FISCAL Abril 2016 DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA 1. 2. 3. Consultas de la DGT Resoluciones de Tribunales Económico Administrativos Jurisprudencia OPINIÓN Consultas vinculantes, Agencia Tributaria y seguridad jurídica. Luis Rodríguez-Ramos DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA 1. Consultas de la DGT Consulta V3440-15, de 11 de noviembre de 2015. Consideraciones sobre la tesorería para definir una sociedad como patrimonial en el IS. La DGT analiza en esta Consulta cuándo debe entenderse que la tesorería de una sociedad está afecta a la actividad económica que desarrolla, a los efectos de determinar la patrimonialidad de la misma. La consulta versa sobre la posible patrimonialidad sobrevenida, en caso de acumulación de tesorería y, en este sentido, la DGT señala que el exceso de tesorería por acumulación de beneficios procedentes de la actividad no convierte a la sociedad en patrimonial, dado que a estos efectos, la tesorería se considera elemento afecto a la actividad. “Si la entidad Y acumulara tesorería por el desarrollo ordinario de su actividad económica, no procedente de la transmisión de elementos patrimoniales ni valores no computables, dicha tesorería se considerará como elemento afecto a la hora de determinar si tiene o no la consideración de entidad patrimonial”. La línea que parece marcar esta consulta es especialmente relevante, dado que la redacción incluida en la LIS sobre las condiciones que deben concurrir para considerar que una sociedad no es patrimonial era un tanto confusa. Queda por ver ahora si la DGT ahonda en esa línea de interpretación, ampliando la consideración de “afectos” a otros activos financieros en los que se materialice ese excedente de tesorería que hubiera generado la actividad económica de la sociedad. Consulta V4127-15, de 22 de diciembre de 2015. Dotación de las reservas de capitalización y nivelación. En esta Consulta, la DGT aclara ciertos detalles sobre los requisitos necesarios para poder aplicar la reserva de capitalización y la reserva de nivelación, reguladas en los artículos 25 y 105, respectivamente, de la LIS. En concreto, se plantean determinadas cuestiones en cuanto a la fecha en que dichas reservas deben dotarse. Por lo que respecta a la reserva de capitalización, la reducción podrá aplicarse en la base imponible del ejercicio 2015, siempre que la dotación de la reserva se realice dentro del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2015: “Teniendo en cuenta que solo a la finalización del período impositivo es posible conocer el incremento de fondos propios que se haya realizado en dicho período, habiéndose por tanto generado un incremento en las reservas de la entidad, el cumplimiento formal relativo a registrar en balance una reserva calificada como indisponible con absoluta separación y título separado se entenderá cumplido siempre que la dotación formal de dicha reserva de capitalización se produzca en el plazo legalmente previsto en la normativa mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio correspondiente al periodo impositivo en que se aplique la reducción”. Con respecto a la reserva de nivelación de bases imponibles, la DGT vuelve a remitirse a la normativa mercantil, de forma que la reserva se dotaría, de ser posible, en el plazo de aprobación por la Junta General de la aplicación del resultado: “La reserva, según se establece expresamente, debe dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. (…) En consecuencia, será en el momento determinado por la norma mercantil para la aplicación del resultado del ejercicio cuando deberá dotarse la reserva de nivelación. (…) En concreto, a efectos de minorar la base imponible del periodo impositivo 2015, cuando la junta general resuelva sobre la aplicación del resultado del ejercicio 2015, deberá (de ser posible) dotarse la reserva de nivelación.” Consulta V0320-16, de 27 de enero de 2016. Consideración como dividendo (exento) del interés procedente de un préstamo participativo. La DGT analiza la posibilidad de considerar la retribución percibida por una entidad española como consecuencia de la concesión de un préstamo participativo, como dividendo o participación en beneficios exento, a efectos del artículo 21.2.2º LIS. La Consulta plantea un supuesto en el que una entidad española, constituye una filial en Abu Dabi en el año 2014 mediante una aportación inicial de fondos, parte en forma de capital social y el resto mediante la concesión de un préstamo participativo. La DGT establece que, en el supuesto de que el préstamo participativo se haya otorgado con anterioridad al 20 de junio de 2014, el mismo se considerará un instrumento financiero. Por otro lado, en caso de que se haya otorgado con posterioridad a dicha fecha, se considerará dividendo o participación en beneficios exento, siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1.