Medidas antielusivas aplicables a empresas internacionales.
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Medidas antielusivas aplicables a empresas internacionales No existe un catálogo taxativo de medidas de fiscalización para evitar la elusión tributaria, que sea aplicable particularmente a las empresas transnacionales. El Código Tributario y la Ley sobre Impuesto a la Renta contemplan normas de control o de resguardo y que se conocen como medidas antielusión, las que son aplicable a todas las empresas, por regla general, y algunas de ellas, particularmente, podrían adquirir mayor relevancia en el caso de empresas internacionales o transnacionales. La principales medidas son: las ficciones o presunciones, la interpretación de la norma tributaria, la tasación de la base imponible, la limitación de gastos, los gastos rechazados, los retiros presuntos, los préstamos rechazados, la imputación de los retiros, las rentas devengadas en otras empresas, la delimitación de ingresos no renta y las normas de relacionamiento. Tabla de Contenidos I. Introducción................................................................................................................................................1 II. Medidas antielusión.................................................................................................................................. 1 Presunciones o ficciones........................................................................................................ 2 Criterio de interpretación......................................................................................................... 2 Tasación de la base imponible................................................................................................ 2 Limitación de gastos deducibles............................................................................................ 3 Gastos rechazados................................................................................................................... 4 Retiros presuntos..................................................................................................................... 4 Préstamos a socios o accionistas.......................................................................................... 5 Imputación de los retiros......................................................................................................... 5 Rentas devengadas de otras empresas................................................................................. 6 Normas de relacionamiento..................................................................................................... 6 Limitación a Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas o PPUA.............................. 8 Precios de transferencia.......................................................................................................... 9 Normas de exceso de endeudamiento................................................................................. 11 I. Introducción Se señalan y explican algunas medidas legales de control o de resguardo tributario y que se conocen como medidas antielusión, y que son contenidas en el Código Tributario y en la Ley sobre Impuesto a la Renta. También se señalan algunos criterios del Servicio de Impuestos Internos, contenidos en Circulares. Estas medidas son aplicables a todos los contribuyentes, pero se intenta particularizar el análisis en las empresas internacionales. II. Medidas antielusión No existe un catálogo taxativo de medidas de fiscalización para evitar la elusión tributaria, que sea aplicable particularmente a las empresas transnacionales. El Código Tributario y la Ley sobre Impuesto a la Renta contemplan normas de control o de resguardo y que se conocen como medidas antielusión, las que son aplicable a todas las empresas, por regla general, y algunas de ellas, particularmente, podrían adquirir mayor relevancia en el caso de empresas Biblioteca del Congreso Nacional. Juan Pablo Cavada Herrera. Asesoría Técnica Parlamentaria. jcavada@bcn.cl, Anexos: 3905 y 1873. 06.01.2014. 2 internacionales o transnacionales, dadas las características del fenómeno que se trate de fiscalizar, como por ejemplo, la remesa de fondos al extranjero. A continuación, se describen algunas de las medidas, que podrían ser las principales, por ser las mas normadas en la Ley sobre Impuesto a la renta, y por tener relación con eventuales remesas de utilidades o beneficios entre distintas jurisdicciones. - Presunciones o ficciones1 Nuestra legislación tributaria contempla varias normas que contienen presunciones, como medidas antielusión. Por ejemplo, el inciso segundo de la letra a), Nº 1, párrafo A), del artículo 14, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispone que, cuando los retiros que hagan los empresarios individuales, contribuyentes del