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ACTUALIDAD
LEGAL
11 de enero de 2010
JUICIOS DE AMPARO EN CONTRA DE REFORMA FISCAL PARA 2010.
El 27 de noviembre y 7 de diciembre de 2009, se publicaron en el Diario Oficial de la
Federación (DOF), diversas reformas legislativas en materia fiscal federal con vigencia, en lo
general, a partir del 1 de enero de 2010. En un documento previo hemos destacado por su
relevancia en el medio empresarial, las reformas referentes a la Ley del Impuesto sobre la
Renta, a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, a la Ley del Impuesto a los Depósitos en
Efectivo, a la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios y al Código Fiscal de la
Federación.
Deseamos ahora destacar algunos aspectos de las reformas fiscales mencionadas que, en
nuestro concepto, generan vicios de constitucionalidad que pudieran ser controvertidos en
juicio de amparo. A continuación se presentan los aspectos más generales de las reformas y un
muy sintético análisis de su probable inconstitucionalidad.
I.- LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (LISR).
•
Consolidación
Mediante la reforma de los artículos 64, 65, 68, 70-A y 71-A de la LISR, así como en el texto
correspondiente a las fracciones VI, VII, VIII, IX, X y XI del Artículo Cuarto de las “Disposiciones
Transitorias” de la LISR, se modifica el esquema para el pago del impuesto a cargo de las
empresas que consolidan para efectos fiscales.
Se establece la obligación de pagar el impuesto sobre la renta que se hubiere “diferido”1 con
motivo de la consolidación fiscal, generado en el sexto ejercicio fiscal anterior a aquél en que
se deba efectuar el entero y que no se hubiera pagado al 31 de diciembre del ejercicio
inmediato anterior a aquél en que se deba efectuar el pago; para tales efectos, se establece un
esquema de pago en parcialidades durante cinco ejercicios, cubriendo, según el ejercicio
correspondiente, los siguientes porcentajes: 25%, 25%, 20%, 15% y 15%.
1
La reforma establece el término “impuesto diferido” para hacer referencia al impuesto que hubiera sido necesario
pagar de no haber consolidado.
2
El cálculo del impuesto “diferido” se hará aplicando el procedimiento previsto para el caso de
desincorporación o desconsolidación2 o, de manera optativa, el nuevo procedimiento previsto
en el artículo 71-A de la misma Ley.
En las Disposiciones Transitorias de la LISR3 se establece que durante el ejercicio fiscal de
2010 la sociedad controladora deberá enterar el impuesto sobre la renta “diferido”
correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a 2005, y que no se hubiera pagado al 31 de
diciembre de 2009; para tales efectos, se establece igualmente un esquema de pago en
parcialidades durante los cinco ejercicios siguientes, pagando en cada año los porcentajes
antes señalados.
Al respecto, consideramos que la reforma presenta ciertos vicios de constitucionalidad que
pudieran ser controvertidos en juicio de amparo. En nuestra opinión, la obligación de pagar el
impuesto “diferido” correspondiente a los ejercicios fiscales anteriores a 2010, sin que se hayan
actualizado los supuestos previstos en cada uno de tales ejercicios para detonar el pago
correspondiente, resulta contraria a lo dispuesto por el artículo 14 constitucional, al crear una
nueva situación jurídica que desconoce las causas e hipótesis que detonaban el pago del
impuesto conforme a la legislación bajo la cual se causó el impuesto correspondiente, en
perjuicio del principio de irretroactividad de la ley.
Adicionalmente, consideramos que los procedimientos para determinar el impuesto diferido que
se debe pagar pueden resultar violatorios de los principios de proporcionalidad y equidad
tributaria, al prever la inclusión de ciertos conceptos o limitar el reconocimiento de pérdidas o
actualizaciones que ocasionan que se pague en monto superior al que se hubiera pagado de
no haberse consolidado el resultado fiscal.
•
Crédito fiscal respecto pérdidas en el Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU)
En otro orden de ideas, estrechamente relacionado con el cálculo del impuesto sobre la renta,
es importante precisar que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 11 de la Ley del
Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU), cuando el monto de las deducciones autorizadas
por la Ley en cita es mayor a los ingresos gravados con el IETU, los contribuyentes tendrán
derecho a un crédito fiscal por el monto que resulte de aplicar la tasa del 17.5 % a la diferencia
entre las deducciones autorizadas por la LIETU y los ingresos gravados por el IETU que hayan
percibido en el ejercicio.
Al respecto, de conformidad con las disposiciones de la LIETU, dicho crédito fiscal podrá
acreditarse por el contribuyente contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en el
que se generó el crédito; sin embargo, durante el ejercicio fiscal de 2010, por disposición
expresa del párrafo tercero del artículo 23 de la “Ley de Ingresos de la Federación para el
Ejercicio Fiscal 2010”, el monto correspondiente al crédito fiscal por concepto de IETU no podrá
ser acreditado contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en el que se generó el
crédito.