- Que el préstamo participativo sea otorgado por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades. 2.- Que el gasto generado por dicho préstamo participativo en la entidad pagadora no tenga la consideración de gasto fiscalmente deducible. Consulta V0399-16, de 1 de febrero de 2016. IBI en caso de usufructo compartido sobre una finca. La DGT establece que, en caso de concurrencia de un derecho real de usufructo y un derecho de propiedad sobre un mismo bien inmueble, urbano o rústico, el sujeto pasivo del IBI será el usufructuario, aunque el derecho de usufructo recaiga únicamente sobre parte del bien inmueble. Además de esto, en el supuesto de que varias personas sean cotitulares del derecho de usufructo, todos quedarán solidariamente obligados al pago del impuesto frente a la Administración tributaria. Por otro lado, la división de la liquidación del IBI deberá ser solicitada a instancia de los sujetos pasivos del impuesto, no implicando la misma la extinción de la responsabilidad solidaria de los usufructuarios. 2. Resoluciones de Tribunales Económico Administrativos Resolución del TEAC de fecha 18 de febrero de 2016. Necesidad de motivación suficiente en los expedientes sancionadores. El TEAC en resolución de 18 de febrero de 2016 (resolución número 07036/2015/00/00) ha venido a unificar criterio en cuanto a la necesidad de motivación de las sanciones tributarias y los requisitos exigibles para considerar cumplida esa obligación. En concreto, la utilización de la expresión “analizadas las circunstancias concurrentes la conducta de obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad” no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora. Bien al contrario, resulta una formula generalizada y estereotipada que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad de presunto infractor. Se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. El elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Sin dicho elemento subjetivo no existirá responsabilidad y el incumplimiento de la obligación a cargo del contribuyente no podrá dar lugar a la imposición de una sanción tributaria. De esta forma el TEAC ha pretendido frenar la práctica de la AEAT de imponer sanciones sin una motivación explicita y argumentada. Pero el Tribunal ha dado un paso más allá, disponiendo que una motivación basada en juicios de valor o formulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, por lo que una vez anulada una sanción por esta causa, la Administración no podrá iniciar un nuevo procedimiento sancionador. 3. Jurisprudencia STS, de 18 de enero de 2016. Requisitos en el ISD para la reducción por transmisión de empresa familiar. La normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones recoge que la adquisición por donación o herencia de una empresa familiar tiene derecho a una reducción del 95% de la base imponible. Para que la donación o herencia de una empresa tenga derecho a dicha reducción se requiere que: 1. 2. Que el titular de la actividad desempeñe funciones de dirección en la empresa. Que la remuneración que el titular de la actividad perciba por las funciones de dirección que realice represente más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. El TS en esta Sentencia contradice la tesis que venía manteniendo y aplicando la AEAT, estableciendo que la gratuidad del cargo de administrador, frecuente en los estatutos sociales, no tiene relevancia a los efectos de la aplicación de la reducción, siempre y cuando quede demostrado que se ejercen, de manera real y efectiva la funciones de administración y que la retribución percibida por las mismas supera el 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal. La Sentencia el TS se pronuncia en los siguientes términos: “cualquiera que sea la denominación empelada para calificar las funciones desempeñadas por el sujeto en la entidad mercantil, lo realmente decisivo es que tales funciones impliquen la administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.” En definitiva, el TS defiende que aunque los estatutos de la sociedad contemplen la gratuidad del cargo de administrador, ello no puede ser obstáculo para que, si, efectivamente, ejerce funciones de dirección y no existe otra persona que las realice en su lugar, percibiendo por ello una remuneración que supere el 50% de la totalidad de sus rendimientos, sea de aplicación la reducción del 95% prevista en el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la transmisión de la empresa familiar. Lo contrario llevaría a impedir la finalidad del precepto legal, que no es otra que aliviar la carga tributaria de la transmisión de una empresa indiscutiblemente familiar, con la finalidad de asegurar la continuidad de estas empresas tras una sucesión. STS, de 16 de marzo de 2016. Exención en el IS de los juros sobre el capital brasileños. El TS se ha pronunciado recientemente