Descargar el contenido completo

Anuncio
FISCAL
Abril 2016
DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA
1.
2.
3.
Consultas de la DGT
Resoluciones de Tribunales Económico Administrativos
Jurisprudencia
OPINIÓN
Consultas vinculantes, Agencia Tributaria y seguridad jurídica. Luis Rodríguez-Ramos
DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA
1.
Consultas de la DGT
Consulta V3440-15, de 11 de noviembre de 2015.
Consideraciones sobre la tesorería para definir una
sociedad como patrimonial en el IS.
La DGT analiza en esta Consulta cuándo debe entenderse
que la tesorería de una sociedad está afecta a la actividad
económica que desarrolla, a los efectos de determinar la
patrimonialidad de la misma.
La consulta versa sobre la posible patrimonialidad
sobrevenida, en caso de acumulación de tesorería y, en este
sentido, la DGT señala que el exceso de tesorería por
acumulación de beneficios procedentes de la actividad no
convierte a la sociedad en patrimonial, dado que a estos
efectos, la tesorería se considera elemento afecto a la
actividad.
“Si la entidad Y acumulara tesorería por el desarrollo
ordinario de su actividad económica, no procedente de la
transmisión de elementos patrimoniales ni valores no
computables, dicha tesorería se considerará como elemento
afecto a la hora de determinar si tiene o no la consideración
de entidad patrimonial”.
La línea que parece marcar esta consulta es especialmente
relevante, dado que la redacción incluida en la LIS sobre las
condiciones que deben concurrir para considerar que una
sociedad no es patrimonial era un tanto confusa. Queda por
ver ahora si la DGT ahonda en esa línea de interpretación,
ampliando la consideración de “afectos” a otros activos
financieros en los que se materialice ese excedente de
tesorería que hubiera generado la actividad económica de la
sociedad.
Consulta V4127-15, de 22 de diciembre de 2015. Dotación
de las reservas de capitalización y nivelación.
En esta Consulta, la DGT aclara ciertos detalles sobre los
requisitos necesarios para poder aplicar la reserva de
capitalización y la reserva de nivelación, reguladas en los
artículos 25 y 105, respectivamente, de la LIS. En concreto,
se plantean determinadas cuestiones en cuanto a la fecha
en que dichas reservas deben dotarse.
Por lo que respecta a la reserva de capitalización, la
reducción podrá aplicarse en la base imponible del ejercicio
2015, siempre que la dotación de la reserva se realice
dentro del plazo previsto en la norma mercantil para la
aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2015:
“Teniendo en cuenta que solo a la finalización del período
impositivo es posible conocer el incremento de fondos
propios que se haya realizado en dicho período, habiéndose
por tanto generado un incremento en las reservas de la
entidad, el cumplimiento formal relativo a registrar en
balance una reserva calificada como indisponible con
absoluta separación y título separado se entenderá
cumplido siempre que la dotación formal de dicha reserva
de capitalización se produzca en el plazo legalmente
previsto en la normativa mercantil para la aprobación de las
cuentas anuales del ejercicio correspondiente al periodo
impositivo en que se aplique la reducción”.
Con respecto a la reserva de nivelación de bases imponibles,
la DGT vuelve a remitirse a la normativa mercantil, de forma
que la reserva se dotaría, de ser posible, en el plazo de
aprobación por la Junta General de la aplicación del
resultado: “La reserva, según se establece expresamente,
debe dotarse con cargo a los resultados positivos del
ejercicio en que se realice la minoración en base imponible.
(…) En consecuencia, será en el momento determinado por
la norma mercantil para la aplicación del resultado del
ejercicio cuando deberá dotarse la reserva de nivelación. (…)
En concreto, a efectos de minorar la base imponible del
periodo impositivo 2015, cuando la junta general resuelva
sobre la aplicación del resultado del ejercicio 2015, deberá
(de ser posible) dotarse la reserva de nivelación.”
Consulta V0320-16, de 27 de enero de 2016. Consideración
como dividendo (exento) del interés procedente de un
préstamo participativo.
La DGT analiza la posibilidad de considerar la retribución
percibida por una entidad española como consecuencia de
la concesión de un préstamo participativo, como dividendo
o participación en beneficios exento, a efectos del artículo
21.2.2º LIS.
La Consulta plantea un supuesto en el que una entidad
española, constituye una filial en Abu Dabi en el año 2014
mediante una aportación inicial de fondos, parte en forma
de capital social y el resto mediante la concesión de un
préstamo participativo.
La DGT establece que, en el supuesto de que el préstamo
participativo se haya otorgado con anterioridad al 20 de
junio de 2014, el mismo se considerará un instrumento
financiero. Por otro lado, en caso de que se haya otorgado
con posterioridad a dicha fecha, se considerará dividendo o
participación en beneficios exento, siempre y cuando se
cumplan los siguientes requisitos:
1.- Que el préstamo participativo sea otorgado por
entidades que formen parte del mismo grupo de
sociedades.
