LA PLATA, de abril de 2006 - Tribunal Fiscal de Apelación

LA PLATA, 26 de noviembre de 2013.---------------------------------------------------------------AUTOS
Y
VISTOS:
el
expediente
número
2306-014585/05,
caratulado
“TRANSFARMACO S.A.”.------------------------------------------------------------------------------Y RESULTANDO: Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones con el
Recurso de Apelación que fuera interpuesto por el Dr. Leonardo Javier Lew, en su
carácter de apoderado de la firma de marras, y de los Sres. Peter John Davenport,
Alberto Mario Villota, Juan Carlos Apostolo, Alberto Mayo; y los Sres. Orlando García,
Rubén Tornadu y Juan Carlos García, que se presentan por sus propios derechos con
el patrocinio letrado del Dr. Leonardo Javier Lew, todos contra la Disposición
Determinativa y Sancionatoria Nº 4725/08, de fecha 18 de diciembre de 2008, dictada
por el Gerente de Operaciones Area Metropolitana, que obra a fs. 542/585. ----------------- Que, por el Acto citado “supra” se procede a determinar las obligaciones fiscales de
la firma de marras, por el ejercicio de la actividad verificada de “Transporte automotor
de carga n.c.p.” (NAIIB 602190), en lo referente a su actuación como Agente de
Recaudación del Régimen General de Percepción del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos correspondiente a los períodos fiscales: 1998 (Enero a Diciembre), 1999
(Enero a Diciembre), 2000 (Enero a Diciembre), 2001 (Enero a Diciembre) y 2002
(Enero a Diciembre). Que se establecieron diferencias por haber omitido efectuar y
depositar la percepción del impuesto por un monto total de pesos un millón ciento
cuatro mil quinientos noventa y cuatro con cuarenta y nueve centavos ($
1.104.594,49), con más los accesorios establecidos en los arts. 86 y 87 del Código
Fiscal –T.O. 2004- y ccds. de años anteriores, calculados a la fecha de su efectivo
pago. ------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Que en el artículo 4º del acto en pugna, se aplica a la firma una multa por omisión
equivalente al doce con cinco por ciento (12,5%) del monto dejado de percibir y
depositar y una multa del trescientos por ciento (300%), del monto percibido y no
depositado por haberse constatado la comisión de las infracciones previstas y
penadas en los artículos 53 y 54 del mismo -T.O. 2004- y ccds. de años anteriores. ------ Por su parte, en el art. 5º del acto en crisis, se establece que atento a lo normado
por el art. 51 inc. f) del Código Fiscal, corresponde aplicar a la firma recurrente
recargos del sesenta por ciento (60%), calculados sobre el importe omitido con más
los intereses establecidos por el art. 86 del referido cuerpo legal, hasta la fecha en que
el pago se realice.--------------------------------------------------------------------------------------------- Que bajo el artículo 7º, se declaran responsables solidarios e ilimitados con el
agente de autos, por el pago del gravamen emergente del artículo 3º, multas, recargos
e intereses a los Sres.: Peter John Davenport, Alberto Mario Villota, Juan Carlos
Apostolo, Alberto Mayo; y los Sres. Orlando García, Rubén Tornadu y Juan Carlos
García; ello de acuerdo a los artículos 18, 21 y 55 del Código Fiscal -T.O. 2004- y
ccds. de años anteriores y posteriores ----------------------------------------------------------------- Que a fs. 839 se elevan las actuaciones a este Tribunal. -------------------------------------- Que a fs. 844, se deja constancia que se adjudicó la causa a la Vocalía de 3ra.
Nominación, a cargo de la Cra. Estefanía Blasco. Por auto del 4 de marzo de 2010 se
imprime impulso a las actuaciones, haciéndole saber a las partes que conocerá en la
misma la Sala I, la que se integrará con la Vocal de 8va. Nominación Dra. Dora Mónica
Navarro, en carácter de Juez subrogante (art. 2° del Reglamento de Procedimiento y
8° del Decreto-Ley 7603/70 y sus modificatorias). Asimismo, se intima a los
recurrentes a fin de que acrediten el pago de la contribución establecida por el art. 12
inciso g) “in fine” de la Ley 6716, bajo apercibimiento de tener por firme la resolución
apelada en caso de producirse la caducidad del procedimiento en esta instancia.
También se intima al Dr. Leonardo Javier Lew a que acredite el pago del anticipo
previsional, bajo pena de comunicar su incumplimiento a la Caja Profesional
respectiva. ------------------------------------------------------------------------------------------------------ Que con el escrito presentado a fs. 849 y los comprobantes de 847/848, se tienen
por cumplidas las intimaciones cursadas, dándose traslado a la Representación Fiscal,
de los recursos articulados, con remisión de actuaciones por el término de (15) días,
para que conteste agravios y en su caso oponga excepciones (art. 111 del Código
Fiscal T.O. 2004 y ccds.). Obra a fs. 851/859 el pertinente responde. ------------------------- Por auto de fs. 865, en virtud de encontrarse vacante la Vocalía de 2da.
Nominación por haber hecho uso el Dr. Luis A. Folino del beneficio jubilatorio; se hace
saber a las partes que se integrará la Sala con la Vocal de 7ma. Nominación, Dra.
Mónica Viviana Carné, en carácter de juez subrogante (art. 2º del Reglamento de
Procedimiento y 8º del Decreto Ley 7603/70 y sus modificatorias). ----------------------------- Que en atención al estado de las actuaciones, se resuelve llamar “autos para
sentencia”. -------------------------------------------------------------------------------------------------Y CONSIDERANDO: I.- Que en primer término, la recurrente se agravia por cuanto
considera que el Organismo pretende determinar las obligaciones fiscales de su
mandante en su calidad de Agente de Percepción del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos de los períodos 1998, 1999, 2000, 2001 y 2002 cuando estos se encuentran
prescriptos.------------------------------------------------------------------------------------------------------ Destaca que para este tipo de obligaciones de los agentes de recaudación -que
corresponden a períodos mensuales y se ingresan por quincena, y por tanto, no se
reputan “anuales” , el cómputo del plazo se inicia desde el 1º de enero siguiente al año
al cual se refieren las obligaciones. Considerando que el último período aquí
reclamado es diciembre/2002, el plazo de prescripción habría comenzado a correr el
1º de enero de 2003, por lo que el día 31 de diciembre de 2007, se vio cumplimentado
dicho plazo; es decir, que si la prescripción fue ganada respecto del último de estos
períodos (2002) también lo fue para los previos.------------------------------------------------------ Pone de relieve que no se verificaron ninguna de las causales de suspensión que
contempla el art. 135 del Código Fiscal, toda vez que durante el curso de la
prescripción no hubo intimación administrativa de pago de las supuestas percepciones
de IIBB correspondientes a los períodos en cuestión, determinados cierta o
presuntivamente.---------------------------------------------------------------------------------------------- De igual modo, no concurrieron durante el curso de la misma las causales
contempladas en el apartado c) ni en el último párrafo del art. 135 del Código Fiscal,
siendo éstas por completo ajenas al tema de autos.------------------------------------------------- Agrega que su mandante jamás ha reconocido, expresa ni tácitamente, la
existencia de la pretensa deuda por percepciones de IIBB, como que tampoco ha
renunciado al término de la prescripción corrida.----------------------------------------------------- Por último sostiene que no se verifica por parte de la administración el inicio de un
juicio de apremio en los términos del inciso 3) del art. 134, ni de ningún otro acto
judicial tendiente al cobro de la supuesta deuda por percepciones que se pretende
reclamar pues la causa penal “IPP 223.116 Carné s/denuncia (int. 1950)” no tiene
absolutamente nada que ver con la pretensión de cobro de una supuesta deuda por
percepciones correspondientes a los períodos 1998 a 2002.-------------------------------------- Hace referencia a la Investigación Penal Preparatoria precitada y títulos ejecutivos
que se han intentado vincular a este procedimiento y que nada tienen que ver con la
condición y/o las obligaciones de Transfármaco S.A. como agente de recaudación del
IIBB.--------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Menciona y analiza el Informe 172/00 emitido por la Dirección Técnica Tributaria,
concluyendo que el mismo no tiene aplicación al caso de autos.--------------------------------- Sostiene que el período 1998 debe reputarse prescripto toda vez que cuando se
habría presentado la Fiscalía de Estado en la causa penal referida, las acciones y
poderes del Fisco local para determinar y reclamar el cobro de percepciones de IIBB
estaban prescriptas, ello teniendo en cuenta que el plazo de cinco (5) años que
corresponde computar se inició el 1º de enero de 1999 y finalizó el 31 de diciembre de
2003; añadiendo que yerra el Fisco local al considerar que dicho período no se
encuentra prescripto en razón de la novación dispuesta por el artículo 48 de la ley
12.397.---------------------------------------------------------------------------------------------------------
--- Sostiene que este Tribunal debe tener en consideración la inconstitucionalidad de la
norma referida, como ha sido resuelto por la jurisprudencia en numerosas ocasiones.
Cita jurisprudencia avalando sus dichos.---------------------------------------------------------------- En acápite separado plantea la nulidad de lo actuado con sustento en que no
surgen del expediente administrativo los papeles de trabajo ni ningún elemento a
través de los cuales su parte pueda conocer concreta o circunstancialmente cual ha
sido la labor de la fiscalización a los efectos de establecer diferencias a favor del fisco
local, ni mucho menos controlar dicha labor y en su caso, objetarla. Destaca que la
falta de esos elementos es responsabilidad exclusiva de la Dirección de Rentas de la
Provincia de Buenos Aires que extravió el expediente, de lo que en modo alguno
pueden derivarse consecuencias perjudiciales para la sociedad que representa.----------- Manifiesta que la Resolución Nº 257/08, en sus considerandos, expone cuál habría
sido el procedimiento seguido por esa Administración para arribar a las sumas
reclamadas, sin embargo dicho procedimiento no puede reputarse como veraz toda
vez que no se verifica en el expediente administrativo, es decir, se ha dictado un acto
administrativo que no se condice con sus antecedentes, dado que estos últimos
directamente no existen.------------------------------------------------------------------------------------- Sostiene que lo único que tiene conocimiento la contribuyente es de los montos
reclamados de manera global, pero desconoce, y el Fisco jamás lo indica, la labor
llevada a cabo por la fiscalización actuante. Agrega que si su mandante no conoce las
diferencias por las que se lo intima, no puede de ninguna manera ejercer
efectivamente su derecho de defensa puesto que no puede controlarlas.--------------------- En atención a todo lo expuesto, considera que se ha soslayado el legítimo derecho
de defensa y vulnerado el debido proceso, dado que la Resolución en crisis es
infundada al imposibilitar conocer la labor llevada a cabo por la fiscalización para
determinar la deuda que se reclama.-------------------------------------------------------------------- Expresa que el ajuste que realiza el Fisco y por el cual se inicia el procedimiento
determinativo no es realizado sobre base cierta, sino todo lo contrario, se apoya en
absurdas e ilegítimas presunciones.---------------------------------------------------------------------- Agrega que la Resolución de Inicio es nula de nulidad absoluta e insanable, por
cuanto no sólo no tiene ni uno sólo de los papeles de trabajo que acrediten la labor del
Organismo, sino que pretende determinar de oficio las obligaciones de esa parte con
sustento en hehos falsos; circunstancia conocida, toda vez que de las propias
constancias de autos surge que lo único que abunda son los pases entre las distintas
Direcciones del Fisco argumentando sobre el extravío del expte 2306-655010/01, la
presunta existencia de interés fiscal involucrado y la necesidad de reconstruir el
expediente perdido.------------------------------------------------------------------------------------------- Manifiesta que más gravoso aún es que conociendo esta circunstancia y violando el
debido proceso (art. 102 CF) se dispone sin el más mínimo reparo, no sólo iniciar
procedimiento determinativo sino que se destaca que el mismo es realizado sobre
base cierta, solicitando que en esta instancia se declare la nulidad absoluta e
insanable.-------------------------------------------------------------------------------------------------------- Afirma que nos encontramos frente a un supuesto de responsabilidad solidaria por
deuda ajena. Ello dado que dicha responsabilidad no surge de la configuración del
hecho imponible sino que tiene su origen en normas legales, en este caso la
Disposición Normativa B 49/98 y Disposición Normativa B 01/04.------------------------------- Observa que un mismo sujeto no puede ser considerado a la vez “contribuyente” y
“responsable” para la misma relación jurídico-tributaria sustantiva. Es decir, o el sujeto
realiza el hecho imponible del gravamen que se trate o es un tercero extraño a la
relación jurídico-tributaria que el legislador coloca al lado de aquél por una particular
vinculación que los une. Este último es el caso del agente de percepción que no puede
ser confundido o asimilado con el contribuyente.----------------------------------------------------- Considera que surge claramente del art. 18 del Código Fiscal que la obligación de
pago del tributo por parte del agente de recaudación reconoce como condición la
previa percepción. Si tal percepción no ocurre, la norma en tratas no habilita al Fisco a
determinar el gravamen no percibido en cabeza del agente, ni menos aún autoriza a
que se le reclame a este último el pago con fondos propios.-------------------------------------- Destaca que los agentes de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos,
que omitieron actuar en su calidad de tales, no se encuentran incluidos expresamente
en el inciso 3º del art. 18, con lo cual no cabe extender analógicamente la previsión
legal a una hipótesis no prevista por el Legislador, cuya inconsecuencia o falta de
previsión no es admisible presumir.---------------------------------------------------------------------- Sostiene que el Fisco no ha acreditado que los clientes de su mandante, respecto
de los cuales la firma no habría efectuado las percepciones, no hayan pagado el
gravamen que pretende reclamarse ahora a la sociedad que representa.--------------------- Asegura que el reclamo efectuado por el fisco es improcedente, por cuanto los
clientes de su mandante ya ingresaron el Impuesto sobre los Ingresos Brutos al
Organismo recaudador, extremo que, por otra parte, no sólo no controvierte el acto en
responde sino que lisa y llanamente ni siquiera aborda.-------------------------------------------- Arguye que en el presente caso, el simple cotejo de los pagos ingresados por los
contribuyentes del Impuesto sobre los Ingresos Brutos clientes de su mandante en los
mismos períodos objeto del presente ajuste demuestra que el tributo ya fue ingresado
sin computarse a su respecto las percepciones que ahora pretenden cobrarse, cotejo
que necesariamente debió llevar a cabo ese Organismo, pues al efecto cuenta con
todas las facultades – de las que carece su mandante- de fiscalización y verificación
(incluso bajo apercibimiento), que le reconoce el propio Código Fiscal -conforme art.