2
Artículo 71 de la LISR.
Artículo Cuarto, fracciones VI, VII y VIII del “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas
disposiciones de las Leyes del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto a los Depósitos en Efectivo y del Impuesto al
Valor Agregado, del Código Fiscal de la Federación y del Decreto por el que se establecen las obligaciones que
podrán denominarse en Unidades de Inversión; y reforma y adiciona diversas disposiciones del Código Fiscal de la
Federación y de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, publicado el 1 de abril de 1995”, publicado en el DOF de 7 de
diciembre de 2009.
3
3
Consideramos que bajo esta nueva disposición se deja de considerar la verdadera capacidad
contributiva del contribuyente y, en su caso, se distorsiona la base del impuesto sobre la renta,
considerando que el IETU fue concebido como complementario del impuesto sobre la renta y
no existe razón alguna para impedir dicho acreditamiento en el mismo ejercicio en el que se
generó, lo que en su caso genera un trato desproporcional e inequitativo.
II.- LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS (LIEPS).
•
Telecomunicaciones
Mediante la reforma de los artículos 2º y 3° de la LIEPS, se establece un nuevo impuesto del
3% por la prestación de los servicios que se proporcionen en territorio nacional a través de una
o más redes públicas de telecomunicaciones.
Sin embargo, en el artículo 8 de la LIEPS se establece que no se pagará el impuesto
correspondiente por la prestación de servicios de acceso a Internet, a través de una red fija o
móvil; lo anterior, a raíz de que los legisladores consideraron que tales servicios son prioritarios
para del desarrollo nacional. Sin embargo, no se consideraron como tales los servicios de
telefonía local y larga distancia, así como los servicios de telefonía móvil, a pesar de que son
de la misma naturaleza, lo que resulta cuestionable en términos de la garantía de equidad
tributaria, contemplada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución.
Aunado a lo anterior, la exención contemplada en el artículo 8 de la LIEPS respecto de los
servicios de acceso a Internet, tiene como condicionante que en caso de que se ofrezca de
manera conjunta con otros servicios de telecomunicaciones, la tarifa de dicho servicio (Internet)
no podrá ser mayor al 30% del total de las contraprestaciones, y éstas deberán estar
desglosadas por cada servicio en el comprobante correspondiente. Consideramos que tal
limitación resulta contraria a los principios de equitativa y proporcionalidad tributaria, pues no
obstante que en tal caso el contribuyente se encuentra en el mismo supuesto de exención, la
misma se condiciona y limita a un porcentaje máximo y arbitrario, sólo por tener contratados
servicios adicionales de telecomunicación, sin atender a la verdadera proporción de cada
servicio en el total de la contraprestación.
•
Juegos con apuestas y sorteos.
Se adiciona el artículo 20 a la LIEPS para establecer que los contribuyentes que de forma
habitual realizan juegos y apuestas están obligados a implementar un sistema de cómputo
mediante el cual proporcionen a las autoridades fiscales, en forma permanente, la información
en línea y en tiempo real de los registros totales de las transacciones efectuadas con motivo de
los juegos con apuestas y sorteos que realicen, así como del sistema de caja y control efectivo
en el que se registren cada una de las cantidades efectivamente percibidas de los
participantes.
Consideramos que dicha disposición viola las garantías constitucionales de seguridad jurídica y
legalidad, ya que si bien es cierto que las autoridades administrativas tienen facultades para
comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, facultades que se justifican por el
interés general que existe en verificar que los gobernados cumplan con los deberes
contributivos para los gastos públicos, es igualmente cierto que el Poder Judicial Federal, en
atención al principio de seguridad jurídica tutelado en el referido artículo 16, ha considerado a
4
través de la jurisprudencia que las actividades de verificación no son ilimitadas y tratándose de
aquellas que afectan el domicilio de los gobernados, la posibilidad de efectuar visitas no implica
la potestad de intervenir permanentemente su domicilio, lo que puede equipararse con la
obligación de proporcionar permanentemente la información en línea y en tiempo real,
ocasionando que una afectación al domicilio que debería de ser temporal, se transforme en una
intervención permanente a éste.
-oDependiendo del caso concreto, estas violaciones son susceptibles de reclamarse vía juicio de
amparo a partir de la sola entrada en vigor de la reforma4. En este caso, el plazo para presentar
la demanda de amparo correspondiente vence el 12 de febrero de 2010.
Podrían existir vicios adicionales de inconstitucionalidad que, según cada caso particular,
desde luego podríamos abordar y desarrollar conforme fuera necesario.
Para mayor información sobre el tema les agradeceremos contactar a los licenciados
Agustín Gutiérrez Espinosa agutierrez@s-s.mx, Mariano Calderón Vega mcalderon@ss.mx, Arturo González de Araujo Muriel agonzalez@s-s.mx o Jorge Sánchez Flores
jsanchez@s-s.mx.Teléfono: 5279-5400 Fax: 5280-3214.
KK/gm
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1° de enero de 2010.