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c.V N_empresa familiar_2012.indb 121 OTROS BENEFICIOS FISCALES 11/05/2012 11:53:15 C.V OTROS BENEFICIOS FISCALES Sumario Página 1. 2. 3. 4. 5. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS ............... RÉGIMEN FISCAL DE LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN .... LAS EXPLOTACIONES AGRARIAS Y FORESTALES .................................. BENEFICIOS ESTABLECIDOS POR LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS ... COMPATIBILIDAD DE BONIFICACIONES .............................................. N_empresa familiar_2012.indb 122 123 123 135 138 185 11/05/2012 11:53:15 1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 1. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS En este impuesto, al margen de la regulación y de los beneficios fiscales que pueden aplicarse a las microempresas y a las PYMES, tales como el sistema de estimación de la base por módulos y otros, existen medidas concretas en relación con la transmisión de las “empresas familiares”, tal y como las delimita la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio. En el sentido anterior, se establece la exclusión de tributación de lo que se ha denominado como “plusvalía del muerto”, que no es otra cosa que la ganancia patrimonial que puede producirse a la muerte de una persona, por salir de su patrimonio todos los elementos que configuraban el mismo, puesto que en este impuesto se consideran alteraciones patrimoniales todas las que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier modificación del patrimonio del contribuyente, por lo que hace al fallecimiento y transmisión mortis causa del causante de todo su patrimonio se produce, indudablemente, una alteración patrimonial. En la actual normativa del IRPF, se establece que no se estimará que exista ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. Asimismo, se da un tratamiento similar a las transmisiones lucrativas de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o de acciones o participaciones en entidades, que tengan derecho a la aplicación de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, regulada en la Ley 29/1987, sin incluir, por tanto, las donaciones bonificadas mediante medidas propias, por las Comunidades Autónomas, con lo que se ha introducido un nuevo beneficio fiscal que permitirá transmitir en vida estos elementos patrimoniales sin pago, prácticamente, de impuesto alguno. Por tanto, parece lógico que el criterio a aplicar a estos supuestos fuera que, de acuerdo con la dicción literal del artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deba considerarse que este precepto resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”. Es decir, que lo que se exige es el cumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 6 del artículo 20 del citado artículo, con independencia de que el donatario se aplique o no dicha reducción de la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 2. RÉGIMEN FISCAL DE LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN 2.1. Régimen general de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el Impuesto sobre Sociedades El artículo 15 del TR de la LIS se ocupa del sistema general de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Este régimen general supone que las rentas que generen estas operaciones tanto para el socio como para las sociedades que intervienen, quedan sujetas al Impuesto sobre Sociedades. Por © CISS N_empresa familiar_2012.indb 123 LA EMPRESA FAMILIAR . FISCALIDAD , ORGANIZACIÓN Y PROTOCOLO FAMILIAR | 123 11/05/2012 11:53:15 C AP . V. O TROS BENEFICIOS FISCALES ello y pese a su denominación de general, se trata de un régimen residual frente al especial que es en realidad el que se aplica con carácter general y que se analizará más adelante64. Según el régimen general, en el caso de elementos aportados a entidades o transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial, la entidad transmitente debe integrar en su base imponible la diferencia entre el valor contable y el de mercado de la aportación no dineraria. Este último valor se corresponde con el de los valores recibidos. Por su parte, en la fusión, absorción y escisión total o parcial, los socios integrarán la diferencia entre el valor contable de la acción o participación anulada y el valor de mercado de la recibida a consecuencia de tales operaciones. Como se deduce de lo expuesto, este régimen determina un coste fiscal inmediato para los sujetos que decidan efectuar las operaciones de reorganización empresarial a través de las figuras que se han analizado. Sin embargo, al complementarse con un régimen especial que, si bien no evita totalmente, al menos difiere los costes fiscales, puede afirmarse que son los interesados quienes pueden optar por la tributación inmediata de las ganancias que se producen en estas operaciones o por diferir dichos costes. 2.2. Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el Impuesto sobre Sociedades El régimen especial, que definen los artículos 83 a 96 del TR de la LIS, constituye un sistema similar al previsto en la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, por el que se incorporaron a nuestro ordenamiento las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros. El sistema pretende que la fiscalidad ocupe una posición neutral en los procesos de concentración de empresas, es decir, que no sea determinante para efectuar o no las operaciones de reestructuración empresarial, para ello las medidas que configuran el régimen especial tienen por objeto no constituir ni un estímulo ni un obstáculo a su realización. Este objetivo se consigue a través de un diferimiento del gravamen de las rentas puestas de manifiesto en las transmisiones de elementos patrimoniales ocasionadas por la realización de tales procesos. El diferimiento del gravamen se produce mediante la articulación de dos medidas. De un lado, se establece una exención con la particularidad de que ésta opera en la determinación de la base imponible de dichas rentas para las entidades transmitentes. De otro, los elementos transmitidos se valoran en la sociedad adquirente, 64 Así lo señala López-Santacruz, José Antonio, en la página 778 de la “Guía del Impuesto sobre Sociedades” editado por CISS, Valencia 1996. 124 | N_empresa familiar_2012.indb 124 © CISS 11/05/2012 11:53:15 2. Régimen fiscal de las operaciones de reestructuración por el valor que tenían en la transmitente con anterioridad a la realización de la operación. De la conjunción de las dos medidas anteriores se consigue que las ganancias continúen latentes en los importes de los elementos patrimoniales incorporados a la sociedad adquirente, hasta el momento en que se realicen a través de la práctica de amortizaciones y de pérdidas fiscalmente deducibles, calculadas ambas sobre valores históricos, o mediante diferencias valorativas puestas de manifiesto en el momento de su enajenación. En definitiva, las plusvalías o minusvalías implícitas en los elementos transmitidos se someterán a gravamen en la entidad adquirente a medida que se vayan realizando o cuando se transmita el elemento patrimonial adquirido. Por otra parte y para finalizar con esta caracterización general, es preciso volver a señalar que se trata de un régimen voluntario. La opción por el mismo debe comunicarse al Ministerio de Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura. Mayor importancia tiene lo previsto en el artículo 96.2 del TR de la LIS, según el cual, si, tras una comprobación administrativa, se prueba que las operaciones se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, en cuyo caso, se perderá el derecho a la aplicación del régimen, procediéndose por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos intervinientes. 2.2.1. Transmisiones de elementos patrimoniales en las operaciones de reestructuración empresarial Sin entrar en supuestos especiales, en los supuestos más usuales en los que tanto la sociedad transmitente como la adquirente sean residentes en España, el artículo 84.1 del TR de la LIS dispone que no se integren en la base imponible las rentas derivadas de las transmisiones efectuadas en virtud de operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores. Se trata, como se ha dicho, de la primera medida a través de la que se articula el diferimiento del gravamen: se eximen de tributación en la entidad transmitente, mediante la técnica de su exclusión de la base imponible, las plusvalías generadas como consecuencia de las transmisiones inherentes a las operaciones que venimos analizando. En relación con la entidad adquirente, ya se ha señalado que el régimen especial pretende que las plusvalías implícitas en los elementos transmitidos resulten gravadas cuando sean realizadas por aquélla. En coherencia con estas ideas, los bienes y derechos adquiridos, de un lado, se valoran a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de la realización de las operaciones y, de otro, mantienen la misma fecha de adquisición a efectos de aplicar la actualización monetaria para los bienes inmuebles prevista en el artículo © CISS N_empresa familiar_2012.indb 125 LA EMPRESA FAMILIAR . FISCALIDAD , ORGANIZACIÓN Y PROTOCOLO FAMILIAR | 125 11/05/2012 11:53:15 C AP . V. O TROS BENEFICIOS FISCALES 15.10 del TR de la LIS. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación. 2.2.2. Transmisiones de participaciones con ocasión de las operaciones de reestructuración empresarial El artículo 88.1 del TR de la LIS establece que no se integren en la base imponible de los socios, tanto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como del Impuesto sobre Sociedades, las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente como consecuencia de operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, sujetas al régimen especial. Los valores recibidos en virtud de estas operaciones se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de ambos tributos. Valoración que aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados. Como puede observarse, se trata de nuevo, de un diferimiento del gravamen. En este caso, la plusvalía queda incorporada a los nuevos títulos y será sometida a tributación cuando el socio la realice mediante la transmisión de los mismos. Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad deben valorarse, a efectos fiscales, por el valor contable de la unidad económica autónoma, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación. Esta medida viene a quebrar la pretendida neutralidad del régimen especial, al generar una duplicidad de gravamen. De una parte, para la entidad adquirente en el momento de la realización de los bienes. De otra, para la entidad aportante en el momento de realización de los valores recibidos. Si la entidad adquirente participa en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por 100, no se integrará en la base imponible de aquélla la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente, ni la renta negativa que se ponga de manifiesto por la misma causa. Respecto de las reservas no se aplica la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos. Cuando el montante de la participación resulte inferior al 5 por 100, su anulación determinará una renta por el importe de la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales recibidos proporcionalmente atribuible a la participación y el valor contable de la misma. Los bienes adquiridos se valorarán, 126 | N_empresa familiar_2012.indb 126 © CISS 11/05/2012 11:53:15 2. Régimen fiscal de las operaciones de reestructuración a efectos fiscales, de acuerdo con la regla general prevista en el artículo 85 del TR de la LIS65. En el caso de que la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico ha de imputarse a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración. La parte de aquella diferencia que, de acuerdo con la valoración citada, no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que artículo 89.3 del TR de la LIS la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, es decir en los casos de tener que presentar cuentas anuales consolidadas por formar parte ambas de un grupo de sociedades. En caso de incumplimiento de este requisito, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aunque la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el artículo 84.2 del TR de la LIS, integrando en la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales. En las operaciones de canje de valores, de conformidad con el artículo 87.1 del TR de la LIS en el supuesto normal planteado de socios y sociedades residentes en territorio español no se integran en la base imponible de los impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Sociedades las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores. Los valores recibidos por la entidad que lo realiza se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de ambos tributos, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se aplicará este último. Por su parte los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, también determinado de acuerdo con dichas normas. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados. 65 Esta regla hace referencia a que el valor de los bienes y derechos adquiridos se deben valorar por las mismas cuantías que tenían en la entidad que los transmitió, antes de realizar la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición, corrigiéndose dichos valores en importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación. © CISS N_empresa familiar_2012.indb 127 LA EMPRESA FAMILIAR . FISCALIDAD , ORGANIZACIÓN Y PROTOCOLO FAMILIAR | 127 11/05/2012 11:53:15 C AP . V. O TROS BENEFICIOS FISCALES Tal y como ya se ha apuntado, las normas que articulan el diferimiento del gravamen originan, en algunos supuestos básicamente en las aportaciones de activos y canjes de valores, un exceso de imposición. Al objeto de paliar estas deficiencias, el artículo 95.1 del TR de la LIS arbitra una serie de medidas correctoras. Ahora bien, éstas difieren según que los valores hayan sido contabilizados por valores históricos o de mercado. En el primer caso, tal y como se ha expuesto, las plusvalías quedan latentes en los elementos transmitidos, sometiéndose a tributación conforme vayan realizándose. Pues bien, el artículo 95.1 del TR de la LIS viene a suprimir la doble imposición que se produce en los casos en que las rentas diferidas se distribuyan en forma de dividendos o afloren en la sociedad transmitente mediante la transmisión de las participaciones entregadas en contraprestación de la aportación. Así en los supuestos anteriores, dispone que los beneficios distribuidos con cargo a las rentas imputables a los bienes aportados darán derecho a la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos, cualquiera que sea el porcentaje de participación del socio. Igual criterio se aplicará respecto de la deducción para evitar la doble imposición interna de plusvalías por las rentas generadas en la transmisión de la participación. La depreciación de esta última derivada de la distribución de los beneficios, será fiscalmente deducible. En el segundo caso, es decir, cuando los elementos patrimoniales se registran por su valor de mercado, las medidas anteriores resultan ineficaces, ya que la plusvalía se habrá reflejado, desde un punto de vista contable, en el ejercicio en que se realizó la operación. Por tanto, no figurará en el resultado contable de los ejercicios futuros y, en consecuencia, no será posible la aplicación de las deducciones anteriores. En estos casos, el artículo 95.2 del TR de la LIS dispone que la entidad adquirente practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de las reglas de valoración. 