30 inc. d)- y en definitica es quién se encuentra en mejores condiciones de probar
dichos extremos para arribar a la verdad material acaecida, con arreglo al principio
procesal de la carga dinámica de la prueba.---------------------------------------------------------- Apunta que como ocurre con los anticipos, las percepciones se reputan pagos a
cuenta del impuesto que, finalmente, le corresponde tributar al realizador del hecho
imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos por cada período fiscal.-------------------- Consecuentemente, vencido el plazo para la presentación de las declaraciones
juradas del Impuesto sobre los Ingresos Brutos de los distintos contribuyentes, de
ningún modo corresponde que se reclame a esa parte los pagos a cuenta, dado que
respecto de los mismos opera la caducidad.----------------------------------------------------------- Se agravia al considerar la improcedencia del cobro de recargos, ello así porque el
recargo, por definición, requiere el ingreso de los gravámenes por parte de los agentes
de recaudación, obligación que sólo tienen cuando los han percibido, según el art. 18
inc. 4º del Código Fiscal. Contrariamente cuando no los han percibido, y ante la falta
de norma expresa que obligue a los agentes de recaudación a pagar a título propio en
tal caso, mal podría exigírseles la erogación de recargos pues éstos se calculan sobre
un importe original insusceptible de reclamo.---------------------------------------------------------- Opone la excepción de prescripción de los poderes y acciones del Fisco para
aplicar sanciones a su mandante.------------------------------------------------------------------------- Sostiene que la prescripción de la acción para aplicar multas y clausuras o para
hacerlas efectivas se interrumpirá por la comisión de nuevas infracciones, en cuyo
caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr el 1º de enero siguiente
al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión punible.--------------------------------------------- Que en orden a las causales de suspensión de la prescripción para aplicar sanción
de multa, considera que tanto el inciso a) como el c) no resultan de aplicación, el
primero por referirse a la materia tributaria y no a la sancionatoria, y el otro porque se
refiere a una hipótesis que no se configura en el caso, amén que sólo tiene vigencia
para las causas vinculadas a la Ley 13.405, no vigente en los años en que se imputa
a su mandante la comisión de la infracción (años 1998 a 2002).--------------------------------- Tampoco resulta de aplicación en la especie la causal de suspensión prevista en el
inciso b) respecto de la prescripción invocada por esa parte en cuanto la resolución
condenatoria en recurso fue emitida con posterioridad a la prescripción ganada. Así,
mal puede suspender una prescripción íntegramente corrida al momento de su
dictado.----------------------------------------------------------------------------------------------------------- Para el hipotético e improbable supuesto de que se considerara que con relación a
los períodos fiscales cuestionados no se encuentran prescriptas las facultades del
Fisco para aplicar sanción, plantea la nulidad de la resolución apelada basada en las
contradicciones en que ha incurrido el organismo fiscal al dictar resolución donde
considera que su representada no percibió pero al mismo tiempo percibió y no
ingresó.----------------------------------------------------------------------------------------------------------- Argumenta que además de ser irrazonable y contradictorio, al aplicar a su
mandante dos sanciones establecidas por dos artículos distintos, sobre los mismos
períodos y el mismo impuesto, el acto apelado resulta violatorio de la garantía
constitucional del “non bis in idem” que prohíbe una nueva persecución penal respecto
de hechos que ya fueron valorados y juzgados previamente.------------------------------------- Manifiesta que con arreglo al tipo del artículo 53 del Código Fiscal, la conducta que
se achaca deviene atípica, su imputación y la aplicación de multa resulta lesiva del
principio de legalidad y proscripción de la analogía que impera en materia
penal.------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Se agravia también el recurrente por cuanto en el presente caso se pretende
sancionar una acción que la ley no prevé como punible cuando es culposa o
negligente o no imputable en términos de dolo de su autor, agraviando el principio de “
nulla poena, nullum crime sine previa lege penalis”.------------------------------------------------- Respecto a la producción de prueba sostiene que atento la completa ausencia de
registros y papeles de trabajo que acrediten la labor de la fiscalización y justifiquen lo
resuelto por el acto en conteste, TRANSFARMACO SA se encuentra impedida de
ofrecer cualquier medio probatorio tendiente a acreditar la inexactitud de la pretensión,
reiterando que la Resolución Nº 257/08 es nula de nulidad absoluta dado que cercena
a todas luces el derecho de defensa que le asiste a esa parte.----------------------------------- Hace, por último expreso planteo y reserva del caso federal, para ocurrir ante la
Corte Suprema de Justicia de la Nación por la vía del art. 14 de la Ley 48, por
considerar que la misma, se habría realizado mediante un procedimiento viciado con
un sustento fáctico y normativo contrario a derecho, lo cual resulta violatorio de
derechos, tales como los de defensa en juicio y de propiedad consagrados en los arts.
14, 17 y 18 de la Constitución Nacional, y de los principios de legalidad, capacidad
contributiva, igualdad y razonabilidad que imperan en materia tributaria.--------------------
--- Que en escrito por separado se presentan los designados responsables solidarios,
los cuales ratifican y adhieren a las impugnaciones, defensas y prueba ofrecida en el
recurso presentado por la firma de marras.------------------------------------------------------------ Expresan que si bien se ha efectuado una limitación de su responsabilidad a
determinados períodos, se les ha reclamado la totalidad de la deuda determinada en
autos, lo que resulta una clara contradicción y genera la nulidad del acto.-------------------- Sostienen que dificilmente puedan ejercer exhaustivamente su derecho de defensa
consagrado en el art. 18 de la Constitución Nacional, cuando no se sabe cuál es
exactamente la suma por la que se les intima y por la que se les pretende sancionar.----- Consideran que se ha dado una errónea aplicación de los arts. 18, 21 y 55 del
Código Fiscal, toda vez que tales normas no entrañan la solidaridad fiscal que se
pretende, debiendo el Fisco determinar la deuda contra la empresa y luego, recién
ante su incumplimiento extender la solidaridad de conformidad al art. 21 última parte
del Código Fiscal.---------------------------------------------------------------------------------------------- Manifiestan que es improcedente la atribución de la solidaridad por el solo ejercicio
del cargo. Agregan que teniendo en cuenta la especialísima naturaleza de la
responsabilidad solidaria, no cabe duda que la carga de la prueba de los hechos que
se imputan, incumbe al Fisco y este jamás lo acreditó en autos.-------------------------------- Afirman que existe una contradicción entre normas de distintas jerarquías, ya que la
resolución recurrida extiende la responsabilidad por las obligaciones ajustadas a la
empresa en forma personal y solidaria por aplicación de los arts. 18, 21 y 55 del
Código Fiscal (t.o. 2004), contrariándose la Constitución Nacional y la Ley de
Sociedades Comerciales (19.550) dictada por el Congreso de la Nación.--------------------- Impugnan la liquidación por cuanto en la misma no se individualizan los montos y
períodos por los cuales se estableció responsabilidad solidaria individualmente. En
igual sentido, las sanciones aplicadas, las cuales sólo se fijaron en un porcentual, sin
ninguna discriminación, lo que impide saber cuánto se debe abonar.-------------------------- Aducen que con la atribución de la responsabilidad por la supuesta comisión de las
infracciones previstas en los arts. 53 y 54 del Código Fiscal (t.o. 2004), conjuntamente
con la firma, se conculca el principio de personalidad de la pena de raigambre
constitucional , arguyendo que la infracción tributaria se rige por normas distintas de
las del resto del derecho, cuando ello es por completo falaz, en cuanto al derecho, si
bien admite particularidades, estas no resultan suficientes para soslayar los preceptos
constitucionales
que
en
cuanto
a
la
personalidad
de
la
pena
resultan
categóricos.----------------------------------------------------------------------------------------------------- Ofrecen las actuaciones administrativas como prueba documental y adhieren a la
totalidad de la prueba acompañada y ofrecida por TRANSFARMACO S.A. en su
escrito recursivo.----------------------------------------------------------------------------------------------- Hacen expreso planteo y reserva de caso federal, para ocurrir ante la Corte
Suprema de Justicia de la Nación por la vía del art. 14 de la Ley 48.--------------------------- II. Que la Representación Fiscal, señala que dará tratamiento conjunto a los
recursos articulados, a raíz de la comunidad de argumentos empleados en ambos
remedios procesales. ---------------------------------------------------------------------------------------- Primeramente, remarca la doctrina legal fijada por este Tribunal mediante el
Acuerdo Plenario Nº 20/09, a partir de la cual la responsabilidad del Agente de
Recaudación por la infracción constatada de omisión de actuar en tal carácter,
encuadra en el art. 18 inc. 3º del Código Fiscal (t.o. 2004 y cc ant). ---------------------------- Luego, respecto de la actuación de los Agentes de Recaudación, cita jurisprudencia
de este Cuerpo, y destaca que la firma de autos no sólo omitió detraer el tributo
adeudado e ingresarlo, sino que ni siquiera se encontraba inscripta como tal en el
período ajustado. --------------------------------------------------------------------------------------------- Alega que no puede determinarse fehacientemente que el impuesto adeudado se
corresponda con el que los contribuyentes directos incluyeran y abonaran en su
declaración jurada en forma global; y que su prueba desvirtúa totalmente la esencia
del régimen en cuestión. Agrega que es a los recurrentes a quienes les corresponde
probar tal circunstancia, lo cual no aconteció en autos. Cita precedentes de este
Tribunal. -------------------------------------------------------------------------------------------------------- Respecto a los errores de cálculo, apunta que los quejosos debieron acompañar
una planilla con la correcta liquidación pretendida. Sin perjuicio de ello, indica que la
liquidación del ajuste es la obrante a fs. 947, por medio de la cual se rectifica la
anterior, conforme la documentación aportada por el Agente con el descargo. -------------- Luego, respecto de la multa establecida, remarca que la Firma incurrió en la
infracción calificada como omisión de tributo, y que no ha probado su imposibilidad en
el cumplimiento de la obligación, ni error alguno, limitándose a efectuar una
interpretación conveniente a sus intereses. Por ello, entiende que la multa aplicada se