2.- Que el gasto generado por dicho préstamo participativo
en la entidad pagadora no tenga la consideración de gasto
fiscalmente deducible.
Consulta V0399-16, de 1 de febrero de 2016. IBI en caso de
usufructo compartido sobre una finca.
La DGT establece que, en caso de concurrencia de un
derecho real de usufructo y un derecho de propiedad sobre
un mismo bien inmueble, urbano o rústico, el sujeto pasivo
del IBI será el usufructuario, aunque el derecho de
usufructo recaiga únicamente sobre parte del bien
inmueble.
Además de esto, en el supuesto de que varias personas sean
cotitulares del derecho de usufructo, todos quedarán
solidariamente obligados al pago del impuesto frente a la
Administración tributaria.
Por otro lado, la división de la liquidación del IBI deberá ser
solicitada a instancia de los sujetos pasivos del impuesto, no
implicando la misma la extinción de la responsabilidad
solidaria de los usufructuarios.
2.
Resoluciones de Tribunales Económico
Administrativos
Resolución del TEAC de fecha 18 de febrero de 2016.
Necesidad de motivación suficiente en los expedientes
sancionadores.
El TEAC en resolución de 18 de febrero de 2016 (resolución
número 07036/2015/00/00) ha venido a unificar criterio en
cuanto a la necesidad de motivación de las sanciones
tributarias y los requisitos exigibles para considerar
cumplida esa obligación.
En concreto, la utilización de la expresión “analizadas las
circunstancias concurrentes
la conducta de obligado
tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna
causa de exoneración de la responsabilidad” no supone
motivar suficientemente el elemento subjetivo de la
culpabilidad en una resolución sancionadora. Bien al
contrario, resulta una formula generalizada y estereotipada
que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad
de presunto infractor.
Se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los
elementos objetivos del tipo infractor han de darse como
elemento necesario, pero no suficiente. El elemento
subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el
procedimiento sancionador mediante la motivación. Sin
dicho elemento subjetivo no existirá responsabilidad y el
incumplimiento de la obligación a cargo del contribuyente
no podrá dar lugar a la imposición de una sanción tributaria.
De esta forma el TEAC ha pretendido frenar la práctica de la
AEAT de imponer sanciones sin una motivación explicita y
argumentada. Pero el Tribunal ha dado un paso más allá,
disponiendo que una motivación basada en juicios de valor
o formulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, por lo
que una vez anulada una sanción por esta causa, la
Administración no podrá iniciar un nuevo procedimiento
sancionador.
3.
Jurisprudencia
STS, de 18 de enero de 2016. Requisitos en el ISD para la
reducción por transmisión de empresa familiar.
La normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
recoge que la adquisición por donación o herencia de una
empresa familiar tiene derecho a una reducción del 95% de
la base imponible. Para que la donación o herencia de una
empresa tenga derecho a dicha reducción se requiere que:
1.
2.
Que el titular de la actividad desempeñe funciones
de dirección en la empresa.
Que la remuneración que el titular de la actividad
perciba por las funciones de dirección que realice
represente más del 50% de la totalidad de sus
rendimientos empresariales, profesionales y de
trabajo personal.
El TS en esta Sentencia contradice la tesis que venía
manteniendo y aplicando la AEAT, estableciendo que la
gratuidad del cargo de administrador, frecuente en los
estatutos sociales, no tiene relevancia a los efectos de la
aplicación de la reducción, siempre y cuando quede
demostrado que se ejercen, de manera real y efectiva la
funciones de administración y que la retribución percibida
por las mismas supera el 50% de la totalidad de sus
rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo
personal.
La Sentencia el TS se pronuncia en los siguientes términos:
“cualquiera que sea la denominación empelada para
calificar las funciones desempeñadas por el sujeto en la
entidad mercantil, lo realmente decisivo es que tales
funciones impliquen la administración, gestión, dirección,
coordinación y funcionamiento de la correspondiente
organización.”
En definitiva, el TS defiende que aunque los estatutos de la
sociedad contemplen la gratuidad del cargo de
administrador, ello no puede ser obstáculo para que, si,
efectivamente, ejerce funciones de dirección y no existe
otra persona que las realice en su lugar, percibiendo por ello
una remuneración que supere el 50% de la totalidad de sus
rendimientos, sea de aplicación la reducción del 95%
prevista en el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para
la transmisión de la empresa familiar.
Lo contrario llevaría a impedir la finalidad del precepto
legal, que no es otra que aliviar la carga tributaria de la
transmisión de una empresa indiscutiblemente familiar, con
la finalidad de asegurar la continuidad de estas empresas
tras una sucesión.
