2000 - Rosario - Facultad de Ciencias Económicas

XXIII CONGRESO NACIONAL ANUAL DE
PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS
Sergio Andrés Ghedin
Norberto G.Demonte
Antonio J.Sanjurjo
Marcelo G.Podmoguilnye
Susana Zuliani
Gregorio Coronel Troncoso
Marcelo Figueira
Segio Ghedin, Alejandra De Luca Patricia Franco y Iris E.Martín
Jorge Peralta, A.Villano, Juan Jose Kohlhuber y Oscar Pianta
Ruben A.Visconti
Manuel Cagliolo,Gustavo Metilli y Fernando Rossi
Enrique CARTIER
Claudia Ameriso
Oscar Bottaro
Amaro Yardin
Paúl Ercole
Victorio Di Stefano, Verónica P.Alderete y A.Colombo
Ricardo Laporta Pomi
Miryam Villar
Marcela Ambrosini, Sandra del Canale, Laura García y José Puccio
Luciano Laurence y Pablo Lescano
XXIII CONGRESO NACIONAL DE
PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS
E-mail :xxiiicongreso@iapuco.com.ar
INDICE
Area Técnica
1.- ¿Interesa medir los costos en la implementación de una gestión de mejora continua en la
educación universitaria argentina?, Sergio Andrés Ghedin
pag. 5
2.- Selección de procesos alternativos de producción, Norberto G.Demonte
pag. 46
3.- Aspectos pedagógicos del tratamiento de los costos de comercialización, Antonio J.Sanjurjo
pag. 57
4.- Gestion del conocimiento en las organizaciones, Marcelo G.Podmoguilnye
pag. 77
5.- Costos de la actividad tambo,Ricardo Muñoz, Susana Zuliani
pag. 94
6.- El costo del ciclo de vida de los productos, la contabilidad
basada en clientes y la
contabilidad de gestión, Gregorio Coronel Troncoso
pag. 111
7.- Costeo, incorreccion ideomática encubridora de inexatitudes conceptuales,Marcelo Figueira
pag. 136
8.- Es posible medir los costos de calidad en una
empresa autopartista, Sergio Ghedin,
Alejandra De Luca Patricia Franco y Iris E.Martín
pag 157
9.- Tablero de control, propuesta de aplicación a un grupo empresario. Jorge Peralta, A.Villano,
Juan Jose Kohlhuber y Oscar Pianta
pag. 182
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10.- Una propuesta de costos para la gestion , Ruben A.Visconti
pag. 213
11.- Costos virtuales Punto Com.Manuel Cagliolo,Gustavo Metilli y Fernando Rossi
pag. 225
12.- Categorias de Costos- Replante Enrique CARTIER
pag. 240
13.- Mercosur ,Costos Comparados , Claudia Ameriso ,colaboró Ruben Visconti
pag. 260
14.- Algo sobre cuanto se gana y cuanto rinde lo invertido . Oscar Bottaro
pag. 264
15.- Una revisión a la teoria general del costo , Amaro Yardin
pag. 276
16.- La relación costos.volumen-utilidad y el resultado directo , Paúl Ercole
pag. 294
17.- Calidad total, competitividad y vinculaciones con las nuevas técnicas de gestión , Victorio
Di Stefano, Verónica P.Alderete y A.Colombo
pag. 312
18.- Determinación de costos en agroindustria de dulces y mermeladas con la utlización de
software en gestión en costos aplicando sistemas de costos por orden,por proceso y por
actividad. Ricaro Laporta Pomi
pag. 358
19.- Costos en un haras , Miryam Villar
pag. 377
20.- Selección de la mezcla de productos cuando no alcanza el capital. Marcela Ambrosini,
Sandra del Canale, Laura García y José Puccio
pag. 400
21.- Costos ocultos de la no calidad. Luciano Laurence y Pablo Lescano.
pag. 424
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XXIII Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos
¿INTERESA MEDIR LOS COSTOS EN LA IMPLEMENTACIÓN DE
UNA GESTIÓN DE MEJORA CONTINUA EN LA EDUCACIÓN
UNIVERSITARIA ARGENTINA?