artículo 58 Nº 1, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, excedan del saldo positivo del Fondo de Utilidades Tributables (FUT), para la aplicación de los Impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, se consideraran dentro de éste (del FUT) las rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que participe la empresa de la que se efectúe el retiro. Esto obliga a considerar disponibles, tributariamente, en la empresa, las utilidades de otras empresas en las que la primera participe. - Criterio de interpretación2 El criterio de interpretación económica de las normas tributarias puede aplicarse mediante la utilización de los elementos o métodos de interpretación contemplados en los artículos 19 al 24 del Código Civil, como un criterio orientador de la labor hermenéutica, sin transgredir el principio de legalidad en materia tributaria. En las interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos se puede apreciar su utilización. Por ejemplo, cuando emplea ciertos conceptos, como el de “razón de negocios”, para reconocer la forma jurídica adoptada por los contribuyentes, en las reorganizaciones empresariales (Circular N° 68, de 1996). - Tasación de la base imponible3 Esta medida está contemplada en el artículo 64 del Código Tributario, y constituye una medida disuasoria de las conductas elusivas de los contribuyentes que pretenden manejar la base imponible, en perjuicio de los intereses fiscales. Ella consiste en la facultad que tiene el Servicio de Impuestos Internos para tasar la base imponible cuando, tratándose de bienes muebles, el precio o valor asignado a éstos sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación; o bien, respecto de bienes inmuebles, si el precio o valor fijado en el respectivo negocio jurídico fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva. Es decir, pretende evitar la elusión del impuesto mediante el manejo de la base imponible por las partes del negocio, reduciéndola. 1 Sintetizado a partir de Rivas Coronado, N., y Paillacar Silva, Carlos. “Caracterización de la Elusión Fiscal en el Impuesto a la Renta en Chile.”. Disponible en http://www.capic.cl/capic/media/art2vol5.pdf (Enero, 2014). 2 Ibídem 3 Ibídem. 3 La Ley sobre Impuesto a la Renta, en el artículo 17, Nº 8 inciso final, faculta al Servicio de Impuestos Internos para aplicar lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario, cuando el valor de la enajenación de un bien raíz o de otros bienes o valores, que se transfieran a un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en plaza considerando las circunstancias en que se realiza la operación. La diferencia entre en valor de la enajenación y el que se determine en virtud de esta disposición estará afecta a los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional. La facultad de tasación del Servicio de Impuestos Internos opera en el caso de sobrevaloración de la base imponible, caso contrario al previsto en el artículo 64 del Código Tributario. En resumen, la facultad de tasación de que goza el Servicio de Impuestos Internos, como medida antielusión, tiene lugar no sólo en caso de subvaloración de la base imponible, sino también en caso de sobrevaloración de ella. - Limitación de gastos deducibles4 Para la determinación de la “Renta Líquida”, no todos los gastos en que incurra el contribuyente pueden deducirse de la “Renta Bruta”, sino sólo aquellos a que se refiere la ley y en la medida que no se hallen expresamente excluidos. Según lo dispuesto en el artículo 31, inciso primero, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para que un gasto pueda ser deducido de la Renta Bruta (ingresos brutos menos costos directos), debe ser necesario para producir la Renta Bruta. El gasto es necesario cuando es indispensable para producir la renta, aunque no exista una relación inmediata y directa entre el gasto y la renta. La necesariedad del gasto corresponde al principio contable de “correlación de ingresos y gastos”. Esto implica que el gasto, para que sea deducible, debe ser del “giro” del contribuyente. Así lo exige el inciso segundo del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Mediante los requisitos que la ley exige a tales gastos para ser aceptados, se pretende que éstos no sean deducidos dos veces o más, que tengan relación con el giro del negocio, que no sea excesivos, que estén pagados o adeudados, que corresponda al ejercicio comercial correspondiente (aquél de cuya determinación de renta imponible se trata), que se acredite o justifique en forma fehaciente. Tratándose de gastos incurridos en el extranjero que no se encuentren debidamente documentados, en conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, la Dirección Regional del SII podrá aceptar su deducción, si a su juicio éstos son razonables y necesarios para la operación del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relación que exista entre las ventas, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante. En suma, con la finalidad de evitar que el contribuyente deduzca, eventualmente, gastos innecesarios, ajenos al giro, etc., rebajando a su arbitrio la base imponible, en perjuicio de los intereses fiscales, la ley señala taxativamente los requisitos que debe cumplir un gasto para que 4 Ibídem. 