STS, de 16 de marzo de 2016. Exención en el IS de los juros
sobre el capital brasileños.
El TS se ha pronunciado recientemente acerca de la
consideración fiscal de los “juros sobre capital propio”
brasileños. Esta figura, que no cuenta con un concepto
equivalente en nuestro ordenamiento jurídico, es una de las
modalidades, junto con los dividendos, por las que las
sociedades brasileñas retribuyen a sus accionistas. Hay que
considerar, además, que para la sociedad brasileña que lo
distribuye, el juro puede ser deducible.
En contra de la postura mantenida por el TEAC y la
Administración tributaria, que asimilaban el tratamiento
fiscal de los juros brasileños al de los intereses, la AN
consideró, en febrero de 2014, que los juros debían
equiparase a los dividendos. Este criterio ha sido ahora
confirmado por la reciente STS de fecha 16 de marzo de
2016.
Por consiguiente, entiende el TS que se deben entender
incluidos en el concepto de dividendos o participaciones en
beneficios a que se refiere el artículo 21 del anterior texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La STS viene a reafirmar que los juros cumplen con los
requisitos para la aplicación de la exención, en cuanto a la
necesidad de tributación en origen de los beneficios con
cargo a los cuales se repartieron. En este sentido, es
suficiente que la filial que los distribuye esté sujeta a
imposición sobre sus beneficios en Brasil. El TS entiende que
la existencia del Convenio de doble Imposición con Brasil
presupone el cumplimiento del requisito de tributación en
origen.
Esta sentencia debería ayudar a resolver la discusión creada
en torno a la polémica figura de los juros brasileños y
aportar seguridad jurídica en cuanto a la fiscalidad de dichos
rendimientos percibidos por las empresas españolas con
intereses en Brasil.
SAN, de 12 de noviembre de 2015. Antigüedad de los
activos en la deducción por reinversión.
La AN pone de manifiesto que, el requisito de antigüedad
establecido para poder aplicar la deducción del IS por
reinversión en beneficios extraordinarios, no hace
referencia al tiempo transcurrido desde la adquisición del
activo que se transmite sino desde la posesión del mismo.
Además de esto, la posesión deberá poder ser reconocida
por terceros.
En este supuesto, se otorgó una escritura pública de
promesa de compraventa de un inmueble en el año 2002 y,
posteriormente, una escritura pública de compraventa en
2006. La sociedad adquirió la posesión del inmueble en la
fecha de otorgamiento de la primera escritura.
La Inspección no considera cumplido el requisito de
antigüedad debido a que, según establece en el acuerdo de
liquidación, la entidad adquiere y toma posesión del
inmueble en la fecha en la que se otorga la escritura de
compraventa.
OPINIÓN
Consultas vinculantes, Agencia Tributaria y seguridad jurídica. Luis Rodríguez-Ramos
El artículo 89 de la LGT es meridianamente claro al señalar que los órganos de la Administración tributaria encargados de la
aplicación de los tributos aplicarán los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, siempre que exista identidad
entre los hechos y circunstancias del contribuyente y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
Lo anterior es la expresión de la mínima garantía de seguridad jurídica exigible en un país desarrollado, que la Administración
atienda al criterio interpretativo sentado por el órgano que, dentro de la propia Administración, tiene atribuida la emisión de
dicho criterio (en este caso la DGT). La propia LGT introduce una única limitación, absolutamente lógica, al carácter vinculante de
las consultas: que no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso.
No obstante, parece que no todos en la Administración tributaria son tan garantistas con la seguridad jurídica del contribuyente.
En relación con la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas
por la Administración tributaria, existe un desencuentro histórico entre el TEAC y la DGT. Entiende el primero en su resolución de
7 de mayo de 2015 que no son deducibles, mientras la segunda considera en su consulta V4080-15, de 21 de diciembre, que sí lo
son. Téngase en cuenta que mientras la DGT resuelve con arreglo a la Ley 27/2014, actualmente en vigor, el TEAC lo hace
atendiendo a normativa ya derogada.
En esa situación, la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica emitió el pasado 7 de marzo un informe en el
que se planteaba cual debía ser la posición de la AEAT, considerando que había dos resoluciones administrativas contradictorias
que, según la LGT, son vinculantes para la Administración tributaria. La preocupante conclusión del referido informe es que debe
prevalecer el criterio del TEAC.
La inseguridad jurídica era pues evidente. El contribuyente que, basándose en una consulta de la DGT, considere deducibles los
intereses de demora, vería corregida su actuación sobre la única base de una resolución del TEAC, anterior a la consulta y
referida a una Ley derogada.