ajusta a derecho. ---------------------------------------------------------------------------------------------- Finalmente, solicita se confirme en todos sus términos la resolución recurrida. ------III.- VOTO DE LA CRA. ESTEFANÍA BLASCO: Que llegada esta Instancia,
corresponde analizar los presupuestos fácticos y normativos que llevaron a la
Autoridad Administrativa a la convicción de que la firma “TRANSFARMACO S.A.”,
resulta ser caracterizada como responsable por el pago de deuda ajena, y resolver si
la Disposición Determinativa y Sancionatoria Nº 4725, dictada en fecha 18 de
Diciembre de 2008 se ajusta a derecho.---------------------------------------------------------------- Que de la lectura de los considerandos de la Disposición impugnada, surge que la
Autoridad de Aplicación - a la hora de dar fundamento jurídico a la omisión endilgada
mediante el acto en crisis-, encuadra a la firma del epígrafe en las previsiones del
artículo 18 incisos 3º y 4º del Código Fiscal – t.o. 2004 – (ver fs. 543 vta). ------------------ No se discute la existencia real de la potestad que detenta el Organismo Fiscal, en
cuanto la creación de Regímenes de Retención o Percepción, sino su encuadre legal,
a fin de hacer extensiva la solidaridad a los sujetos designados, por la ley, como
responsables; situación que ha quedado saneada con la sanción de la Ley 13.930. ------ Este Cuerpo, en el tema de tratas, ha sentado doctrina legal mediante Acuerdo
Plenario Nro. 20 – por mayoría – , de fecha 19 de mayo de 2009, a través del cual se
estableció, en lo que aquí interesa, que “La responsabilidad solidaria prevista en el
art. 21º del Código Fiscal (t.o. 2004 y concordantes anteriores) alcanza a todos
los agentes de recaudación que hubieran omitido actuar como tales, con
remisión al inciso 3) del art. 18, resultando encuadrada la conducta omisiva en la
figura prevista y penada por el artículo 53 con una multa graduable entre el cinco
por ciento (5%) y el cincuenta por ciento (50%), para las obligaciones generadas
con anterioridad a la vigencia de la Ley 13.930”. De conformidad a lo preceptuado
por el artículo 13 bis, tercer párrafo, de la Ley Orgánica del Tribunal, la interpretación
fijada en tales casos, debe ser seguida por todas las Salas uniformemente de manera
obligatoria.------------------------------------------------------------------------------------------------------- Que con ello, ha quedado establecido que la responsabilidad del Agente de
Recaudación, que omitió actuar como tal, halla su encuadre normativo correcto en el
artículo 18 inciso 3 del Cuerpo citado ut supra. ----------------------------------------------------- Que como puede advertirse, la citada interpretación tiene plena aplicación al
presente, en la medida que lo que se analiza en el sub lite es la responsabilidad de la
Firma por haber omitido actuar como Agente de Recaudación, por períodos anteriores
a la modificación del artículo 18 del Código Fiscal efectuada por la Ley 13.930, es
decir, anteriores al 31 de diciembre de 2008. --------------------------------------------------------- Que llegada esta altura del análisis, fácil se advierte el error de encuadre jurídico
del que adolece el Acto bajo estudio. Ello atenta, sin lugar a dudas, contra el correcto
ejercicio de su defensa del apelante. ------------------------------------------------------------------- Que reitero el criterio que he sustentado en autos “Emege S.A” del 14 de febrero de
2012 Sala II, el cual recoge los fundamentos vertidos en “Lumilagro S.A”, “Frigorífico El
Araucano”, “Aylen S.R.L”, del 6/7/2009, “Latigo S.A” del 2/7/2009, entre muchos otros
de la Sala I. En este sentido, siguiendo a la doctrina emanada del estudio de dicho
instituto, son denominados “responsables” aquellas personas que por mandato de ley
están obligadas al cumplimiento de la prestación tributaria sin ser deudores de la
obligación. Es la ley, con el propósito de asegurar la normal y oportuna recaudación de
los tributos la que, dispone el traslado o traspaso de la obligación, hacia terceras
personas distintas del deudor, siendo éstas las que detentan una relación directa y a
título propio con el sujeto activo. El carácter de responsable debe emanar de una ley,
sólo esta puede crear obligaciones, conforme art. 19 CN, por ello como bien ha dicho
un fallo de ese Cuerpo “Bianchi y Darriau”, La Ley 107-2; J.A 1962-IV-571 “...La
Dirección de Rentas carece de facultades para asignar el carácter de agente de
retención, puesto que ello es materia exclusiva del Código Fiscal o de las leyes
especiales”. La ley no puede limitarse a dar directivas generales de tributación sino
que debe concretamente establecer los elementos básicos y estructurales del tributo.
Para la existencia de responsabilidad solidaria, se precisa de dos presupuestos de
hecho, uno que genera el nacimiento de la obligación del sujeto pasivo (deudor
principal o contribuyente) y otro en cuya virtud nace la obligación del responsable (cfr.
Sonsoles Mazorra Manrique de Lara, “La obligación de los responsables tributarios en
el RGR: nacimiento y exigibilidad”, en Crónica Tributaria, Instituto de Estudios
Fiscales, Num. 62, Madrid, 1992, p. 68; Narciso Amorós Rica, Responsabilidades
Tributarias, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Editorial Derecho
Financiero, marzo-abril, vol. XX, número 86, Madrid, 1970, p. 14; Andrea Parlato, El
responsable y el sustituto del impuesto, en “Tratado de Derecho Tributario”, dirigido
por A. Amatucci, Editorial Temis, Colombia, 2001, p. 211, asimismo agrega que …“se
producen dos situaciones de hecho distintas y dos diferentes relaciones jurídicas. La
primera está constituida por el presupuesto del tributo imputado, según la indicada
atribución, al obligado principal; la segunda la constituye el efecto de la primera
[presupuesto genérico] y un presupuesto específico que genera la extensión de la
responsabilidad”.---------------------------------------------------------------------------------------------- En este sentido, la atribución de la obligación a otro sujeto distinto del deudor por
cuenta propia o contribuyente, sólo puede resultar de la ley, siendo insuficiente a tal
efecto la invocación de la naturaleza jurídica del vínculo -esto es su carácter tributario
pues se está frente a un tercero, extraño al hecho imponible (cfr. José Osvaldo Casás,
Derechos y garantías constitucionales del contribuyente, 1ª Edición, Editorial Ad-Hoc,
Buenos Aires, Año 2002, p. 608). Por ello, las razones brindadas hasta aquí en torno a
la naturaleza jurídica de la responsabilidad solidaria de los Agentes de Percepción y
de Retención, adelantan la necesidad de dar un adecuado enclave normativo al
procedimiento administrativo llevado a cabo por la Autoridad de Aplicación. Dicho en
otras palabras, es condición sine qua non de legalidad y validez del acto, que el
mismo cuente con un correcto y claro encuadre legal . (el subrayado y la negrita
me pertenecen). ----------------------------------------------------------------------------------------------- Pues bien, las Resoluciones de Inicio (ver fs. 200) como la Determinativa (ver fs.
543 vta.) tienen una adecuación legal incorrecta, ya que se limitan a fundar la
responsabilidad solidaria en los incisos 3º y 4º del art. 18 del Citado Cuerpo Normativo.
--- Que esta circunstancia significa que la Disposición apelada, así como la de Inicio
del Procedimiento Determinativo carecen de la fundamentación correcta, ya que
debieron mencionar en forma precisa la norma legal del art. 18 inc. 3 del Código
Fiscal, T.O. 2004 (hoy art. 21 incº 4 del Código Fiscal T.O. 2011), conforme el criterio
que por mayoría fijó el Plenario del Tribunal. --------------------------------------------------------- Que respecto de la situación planteada, y tal como ya sostuvo esta Sala en autos
“LUMILAGRO S.A.” entre otros, vale traer a colación los artículos del Código Fiscal,
T.O. 2011, que se transcriben a continuación: Artículo 68: “La Autoridad de
Aplicación, antes de imponer la sanción de multa, dispondrá la instrucción del sumario
pertinente, notificando al presunto infractor los cargos formulados - indicando en forma
precisa la norma que se considera, prima facie, violada - y emplazándolo para que, en
el término improrrogable de quince (15) días, presente su defensa y ofrezca las
pruebas que hacen a su derecho, acompañando en ese mismo acto la prueba
documental que obre en su poder”. Artículo 70: “Las resoluciones que impongan
multas o que declaren la inexistencia de las infracciones, deberán ser notificadas a los
sumariados comunicándoles al mismo tiempo íntegramente los fundamentos de
aquéllas y el derecho de interponer recursos. Estas resoluciones deberán contener la
indicación del lugar y fecha en que se practique, nombre del interesado, su domicilio
fiscal y su número de contribuyente o responsable, según el caso, las circunstancias
de los hechos, el examen de la prueba cuando se hubiera producido, las normas
fiscales aplicables, la decisión concreta del caso y la firma del funcionario
competente”. Artículo 113: “El procedimiento de determinación de oficio se iniciará
mediante una resolución en la que, luego de indicar el nombre, número de inscripción
en el gravamen y el domicilio fiscal del sujeto pasivo, se deberán consignar los
períodos impositivos cuestionados, las causas del ajuste practicado, el monto del
gravamen no ingresado y las normas aplicables”. Artículo 114: “La resolución deberá
contener la indicación del lugar y fecha en que se practique; el nombre del
contribuyente; en su caso, el período fiscal a que se refiere; las base imponible; las
disposiciones legales que se apliquen; los hechos que la sustentan; el examen de las
pruebas producidas y cuestiones planteadas por el contribuyente o responsable; su
fundamento; el gravamen adeudado y la firma del funcionario competente”. Artículo
128: “El recurso de apelación comprende el de nulidad. La nulidad procede por
omisión de alguno de los requisitos establecidos en los artículos 70 y 114,
incompentecia del funcionario firmante, falta de admisión de la prueba ofrecida o que
admitida no fuera producida cuando su diligenciamiento estuviera a cargo de la
Autoridad de Aplicación”. ----------------------------------------------------------------------------------- Que de los artículos transcriptos, se observa que constituye un requisito ineludible
la descripción correcta de las normas aplicables al caso concreto. Ello surge en primer
lugar, tanto en materia sancionatoria, cuanto en relación con la deuda impositiva.---------- Así el art. 68, requiere en forma rigurosa, con mayor énfasis, que la resolución de
inicio del sumario indique en forma precisa la norma que se considera violada. En
tanto que la culminación del sumario, esto es la resolución sancionatoria, también
requiere que la infracción sea tipificada en una norma legal e indicación de la misma.---- Que respecto del procedimiento tendiente a determinar la deuda impositiva,
también los artículos 113 y 114 prevén la misma exigencia de consignar las
disposiciones legales. --------------------------------------------------------------------------------------- Por último, el artículo 128 consigna la sanción que acarrea el incumplimiento a las
normas mencionadas. De esta forma, es fulminado con nulidad el incumplimiento de
los requisitos establecidos para los actos que imponen sanciones como para los que
determinan deuda, establecidos en los artículos 70 y 114 del citado Cuerpo normativo.