4 pueda deducirse, válidamente, de la Renta Bruta. Esto constituye, en nuestro concepto, una medida antielusión dispuesta por la Ley sobre Impuesto a la Renta. - Gastos rechazados5 Además de limitar los gastos que el contribuyente puede deducir de la Renta Bruta, para determinar la Renta Líquida, la Ley sobre Impuesto a la Renta rechaza expresamente ciertos gastos, para evitar, eventuales abusos del contribuyente. Por ejemplo, el artículo 31, inciso primero, de la Ley de Renta, dispone: “No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes a los cuales se le aplique la presunción de derecho a que se refiere el inciso primero del artículo 21 y la letra f) del número 1 del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo.”. También como medida antielusión, según lo dispuesto en el artículo 33 Nº 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para determinar la Renta Líquida imponible, se deben agregar a la Renta Líquida ciertas partidas, que implícitamente constituyen gastos rechazados, tales como las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste; los retiros particulares en dinero o en especie efectuados por el contribuyente. La reforma tributaria del año 2012 amplió el espectro de aplicación de la sanción a los "retiros encubiertos", haciéndola aplicable a cualquier préstamo a entidades relacionadas con los socios y accionistas. Bajo la anterior ley, esta sanción se aplicaba sólo a los préstamos recibidos por personas naturales que fueran socios, no accionistas directos. La nueva norma usa un concepto mucho más amplio de "empresa relacionada". El efecto es que si para evitar el impuesto a los dividendos las utilidades de la empresa se sacan de Chile en forma de un préstamo que no reúne condiciones de mercado, éstas podrán ser calificadas como un retiro encubierto por el SII y quedarían gravadas con un 35%. En síntesis, consiste en dar el mismo tratamiento a los retiros y dividendos efectuados desde sociedades anónimas y de personas. Así, cuando los socios de estas últimas hagan retiros pagarían el Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda. - Retiros presuntos6 El inciso primero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, considera retiro el beneficio que represente el uso o goce, a cualquier título, o sin título alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el empresario o socio, por el cónyuge o hijos no emancipados legalmente de éstos, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva. Para estos efectos, se presume de derecho que el valor mínimo del beneficio será de 10% del valor del bien determinado para fines tributarios al término del ejercicio, o el monto equivalente a la depreciación anual mientras sea aplicable cuando represente una cantidad mayor, y de 11% del avalúo fiscal tratándose de bienes raíces, cualquiera sea el período en que 5 6 Ibídem. Ibídem. 5 se hayan utilizado los bienes en el ejercicio o en la proporción que justifique fehacientemente el contribuyente. De esta cantidad determinada pueden rebajarse las sumas efectivamente pagadas que correspondan al período por el uso o goce del bien, constituyendo retiro la diferencia. En el caso de las sociedades anónimas es aplicable a estos retiros las disposiciones del inciso tercero de este artículo 21, respecto de sus accionistas. En caso de contribuyentes que realicen actividades en lugares rurales, no se considera retiro el uso o goce de los activos de la empresa ubicados en esos lugares. Igual tratamiento tiene el uso o goce de los bienes de la empresa, ubicados en cualquier lugar, destinados al esparcimiento de su personal, o el uso de otros bienes por éste, si no fuere habitual. Esta medida antielusión, es llamada “retiro presunto” por el Servicio de Impuestos Internos, en las Instrucciones para Efectuar la Declaración de los Impuestos Anuales a la Renta, Correspondiente al Año Tributario 1997. En las presunciones simplemente legales se permite probar la no existencia del hecho que legalmente se presume, aunque sean ciertos los antecedentes o circunstancias de que lo infiere la ley, de acuerdo con el artículo 47 del Código Civil. Sin embargo, en esta situación, al emplearse la expresión “se considerara retiro”, no cabe prueba alguna que rendir para acreditar que no es un retiro, supuestos los antecedentes o circunstancias a que se refiere el inciso primero del artículo 21 de dicha ley. Por lo tanto, es una ficción de retiro, asociada a una presunción de derecho respecto