acerca de la consideración fiscal de los “juros sobre capital propio” brasileños. Esta figura, que no cuenta con un concepto equivalente en nuestro ordenamiento jurídico, es una de las modalidades, junto con los dividendos, por las que las sociedades brasileñas retribuyen a sus accionistas. Hay que considerar, además, que para la sociedad brasileña que lo distribuye, el juro puede ser deducible. En contra de la postura mantenida por el TEAC y la Administración tributaria, que asimilaban el tratamiento fiscal de los juros brasileños al de los intereses, la AN consideró, en febrero de 2014, que los juros debían equiparase a los dividendos. Este criterio ha sido ahora confirmado por la reciente STS de fecha 16 de marzo de 2016. Por consiguiente, entiende el TS que se deben entender incluidos en el concepto de dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el artículo 21 del anterior texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La STS viene a reafirmar que los juros cumplen con los requisitos para la aplicación de la exención, en cuanto a la necesidad de tributación en origen de los beneficios con cargo a los cuales se repartieron. En este sentido, es suficiente que la filial que los distribuye esté sujeta a imposición sobre sus beneficios en Brasil. El TS entiende que la existencia del Convenio de doble Imposición con Brasil presupone el cumplimiento del requisito de tributación en origen. Esta sentencia debería ayudar a resolver la discusión creada en torno a la polémica figura de los juros brasileños y aportar seguridad jurídica en cuanto a la fiscalidad de dichos rendimientos percibidos por las empresas españolas con intereses en Brasil. SAN, de 12 de noviembre de 2015. Antigüedad de los activos en la deducción por reinversión. La AN pone de manifiesto que, el requisito de antigüedad establecido para poder aplicar la deducción del IS por reinversión en beneficios extraordinarios, no hace referencia al tiempo transcurrido desde la adquisición del activo que se transmite sino desde la posesión del mismo. Además de esto, la posesión deberá poder ser reconocida por terceros. En este supuesto, se otorgó una escritura pública de promesa de compraventa de un inmueble en el año 2002 y, posteriormente, una escritura pública de compraventa en 2006. La sociedad adquirió la posesión del inmueble en la fecha de otorgamiento de la primera escritura. La Inspección no considera cumplido el requisito de antigüedad debido a que, según establece en el acuerdo de liquidación, la entidad adquiere y toma posesión del inmueble en la fecha en la que se otorga la escritura de compraventa. OPINIÓN Consultas vinculantes, Agencia Tributaria y seguridad jurídica. Luis Rodríguez-Ramos El artículo 89 de la LGT es meridianamente claro al señalar que los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos aplicarán los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias del contribuyente y los que se incluyan en la contestación a la consulta. Lo anterior es la expresión de la mínima garantía de seguridad jurídica exigible en un país desarrollado, que la Administración atienda al criterio interpretativo sentado por el órgano que, dentro de la propia Administración, tiene atribuida la emisión de dicho criterio (en este caso la DGT). La propia LGT introduce una única limitación, absolutamente lógica, al carácter vinculante de las consultas: que no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso. No obstante, parece que no todos en la Administración tributaria son tan garantistas con la seguridad jurídica del contribuyente. En relación con la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la Administración tributaria, existe un desencuentro histórico entre el TEAC y la DGT. Entiende el primero en su resolución de 7 de mayo de 2015 que no son deducibles, mientras la segunda considera en su consulta V4080-15, de 21 de diciembre, que sí lo son. Téngase en cuenta que mientras la DGT resuelve con arreglo a la Ley 27/2014, actualmente en vigor, el TEAC lo hace atendiendo a normativa ya derogada. En esa situación, la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica emitió el pasado 7 de marzo un informe en el que se planteaba cual debía ser la posición de la AEAT, considerando que había dos resoluciones administrativas contradictorias que, según la LGT, son vinculantes para la Administración tributaria. La preocupante conclusión del referido informe es que debe prevalecer el criterio del TEAC. La inseguridad jurídica era pues evidente. El contribuyente que, basándose en una consulta de la DGT, considere deducibles los intereses de demora, vería corregida su actuación sobre la única base de una resolución del TEAC, anterior a la consulta y referida a una Ley derogada. Afortunadamente, la Resolución de la DGT de 4 de abril de 2016, en la que definitivamente se fija el criterio interpretativo vinculante