Afortunadamente, la Resolución de la DGT de 4 de abril de 2016, en la que definitivamente se fija el criterio interpretativo
vinculante para todos los órganos encargados de la aplicación de los tributos en relación con los períodos impositivos posteriores
a la entrada en vigor de la Ley 27/2014, ha venido a resolver el problema. Sin embargo, a la vista de los hechos, es necesaria una
revisión del nivel de seguridad jurídica de los contribuyentes españoles, pues resulta difícil de entender que la Administración
tributaria emita y publique un informe diciendo que se debe obviar el criterio del órgano encargado de sentar ese criterio dentro
de la Administración tributaria.
Por último, en aras de esa seguridad jurídica a día de hoy lejana, se debería revisar el criterio del TEAC según el cual las
resoluciones del TEAC están por encima de las consultas porque las consultas solo vinculan a los órganos encargados de la
aplicación de los tributos y las resoluciones del TEAC a toda la Administración tributaria.
A nuestro juicio, lo anterior no significa que las resoluciones del TEAC estén por encima de las consultas. La no vinculación de los
Tribunales Económico-Administrativos a las consultas es una exigencia, como dice el propio TEAC en sus resoluciones, del
carácter revisor de los Tribunales Económico-Administrativos, que si estuviesen vinculados por las consultas verían limitada
sensiblemente su función revisora.
Las consultas son otra cosa, son una suerte de acuerdo tácito sobre la interpretación de la norma entre la Administración y el
administrado, que otorgan a este (cuando decide seguir el criterio de la DGT) certeza sobre la interpretación de una norma en
ocasiones complicada. En consecuencia, las resoluciones del TEAC deberían estar al margen de la vinculación de la
Administración tributaria a su propio criterio, pues el Legislador ha establecido claramente los supuestos en los que decae la
seguridad jurídica otorgada por las consultas: un cambio normativo o jurisprudencial posterior a las consultas (nunca una
resolución del TEAC). En esa línea parece ir la Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 2015 al señalar que, existiendo una
consulta, los Tribunales Económico-Administrativos no pueden entrar en el fondo del asunto y deben limitarse a anular la
liquidación por no haber respetado el carácter vinculante de las consultas, aunque dicha resolución establece algunos matices
que deberían revisarse para evitar posturas como la del Informe de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia
Jurídica antes citado.
Abreviaturas utilizadas
AEAT: Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
AN: Audiencia Nacional.
BOICAC: Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas.
BORME: Boletín Oficial del Registro Mercantil.
CC: Código Civil.
CCom: Código de Comercio.
DGRN: Dirección General de los Registros y del Notariado.
DGT: Dirección General de Tributos.
ICAC: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
IS: Impuesto sobre Sociedades.
ITPAJD: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados.
IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido.
LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
LIP: Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
LIRPF: Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes
de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no
Residentes y sobre el Patrimonio.
LIS: Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades.
LISD: Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre
sucesiones y donaciones.
LIVA: Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor añadido.
LJCA: Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa
NRV: Norma de Registro y valoración.
PGC: Plan general de Contabilidad.
SAN: Sentencia de la audiencia Nacional.
Sexta Directiva: Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de
mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de
los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen
de negocios-Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido:
base imponible uniforme.
SOCIMI: Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el
Mercado Inmobiliario.
STC: Sentencia del Tribunal Constitucional.
STS: Sentencia del Tribunal Supremo.
STSJ: Sentencia del Tribunal Superior de Justicia.
TC: Tribunal constitucional.
TEAC: Tribunal Económico Administrativo Central.
TEAR: Tribunal Económico Administrativo Regional.
TJCE: Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas.
TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
TRLITP-AJD: Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de
septiembre.
TS: Tribunal Supremo.
TSJ: Tribunal Superior de Justicia.
© 2016 Ramón y Cajal Abogados, S.L.P.
La información contenida en esta Newsletter es de carácter general y no constituye asesoramiento jurídico.
Contactos:
Madrid
Barcelona
Alejandro Fernández-Zugazabeitia
afernandezz@ramoncajal.com
Mar Alcaraz
mmalcaraz@ramoncajal.com
Andrés Jiménez
ajimenez@ramoncajal.com
Alberto Heras
aheras@ramoncajal.com
Gonzalo Molina
gmolina@ramoncajal.com
Sergi Rovira
srovira@ramoncajal.com
Luis Rodríguez-Ramos
lrodriguez-ramos@ramoncajal.com
Pablo Vidal
pvidal@ramoncajal.com
www.ramonycajalabogados.com
Almagro, 16-18
28010 Madrid
T +34 91 576 19 00
F +34 91 575 86 78
Caravel•la La Niña, 12, 5ª planta
08017 Barcelona
T +34 93 494 74 82
F +34 93 419 62 90
Emilio Arrieta, 6 1º
31002 Pamplona
T +34 94 822 16 01
Descargar