de la determinación del valor mínimo. - Préstamos a socios o accionistas7 La Ley sobre Impuesto a la Renta, en su artículo 21, parece asumir que los préstamos que las sociedades de personas o sociedades anónimas cerradas efectúen a sus socios o accionistas, respectivamente, pueden ser mecanismos de elusión tributaria. En efecto,, los trata como retiros respecto de los socios de sociedades de personas, o haciendo tributar con el impuesto único establecido en el inciso tercero del artículo 21 de dicha ley a la sociedad anónima cerrada. - Imputación de los retiros8 El orden en que deben imputarse los retiros, remesas o distribuciones, conforme al artículo 14 Nº3 letra d), constituye una medida antielusión. Según la norma indicada, los retiros, remesas o distribuciones se imputarán, en primer término, a las rentas o utilidades afectas al Impuesto Global Complementario o Adicional, comenzando por las más antiguas y con derecho al crédito que corresponda, de acuerdo con la tasa del Impuesto de Primera Categoría que les haya afectado. En el caso que resultare un exceso, éste será imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la revalorización del capital propio no correspondiente a utilidades, que sólo podrá ser retirada o distribuida, conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminución de éste o al término de giro. 7 8 Ibídem. Ibídem. 6 Si el contribuyente pudiere elegir el orden de imputación, podría imputar primero sus retiros, por ejemplo, a las rentas exentas o a cantidades no constitutivas de renta. Para evitar esto, se establece la norma de que se trata. - Rentas devengadas de otras empresas9 El mecanismo legal de las “rentas devengadas en otra empresa” es una medida antielusión establecida por la Ley sobre Impuesto a la Renta en su artículo 14, párrafo A), Nº1, letra a) inciso segundo. Esta medida consiste en la ficción legal de considerar, dentro del fondo de utilidades tributables correspondiente a la empresa de la que se efectúa un retiro en exceso, las rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que participe dicha empresa. De acuerdo con las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, contenidas en la Circular 60, del 3 de diciembre de 1990, “cuando los retiros o remesas de rentas efectuados por el empresario individual, contribuyentes del artículo 58 Nº1, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, (…)excedan del Fondo de Utilidades Tributables determinado al término del ejercicio por las propias empresas de las cuales son sus propietarios o dueños, también deberán considerar dentro de dicho Fondo de Utilidades Tributables para los efectos de la aplicación de los impuestos Global Complementario o Adicional, las rentas tributables devengadas por las respectivas empresas en las sociedades de personas en las cuales sean socias. Para estos efectos, se entiende por rentas tributables devengadas aquellas utilidades que al final del ejercicio se encuentren pendientes de retiro en las respectivas sociedades de personas, vale decir, excluidas las rentas ya retiradas por sus socios durante el ejercicio comercial que corresponda. (…).”. Luego, dispone la Circular que las rentas mencionadas se incluirán en el FUT, de las empresas socias, hasta el monto que sea necesario para cubrir el exceso de retiro producido en éstas, independientemente del porcentaje de participación que les corresponda a las empresas socias en las utilidades de las respectivas sociedades de personas. Por exceso de retiros en esta caso se entiende aquellos no cubiertos por el Fondo de Utilidades Tributables determinado por la empresa al término del ejercicio, sea éste positivo o negativo (hipótesis de retiros en exceso, por sobre el saldo de FUT). Luego, dispone la Circular, que cuando el exceso de retiros se dé en dos o más empresas socias de una misma sociedad de personas, las rentas tributables devengadas en la citada sociedad de personas se traspasarán a sus empresas socias en la proporción que representen los excesos de retiros de cada empresa en el total de estos excesos, respecto de dichas utilidades tributables devengadas. - 9 Normas de relacionamiento10 Ibídem. Ibídem. 