--- Que la Resolución de Inicio del procedimiento Determinativo y Sumarial, como la
Disposición Determinativa, indican una normativa errónea (artículo 18 inc. 3º y 4º del
Código Fiscal T.O. 2004). En su lugar, debió fundarse el ajuste en el inciso 3º de tal
artículo, posibilitando así una adecuada defensa del apelante, desde el comienzo de la
imputación, esto es, desde la Resolución de Inicio y hasta la Disposición
Determinativa. ------------------------------------------------------------------------------------------------- Que como ya se expuso, de acuerdo a la doctrina legal del Acuerdo Plenario, la
situación fiscal del apelante consistente en la omisión de actuar como agente de
recaudación y de ingreso del correspondiente impuesto, por tanto su accionar se debe
tipificar en el art. 18, inciso 3 del Código Fiscal (T.O. 2004), antes de la reforma
introducida por la Ley 13.930 a este artículo. Por ello, ambas resoluciones se
encuentran en violación de los artículos 70, 114 y 115 del citado Cuerpo normativo,
resultando así de aplicación la sanción de nulidad dispuesta en el artículo 128 del
mismo Ordenamiento. -------------------------------------------------------------------------------------
--- Que habida cuenta de lo expuesto, se concluye que los actos administrativos
analizados (Inicio del Procedimiento Nº 200/08 y Disposición Determinativa y
Sancionatoria Nº 4725/08), son portadores de un vicio – incorrecto encuadre del
accionar de la sociedad, en la normativa legal- lo que acarrea la nulidad de éstos
(conf. arts. 70, 114, 115 y 128 del Código Fiscal T.O. 2011).-------------------------------------- Que en mérito a lo expuesto, corresponde declarar la nulidad de las
actuaciones desde la foja 199 (Resolución de Inicio del Procedimiento Determinativo
y Sumarial Nº 200/08), sin entrar en más análisis que el efectuado, debiendo, en
consecuencia, remitirse los autos a la Autoridad de Aplicación, quien deberá encauzar
el procedimiento encuadrando la responsabilidad del Agente de Percepción que omitió
actuar como tal, según el nuevo criterio de este Tribunal, en el artículo 18 inciso 3 del
Cuerpo normativo citado ut supra, conforme Doctrina del Acuerdo Plenario Nº 20. -------- IV. Sentado lo expuesto, resta decidir si procede la aplicación de la multa respecto
de los impuestos percibidos y depositados extemporáneamente durante los años 1998
(agosto, octubre y diciembre); 1999 (enero, julio, agosto, septiembre y noviembre);
2000 (abril, mayo y agosto); 2001 (mayo, junio, agosto y septiembre de 2001) y 2002
(enero, febrero, marzo y abril) dispuesta en el art. 4º del citado acto. ------------------------- Considero que dicho tratamiento debe circunscribirse al análisis del instituto de la
prescripción opuesta para los períodos 1998 a 2002 , y conforme lo establecido por el
ordenamiento jurídico vigente.----------------------------------------------------------------------------- En ese orden, respecto de los Agentes de Recaudación, resulta de aplicación lo
normado por el art. 159 2do. párrafo del Código Fiscal t.o. 2011, que indica: “El
término de prescripción de la acción para aplicar y hacer efectivas las multas
comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la
violación de los deberes formales o materiales legalmente considerados como hecho u
omisión punible”.---------------------------------------------------------------------------------------------- En las presentes actuaciones, tratándose de los períodos 1998, 1999, 2000, 2001 y
2002, el plazo de prescripción – para la multa- comenzó a correr el 1º de enero de
1999, 2000, 2001, 2002 y 2003, feneciendo el 1º de enero de 2004, 2005, 2006, 2007
y 2008, es decir con anterioridad a la intimación de pago contenida en la Disposición
N° 4725/2008, cuyas fechas de notificación fueron los días 23 y 29 de diciembre de
2008, conforme los Formularios R-132 “Cedula de Notificación”, glosados a fojas
586/594, razón por la cual cabe hacer lugar a excepción opuesta, lo que así
declaro.----------------------------------------------------------------------------------------------------------- Igual solución cabe respecto del requerimiento de pago de los intereses y recargos
contemplados en el artículo 5º de la Resolución en crisis.---------------------------------------
--- Que en lo demás, y atento al modo en que se resuelve la presente, resulta
inoficioso expedirse sobre las restantes cuestiones planteadas, lo que así se declara. POR ELLO, RESUELVO: 1º) Declarar la nulidad de lo actuado a partir de foja 199
inclusive (Resolución de Inicio Nº 200/08). 2°) Declarar la prescripción de la multa por
defraudación impuesta en el art. 4º de la acto en crisis, así como los recargos del 5º
del acto citado. 3º) Vuelvan los autos a A.R.B.A. a fin de que encauce el procedimiento
teniendo en cuenta los argumentos dados en el Considerando III. 4°) Regístrese,
notifíquese y devuélvase. ---------------------------------------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. DORA MONICA NAVARRO: Que sin perjuicio de elevado criterio
que me merece la opinión de la Vocal Instructora Cra. Estefanía Blasco y en razón de
no compartir la solución que propicia en su voto, es que daré las razones que abonan
el apartamiento que propugno.
--- Que previo a todo, entiendo procedente abordar el tratamiento de la defensa de
prescripción opuesta en la medida que de su resultado depende la suerte de la
cuestión de fondo.
--- Que repasando las posturas que asumen las partes al respecto, advierto por un
lado que el Fisco argumenta que las obligaciones que se discuten aquí -recuerdo que
se trata de la actuación del contribuyente como Agente de Recaudación -Régimen
General de Percepción- del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en relación a los años
1998, 1999, 2000, 2001 y 2002, no se encontrarían prescriptas.
--- Para ello y respecto del año 1998, aplica los efectos del artículo 48 de la ley 12.397
que dispuso la novación de las obligaciones tributarias adeudadas no prescriptas al 1°
de enero de 2000. Respecto de los demás períodos, manifiesta que debe tenerse por
acaecido el hecho interruptivo que estipula el apartado 3 del art. 134 del Código Fiscal
(t.o. 2004) -art. 160 del t.o. en 2011-, en la medida que el Fiscal de Estado se ha
presentado como particular damnificado en la causa IPP 223.116 caratulada “Dra.
Carné Mónica Viviana s/Denuncia” en referencia a la cancelación del título ejecutivo
101.683 que se vincula con el expediente 2306-655010/01 que guarda relación con el
presente.
---
--- Que por su parte, el apelante se agravia de tal entendimiento considerando que si
el último período que se reclama es diciembre de 2002 y el plazo de prescripción
comenzó a correr el 1 de enero de 2003, al 31 de diciembre de 2007, debe tenerse por
cumplido el mismo. De esta manera entiende que si la prescripción fue ganada
respecto del último de estos períodos, del mismo modo debe tenérselo por cumplido
respecto de los anteriores. Desconoce la existencia de causal alguna de interrupción o
suspensión del plazo de la prescripción en la medida que según su entender, no se
dieron ninguno de los supuestos contemplados en el Código Fiscal. Agrega que
tampoco se verifica el inicio de juicio de apremio en los términos del inciso 3 del
artículo 134 del Código Fiscal, ni de ningún otro acto judicial tendiente al cobro de la
deuda que se discute aquí, puesto que la causa penal “IPP 223.115 Carné s/denuncia
(int. 1950)” no tiene absolutamente nada que ver con la pretensión del cobro de una
supuesta deuda por percepciones correspondientes a los años 1998 a 2002 que se
ventila en el contexto del presente. De este modo, se opone al progreso de la causal
de interrupción de la prescripción invocada por el Fisco advirtiendo que los Títulos
Ejecutivos 101444 y 101683 son ajenos a cualquier obligación de la firma como agente
de recaudación y que las irregularidades de las cuales da cuenta el acto determinativo
en el marco de la causa penal, tienen que ver con actos de empleados y/o funcionarios
de la propia Administración toda vez que son los únicos que tienen acceso a la
emisión de títulos ejecutivos (bajo el Código de Delegación 558).
--- Que a fin de resolver la cuestión, estimo procedente efectuar la discriminación de
los períodos involucrados aquí. En cuanto al año 1998, advierto que le asiste razón al
apelante y deben tenerse por prescriptas las facultades del Fisco en la medida que al
dictado del acto en crisis ya se había cumplido holgadamente el plazo que estipula el
Código Fiscal, sin que, por otra parte, hubiera acaecido alguna causal de interrupción
o suspensión del curso de la prescripción en tiempo útil.
--- Que por otro lado, entiendo que no le asiste razón al Fisco cuando impone la
aplicación del artículo 48 de la ley 12397 al período 1998. Al respecto es de advertir
que el artículo 49 de esa misma ley establece que “Las deudas de los agentes de
recaudación por su actuación como tales” están excluidas de la consolidación
dispuesta por la norma.
--- Que por lo expuesto, entiendo que al momento del dictado de la resolución
determinativa en crisis, se encontraban prescriptas las facultades del Fisco para
determinar las obligaciones fiscales respecto del período 1998, lo que así se declara.
--- Que sentado ello, cabe ahora analizar los restantes períodos involucrados. Para
ello, estimo necesario advertir al respecto sobre la figura del particular damnificado. El
artículo 77 del Código de Procedimiento Penal de la Provincia de Buenos Aires reza:
“Toda persona particularmente ofendida por un delito de los que dan lugar a la acción
pública tendrá derecho a constituirse en calidad de particular damnificado.” “Su
pretensión deberá ser formulada por escrito, personalmente con patrocinio letrado o
mediante apoderado con mandato especial o mediante simple carta-poder autenticada
la firma por escribano, funcionario judicial letrado habilitado o secretario o su
reemplazante de la Fiscalía o Juzgado de Garantías intervinientes, debiéndose
constituir domicilio procesal. El pedido será resuelto por auto fundado y en caso de
ser rechazado el pedido de constitución, será impugnable por recurso de apelación
ante la Cámara de Garantías.” “Si el particular damnificado pretendiera a la vez
intervenir como actor civil, podrá hacerlo en un único acto, observados los requisitos
exigidos para adquirir ambas calidades.”
--- Conforme lo señala el Dr. Héctor Granillo Fernandez en su obra “Código de
Procedimiento Penal de la Prov. de Buenos Aires”, Edit. La Ley, pág. 286 y ss. “El
particular damnificado es la persona que, de alguna manera, resulta alcanzada por los
efectos negativos del delito y que, por ello, es titular, desde el momento mismo de la
producción del hecho, de un derecho indemnizatorio que ingresa a su derecho de
propiedad en forma instantánea.” Agregando en nota (312) que “Los arts. 17 y 18 de la
Constitución Nacional determinan la inviolabilidad del derecho de propiedad privada y
de su defensa en juicio, lo que legitima que se otorgue a quien resulte su titular de un
derecho de acción dentro del proceso respectivo.”
--- Y cierto es que mucho se ha discutido sobre el reconocimiento procesal del
otorgamiento o la denegación del rol del particular damnificado, sobre su inclusión o no
en la ley ritual; no obstante ello, su legitimación tiene raíz constitucional. Por otra parte,
si bien es cierto que en las distintas jurisdicciones se ha reconocido el rol de quien ha
sido víctima o damnificado por el hecho ilícito penal, en unas se lo
ha llamado
querellante, en otras querellante connjunto mientras que en el ámbito local,
tradicionalmente se lo ha denominado “particular damnificado”. Al decir del autor
citado: “Aunque es indudable que no todos tienen la misma significación ni entidad en
cuanto a la extensión de su rol de acción en el proceso penal, todos tienen la nota en
común de que se trata siempre de quien ha sido dañado o perjudicado por el hecho
ilícito penal, ya fuera la propia víctima o un tercero legitimado al efecto.”
--- De esta manera, es claro que la asunción del rol de particular damnificado
exterioriza una clara voluntad de defensa de los derechos patrimoniales referidos a su
resarcimiento que proyecta sus efectos sobre el curso de la prescripción, en la medida
que resulta lógico que quien se encuentre discutiendo en el proceso penal no vea
frustrado la reparación en el ámbito civil por la extinción de su derecho.