para todos los órganos encargados de la aplicación de los tributos en relación con los períodos impositivos posteriores a la entrada en vigor de la Ley 27/2014, ha venido a resolver el problema. Sin embargo, a la vista de los hechos, es necesaria una revisión del nivel de seguridad jurídica de los contribuyentes españoles, pues resulta difícil de entender que la Administración tributaria emita y publique un informe diciendo que se debe obviar el criterio del órgano encargado de sentar ese criterio dentro de la Administración tributaria. Por último, en aras de esa seguridad jurídica a día de hoy lejana, se debería revisar el criterio del TEAC según el cual las resoluciones del TEAC están por encima de las consultas porque las consultas solo vinculan a los órganos encargados de la aplicación de los tributos y las resoluciones del TEAC a toda la Administración tributaria. A nuestro juicio, lo anterior no significa que las resoluciones del TEAC estén por encima de las consultas. La no vinculación de los Tribunales Económico-Administrativos a las consultas es una exigencia, como dice el propio TEAC en sus resoluciones, del carácter revisor de los Tribunales Económico-Administrativos, que si estuviesen vinculados por las consultas verían limitada sensiblemente su función revisora. Las consultas son otra cosa, son una suerte de acuerdo tácito sobre la interpretación de la norma entre la Administración y el administrado, que otorgan a este (cuando decide seguir el criterio de la DGT) certeza sobre la interpretación de una norma en ocasiones complicada. En consecuencia, las resoluciones del TEAC deberían estar al margen de la vinculación de la Administración tributaria a su propio criterio, pues el Legislador ha establecido claramente los supuestos en los que decae la seguridad jurídica otorgada por las consultas: un cambio normativo o jurisprudencial posterior a las consultas (nunca una resolución del TEAC). En esa línea parece ir la Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 2015 al señalar que, existiendo una consulta, los Tribunales Económico-Administrativos no pueden entrar en el fondo del asunto y deben limitarse a anular la liquidación por no haber respetado el carácter vinculante de las consultas, aunque dicha resolución establece algunos matices que deberían revisarse para evitar posturas como la del Informe de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica antes citado. Abreviaturas utilizadas AEAT: Agencia Estatal de la Administración Tributaria. AN: Audiencia Nacional. BOICAC: Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. BORME: Boletín Oficial del Registro Mercantil. CC: Código Civil. CCom: Código de Comercio. DGRN: Dirección General de los Registros y del Notariado. DGT: Dirección General de Tributos. ICAC: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. IS: Impuesto sobre Sociedades. ITPAJD: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido. LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. LIP: Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. LIRPF: Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. LIS: Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. LISD: Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre sucesiones y donaciones. LIVA: Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor añadido. LJCA: Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa NRV: Norma de Registro y valoración. PGC: Plan general de Contabilidad. SAN: Sentencia de la audiencia Nacional. Sexta Directiva: Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme. SOCIMI: Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario. STC: Sentencia del Tribunal Constitucional. STS: Sentencia del Tribunal Supremo. STSJ: Sentencia del Tribunal Superior de Justicia. TC: Tribunal constitucional. TEAC: Tribunal Económico Administrativo Central. TEAR: Tribunal Económico Administrativo Regional. TJCE: Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas. TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea. TRLITP-AJD: Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. TS: Tribunal Supremo. TSJ: Tribunal Superior de Justicia. © 2016 Ramón y Cajal Abogados, S.L.P. La información contenida en esta Newsletter es de carácter general y no constituye asesoramiento jurídico. Contactos: Madrid Barcelona Alejandro Fernández-Zugazabeitia afernandezz@ramoncajal.com Mar Alcaraz mmalcaraz@ramoncajal.com Andrés Jiménez ajimenez@ramoncajal.com Alberto Heras aheras@ramoncajal.com Gonzalo Molina gmolina@ramoncajal.com Sergi Rovira srovira@ramoncajal.com Luis Rodríguez-Ramos lrodriguez-ramos@ramoncajal.com Pablo Vidal pvidal@ramoncajal.com www.ramonycajalabogados.com Almagro, 16-18 28010 Madrid T +34 91 576 19 00 F +34 91 575 86 78 Caravel•la La Niña, 12, 5ª planta 08017 Barcelona T +34 93 494 74 82 F +34 93 419 62 90 Emilio Arrieta, 6 1º 31002 Pamplona T +34 94 822 16 01