10 7 De acuerdo al inciso tercero del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta 11 para determinar si se obtuvo renta en la enajenación, debe deducirse del precio el valor de libros que proporcionalmente corresponda al enajenante en el patrimonio social. Este valor de libros corresponde al importe del capital real perteneciente al respectivo socio, y su determinación se obtiene deduciendo del Activo el Pasivo Exigible, o sumando el total de las cuentas de capital, incluyendo en ellas las utilidades acumuladas y las del ejercicio. Por consiguiente, las utilidades no retiradas quedan comprendidas dentro del valor de libros, por lo que al enajenarse los derechos sociales éstas se retiran, “de hecho”, de la sociedad por el enajenante, a título de parte del precio que recibe del adquirente. Como el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta no califica de retiros a las cantidades percibidas como precio de las cesiones de derechos sociales, en la práctica, podía eludirse el impuesto personal por el enajenante, si la sociedad de personas cuyos derechos se enajenaban está obligada a llevar contabilidad completa. Ello motivó la agregación de dos nuevos incisos a esta noma, como medidas antielusión, por la Ley Nº 18.985. Por eso, actualmente, según el inciso cuarto del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta , en el caso de la enajenación de derechos en sociedades de personas que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10 % o más de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha operación, deberá deducirse del precio de la enajenación el valor de aporte o adquisición de dichos derechos, incrementado o disminuido, según el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante, salvo que los valores de aporte, adquisición o aumento de capital tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta . Para estos efectos, los valores indicados deberán reajustarse de acuerdo con la variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición o aporte, aumento o disminución de capital, y el último día mes anterior a la enajenación. Lo dispuesto en este inciso también se aplicará si el contribuyente que enajena los derechos estuviere obligado a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa, calculándose el valor actualizado de los derechos en conformidad con el Nº 9 de este artículo. Entonces, la medida antielusión de que se trata consiste en limitar el costo tributario -de los derechos cedidos a una empresa relacionada- al valor de aporte, en vez del valor de libros a que se refiere el inciso tercero antes referido. 11 “Tratándose de derechos de sociedades de personas, para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha operación, deberá deducirse del precio de la enajenación el valor de libros de los citados derechos según el último balance anual practicado por la empresa, debidamente actualizado según la variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al del último balance y el último día del mes anterior a aquél en que se produzca la enajenación. El citado valor actualizado deberá incrementarse y/o disminuirse por los aportes, retiros o disminuciones de capital ocurridos entre la fecha del último balance y la fecha de la enajenación, para lo cual dichos aumentos o disminuciones deberán reajustarse según el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor entre el ultimo día del mes que antecede a aquél en que ocurrieron y el último día mes anterior al de la enajenación”. 8 Por lo tanto, la utilidad afecta a impuesto aumenta, ya que dentro del costo tributario de los derechos no se comprenden las utilidades acumuladas ni las del ejercicio, evitándose de este modo la elusión antes referida. Luego la norma dispone: “Lo dispuesto en los tres incisos anteriores se aplicará, también, cuando una empresa constituida en el extranjero participe directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile, o viceversa. En igual forma se aplicará cuando las mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa establecida en Chile y en una empresa establecida en el extranjero”. - Limitación a Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas o PPUA El Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA) es el Impuesto a la Renta de Primera Categoría, pagado por la empresa, que afectó a las utilidades que luego resultan absorbidas por pérdidas tributarias, y que por lo tanto constituye un crédito tributario del contribuyente contra el Fisco12. El artículo 31, N° 3 inciso segundo, de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone, en la parte pertinente que: "En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de Primera Categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93º a 97º de la presente ley.". Esta norma permite que los contribuyentes obtengan devolución del impuesto de Primera Categoría, pagado por utilidades que luego son absorbidas por las pérdidas tributarias, todo ello contabilizado en el registro FUT13. Para efectos de su devolución, el artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta considera a los PPUA del artículo 31, N° 3 de la misma ley, como si fueran Pagos Provisionales Mensuales (PPM). El impuesto de Primera Categoría pagado que puede recuperarse como PPM puede provenir de la absorción de utilidades generadas por la propia empresa, o puede provenir de utilidades percibidas de otras empresas, producto de una participación social o accionaria, ya que la disposición en cuestión no hace ninguna distinción al respecto14. Por su parte, el artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al referirse a la devolución de los saldos de pagos provisionales establece en su inciso cuarto, que: "En caso que el 12 El SII señala proporciona un concepto similar con los mismos elementos en respuesta a pregunta frecuente 001.002.3352.006. Disponible en: http://www.sii.cl/preguntas_frecuentes/renta/001_002_3352.htm (Enero, 2014). 