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TEMAS DE ACTUALIDAD
Limitante de la deducibilidad
de los pagos que resultan
ingresos exentos para los
trabajadores: ¿Constitucional?
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La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) vigente a partir del 1 de enero de 2014 establece una nueva limitante en la deducción de las erogaciones pagadas por los patrones a
sus trabajadores, que a su vez sean ingresos exentos para estos últimos, como lo pudieran
ser conceptos tales como: la prima vacacional, gratificaciones, horas extra, previsión social,
entre otros. Sin embargo, para establecer esa limitante, desde el punto de vista legislativo,
debió considerarse que las deducciones necesarias para la obtención de los ingresos son, a
su vez, aquéllas indispensables para generar la riqueza susceptible de gravarse por el Estado, y así preservar la fuente de riqueza e impactar en un sacrificio mínimo y necesario…
Lic. Pablo Corvera Cervera, Integrante
de la Comisión Fiscal del Colegio de
Contadores Públicos de México, A.C.
Marzo 2015
Lic. Adrián Romo Calderón, Integrante
de la Comisión Fiscal del Colegio de
Contadores Públicos de México, A.C.
INTRODUCCIÓN
E
l 11 de diciembre de 2013 se publicó en el DOF
el “Decreto por el que se reforman, adicionan
y derogan diversas disposiciones de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto
Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del Impuesto
sobre la Renta, y se abroga la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a los
Depósitos en Efectivo”.
Dentro de las principales modificaciones que prevé
el Decreto citado, se encuentra la expedición de la
LISR en vigor desde el 1 de enero de 2014, que si bien
en términos generales resulta ser muy similar a la
vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, también
contiene disposiciones que resultan ser cuestionables desde el punto de vista constitucional.
Dentro de las disposiciones aludidas, de manera
sobresaliente se encuentran aquellas que pretenden limitar la deducción de diversos pagos que se
encuentran vinculados con las nóminas de los contribuyentes.
En efecto, dentro de las modificaciones que nos
ocupan, entre otras, se establece una nueva limitante
en la deducción de las erogaciones pagadas por los
patrones a sus trabajadores, que a su vez sean ingresos exentos para estos últimos, como lo pudieran
ser conceptos tales como: la prima vacacional, gratificaciones, horas extra, previsión social, entre otros.
Asimismo, se establece que en términos generales
la deducción que podrán efectuar los contribuyentes será del 53%, siempre y cuando no disminuyan
las prestaciones otorgadas a los trabajadores de un
ejercicio a otro, pues si eso sucediere, entonces será
del 47% la deducción únicamente.
Como ha sido una práctica común en materia
impositiva, la justificación de la nueva limitante en
las deducciones se encuentra en la exposición de
motivos y en el proceso legislativo correspondiente,
en donde medularmente se pretenden soportar las
modificaciones bajo un mal entendido concepto de
“simetría fiscal”, así como a la eliminación del impuesto empresarial a tasa única (IETU).
Sin embargo, en nuestra opinión, la justificación que
pretende soportarse a través de esa exposición de motivos y en el propio proceso legislativo, de ninguna
manera puede implicar o traducirse en una violación
a diversos derechos fundamentales protegidos por
nuestra Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos (CPEUM), tal y como lo analizamos a continuación en este trabajo.
ESTRICTA INDISPENSABILIDAD
Como es conocido, el objeto del impuesto sobre
la renta (ISR) son los ingresos que modifican positivamente el haber patrimonial del contribuyente,1 lo cual
ha sido reconocido por la Primera Sala de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación (SCJN).2
Por su parte, el artículo 9 de la LISR establece que
la base del ISR se obtiene disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables, las deducciones
autorizadas y la participación de los trabajadores en
las utilidades de las empresas (PTU) pagada en el
ejercicio y, en su caso, a ese resultado se le disminuirán las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de
ejercicios anteriores.
En ese sentido, si el objeto del ISR recae sobre una
percepción efectiva o “utilidad neta” (ingresos menos deducciones), estimamos que el legislador debe
reconocer la verdadera capacidad contributiva 3
de los sujetos pagadores del impuesto y, por ende,
reconocer dentro de las deducciones, la totalidad
de los gastos y erogaciones necesarios para la obtención de los ingresos gravados.
Por ello, resulta conveniente tomar en cuenta que
las deducciones necesarias para la obtención de los
ingresos no son simples concesiones preferenciales
o con finalidades específicas, tal y como lo establece la SCJN al catalogar esas deducciones tanto en
estructurales como no estructurales, sino que son
1
Calvo Nicolau, Enrique. Tratado del Impuesto sobre la Renta. Ed. Themis. México, 2013. Pág. 384
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXV. Primera Sala. Tesis aislada. Tesis CLXXXIX/2006. Enero, 2007. Pág.
