiciones que sean compras, por ser las
compras las únicas adquisiciones computables, no tiene importancia alguna
establecer en qué momento se consideran adquiridas las acciones provenientes de fusión, división o capitalización
de excedentes de revaluación, pues
cuando estos actos se producen no se
realizan compras. Las acciones que se
reciben como consecuencia de una fusión o división de empresas, no se reciben a título de compra. Tampoco se
reciben a titulo de compra las acciones que provienen de la capitalización
de excedentes de revaluación. Y las
compras son las únicas adquisiciones
computables.
3. DEDUCCION DE PERDIDAS
Evidentemente, si la persona natural califica como habitual, de forma tal
que queda gravada con el impuesto so-
bre la ganancia resultante de la enajenación, es absolutamente equitativo
que cuando la enajenación habitual
produce pérdida, el importe de ésta
sea deducible. En tal sentido, resultan
pues plenamente justificadas las normas sobre admisión de pérdidas contenidas en el artículo 7° del Reglamento, tanto en el caso en que sean aplicables las presunciones de habitualidad del artículo 4° de la Ley, como en
los casos probados de habitualidad
previstos por la regla general del inciso c) del artículo 3° de la Ley.
4. PRESUNCIONES DE NO
HABITUALIDAD QUE
RIGIERON DURANTE LOS
EJERCICIOS 1982, 1983 y
1984
Durante los ejercicios gravables
1982, 1983 y 1984 estaban vigentes
presunciones de habitualidad y, además, presunciones negativas, esto es
presunciones de no habitualidad. En
cuanto a estas últimas, se presumía
que en determinadas circunstancias no
había actividad habitual. Creemos que
estas presunciones de no habitualidad
reflejan un error conceptual de quienes prepararon la Ley. En efecto, el
único razonamiento aplicable en esta
materia es el siguiente:
a. La regla general de habitualidad contenida en el inciso c) del artículo 3° de la Ley, hace que la carga
de la prueba corresponda a la Dirección General de Contribuciones. Es
ésta la que tiene que probar la actividad habitual.
b. La presunción, por definición,
significa extraer de un hecho conocido una consecuencia desconocida que
con bastante probabilidad se infiere
de ese hecho.
c. El efecto de la presunción relativa es dispensar de la carga de la
prueba a quien por Ley corresponde
la probanza, permitiendo a su vez que
el afectado pueda destruir la presunción por cualquier medio de prueba.
En consecuencia, si la carga de la
prueba de la habitualidad corresponde
a la Dirección General de Contribuciones, una presunción relativa forzosamente tiene que estar orientada a
dispensar a dicho órgano de la prueba. Si la Dirección citada debe probar la habitualidad, la presunción relativa necesariamente tiene que ser
positiva, dispensándola de tal probanza. Si la presunción relativa es negativa, esto es que frente a determinados hechos conocidos se infiere que
no hay habitualidad, no se está dispensado de la prueba de la habitualidad.
El error conceptual del legislador
tiene que haber partido de alguna de
las siguientes premisas:
– El legislador equivocadamente ha
pensado que la no habitualidad tiene
que ser probada por el contribuyente,
siendo así que lo que hay que probar
es la habitualidad y que esta prueba
está a cargo de la Dirección General
de Contribuciones. Bajo ese error se
entiende que se haya establecido presunciones negativas que estarían dispensando al contribuyente de tener
que probar que en determinados casos
no es habitual, pues bastaría la producción de los hechos contemplados
en la presunción para que de ello se
infiera que no hay habitualidad.
– El legislador ha confundido lo que
es una presunción, si es que partió
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de la premisa correcta de que la habitualidad debe ser probada por la Dirección General de Contribuciones. Si
se partió de esta premisa, lo que habría pretendido la Ley al establecer
la presunción negativa de habitualidad es que pudiera interpretarse válidamente, contrario sensu, que en todos los demás casos referidos a hechos no comprendidos en la presunción, existía habitualidad. Pero en este caso se estaría olvidando que a partir de una presunción negativa no se
puede llegar, contrario sensu, a una
presunción positiva, puesto que las
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presunciones
legales,
como
su
nombre lo indica, tienen que estar
expresamente señaladas en la Ley y
no permiten tal tipo de interpretación.
Esto nos lleva a opinar en el sentido que, durante los ejercicios gravables 1982, 1983 y 1984, se tenía que
interpretar las presunciones negativas
de habitualidad en el único sentido
legalmente posible, que es simplemente el de descartar la existencia de
habitualidad cuando se producen los
hechos comprendidos en las indebidamente llamadas “presunciones” negativas.