13 Criterio señalado en numerosos pronunciamientos del SII. Por ejemplo, Circular N° 42, de 1990, sobre Base de Declaración del Impuesto de Primera Categoría. 14 Criterio del SII, mencionado en diversos pronunciamientos, por ejemplo, en Oficio N° 3879, de 2004. 9 contribuyente dejare de estar afecto a impuesto por término de su giro o actividades y no existiere otro impuesto al cual imputar el respectivo saldo a favor, deberá solicitarse su devolución al Servicio de Impuestos Internos, (…).". Para efectos de su devolución, el artículo 31 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta considera los PPUA como si fuera PPM del artículo 97 de la misma ley. Ambas normas en conjunto exigen, para que pueda recuperarse este impuesto, que éste haya sido pagado. La modificación del año 2012 restringió este mecanismo a la devolución de impuestos que provienen de créditos por rentas del exterior. Es decir, la empresa con pérdida tributaria tenía derecho a pedir devoluciones de los impuestos pagados por años anteriores o por otras rentas percibidas, aunque los impuestos relacionados correspondieran a rentas que se percibieron desde el exterior, recibiendo en Chile un crédito nacional para evitar la doble imposición 15. - Precios de transferencia Se relaciona con los compromisos que Chile tiene con la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). La ley relativa a este tema data de 1998. En esta materia se busca complementar la normativa vigente con los APA (Advance Pricing Agreements, Acuerdos Anticipados en materia de Precios de Transferencia 16), que son acuerdos bilaterales entre empresas y administración tributaria, que establecen ex ante "precios de transacciones entre empresas por cuatro años". Esta medida puede tener mayor impacto en países exportadores de capital17. La Ley N° 20.630 de 2012 incluye dentro de sus disposiciones el nuevo artículo 41 E de la Ley sobre Impuesto a la Renta que trata sobre precios de transferencia. Los principales puntos contenidos en la nueva disposición sobre precios de transferencia son los siguientes 18: a. Principio “Arm´s Length” o de “Valor Normal de Mercado” El artículo 41 E dispone que las operaciones transfronterizas realizadas entre partes relacionadas deben llevarse a cabo a los precios, valores o rentabilidad normales de mercado. La disposición señala que los precios, valores o rentabilidades normales de mercado son los que hayan o habrían acordado u obtenido partes independientes en operaciones y circunstancias comparables, considerando por ejemplo, las características de los mercados relevantes, las funciones asumidas por las partes, las características específicas de los bienes o Servicio de Impuestos Internos contratados y cualquier otra circunstancia razonablemente relevante. b. Partes relacionadas Para efectos de la norma de precios de transferencia las siguientes partes se entenderán relacionadas: 15 Rivas Coronado, N., y Paillacar Silva, Carlos. Op. Cit. Sicilia Barba, Raúl A., “Precios de Transferencia, marco teórico, jurídico y práctico”. Pág. 270-305. 17 Rivas Coronado, N., y Paillacar Silva, Carlos. Op. Cit. 18 Explicación extractada de Rojas y Asociados. Disponible en: http://www.preciosdetransferenciachile.cl/notas-www-siicl.html (Enero, 2014). 16 10 a) Una de ellas que participe directa o indirectamente en la dirección, control, capital, utilidades o ingresos de la otra, o b) Una misma persona o personas que participen directa o indirectamente en la dirección, control, capital, utilidades o ingresos de ambas partes, entendiéndose todas ellas relacionadas entre sí. c) Una agencia, sucursal o cualquier otra forma de establecimiento permanente con su casa matriz; con otros establecimientos permanentes de la misma casa matriz; con partes relacionadas de esta última y establecimientos permanentes de aquellas. d) Cuando las operaciones se lleven a cabo con partes residentes, domiciliadas, establecidas o constituidas en un país o territorio incorporado en la lista a que se refiere el número 2 del artículo 41 D, salvo que dicho país o territorio suscriba con Chile un acuerdo que permita el intercambio de información relevante para los efectos de aplicar las disposiciones tributarias, que se encuentre vigente. e) Las personas naturales se entenderán relacionadas, cuando entre ellas sean cónyuges o exista parentesco por consanguinidad o afinidad hasta el cuarto grado inclusive. f) Cuando una parte lleve a cabo una o más operaciones con un tercero que, a su vez, lleve a cabo, directa