483. Rubro: RENTA. QUÉ DEBE ENTENDERSE POR “INGRESO” PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.
3
Para Enrique Calvo Nicolau, la capacidad contributiva se identifica con lo que podríamos llamar un “haber patrimonial calificado”,
debido a que no todos los ingresos ni todos los gastos y pérdidas que tiene una persona se toman en consideración para contribuir o sea, para determinar la capacidad real de compartir bienes con el Estado. Op. cit. Calvo Nicolau, Enrique. Págs. 384 y 385
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Así, si los patrones tienen la necesidad de contratar a trabajadores para poder realizar sus actividades
empresariales y obtener ingresos, ya sea a través de
contratos colectivos o individuales, y además éstos
se ven obligados por ley o bien, por los contratos correspondientes, a efectuar erogaciones en favor de sus
trabajadores, que por cuestiones ajenas a los pagadores de esos conceptos resultan ser “ingresos exentos”
para los perceptores de los mismos, no resulta válido
el limitar la deducción de los mismos.
En estos términos, el desconocer la deducción total de los gastos efectuados por los patrones para
la obtención de los ingresos que servirán de base
para el ISR, en nuestra opinión resulta contraria a
diversos principios fundamentales contenidos en
nuestra CPEUM, como lo sería el de proporcionalidad tributaria.
EXPOSICIÓN DE MOTIVOS
aquéllas indispensables para generar la riqueza susceptible de gravarse por el Estado, y así preservar la
fuente de riqueza e impactar en un sacrificio mínimo
y necesario.
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En efecto, la Primera Sala de la SCJN ha sostenido esencialmente que los gastos estrictamente
indispensables4 y estructurales5 son aquellos que
resultan necesarios para el funcionamiento de la empresa, y sin los cuales sus metas operativas se verían
obstaculizadas a tal grado que se impediría la realización de su objeto social, las cuales buscan, entre
otras cosas, subjetivar el gravamen o bien, rectificar
situaciones peculiares derivadas de transferencias de
recursos, que son un signo de capacidad contributiva,
en acatamiento al principio de proporcionalidad.
4
Es importante hacer notar que las razones o motivos para justificar la limitación de las deducciones
que nos ocupan, que como ha quedado señalado esencialmente son: (i) que el hecho de que se
permita al empleador efectuar la deducción de diversos conceptos remunerativos que sean ingresos
exentos a sus trabajadores, implica un tratamiento asimétrico, y (ii) la eliminación del IETU, como
impuesto mínimo y de control, de ninguna forma
pueden justificar una violación a los derechos fundamentales protegidos por nuestra CPEUM.
Al respecto, la Suprema Corte ha sostenido que si
bien el concepto de “simetría fiscal” 6 es un principio
de política tributaria que establece un parámetro de
vinculación entre los contribuyentes y de equilibrio
entre ingresos y gastos, de manera que si a una persona física o moral le corresponde el reconocimiento
de un ingreso que será gravado, a su contraparte
que realiza el pago –que genera ese ingreso–, debe
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXV. Primera Sala. Tesis aislada. Tesis 1a. XXX/2007. Febrero, 2005. Pág.
637. Rubro: DEDUCCIÓN DE GASTOS NECESARIOS E INDISPENSABLES. INTERPRETACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 29 Y 31, FRACCIÓN
I, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
5
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXXIII. Primera Sala. Jurisprudencia. Tesis 1a./J. 15/2011. Febrero, 2011.
Pág. 170. Rubro: DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
6
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXXIII. Tesis aislada. Tesis P. LXXVII/2010. Enero, 2011. Pág. 67. Rubro:
SIMETRÍA FISCAL. NO ES UNA GARANTÍA CONSTITUCIONAL Y SU AUSENCIA NO PROVOCA NECESARIA Y AUTOMÁTICAMENTE
UNA TRANSGRESIÓN AL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS.
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corresponderle una deducción, por lo que dicho concepto no puede servir de justificación para una violación de derechos fundamentales, como lo podría
ser el de proporcionalidad tributaria.
Lo anterior, se hace más evidente si consideramos
el hecho de que el Poder Legislativo, por razones de
política tributaria, es el que establece a través de la
legislación correspondiente, la exención en el pago
del impuesto a determinados ingresos en favor de los
trabajadores. Es decir, que la decisión de exentar o no
determinado ingreso que sea favorable a estos últimos constituye una concesión ajena a los patrones.
Así las cosas, estimamos que de ninguna manera puede sostenerse que una supuesta asimetría se
corrige “limitando la deducción” de un gasto claramente estructural para la obtención de los ingresos, mismos que servirán de base para el pago de
los impuestos por parte del patrón, pues se reitera
que para estar exento el ingreso de los trabajadores,
primeramente debió ser objeto del ISR, y por cuestiones ajenas al pagador de las cantidades, se le libera
a esos trabajadores del pago del mismo.