Una visión empresaria-tecnológica
AUTORES:
Dr. Sergio Andrés Ghedin :
Universidad de Morón
Universidad de Buenos Aires
Instituto Universitario Gastón Dachary
Te: 4483-0877/4489-0729
e-mail: bmsantana @janssen.com.ar
Dra. Gabriela Angela Gómez
Universidad Nacional de La Matanza
Universidad de Morón
Te:4441-5527
e-mail: jlbarbone @sinectis.com.ar
ROSARIO-PROVINCIA DE SANTA FE –ARGENTINA
20 AL 23 DE SETIEMBRE DE 2000
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RESUMEN
Las universidades y los sistemas de educación superior en el mundo son variados y diversos, y
tienen marcadas diferencias de estilo, de recursos, de calidad y capacidad. Sin embargo,
comparten valores y objetivos, se nutren de una herencia común y se enfrentan a desafíos
similares. El considerable aumento de las matrículas y fuertes presiones financieras están
transformando las instituciones y plantean un desafío a quienes administran dichos sistemas e
instituciones, a la vez que estimulan la búsqueda de nuevas soluciones.
No se debe esperar que cada institución individualmente y por separado emprenda programas
de formación en gestión. Se requieren programas que abarquen al conjunto del sistema, para lo
cual se necesitan especialistas, personal de formación y consultores. Los nuevos enfoques de
dirección y gestión institucional señalan la necesidad de una nueva generación de directivos.
Entonces nos preguntamos: ¿ tiene sentido hacer un análisis de costos en la gestión
universitaria?.
El mismo se justifica si se tiene al menos, una gestión por objetivos y sería mucho mejor si
hablamos de una gestión que propenda a la mejora continua, en función de obtener la calidad
total.
En educación por lo general los procesos críticos son cíclicos, es decir se repiten
periódicamente, por ello es fundamental trabajar con datos de períodos anteriores. Y sobre
estos resultados trabajar para efectuar acciones correctoras que impliquen la mejora de nuevos
procesos..
En este momento de restricciones, el desafío es mejorar la calidad con recursos cada vez más
escasos. Pero ¿ quién hace la estimación previa de los fondos necesarios para desarrollar
actividades académicas con objetivos precisos y con una eficiente asignación de recursos que
minimice los costos de los productos que responden a esos objetivos?
La contención de los costos sin pérdida de la calidad y en concordancia con los objetivos y
valores de la educación superior es, desde luego, un objetivo apropiado para el conjunto del
sistema, allí donde sea posible adoptar este enfoque.
Junto al reconocimiento de la urgente necesidad de satisfacer las perspectivas sociales y los
requisitos económicos, al discutir sobre los costos, la gestión y las finanzas, cabe recordar los
valores de una sociedad civil y un orden internacional pacífico, democrático y justo, que
proporcionan un punto de referencia para la dirección que la educación superior debería seguir.
El conocimiento, el entendimiento y la libre investigación son los elementos básicos de la
educación superior, así como el desarrollo del aprendizaje es su razón de ser.
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1- INTRODUCCIÓN
Las universidades y los sistemas de educación superior en el mundo son variados y diversos, y
tienen marcadas diferencias de estilo, de recursos, de calidad y capacidad. Sin embargo,
comparten valores y objetivos, se nutren de una herencia común y se enfrentan a desafíos
similares. El considerable aumento de las matrículas y fuertes presiones financieras están
transformando las instituciones y plantean un desafío a quienes administran dichos sistemas e
instituciones, a la vez que estimulan la búsqueda de nuevas soluciones. Las condiciones
insuficientes para la docencia y el aprendizaje son bastantes habituales en un número
importante de países (dentro de los cuales estamos insertos), donde se está poniendo en
entredicho el significado mismo de la educación superior y el valor que ésta tiene para los
individuos y para la sociedad que se ve amenazada por la falta de correspondencia entre los
estudios y las oportunidades profesionales, entre el conocimiento y las habilidades que la
sociedad requiere y la capacidad de la educación superior para proporcionarlas. Una calidad
variable, resultados de pertinencia cuestionables y la pérdida de un virtual monopolio, es la
inquietud expresada a propósito de la educación superior. Ante la incertidumbre de los futuros
cometidos, se reconoce ampliamente la necesidad de que la educación superior se
reconstituya y recree un sistema vivo de aprendizaje, capaz de relacionarse estrechamente con
las condiciones del mundo contemporáneo.