2.2.3. La subrogación en los derechos y obligaciones de la entidad transmitente Cuando las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente. De este modo aquélla asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente. Para el caso de que la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos y sólo respecto de estos asumirá la entidad adquirente el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente. Cuando esta 128 | N_empresa familiar_2012.indb 128 © CISS 11/05/2012 11:53:15 2. Régimen fiscal de las operaciones de reestructuración última participe en el capital de aquélla, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades según el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable. No serán compensables, en ningún caso, las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades. 2.2.4. Aspectos formales La entidad adquirente debe incluir en su Memoria anual la siguiente información, salvo que la entidad transmitente haya renunciado al régimen de conformidad con el artículo 84.2 del TR de la LIS, en cuyo caso únicamente se cumplimentará la indicada en último lugar: 1. Ejercicio en el que la entidad transmitente adquirió los bienes transmitidos que sean susceptibles de amortización. 2. Último balance cerrado por la entidad transmitente. 3. Relación de bienes adquiridos que se hayan incorporado a los libros de contabilidad por un valor diferente a aquél por el que figuraban en los de la entidad transmitente con anterioridad a la realización de la operación, expresando ambos valores así como los fondos de amortización y provisiones constituidas en los libros de las dos entidades. 4. Relación de beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, respecto de los que la entidad adquirente deba asumir el cumplimiento de requisitos, tal y como establece el art. 90.1 y 2 del TR de la LIS. Para ello la entidad transmitente estará obligada a comunicarle tales datos. Los socios personas jurídicas deberán mencionar en la Memoria anual tanto el valor contable de los valores entregados como el valor por el que se hayan contabilizado los valores recibidos. Estas menciones a realizar tanto por la entidad adquirente como por los socios personas jurídicas, deben realizarse mientras permanezcan en sus inventarios los valores o elementos patrimoniales adquiridos o deban cumplirse los requisitos derivados de los incentivos fiscales disfrutados por la entidad trasmitente. Por su parte la entidad adquirente podrá optar, con referencia a la segunda y posteriores memorias anuales, por incluir la mera indicación de que dichas menciones figuran en la primera memoria anual aprobada tras la operación, que deberá ser conservada mientras concurran los mencionados requisitos. © CISS N_empresa familiar_2012.indb 129 LA EMPRESA FAMILIAR . FISCALIDAD , ORGANIZACIÓN Y PROTOCOLO FAMILIAR | 129 11/05/2012 11:53:15 C AP . V. O TROS BENEFICIOS FISCALES El incumplimiento de estas obligaciones tendrá la consideración de infracción tributaria grave, sancionable con multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato omitido en los primeros cuatro años en que se omita la información y de 1.000 euros por cada dato omitido en los siguientes años con el límite del 5 por 100 del valor por la que la entidad adquirente haya reflejado los bienes y derechos transmitidos en su contabilidad. 2.3. Efectos del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en otros impuestos 2.3.1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados El art. 45.I.B).10 del Texto Refundido del ITP y AJD declaraba exentas las operaciones societarias de fusión y escisión y aportación no dineraria de ramas de actividad normal o especial, cuando se les aplicara el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Impuesto sobre Sociedades. Hasta el 1 de enero de 1993, todas las operaciones anteriores, a las que se aplicaba el régimen especial en el Impuesto sobre Sociedades estaban exentas de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, lo que, además, conllevaba que al estar sujetas a operaciones societarias, tampoco, estaban sujetas a la cuota proporcional de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados del mismo impuesto. A partir de la entrada en vigor de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, se suprimió la exención de la modalidad de operaciones societarias de las aportaciones no dinerarias, reguladas en el artículo 94 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, salvo para las aportaciones de acciones de las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE). Inicialmente, en la Ley de reforma parcial del IRPF, se había incluido una modificación del apartado 2 de la disposición adicional octava