Por otro lado, estimamos que tampoco puede justificarse el limitar la deducción de un gasto estructural
y necesario para la actividad de los patrones, en que
se hubiera abrogado la Ley del Impuesto Empresarial
a Tasa Única (LIETU), dado que, como lo ha señalado
la propia SCJN, son impuestos con características
distintas y, por ende, la razones para justificar la
constitucionalidad de éste, no son las mismas que
en materia del ISR.
Lo anterior, con base en que de acuerdo con nuestro Máximo Tribunal,7 el IETU tiene por objeto los
ingresos brutos, y en cambio el ISR la utilidad gravada, en donde claramente las deducciones juegan
un papel primordial, sobre todo aquellas que no resultan ser una concesión graciosa del legislador, sino
necesarias para la obtención de los ingresos, como
los que nos ocupan.
Así, consideramos que no existe una justificación
constitucional para limitar la deducción de los pagos
que sean ingresos exentos para los trabajadores.
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA
La limitación en la deducción del concepto que nos
ocupa contraviene el derecho fundamental de proporcionalidad tributaria, pues el hecho de que se limiten la deducción de las remuneraciones que sean
ingresos exentos para el trabajador se grava a los
contribuyentes sobre una base que nada tiene que
ver con la verdadera capacidad contributiva.
En efecto, la SCJN8 ha reconocido que para analizar la proporcionalidad de una contribución, es
necesario atender a la capacidad contributiva de
los sujetos pasivos, particularmente la relacionada
con el objeto del impuesto, debiendo existir congruencia entre el tributo y el objeto.
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7
Al respecto, la SCJN ha sostenido que: el objeto del impuesto empresarial a tasa única son los ingresos brutos recibidos por la
enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, por lo que
la previsión de deducciones… es innecesaria para atender a la capacidad contributiva revelada por la fuente de riqueza sobre la
que recae el impuesto, ya que dicho impuesto no tiene como finalidad determinar una utilidad gravable
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXXII. Segunda Sala. Jurisprudencia. Tesis 2a./J. 164/2010. Diciembre,
2010. Pág. 488. Rubro: EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. LOS ARTÍCULOS 3, 5 Y 6 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL NO
PERMITIR LA DEDUCCIÓN DE DIVERSOS CONCEPTOS, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2008)., y Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXXII. Pleno.
Jurisprudencia. Tesis P. XL/2010 P./J. 19/2005. Agosto, 2010. Pág. 241. Rubro: EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. LOS ARTÍCULOS
3, 5 Y 6 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL NO PERMITIR LA DEDUCCIÓN DE SUELDOS Y SALARIOS, PARTICIPACIÓN DE
LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS, APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL, GASTOS DE PREVISIÓN
SOCIAL, INTERESES DERIVADOS DE OPERACIONES DE FINANCIAMIENTO O MUTUO CUANDO NO SE CONSIDEREN PARTE DEL
PRECIO Y REGALÍAS QUE SE PAGUEN ENTRE PARTES RELACIONADAS, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2008).
8
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo X. Pleno. Jurisprudencia. Tesis P./J. 109/99. Noviembre, 1999. Pág. 22.
Rubro: CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS., y
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XVII. Pleno. Jurisprudencia. Tesis P./J. 10/2003. Mayo, 2003. Pág. 144.
Rubro: PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
DE LOS CAUSANTES.
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En ese sentido, en el caso de los impuestos directos, como es el ISR, la capacidad contributiva
de los sujetos está dada en función de los ingresos
que éstos perciban, así como por el reconocimiento
de los gastos en que éstos tienen que incurrir para
la generación de los mismos (deducciones estructurales).
En consecuencia, si para lograr la realización de sus
actividades, los patrones se encuentran obligados a
contratar trabajadores y, por ende, a efectuar diversas erogaciones en favor de éstos que a su vez por
disposición de ley resultan ser ingresos exentos para
los mismos, atenta del todo la capacidad contributiva del pagador de dichas cantidades el desconocer
la deducción total de gastos estrictamente indispensables para su actividad y, por ende, estructurales
para la obtención del ingreso materia del pago del
ISR, puesto que ello implicaría el pagar un impuesto
sobre una base desproporcional.
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CONCLUSIONES
Por lo antes comentado, se pueden concluir los
siguientes puntos, a saber:
1. La limitación a la deducción de los pagos que resultan ser ingresos exentos para los trabajadores resulta
ser violatoria de nuestra CPEUM, al desconocer los
gastos necesarios para la obtención de ingresos objeto del ISR; en particular del derecho fundamental de
proporcionalidad tributaria, contemplado en nuestra
Carta Magna.
2. La exposición de motivos y el proceso legislativo que dio origen a la nueva LISR, de
ninguna forma pueden soportar una violación a nuestra CPEUM, puesto que el concepto de “simetría
fiscal”, así como la abrogación de un ordenamiento
legal (LIETU), de ninguna manera justifican el desconocimiento de la deducción de un gasto estructural y necesario para la obtención de los ingresos,
materia del pago del ISR. •