--- Que en este contexto, en el precedente de la Corte local “Larquin, Martín contra
Pérez, Gerardo y otros. Daños y perjuicios.” del 10 de noviembre de 2004, el Alto
Tribunal abordó el rol del particular damnificado y el efecto que produce sobre el curso
de la prescripción advirtiendo en cuanto a los supuestos de suspensión e interrupción.
En referencia a este último aspecto, dijo que: “Distinto tratamiento corresponde al tema
de la interrupción de la prescripción, por asimilación entre la presentación como
particular daminificado en sede penal y el concepto de “demanda”, según el artículo
3986, 1 er. Párrafo del Código Civil.” “Como es sabido, a diferencia de la suspensión,
este instituto posee como efecto el de tener como no sucedido el lapso transcurrido
con anterioridad al evento interruptivo. Así, acaecido éste, el término liberatorio se
inicia nuevamente “desde cero”.” “Ha dicho la Corte en reiteradas oportunidades que
para que la presentación como particular daminificado pueda ser asimilada a la
“demanda” a que se refiere el art. 3986 del Código Civil es necesario que el
presentante formule expresamente su pretensión indemnizatoria (art. 29, C. Penal) o,
por lo menos, anuncie que lo hará, de manera de dejar explicitada una manifestación
de voluntad idónea para desvirtuar la presunción de abandono inducible del silencio o
la inacción.....” “Ello, por otra parte, no es más que una aplicación de la doctrina según
la cual si la condición basilar para que se cumpla la prescripción liberatoria es el
silencio o inacción del acreedor, basta para interrumpirla una manifestación de
voluntad suficiente que desvirtúe la presunción de abandono de su derecho que se
induzca de ese silencio o inacción, y esta manifestación de voluntad tanto puede
exteriorizarse mediante demanda, entendida en su sentido técnico procesal, como
cualquier otro acto que demuestre en forma auténtica que no ha abandonado su
crédito y que su propósito es no dejarlo perder (conf. Causas Ac. 52.196, sent. del 26vii-1994; Ac. 79932, sent. Del 3-X-2001; L. 33.605, sent. Del 4-IX-1984; L. 34.017,
sent. Del 26-II-1985: L. 67.858, sent. Del 23-II-2000; L. 74.049, sent. Del 28-V-2003;
entre otras).“ “Señalado esto, resulta clara la aplicabilidad de dicha doctrina legal al
caso, dado que la actora, al momento de la ya referida presentación en sede criminal
como particular daminificado, hizo expresa su voluntad de acudir a la justicia civil en
reclamo del crédito pretendido ..”. “Concluyo, por lo tanto, en la aplicabilidad de la
doctrina legal de esta Corte sobre el alcance del art. 3986, 1ra. Parte, al sub lite, con el
consecuente efecto interruptivo de la pieza procesal citada....”.
--- Que la doctrina que surge del antecedente bajo comentario, entiendo que resulta de
plena aplicación al sublite en la medida que el inciso 3 del artículo 160 del Código
Fiscal (t.o. 2011) reza en lo que aquí interesa: “La prescripción de las acciones y
poderes de la Autoridad de Aplicación para determinar las obligaciones fiscales y exigir
el pago de las mismas se interrumpirá: inc. 3) Por el inicio del juicio de apremio contra
el contribuyente o responsable en los únicos casos de tratarse de impuestos
determinados en una sentencia del Tribunal Fiscal de Apelación debidamente
notificada, o en una intimación o resolución administrativa debidamente notificada y no
recurrida por el contribuyente o, en casos de otra índole, por cualquier acto judicial
tendiente a obtener el cobro de lo adeudado.” (el resaltado me pertenece).
--- De esta manera, en la expresión resaltada, el legislador ha hecho referencia a
todas aquellas situaciones en que el fisco en su carácter de acreedor de las
obligaciones tributarias en juego ejercita su derecho con el propósito de instar el cobro
de lo que se le adeuda. En efecto, se trata de situaciones -tal como la Corte alude en
su pronunciamiento- en las que el acreedor manifiesta sin lugar a dudas que no ha
abandonado su crédito y que no lo quiere perder. Considero que la presentación en el
carácter de partícular damnificado busca proteger un derecho indemnizatorio como
parte de la garantía de la propiedad (art. 17 de la C.N.) que irroga sus efectos por
sobre el curso de la prescripción.
--- Que en el contexto de lo señalado, cierto es que la firma se habría beneficiado
económicamente con las maniobras que han sido denunciadas y han dado lugar al
hecho ilícito que se encuentra en plena etapa de sustanciación, por lo que conforme
los principios que hemos mencionado no resulta posible tolerar tal circunstancia.
Acorde a ello, otorgar a la presentación del Fiscal de Estado como particular
damnificado el efecto que se propone, deviene en protección de las arcas públicas.
--- En este contexto, estimo entonces procedente el análisis de la situación planteada
aquí. Observo entonces, que a fojas 138 luce la presentación de la Fiscalía de Estado
realizada ante el Juzgado de Garantías en lo Penal n° 3 de La Plata en el marco de la
IPP N° 223.116 (1950) caratulada “CARNE Mónica Viviana s/ denuncia” en trámite por
ante la Unidad Funcional N° 8 en la que se investigan hechos cometidos en perjuicio
de la Provincia de Buenos Aires y vinculados con la deuda impositiva de la firma. En
este contexto, el Dr. Ricardo Szelagowski, en su carácter de Fiscal de Estado, solicitó
se lo tuviera por presentado en el carácter de particular damnificado en representación
de la Provincia de Buenos Aires “manifestando expresamente la intención del Fisco
de reclamar la deuda fiscal y los daños ocasionados por el delito.”
--- Asimismo, de la compulsa de la causa penal citada, observo acciones tendientes a
denunciar la desaparición del expediente 2306-655010/01 cuya reconstrucción ordenó
la Autoridad de Aplicación (fs. 767/768/786/882/934/956), como así también la
inclusión de los títulos ejecutivos a nombre de la firma en el auto de requisitoria a juicio
obrante a fojas 1761/1951.
--- De esta manera y conforme lo expuesto, la presentación en el carácter de particular
daminificado realizada por el Sr. Fiscal de Estado en el marco del proceso penal
citado, opera como causal interruptiva del curso de la prescripción en el contexto del
inciso 3 in fine del artículo 160 del Código Fiscal, lo que así declaro.
--- Que resulta necesario analizar las obligaciones correspondientes a los períodos
1999 a 2002 considerando lo precedentemente expuesto. A estos efectos,
consideraremos el período más remoto, esto es 1999, toda vez que si concluimos que
las facultades del Fisco no están entinguidas a su respecto, tampoco lo estarán en
cuanto a los demás.
--- Que tengo para mí que el inicio del cómputo de la prescripción para el período en
cuestión resulta ser el 1° de enero de 2000 y concluye al 1° de enero de 2005, de no
haber acaecido alguna causal de interrupción o suspensión.
--- Que el 23 de abril de 2004 el Sr. Fiscal de Estado se presentó como particular
daminificado y siendo que conforme lo que he expuesto, este hecho se erige en una
causal de interrupción del curso de la prescripción, advierto que al dictado y
notificación de la Resolución determinativa de fojas 542/585, no habían prescripto las
facultades del Fisco, lo que así finalmente declaro.
--- Que lo señalado resulta de aplicación también respecto de las facultades del Fisco
para aplicar sanciones, en la medida que le son aplicables los efectos del 2° párrafo
del artículo 159 del Código Fiscal (t.o. 2011) que impone “El término de prescripción
de la acción para aplicar y hacer efectivas las multas comenzará a correr desde el 1°
de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes
formales o materiales legalmente considerados como hecho u omisión punible.”.
--- Así las cosas, y como he concluido respecto de la obligación principal, se encuentra
prescripta la facultad de Fisco para aplicar y hacer efectiva la multa respecto del año
1998, no así en cuanto a las restantes sanciones (correspondiente a los periodos
1999 a 2002), lo que así declaro.
--- Que por otra parte, no puede dejar de advertir la reciente jurisprudencia de la
Cámara en lo Contencioso Administrativo de La Plata, recaída in re “Supermercados
Mayoristas Yaguar S.A. y Otros c/ Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos
Aires s/ Proceso Sumario de Ilegitimidad -Otros Juicios-” con fecha 12 de marzo de
2013. En su voto, la Dra. Milanta siguiendo el criterio expuesto por el Dr. De Santis en
“Fisco c/ Marque s/ Apremio” del 16 de setiembre de 2008, dijo que la naturaleza del
agente de retención es diferente a la del contribuyente, situación que habilita a aplicar
en materia de prescripción, otras normas distintas a las previstas para los
contribuyentes. Es en este particular caso en el que la naturaleza del sujeto “...se
reporta diferente a aquella por la cual ingresa el plazo de prescripción del artículo 4027
inc. 3° del Código Civil a la materia tributaria..” De esta manera, la Cámara concluye
que “Para el agente de percepción,en los casos en que la obligación surja de su deber
como tal,...hallo aplicable la regla del artículo 4023 del mismo cuerpo legal.”
--- Que el artículo 4023 del Código Civil dispone: “Toda acción personal por deuda
exigible se prescribe por diez años, salvo disposición especial.” “Igual plazo regirá para
interponer la acción de nulidad, sea absoluta o relativa, si no estuviere previsto un
plazo menor.”
--- Que conforme surge de la doctrina de los pronunciamientos citados, tampoco se
encontrarían fenecidas las facultades del Fisco para determinar y exigir los períodos
involucrados en la presente causa.
--- Que en este orden habiendo sorteado el planteo de prescripción, corresponde
expedirme sobre los restantes agravios. En primer orden, he de señalar que no
comparto el criterio de la vocal instructora respecto al encuadre normativo que realizó
el acto a la responsabilidad endilgada a la firma y por consiguiente la declaración de
nulidad de las actuaciones desde la foja 199, por entender que los actos
administrativos -Inicio del Procedimiento Nº 200/08 y Determinativa y Sancionatoria Nº
4725/08-, son portadores de un vicio insalvable en esta instancia.
--- Que al respecto, puedo ver que el acto recurrido a fojas 543 y siguientes, expone
las normas aplicables en cuanto a la responsabilidad endilgada a la firma en su
carácter de Agente de Recaudación por las percepciones realizadas y no depositadas
como así también en aquellas por las cuales no ha realizado percepción alguna
(artículos 18 inciso 3º y 4º del Código Fiscal t.o. 2004) -actual artículo 4° del t.o. 2011-.
--- Que en materia de nulidades el artículo 128 del Código Fiscal (t.o. 2011) dispone en
la parte pertinente: “El recurso de apelación comprende el de nulidad. La nulidad
procede por omisión de alguno de los requisitos establecidos en los artículos en los
artículos 70 y 114, incompetencia del funcionario firmante, falta de admisión de la
prueba ofrecida conducente a la solución de la causa, no consideración de la prueba
producida o que admitida no fuere producida cuando su diligenciamiento estuviera a
cargo de la Autoridad de Aplicación.” Que por su parte, el artículo 114 de ese cuerpo
legal establece: “La resolución deberá contener la indicación del lugar y fecha en que
se practique; el nombre del contribuyente; en su caso, el período fiscal a que se
refiere; la base imponible; las disposiciones legales que se apliquen; los hechos que
las sustentan; el examen de las pruebas producidos y cuestiones planteadas por el
contribuyente o responsable; su fundamento; el gravamen adeudado y la firma del
funcionario competente”.
--- Que siendo que el artículo 128 establece que el recurso de apelación comprende el
de nulidad, esta aseveración implica desconocerle autonomía a este último, lo que
deriva en la lógica consecuencia que, en el supuesto de que la resolución recurrida en
sí misma adolezca de vicios que provoquen su ineficacia, el tratamiento de la nulidad
deberá evacuarse a partir del recurso de apelación (conf. Sentencia de esta Sala en
autos: “Departamento Zona VIII” del 4 de julio de 2002, y “Arévalo Carlos M.” del 15 de
agosto de 2002 entre otras).