de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, excluyendo de la exención de operaciones societarias a todas las aportaciones no dinerarias, reguladas en el artículo 108 de la propia LIS, que comprendía, entre otras, las aportaciones de acciones, de créditos, tanto por entidades como por personas físicas, seguramente esta modificación se planteaba para evitar que, por la vía de convertir aportaciones dinerarias en no dinerarias, sin otra finalidad económica, se eludiera el pago de la modalidad de operaciones societarias. El que se hubiera implementado esta modificación mediante el cambio del apartado 2 de la disposición adicional octava de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para excluir de la exención de operaciones societarias las aportaciones no dinerarias reguladas en el artículo 108 de la citada Ley –actual artículo 94 del TR de la LIS-, obedeció a que, dada la remisión a dicho disposición adicional de 130 | N_empresa familiar_2012.indb 130 © CISS 11/05/2012 11:53:15 2. Régimen fiscal de las operaciones de reestructuración la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modificando la norma de remisión se modifica el contenido de la exención. No obstante lo anterior, ha de recordarse que cuando las citadas operaciones se realizan con el exclusivo fin de eludir el pago de impuestos, el TR de la citada LIS en su artículo 96.2 ya prevé la no aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TR de dicha Ley, por lo que no parece lógica la eliminación de la exención de operaciones societarias a todas las aportaciones no dinerarias en todos los casos. Se puede afirmar que se trataba de una medida demasiado radical, que perjudicaba muchas posibles reestructuraciones empresariales, puesto que al tener que satisfacer el gravamen de operaciones societarias se verían frenadas, habiéndose podido calibrar quizás mejor el alcance de la supresión de la exención si se hubiera dirigido solamente a aquellas operaciones claramente elusorias, tales como la aportación de créditos o valores líquidos, créditos entre aportante y receptor, etc., sin tener que eliminar el beneficio fiscal a todas las aportaciones no dinerarias. Tal vez por ello, el legislador matizó la eliminación de la exención, posteriormente a la aprobación de la Ley de reforma parcial del IRPF, volviendo a modificar, en la Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social para el 2003, la disposición adicional octava de la LIS, reintroduciendo como exentas las aportaciones de valores que se realicen a las ETVE, para mantener el régimen de éstas, dado que, además, esta es una de las formas más corrientes que utilizan para su constitución o para la ampliación de sus capitales. La reforma anterior ha tenido un corto período de aplicación, porque la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, ha vuelto a redactar el apartado 2 de la disposición adicional octava de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de la misma forma a que estaba antes de la mencionada reforma del año 2003, por lo que, en resumen, también las aportaciones del artículo 94 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vuelven a estar exentas de operaciones societarias cuando les apliquen el régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TR de la LIS, según ha quedado redactado en la disposición adicional segunda de dicho TR Por último, la nueva Directiva 2008/7/CE, del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, ha obligado a cambiar la normativa relativa a las operaciones de reestructuración societaria, lo que se ha plasmado en el TR del ITP y AJD, mediante una nueva redacción de este gravamen, habiendo declarado no sujetos a operaciones societarias a todas las operaciones de reestructuración de las reguladas en la normativa del IS, y, además, exentas en las otras dos modalidades del citado ITP y AJD. En un sentido similar, el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión © CISS N_empresa familiar_2012.indb 131 LA EMPRESA FAMILIAR . FISCALIDAD , ORGANIZACIÓN Y PROTOCOLO FAMILIAR | 131 11/05/2012 11:53:15 C AP . V. O TROS BENEFICIOS FISCALES y la creación de empleo, se ha determinado la exención de las operaciones de constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea quedan exentas de operaciones societarias, por lo que, en la actualidad, bien porque se trate de operaciones de reestructuración o porque sean las operaciones citadas, no va a exigirse en la práctica este impuesto, salvo para las disoluciones de sociedades y las disminuciones de capital. 2.3.2. Impuesto sobre el Valor Añadido El artículo 7.11) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, considera no sujetas, la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo persona física o jurídica o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones que contempla el artículo 97 de la LIS –actual artículo 83 del TR de la LIS-. Por tanto, se excluyen del ámbito de la no sujeción las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad especiales, no contempladas en este último precepto. 2.3.3. Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana Según el número 3 de la disposición adicional segunda del TR de la LIS, el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana no se devenga con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte de aplicación, de igual modo, el régimen especial que anteriormente se ha comentado. En la posterior transmisión de estos terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de dichas operaciones. No quedan amparadas por este beneficio las transmisiones de terrenos llevadas a cabo mediante una aportación no dineraria especial, cuando no se hallen integrados en una rama de actividad. 2.4. Responsabilidad en la “sucesión de empresas” Ligada a las operaciones de reestructuración analizadas y, sobre todo, al régimen fiscal de las transmisiones de empresas está el supuesto conocido como responsabilidad en la “sucesión de empresas”, que hace referencia a las responsabilidades que se imponen en los artículos 40 y 42 de la LGT a los adquirentes de empresas66. 66 El mencionado artículo 42 de la LGT establece: “1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: 132 | N_empresa familiar_2012.indb 132 © CISS 11/05/2012 11:53:15 2. Régimen fiscal de las operaciones de reestructuración Aunque del contenido del artículo 42 pudiera llevar a pensar que se ocupa de la responsabilidad que atañe al adquirente en cualquier tipo de transmisión, del contenido del precepto se deriva que regula exclusivamente la responsabilidad tributaria derivada de las adquisiciones inter vivos de explotaciones y actividades económicas, mientras que para adquisiciones mortis causa ha de estarse a lo establecido en el artículo 39 de la propia LGT. En efecto, de lo previsto en el artículo 72 y en el artículo 13 del Reglamento General de Recaudación (RGR), dictado en desarrollo del primero, se deduce que lo previsto sobre responsabilidad no es aplicable a la sucesión por causa de muerte, puesto que es imposible que el causante pueda prestar la conformidad que se prevé legalmente o que siga manteniendo la obligación del pago, según establece la norma reglamentaria. Además, ha de tenerse en cuenta que en el orden civil, los créditos tributarios ya quedan suficientemente protegidos, puesto que el heredero responde de todas las deudas del causante, salvo en el caso de la aceptación de la herencia a beneficio de inventario, con todos sus bienes presentes y futuros. En el mismo sentido, cabe recordar que las consecuencias fiscales de la sucesión mortis causa se regulan por el artículo 39 de la misma LGT y el artículo 15 del RGR. Así pues la responsabilidad por la adquisición de empresas se circunscribe a las realizadas inter vivos, tanto sean gratuitas, como onerosas, salvo las transmisiones derivadas de las operaciones del artículo 83 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que se regulan en cuanto a la sucesión por sus propias reglas67, en (…) c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. Cuando resulte de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 175 de esta Ley, la responsabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a los adquirentes de elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad. La responsabilidad a que se refiere el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los supuestos de sucesión por causa de muerte, que se regirán por lo establecido en el artículo 39 de esta Ley. Lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los adquirentes de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal. (…)” 67 Como afirma Rafael Calvo Ortega en su artículo “La sucesión en las actividades empresariales. Por fin, la nulidad del artículo 13.3 del RGR declarativo de la responsabilidad solidaria del adquirente.” , publicado en la Revista Quincena Fiscal, nº 11 de junio de 2001, la fusión da lugar a una auténtica sucesión a título universal al desaparecer el deudor originario, e incluso, el TR de la LIS considera que se da en las otras operaciones reguladas en el artículo 83, aunque en estos casos flexibiliza la ortodoxia de la sucesión y le da un carácter real y proporcional, añadiendo como conclusión que la mayor sencillez del Impuesto sobre Sociedades y su carácter proporcional facilitan esta sucesión singular. © CISS N_empresa familiar_2012.indb 133 LA EMPRESA FAMILIAR . FISCALIDAD , ORGANIZACIÓN Y PROTOCOLO FAMILIAR | 133 11/05/2012 11:53:15 C AP . V. O TROS BENEFICIOS FISCALES este sentido las fusiones o absorciones les son de aplicación lo previsto en su regla específica, recogida en el artículo 90.1 del TR de la LIS, que textualmente determina: “Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.”68. Por lo que se refiere a las escisiones, aportación de activos y canje de valores, en los que no se da una sucesión a título universal, el mismo artículo 90 en su apartado 2, establece: “Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.”