o indirectamente, con un relacionado de aquella parte, una o más operaciones similares o idénticas a las que realiza con la primera, cualquiera sea la calidad en que dicho tercero y las partes intervengan en tales operaciones. c. Métodos de Precios de Transferencia Los métodos de precios de transferencia reconocidos son: Método de Precio Comparable no Controlado; Método de Precio de Reventa; Método de Costo más Margen; Método de División de Utilidades; Método Transaccional de Márgenes Netos. El contribuyente deberá emplear el método más apropiado considerando las características y circunstancias del caso en particular. Cuando atendidas las características y circunstancias del caso no sea posible aplicar alguno de los métodos mencionados precedentemente, se podrán aplicar otros métodos. Tales circunstancias deberán ser debidamente justificadas. d. Ajuste de Precios de Transferencia y Multas Si el contribuyente, a juicio del Servicio de Impuestos Internos, no logra acreditar que la o las operaciones con sus partes relacionadas se han efectuado a precios, valores o rentabilidades normales de mercado, éste último determinará fundadamente tales precios, valores o rentabilidades. Cuando en virtud de tal ajuste se determine una diferencia, esta cantidad se afectará en el ejercicio a que corresponda, sólo con el impuesto único del inciso primero del artículo 21. Se aplicará además una multa equivalente al 5% del monto de la diferencia, salvo que el contribuyente haya cumplido debida y oportunamente con la entrega de los antecedentes requeridos por el Servicio de Impuestos Internos durante la fiscalización. e. Declaración Jurada Los contribuyentes que realicen operaciones con partes relacionadas en el extranjero, deberán presentar anualmente una declaración con la información que requiera el Servicio de Impuestos Internos, en la forma y plazo que éste establezca mediante resolución. La no presentación de 11 esta declaración, o su presentación errónea, incompleta o extemporánea, se sancionará con una multa de 10 a 50 unidades tributarias anuales. f. Acuerdos Anticipados Los contribuyentes que realicen operaciones con partes relacionadas podrán proponer al Servicio de Impuestos Internos un acuerdo anticipado de precios de transferencia. Para estos efectos, el contribuyente deberá aportar la documentación que el Servicio de Impuestos Internos requiera mediante resolución. El Servicio de Impuestos Internos podrá suscribir acuerdos anticipados en los cuales intervengan además otras administraciones tributarias extranjeras. Tratándose de la importación de mercancías, el acuerdo deberá ser suscrito en conjunto con el Servicio Nacional de Aduanas. Una vez suscrita el acta de acuerdo anticipado, o sus prórrogas o renovaciones, y mientras se encuentren vigentes de acuerdo a lo señalado precedentemente, el Servicio de Impuestos Internos no podrá liquidar a los contribuyentes a que se refiere, diferencias de impuestos por precios de transferencias en las operaciones comprendidas en él. El acuerdo entrará a regir a partir del mismo año comercial de la solicitud y por los tres años comerciales siguientes, pudiendo ser prorrogado. El Servicio de Impuestos Internos podrá, en cualquier tiempo, dejar sin efecto el acuerdo anticipado cuando la solicitud del contribuyente se haya basado en antecedentes erróneos, maliciosamente falsos, o hayan variado sustancialmente los antecedentes o circunstancias esenciales que se tuvieron a la vista al momento de su suscripción. Por su parte, el contribuyente podrá dejar sin efecto el acuerdo anticipado que haya suscrito cuando hayan variado sustancialmente los antecedentes o circunstancias esenciales que se tuvieron a la vista al momento de su suscripción, prórroga o renovación. g. Ajustes Los contribuyentes podrán, previa autorización del Servicio de Impuestos Internos tanto respecto de la naturaleza como del monto del ajuste, rectificar el precio, valor o rentabilidad de las operaciones llevadas a cabo con partes relacionadas, sobre la base de los ajustes de precios de transferencia que hayan efectuado otros Estados con los cuales se encuentre vigente un Convenio para evitar la doble tributación internacional que no prohíba dicho ajuste, y respecto de los cuales no se hayan deducido, ni se encuentren pendientes, los plazos establecidos para deducir recursos o acciones judiciales o administrativas. Tal solicitud deberá ser presentada dentro del plazo de 5 años contado desde la expiración del plazo legal en que se debió declarar en el país los resultados provenientes de las operaciones cuyos precios, valores o rentabilidades se pretenda rectificar. - Normas de exceso de endeudamiento Los intereses de dineros al exterior, bajo la forma de pago de préstamos, en vez de retiros, se afectan con tasa del 4%, mientras que las remesas al exterior como norma general se afectan con tasa del 35%.