--- Que en cuanto al encuadre de la responsabilidad del Agente por la infracción
constatada de omisión de actuar, es del caso señalar que este Tribunal mediante
Acuerdo Plenario nº 20 del 19/05/09 sentó su posición en lo referente a la
“interpretación legal de la figura de Omisión de los Agentes de Recaudación, y su
tipificación legal, dentro del marco normativo previsto por el Código Fiscal t.o. 2004 y
sus modificatorias”, estableciendo que “La responsabilidad solidaria prevista en el
artículo 21º del código fiscal (t.o. 2004 y concordantes anteriores) alcanza a todos los
agentes de recaudación que hubieran omitido actuar como tales, con remisión al inciso
3) del artículo 18º, resultando encuadrada la conducta omisiva en la figura prevista y
penada por el artículo 53º con una multa graduable entre el cinco por ciento (5%) y el
cincuenta por ciento (50%), para las obligaciones generadas con anterioridad a la
vigencia de la Ley 13.930. Para las obligaciones generadas con posterioridad a la
vigencia de la Ley 13.930, la responsabilidad solidaria alcanza a los agentes de
recaudación que hubieran omitido actuar como agentes de retención o percepción, por
remisión al inciso 4) del artículo 18º, texto según artículo 50º de la ley citada, y al resto
de los sujetos que no revisten el carácter de agentes de retención o percepción por
remisión al inciso 3º del artículo 18º, resultando encuadrada la conducta omisiva de
todos ellos en la figura prevista y penada por el artículo 53º con una multa graduable
entre el veinte por ciento (20%) y el ciento cincuenta por ciento (150%).”
--- Que dicha doctrina legal, resulta de aplicación obligatoria para todas las Salas que
integran el organismo, conforme se encuentra dispuesto en el artículo 13 bis del
Decreto-Ley 7603/70.
--- Que según lo expuesto, la conducta consistente en dejar de percibir, se recepta en
el inciso 3º del artículo 18 del Código Fiscal (t.o. 2004) -actual artículo 21 inciso 4° del
t.o. 2011- ,invocación legal seguida por esta Sala desde los autos “Pañal Express
S.A.” del 12/07/05 y “Allende, José Luís” del 15/03/05-, entre otras. Ello hasta la
entrada en vigencia de la Ley 13.930.
--- Que respecto a la responsabilidad endilgada a la empresa por la defraudación
fiscal, encuentra su respaldo legal en el citado artículo 18 inciso 4) del citado texto
legal t.o. 2004 que expresamente señalaba: “Se encuentran obligados al pago de los
gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las
obligaciones fiscales de los contribuyentes -en la misma forma y oportunidad que rija
para éstos- las siguientes personas: (…) 4) Los agentes de recaudación, por los
gravámenes que perciban de terceros, o las que retengan de pagos que efectúen”
--- Que a contrario de lo sostenido por la Vocal instructora, puede advertirse que tanto
al iniciar el procedimiento determinativo y sumarial como al dictar la Disposición
apelada, el Fisco transcribe el tipo legal aplicable al caso, tanto por la omisión de
actuar (artículo 18 inciso 3°) como así también por los impuestos percibidos y no
depositados (artículo 18 inciso 4°), por lo cual no se evidencia vicio alguno que
proceda la declaración de nulidad del acto en cuestión, lo que así declaro.
--- Por su parte los quejosos alegan la nulidad de la Disposición, por falta de sustento
de dicho acto, ello así por entender que, si bien el mismo expone el procedimiento
seguido, entienden que el mismo no se condice con sus antecedentes -por no existir
los mismos-.
A ello agregan que se vio afectado su derecho de defensa
por
desconocer la labor de fiscalización que determinó la deuda. En ese orden también
solicitan la declaración de nulidad de la Resolución de Inicio.
--- Que en relación a la vulneración del derecho de defensa, en tanto desconoce la
labor llevada a cabo por la fiscalización y por consiguiente la Resolución de Inicio
puedo adelantar que es infundada; en primer orden cabe señalar que no corresponde
el tratamiento del agravio respecto de la Resolución de Inicio,
toda vez que la
competencia del Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires se abre
sólo para resolver aquellos cuestionamientos que versan sobre actos administrativos
que determinen impuestos y/o impongan sanciones -entre otras-, conforme lo
establecido por el artículo 115 del Código Fiscal (t.o. 2011); no encontrándose aquella
dentro de tal enunciación (FRIGORIFICO GRAL PAZ SA, Sala III , sentencia de fecha
08/06/2010, Reg. 1951).
--- Que, sin perjuicio de ello, es de ver que al iniciarse el presente Procedimiento el
Fisco ha expuesto claramente el modo en que cuantifica los importes reclamados,
como así también las normas aplicables, respetando el debido proceso, cumpliendo
las pautas establecidas por el artículo 103 del Código Fiscal t.o. 2004 –actual artículo
114-.
---Que, en vista a lo desarrollado anteriormente, es de destacar lo sostenido por este
Cuerpo en reiteradas oportunidades, toda vez que las nulidades no existen en el mero
interés de la ley sino que para que proceda la nulidad debe existir un perjuicio, por lo
que quién la alegue debe dar prueba suficiente de ello. Así lo ha afirmado la Cámara
Nacional Civil (L.L. T. 88, pág. 104), y, a su turno, la Suprema Corte de Justicia de
esta Provincia (L.L., T. 70, pág. 667) y la Corte Federal (Fallos 262:298), declarando
que la existencia de perjuicio debe ser concreta y debidamente evidenciada.---------------- Que, en otro orden y volviendo al planteo de nulidad contra el acto recurrido, puedo
ver que el mismo conlleva una queja contra los fundamentos y causa expuestos en el
citado acto, circunstancia que puede ser entendida como carencia de motivación.
--- Que al respecto, uno de los elementos que el citado artículo 114 señala como
necesario en todo acto determinativo, es la causa y motivación, siendo ésta
comprensiva de aquella. De este modo se ha dicho: “Resulta evidente que la
motivación aparece como una necesidad tendiente a la observancia del principio de
legalidad en la actuación de los órganos estatales, y que desde el punto de vista del
particular traduce una exigencia fundada en la idea de una mayor protección de los
derechos individuales, ya que de su cumplimiento depende que pueda conocer de una
manera efectiva y expresa los antecedentes y razones que justifiquen el dictado del
acto” (Conf. Tomás Hutchinson en “Procedimiento administrativo de la provincia de
Buenos Aires” Ed. Astrea. Bs. As. 1995).
--- De este modo la motivación, en un sentido amplio, debe entenderse como la
exposición de las razones que determinaron a la Administración a dictar el acto. Podría
afirmarse también que este elemento del acto comprende plenamente a la causa y -la
excede- y le da una mayor relevancia al obligar a describirla y consignarla en el texto
del acto administrativo. Para el citado autor, lo distinto se relaciona con que la causa
comprende los antecedentes de hecho (los “vistos”), y la motivación es la obligación
de expresar, de consignar tales antecedentes en el texto del acto administrativo, más
los fundamentos jurídicos que, atendiendo a aquellos hechos, justifican el dictado del
acto, teniendo en cuenta el fin perseguido.
--- Sentado ello, no se observa que el acto en crisis carezca de motivación ni causa,
ello así en tanto puede observarse nítidamente que la Administración ha dado motivos
suficientes de los antecedentes reunidos, el criterio que la llevó a decidir del modo en
que lo hizo, como así también en cuanto al derecho aplicado. En este mismo orden, es
de ver que el Juez Administrativo ha expuesto en forma detallada los causales de
ajustes como así también el análisis del descargo presentado por la firma, tal como se
evidencia de la simple lectura del acto recurrido (vide a fojas 547/578).
--- Que en ese aspecto tampoco puede prosperar el planteo de los apelantes en
cuanto a la falta de conocimiento en detalle de los cargos realizados, por no contar con
los papeles de trabajo. En efecto, más allá que dichos papeles de trabajo no forman
parte del acto en crisis, como si los respectivos formularios de ajuste R-341, que
fueron notificados oportunamente, la Administración, para cuantificar la deuda
reclamada partió de la documentación entregada oportunamente por la firma, esto es
copia de Libro IVA Ventas, copia del mayor
analítico de percepción, legajos de
algunos clientes, etc., tal como surge del Informe Final del inspector obrante a fojas
59/60 del expediente 2306-153785/04 que corre como fojas 155 de las presentes
actuaciones. Por lo señalado entiendo que los quejosos mal pueden alegar en esta
instancia que no tenían conocimiento del modo en que la Autoridad de Aplicación
arribó a las diferencias reclamadas.
--- Por otra parte, si bien los apelantes no habían ofrecido prueba alguna en el
descargo del Inicio del Procedimiento, -vide a fojas 352- y dado que los antecedentes
se encontraban en el expediente 2306-655010/01, el cual fue extraviado y reconstruido
mediante expediente 2306-153785/04, el Juez Administrativo dispuso la producción de
una Medida para Mejor Proveer (fojas 470/471), en la cual se ordenó que agentes de
fiscalización se constituyeran en el domicilio de la firma a fin de requerir y relevar
información y documentación necesaria para cuantificar las obligaciones cuestionadas,
(Libros y Mayores contables, Declaraciones Juradas correspondiente a su actuación
como Agente de Recaudación y Comprobantes de pagos, Legajos de clientes, etc.).
Sin embargo y tal como se expone en el acto en crisis la firma no ha aportado
documentación y/o información solicitada argumentando que los periodos requeridos
-1998/2002- se encuentran prescriptos (vide a fojas 547/548), por lo cual las quejas de
los apelantes en este aspecto carecen de todo fundamento, por cuanto la carencia de
antecedentes que alegan obedecen a la falta de colaboración de la firma a presentar la
información requerida.
--- Que respecto al planteo de que la Agencia posee la información y las facultades
necesarias para demostrar de forma certera que los clientes que operaron con la firma
declararon el impuesto a los Ingresos Brutos, incluyeron en tales declaraciones la
presunta percepción omitida por Transfarmarco S.A. y abonaron el Impuesto
correspondiente a tales anticipos, cabe resaltar que no se puede trasladar al Fisco la
carga probatoria de la defensa de los apelantes, por otra parte la Agencia sólo podría
chequear del sistema de información, la presentación de declaraciones juradas y el
pago del impuesto en manera global, no así si las respectivas operaciones se
encuentran registradas en los correspondientes libros contables, circunstancia que
requiere del cotejo de la documentación contable que ellos hayan aportado. (TFABA
Sala III “Frigolar S.A” de fecha 09/11/2010, Reg. Nº 2075).--------------------------------------- Que en este aspecto, vale traer a colación que este Tribunal desde antaño ha
señalado que "La mera exteriorización de un criterio diverso respecto a aquél que
tuviere en su apreciación el ente fiscal, reviste una situación ajena al marco del
recurso de nulidad (TFABA, "Estrella S.A." del 31/05/88). Asimismo, en este contexto
es dable destacar que el objetivo de las nulidades es el resguardo de la garantía
constitucional de la defensa en juicio, debiendo acreditarse en cada caso el perjuicio
concreto de ese derecho. Por ello, las nulidades no pueden decretarse para satisfacer
un interés teórico, sino únicamente cuando ellas hayan redundado en un perjuicio
positivo para el derecho de quien las solicita. Lo contrario sería declarar la nulidad por
la nulidad misma. (En igual sentido nos hemos pronunciado en “Unilever de Argentina”
sentencia del 30/08/05, Registro Nº 657 y “Volkswagen de Argentina” sentencia del
16/03/06, Registro Nº 821, entre muchas otras).
--- En este orden, la queja traída a consideración por los apelantes, se traduce, en
realidad, en una disconformidad con el modo en que la Agencia resolvió su situación
respecto de su actuación como Agente de Percepción por lo que la vía elegida no
resulta ser la idónea, en tanto debe encontrar solución en el marco del Recurso de
Apelación.