. Esta responsabilidad que se establece para los sucesores de explotaciones o actividades económicas tiene carácter solidario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 42.1.c). de la LGT. Otras características de la misma son que es personal e ilimitada, puesto que el responsable responde con todos sus bienes, sin quedar circunscrita a lo adquirido puesto que se extiende a la totalidad de las deudas y responsabilidades exigibles al transmitente. Al ser una responsabilidad solidaria, el procedimiento a seguir, según el artículo 175 de la LGT debe ser el siguiente: cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior a al vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido el citado plazo. En los demás supuestos, una vez transcurrido el período voluntario de pago de la deuda de la que deriva, se dictará el acto de declaración de la responsabilidad y se notificará al responsable solidario para que la satisfaga. No obstante lo anterior, el mismo artículo 175 prevé que quien pretenda adquirir una explotación o actividad económica puede limitar su responsabilidad solidaria mediante la solicitud a la Administración de certificado detallado de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio, siempre que medie conformidad del titular actual. La Administración debe expedir dicha certificación en el plazo de tres meses desde su solicitud, quedando limitada la responsabilidad del adquirente a las deudas, sanciones y responsabilidades contenidas en la misma. Si no se dictara la certificación en el plazo establecido o no se mencionaran en la misma deudas, sanciones o responsabilidades, el solicitante quedará exento de responsabilidad. Esta responsabilidad nace en la transmisión inter vivos de la actividad de la empresa, es decir de la actividad empresarial o profesional, lo que supone que no es suficiente con transmitir los elementos que forman el sustrato de la actividad económica, sino que es preciso que lo transmitido permita seguir con dicha actividad, en este sentido el mencionado artículo 13 del RGR establece que “… 68 En este mismo sentido se pronuncian Manuel González Sánchez y F. Javier Martín Jiménez. 134 | N_empresa familiar_2012.indb 134 © CISS 11/05/2012 11:53:15 3. Las explotaciones agrarias y forestales esta responsabilidad no es exigible a los adquirentes de elementos aislados de las empresas respectivas, salvo que las adquisiciones aisladas, realizadas por una o varias persona, permitan la continuidad de la explotación o actividad.” Esta responsabilidad alcanza a las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones económicas y actividades económicas, lo cual no significa que alcance a toda la deuda tributaria de cualquier tributo, sino de los ligados con la explotación o actividad económica, lo que conlleva a restringir a los siguientes tributos: Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre Actividades Económicas, Impuestos Especiales, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Impuesto sobre Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana, Tasas y Contribuciones Especiales y todos aquellos tributos exigidos en función de la propia explotación o actividad. No puede incluirse, por el contrario, el IRPF del empresario o profesional, porque al ser un impuesto sintético en el que se acumulan para su liquidación rentas de distintas fuentes es imposible determinar la parte de la deuda que correspondería a la actividad, añadiéndose que al ser un impuesto subjetivo la cuota viene fijada en relación con las características personales y familiares del contribuyente, por lo que no responde a ser un impuesto ligado al desarrollo de la actividad. En lo que se refiere a cuáles son los conceptos de la deuda tributaria sobre los que se responde, ha de decirse que el artículo 42 incluye las sanciones y las responsabilidades derivadas de la explotación o actividad económica, acabando así con la polémica sobre este extremo69. 3. LAS EXPLOTACIONES AGRARIAS Y FORESTALES Las explotaciones agrarias y forestales desarrolladas individualmente por las personas físicas van a coincidir con el concepto de empresa individual con derecho a exención en el IP y a reducción en el ISD, por lo que conviene exponer su régimen fiscal especial, recogido en su normativa específica. La disposición transitoria 2ª de la Ley 29/1987 establece que subsistirán los derechos adquiridos al amparo de las exenciones y reducciones que establecía el Texto Refundido del impuesto y en la Ley 49/1981, de 24 de diciembre, para las adquisiciones por herencia, legado o donación de las explotaciones familiares agrarias. Actualmente la Ley 49/1981, ha sido derogada por la Ley 19/1995, de 4 de julio, que es la norma en la que se establecen los beneficios fiscales de las explotaciones agrarias, que no solamente tienen el carácter de exenciones, sino también de reducciones de la base imponible. 69 La Audiencia Nacional, en Sentencia de 4 de junio de 2001, considera que si deben exigirse las sanciones pecuniarias, al considerar que el artículo 58 de la LGT las incluye en la deuda tributaria, por lo que deben transmitirse, salvo en los supuestos de sucesión mortis causa, en los que los excluye expresamente el artículo 89.3 de la misma Ley. © CISS N_empresa familiar_2012.indb 135 LA EMPRESA FAMILIAR . FISCALIDAD , ORGANIZACIÓN Y PROTOCOLO FAMILIAR | 135 11/05/2012 11:53:15