---Que, por lo expuesto, debe rechazarse el planteo de nulidad articulado, en tanto no
se evidencia la pretendida vulneración al derecho de defensa ni la falta del elemento
causal, lo que así se declara------------------------------------------------------------------------------- Que a lo alegado de que no se encuentra previsto en el artículo 18 inciso 3 del
Código Fiscal (To. 2004), la omisión de actuar como agente de percepción, vale decir
que ello encierra un planteo de inconstitucionalidad. Al respecto es de advertir a los
apelantes que el artículo 12 del Código Fiscal en consonancia con lo que dispone el
artículo 14 de la Ley Orgánica del Tribunal (7603/70), prescribe: “Los órganos
administrativos no serán competentes para declarar la inconstitucionalidad de normas
tributarias pudiendo no obstante, el Tribunal Fiscal, aplicar la jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación o Suprema Corte de Justicia de la Provincia que
haya declarado la inconstitucionalidad de dichas normas.”, siendo este el sentido en
que se ha expedido este Cuerpo in re “Casamen S.A.” de esta Sala del 13/11/07 –
entre muchos otros.------------------------------------------------------------------------------------------- Que sin perjuicio de ello, vale señalar que este Tribunal mediante el citado Acuerdo
Plenario Nº 20 del 19/05/09 sentó su posición en lo referente a la “interpretación legal
de la figura de Omisión de los Agentes de Recaudación, y su tipificación legal, dentro
del marco normativo previsto por el Código Fiscal T.O. 2004 y sus modificatorias”,
estableciendo que la conducta consistente en dejar de percibir, se recepta en el inciso
3º del artículo 18 del Código Fiscal (t.o. 2004) -actual artículo 21 inciso 4° del t.o. 2011.
---Que en este orden sabido es que los agentes de recaudación son aquellos sujetos a
los que la ley atribuye la carga pública de practicar retenciones y/o percepciones,
sobre los fondos que disponen de terceros cuando con su intervención se configura el
presupuesto de hecho determinado por la norma legal.---------- Que se está frente a un supuesto de responsabilidad solidaria por deuda ajena que
no surge de la propia configuración del hecho imponible sino que tiene origen en la
norma, complementada con disposiciones especiales. La obligación del agente nace
en el momento en que se produce el hecho previsto por la norma tributaria debiendo
efectuar entonces, la detracción o la adición del impuesto. El nacimiento de la relación
jurídica acaecido por la realización del hecho previsto en la normativa fiscal, importa el
origen de la obligación, integrada por el deber de satisfacer el gravamen y la
consiguiente responsabilidad potencial por el incumplimiento (conf. Osvaldo Soler
“Derecho Tributario. Económico. Constitucional. Sustancial. Administrativo. Penal”. Ed.
“La Ley” Ed. 2002 Pág. 193).
--- Que en relación al planteo efectuado por los recurrentes en el sentido de que los
clientes con los cuales operó la firma ingresaron las percepciones dejadas de
practicar, por lo cual señalan que el Fisco no sufrió ningún perjuicio; es de ver que tal
como se pusiera de manifiesto en los autos “FRIGORÍFICO LA COLORADA SA”
TFABA Sala III del 12/08/08, la doctrina del Tribunal respecto de la carga de la prueba,
ha sostenido: “en este último aspecto, cabe recordar que este Cuerpo, en reiterados
pronunciamientos aplicando la doctrina de la Corte Suprema de Justicia (T.F.A.B.A. en
“Zaiden, Luís” del 5-4-91; en “Ambrosius Arvid” del 11-6-91 y en “Digenario Mario A.”
del 11-2-93, entre otras) ha resuelto que en materia de determinaciones impositivas de
oficio, rigen para la carga de la prueba reglas distintas a las comunes. Así, quien
pretende que es erróneo el método empleado para determinar de oficio el impuesto,
debe suministrar la prueba pertinente (Fallos 268:514). Por su parte la Suprema Corte
de Justicia de la Provincia de Buenos Aires tiene dicho que los actos administrativos
gozan de presunción de legitimidad, siendo carga del impugnante demostrar
debidamente sus vicios (D.J.B.A. T. 118, págs 338 y 346; T.F.A.B.A. en “Irazabal
Néstor Romualdo” del 11-9-95). En igual sentido, en la sentencia aludida “Allende,
José Luis”, se expuso: “...siendo carga del agente demostrar el pago del tributo por el
contribuyente sujeto a retención a fin de eximirse de aquella. Todo ello conforme
sentencias en autos “PAÑAL EXPRESS S.A.” de fecha 12 de julio de 2005 y
“CURUCHET ROBERTO S.”, de fecha 6 de abril de 2006.”
--- Que esta Sala ha establecido que la búsqueda de la verdad material que debe regir
como principio la labor de este Cuerpo, no puede implicar sanear omisiones o
deficiencias cometidas, ni sustituir válidamente las cargas que las partes debieron
cumplir en esta instancia y omitieron en forma negligente o deliberada. (conf. esta Sala
“EXPRESO CARAZA S.A.C.” sentencia del 22 de noviembre de 2005, entre otros).-------Que por ello, debiendo la fiscalizada actuar en carácter de agente de percepción del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, la cuestión se desplaza a un problema de hecho y
prueba, pues a esa parte le compete acreditar -para exonerarse de responsabilidad
frente al tributo- el cumplimento de la obligación por parte de los sujetos
pasivos.----------------------------------------------------------- Que como lo ha dicho pacífica jurisprudencia, el agente que incumple tiene la carga
de probar los pagos efectuados por los contribuyentes para liberarse de
responsabilidad, extremo que cabe hacer extensivo a los agentes de percepción (cfr.
Sala III de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, "Sa-Ce SRL” del
26/9/89).------------------------------------------------------------- Que vinculado a que el Fisco debe exigirle a cada contribuyente la deuda en caso
de que no hubieran ingresado el impuesto, lo dicho resulta improcedente, ya que
atenta contra el propio Régimen de Recaudación instaurado por el Estado, debido a
que se tendría que fiscalizar a cada uno de ellos de forma particularizada, en
detrimento de los fundamentos por los cuales se designa a ciertos sujetos como
Agentes de Retención.------------------------------- Que a mayor abundamiento la normativa vigente faculta a la administración a exigir
la deuda solidariamente a la firma, más allá de las facultades que mantiene con cada
contribuyente directo.--------------------------------- Que en las presentes actuaciones, los recurrentes no han acreditado
fehacientemente el pago del tributo por el contribuyente de derecho (o contribuyente
directo) correspondiendo al responsable (agente de percepción) el pago del tributo que
se ha omitido percibir; lo que así se declara.----------------------------------------------------------- Que ante el agravio de los quejosos, repecto a la naturaleza de las percepciones
como pago a cuenta y por consiguiente el planteo de caducidad de reclamar las
percepciones una vez vencido el plazo de presentación de las Declaraciones Juradas
por parte de los contribuyentes directos, cabe adelantar su rechazo. En este sentido
en los autos “Agroindustrias Quilmes S.A.” del 30/09/2010, he dicho que “La
interpretación del recurrente no tiene asidero legal alguno, ya que el Código Fiscal no
limita temporalmente la determinación de anticipos, y mal puede operar la caducidad
del reclamo de estos, al no estar previsto dicho
instituto procesal en la norma,
teniendo en cuenta que para ello se establecen plazos prescriptivos de las acciones
fiscales”.
--- Por todo lo expuesto, la pretensión de los apelantes debe ser desestimada, lo que
así se declara.
--- Que con referencia a la improcedencia de la sanciones aplicadas, en primer lugar
cabe destacar, que el artículo 62 del Código Fiscal (t.o. 2011 y concordantes de años
anteriores) contempla bajo la genérica denominación de "Defraudación Fiscal", en sus
dos incisos ilicitudes diferentes, tanto por los
sujetos pasivos de la obligación
tributaria, cuanto por la concurrencia de circunstancias que deben presentarse en uno
u otro caso para que la ilicitud de que se trata quede configurada. De tal modo la
defraudación prevista en el inciso b) del artículo citado y dentro de la cual queda
comprendido el accionar de la firma de autos, se refiere al ilícito cometido por los
agentes de percepción o de retención, que se configura con el mantenimiento en su
poder de dinero retenido o percibido en concepto de impuesto, una vez vencido el
plazo fijado para su depósito, sin que se requiera la presencia de las circunstancias
ardidosas mencionadas en el inciso a), que en genérica alusión comprendería a los
contribuyentes, responsables o terceros. -------------------------------------------------------------- Que en la evolución operada en la consideración de esta figura en cuanto a su
elemento subjetivo este Cuerpo, a partir del caso "Cooperativa Agrícola Ltda.de
Conesa" (sent. del 2/IX/81) tiene dicho que el ilícito de defraudación fiscal propio de
los agentes de retención se configura cuando, además de la materialidad del hecho,
existe por parte de éstos la intención de mantener en su poder las sumas retenidas
para impuestos que -como tales- pertenecen al Fisco.---------------------------------------------- Que del caso de autos surge el incumplimiento material –elemento objetivo-, del
deber de ingresar el impuesto percibido, en tanto que de las tareas de auditoría
realizadas se detectaron importes de mayores a los importes depositados.
--- Que a su vez los recurrentes no han logrado acreditar la inexistencia del elemento
subjetivo propio del tipo infraccional imputado, respecto de los períodos fiscales en
cuestión, a partir de aportar algún elemento atendible que permita eximir su
responsabilidad, máxime cuando el acto administrativo por medio del que se aplica la
sanción –en su condición de tal- goza de presunción de legitimidad. -------------------------- Que por lo expuesto, el agravio debe ser rechazado confirmando la configuración
de la infracción por defraudación fiscal prevista en el artículo 62 inciso b) del Código
Fiscal (t.o. 2011), lo que así finalmente se resuelve.----------------------------------------------
--- Que a continuación me abocaré a los agravios planteados referidos a la
configuración de la conducta omisiva del artículo 61 del Código Fiscal (t.o 2011).
--- Que al respecto la Agencia fijó la misma en un 12,50% del monto dejado de oblar
por parte del recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 61 Código Fiscal (t.o.
2011), cabe señalar que esta Sala ha sostenido que la conducta punible consiste en
no pagar o pagar en menos el tributo concretándose la materialidad de la infracción en
la omisión del tributo - “Supermercados Mayorista Makro S.A.” de fecha 8-02-02-, y en
materia de subjetividad, se exige un mínimo, posibilitándose la demostración de un
error excusable de hecho o de derecho, todo ello de conformidad con lo establecido en
el artículo citado.---------------------------------------------------------------------------------------------- Que cabe afirmar, que en el caso, el elemento objetivo descripto, se encuentra
configurado, en virtud de haber omitido, el agente, actuar en carácter de tal. Asimismo,
es necesario aseverar que del examen de lo actuado, no resulta la concurrencia de
causal exculpatoria alguna.---------------------------------- Que en abono de ello, y en cuanto que este Tribunal dejó sentado criterio en el
Acuerdo Plenario Nº 20 del 19/05/09 respecto de la procedencia de la aplicación de la
multa por omisión en los términos del artículo 61 del Código Fiscal (t.o. 2011 y
concordante de años anteriores) en estos supuestos, corresponde su ratificación, lo
que así se declara.----------------------------------- Que ante el planteo de los quejosos respecto de la aplicación de dos sanciones
establecidos sobre los mismos períodos y el mismo impuesto, y por consiguiente la
alegada violación del principio “non bis in idem”, cabe señalar que éste surge en modo
implícito del derecho de defensa consagrado en el artículo 18 de la Constitución
Nacional, alcanzando rango constitucional expreso a través de los Tratados que la
contemplan (artículo 75 inc 22 CN). A su
vez, nuestra Constitución Provincial,
consagra el mentado principio en su artículo 29 al expresar: “A ningún acusado se le
obligará a prestar juramento, ni a declarar contra si mismo, en materia criminal, ni será
encausado dos veces por un mismo delito”.----------------------------------------------------------- Que es del caso mencionar, que el “non bis in idem” o “ne bis in idem” es aquel
principio según el cual el Estado no puede someter a proceso a un imputado dos
veces por el mismo hecho, sea en forma simultanea o sucesiva, ello significa que la
persona no puede ser sometida a una doble condena ni afrontar el riesgo de ello. Lo
inadmisible es, pues, no la repetición del proceso, sino también el riesgo de afrontar
una nueva condena. (Alberto M. Binder, Introducción al Derecho Procesal Penal”
segunda edición ampliada año 1999, pág. 167 y ss).----------------------------------------------
--- Que para conocer cuando se está frente al mismo hecho, a fin de si existe o no
persecución múltiple, es necesario que coexistan tres identidades que actúan como
aspectos integrantes de la identidad total, como son persona, objeto y causa de
persecución. (Jorge Clariá Olmedo, “Tratado de Derecho Procesal Penal” Tomo I Pág.
250).-------------------------------------------------------------- Que en el presente caso, estamos en presencia de dos tipos diferentes de
sanciones, ello así por cuanto por un lado por aquellas percepciones realizadas y no
depositadas en los plazos vigentes a esos efectos, le corresponde la sanción prevista
específicamente en el artículo 54 inciso b), -actual 62 inc. b; en cambio por la omisión
de actuar, esto es por las percepciones no efectuadas le es aplicable
la pena
establecida claramente en el citado artículo 53 del Código Fiscal (t.o. 2004) –actual
artículo 61- de modo que no se evidencia violación del principio “non bis in idem”.
---Que por lo expuesto corresponde rechazar los agravios incoados respecto este
punto, lo que así también se declara.---------------------- Que frente a la alegada improcedencia de los recargos establecidos en el artículo
59 del Código Fiscal (t.o. 2011 y concordantes de años anteriores), cabe señalar que
de la propia redacción del texto citado surge su aplicación en los casos como el
presente, no obstante la procedencia de las sanciones previstas en los artículos 61 y
62 del Código Fiscal (t.o. 2011). Asimismo, el último párrafo del texto en cuestión reza:
“Los recargos son aplicables también a los agentes de recaudación y de retención que
no hubiesen percibido o retenido el tributo y la obligación de pagarlos por parte del
agente subsiste aunque el gravamen sea ingresado por el contribuyente u otro
responsable”. (En el mismo sentido sentencias de esta Sala in re “Coop. de Pigüe
Ltada.” del 13/09/01, Centro Médico Mar del Plata, del 05/06/03 –entre otras-). Por lo
que no procede el agravio planteado respecto de este punto, lo que así se declara.------- Que sentado lo que antecede, corresponde analizar la procedencia de la extensión
de la responsabilidad solidaria de los señores Peter John Davenport; Alberto Mario
Villota, Juan Carlos Apostolo, Alberto Mayo, Orlando García, Rubén Tornadu y Juan
Carlos García
como integrantes del órgano de administración del agente de
percepción.
--- Que es del caso señalar que uno de los principios rectores en materia tributaria es
el de Legalidad, el cual se encuentra consagrado en el artículo 19 de nuestra
Constitución Nacional, en cuanto expresa que “nadie puede ser obligado a hacer lo
que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe”.
--- Que el principio de legalidad tributaria, cuando despliega su eficacia normativa
sobre las fuentes de derecho, recibe el nombre de principio de reserva de ley, pues
reserva un determinado espacio de la realidad social, al ámbito exclusivo de la ley.
Acorde a ello, el artículo 17 de la Constitución Nacional reserva con exclusividad al
Congreso la imposición de contribuciones … Siendo necesario que el tributo sea
creado por ley, y que ésta defina todos los aspectos relativos a la existencia,
estructura y cuantía de la obligación tributaria – presupuesto de hecho, sujeto, base de
cálculo, exenciones, alícuotas, etc.-. (Rodolfo R. Spisso, Derecho Constitucional
Tributario, Punto 62 pag 260 y 261).--------------------------------------------------------------------- Que en relación a ello y a la extensión de dicho principio, Dino Jarach, en su libro
“Curso superior de Derecho Tributario”, t I 1980, p 80, sostiene que: “Decir que no
debe existir tributo sin ley significa que sólo la ley puede establecer la obligación
tributaria, y, por tanto, sólo la ley debe definir cuáles son los supuestos y los elementos
de la relación jurídica tributaria. Y al decir elementos y supuestos, quiero significar que
es la ley la que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también
en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a
nacer”.---------------- Que el Código Fiscal (t.o. 2011) señala en su artículo 19 como contribuyente de los
impuestos, a quienes realicen los actos u operaciones o se hallen en situaciones que
las normas fiscales consideren causales del nacimiento de la obligación tributaria; y en
su artículo 21 como responsables a quienes están obligados al pago de los
gravámenes, recargos e intereses en cumplimiento de las obligaciones fiscales de los
contribuyentes, disponiéndose en el artículo 24 que dichos responsables responden en
forma solidaria e ilimitada con los contribuyentes, salvo que demuestren que éstos los
colocaron en la imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con la
obligación.------- Que frente a ello, corresponde distinguir la deuda propia de la ajena y si la ley
dispone una responsabilidad del pago del impuesto cuyo hecho imponible es
naturalmente atribuible a otro sujeto, que es el contribuyente, la eventual
responsabilidad solidaria puede ser tal, solo por expresa voluntad de la ley y no por la
naturaleza misma de la obligación (Jarach, Dino: El hecho imponible, Abeledo-Perrot,
Buenos Aires, 1971, Pág. 182). En ese mismo sentido Villegas sostiene que: “… el
responsable solidario es ajeno a la capacidad contributiva cuya exteriorización se
valoró para construir jurídicamente el tributo y atribuirlo a una persona, y, por
consiguiente, está al margen de la circunstancia fáctica tributaria. Por ello es que sólo
puede ser instituido expresamente por ley y que no debe soportar en su patrimonio la
carga del tributo, siéndole concedida la facultad del resarcimiento.”(Villegas Hector B.,
“Los Agentes de Retención y de Percepción en el Derecho Tributario” Cap V punto 2,
Pag.104 y 105).---------------- Que no obstante lo señalado, el artículo 7º de la Disposición impugnada, cita como
fundamento de la imputación de la responsabilidad solidaria a los integrantes del
directorio del agente de recaudación, los artículos 18, 21 y 55 del Código Fiscal – t.o.
2004- (artículos 21, 24 y 63 -t.o. 2011-). --------------------------------------------------------------- Que el artículo 21 del Código Fiscal (t.o. 2011) dispone la responsabilidad solidaria
junto con los contribuyentes, entre otros, en su inciso 2º, de los integrantes de los
órganos de administración o de quienes sean representantes legales de la persona
jurídica, civiles o comerciales, asociaciones, entidades, etc; y en su inciso 3º de los
Agentes de Recaudación. Por su parte, el artículo 24 establece expresamente que:
“Los responsables indicados en los artículos 21 y 22, responden en forma solidaria e
ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes”. ---------------------------------- Que a partir de ello, surge evidente que la situación prevista en el artículo 24 se
refiere a los integrantes de los órganos de administración de los contribuyentes, no
previéndose la extensión de la responsabilidad solidaria respecto de otros
responsables. De este modo he entendido en los autos INDUSTRIAS CARSIGOM
S.A. (sentencia de esta Sala de fecha 02/11/2010, Registro nº 2061).------------------------- Que en consecuencia corresponde dejar sin efecto la responsabilidad solidaria
atribuida en el artículo 7º de la Disposición Nº 4725/08, respecto de los señores Peter
John Davenport; Alberto Mario Villota, Juan Carlos Apostolo, Alberto Mayo, Orlando
García, Rubén Tornadu y Juan Carlos García en cuanto al gravamen, intereses y
recargos establecidos, por no estar legalmente previsto tal situación conforme lo
expuesto, lo que así se declara.--------------------------------------------------------------------------- Que distinta es la solución que debe darse respecto de la atribución de la
responsabilidad solidaria a los integrantes del órgano de administración de agente de
percepción en cuanto a las sanciones impuestas en los términos del artículo 61 y 62
inciso b) del Código Fiscal (t.o. 2011) conforme el artículo 5º de la Disposición
impugnada, habida cuenta que la misma resulta procedente por expresa aplicación del
artículo 63 del Código Fiscal (t.o. 2011) que establece: “En cualquiera de los
supuestos previstos en los artículos 60, 61 y 62, si la infracción fuera cometida por
personas jurídicas regularmente constituidas, será solidaria e ilimitadamente
responsables para el pago de las multas los integrantes de los órganos de
administración. De tratarse de personas jurídicas irregulares o simples asociaciones, la
responsabilidad solidaria e ilimitada corresponderá a todos sus integrantes.”. En
consecuencia, corresponde ratificar la atribución de la responsabilidad solidaria de los
citados responsables, respecto de las multas impuestas en el marco de los artículos
61 y 62 del Código Fiscal citado, lo que finalmente se declara.-------------------------------POR ELLO SE RESUELVE: 1- Hacer lugar parcialmente al Recurso de Apelación
interpuesto, por el Dr. Leonardo Javier Lew, en su carácter de apoderado de
Transfarmarco S.A. y de los señores Peter John Davenport; Alberto Mario Villota, Juan
Carlos Apostolo, Alberto Mayo, Orlando García, Rubén Tornadu y Juan Carlos García
contra la Disposición Delegada GR N° 4725/08 dictada por la Gerencia de
Operaciones Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de
Buenos Aires -ARBA-. 2. Declarar prescriptas las acciones del fisco para determinar
las obligaciones fiscales correspondientes al período fiscal 1998 como así también de
las multas impuestas en el artículo 5° del acto en crisis respecto al mismo período
fiscal. 3.- Dejar sin efecto la responsabilidad solidaria atribuida a los señores Peter
John Davenport; Alberto Mario Villota, Juan Carlos Apostolo, Alberto Mayo, Orlando
García, Rubén Tornadu y Juan Carlos García en cuanto al gravamen, intereses y
recargos establecidos. 4.- Confirmar en todo lo demás el acto apelado en cuanto ha
sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal de
Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen a los
efectos de la continuidad del trámite.-------------------------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. LAURA CRISTINA CENICEROS: Adhiero en su totalidad al Voto
de la Dra. Dora Mónica Navarro.------------------------------------------------------------------------
POR ELLO, POR MAYORIA SE RESUELVE: 1- Hacer lugar parcialmente al Recurso
de Apelación interpuesto, por el Dr. Leonardo Javier Lew, en su carácter de apoderado
de Transfarmarco S.A. y de los señores Peter John Davenport; Alberto Mario Villota,
Juan Carlos Apostolo, Alberto Mayo, Orlando García, Rubén Tornadu y Juan Carlos
García contra la Disposición Delegada GR N° 4725/08 dictada por la Gerencia de
Operaciones Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de
Buenos Aires -ARBA-. 2. Declarar prescriptas las acciones del fisco para determinar
las obligaciones fiscales correspondientes al período fiscal 1998 como así también de
las multas impuestas en el artículo 5° del acto en crisis respecto al mismo período
fiscal. 3.- Dejar sin efecto la responsabilidad solidaria atribuida a los señores Peter
John Davenport; Alberto Mario Villota, Juan Carlos Apostolo, Alberto Mayo, Orlando
García, Rubén Tornadu y Juan Carlos García en cuanto al gravamen, intereses y
recargos establecidos. 4.- Confirmar en todo lo demás el acto apelado en cuanto ha
sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal de
Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen a los
efectos de la continuidad del trámite.------------------------------------------------------------------FIRMADO: Cra. Estefanía BLASCO, Vocal de 3ra. Nominación.
Dra. Mónica NAVARRO, Vocal de 8va. Nominación.
Dra. Laura Cristina CENICEROS, Vocal de 4ta. Nominación.
Ante la Dra. María Verónica ROMERO. Secretaria Sala I.
Registro No 1832.