Estos desafíos y problemas se han generalizado y, sin embargo, la educación superior ha
demostrado una capacidad notable para adaptarse a las circunstancias cambiantes. De hecho,
en numerosos países esa transformación
es más importante que en cualquier momento
anterior de la historia. Este panorama mundial padece de ciertas desigualdades: resultados de
alta calidad en algunos países y casi el colapso en otros. En estas circunstancias, se requiere
un esfuerzo mundial concertado de colaboración de la comunidad de la enseñanza superior
con otros sectores sociales, económicos y políticos.
Nunca se ha necesitado más una dirección con amplitud de miras, habilidades analíticas y una
gestión eficiente y eficaz. El éxito de las instituciones se basa en su capacidad para planificar,
organizar y administrar sus asuntos, atraer suficientes recursos humanos y financieros y
utilizarlos eficaz y efectivamente, a medida que reestructuran sus funciones de docencia,
investigación y servicio a la comunidad.
La viabilidad social y económica de las comunidades, estados, provincias y países en un
mundo global y competitivo dependerá cada vez más de las instituciones de educación
superior. La capacidad de cualquier jurisdicción para satisfacer las necesidades y aspiraciones
de sus miembros a una educación avanzada y permanente se está convirtiendo en un
determinante no sólo de su legitimidad, sino también de su propia supervivencia. Una
educación de este tipo tiene que ser accesible, equitativa, justa y eficaz, y debe tener un alto
coeficiente de COSTO/EFICACIA..
2- DIVERSAS ACEPCIONES ECONÓMICAS DEL VOCABLO EDUCACIÓN
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La palabra educación puede expresar distintos conceptos en el análisis económico. Se
exponen 4 acepciones extraídas de (Ginestar,1990-48):
Acepción 1: La educación es una actividad productiva en la cual se asignan insumos y se
obtienen ciertos productos. En el corto plazo, los productos son los alumnos atendidos, pero en
el largo plazo son los egresados. La educación se expresa simbólicamente como una relación o
función de producción a través de la cual se vinculan los insumos con los productos.
Acepción 2: La educación es el servicio que se produce por la actividad educativa, en este
caso, universitaria. Esta sirve para aplicar el análisis de demanda y oferta. Este servicio se
mide en relación con los alumnos o con respecto a los graduados.
Acepción 3: La educación es una inversión, porque la capacitación sirve para crear capacidad
productiva con los egresados o nuevos profesionales, quienes por su formación técnica podrán
en el futuro producir más bienes y ponerlos a disposición de la comunidad, sea en forma
comercializable o no. Como inversión, la educación es algo que ocurre a través de un cierto
período, es decir, es vista como un flujo o corriente que se mide por la cantidad de
profesionales o técnicos que egresan. Los nuevos profesionales en cierto período es la
inversión. La inversión es una magnitud que se mide a lo largo de un período. En términos
económicos constituye un flujo o corriente.
Acepción 4: La educación es considerada como un capital constituido por el total de
profesionales existentes, que se forma por la acumulación de inversión. Desde este punto de
vista, la educación se interpreta como un capital disponible por un país o región, en un
momento o instante determinado. Como se dice que es capital, recibe la denominación de “
capital humano”. Tal capital se va incrementando por la inversión que ocurre al transferir
períodos en los cuales se incorporan egresados, sean nuevos profesionales o técnicos
universitarios. El capital es una magnitud que se mide en un instante. Desde el punto de vista
contable constituye un activo.
En las acepciones 3 y 4 los conceptos se refieren a variables que se miden en unidades
sustantivas y no expresan variables financieras, como el costo de educación en cierto período.
Este concepto financiero también se suele identificar con el concepto de inversión. Así se habla
del costo en inversión educativa. La acumulación de inversiones medias en períodos
consecutivos determinan, como expresión financiera, el capital en educación medido en el
instante o momento ubicado al final del último período.
3- ANÁLISIS ECONÓMICO DE LA EDUCACIÓN UNIVERSITARIA:
En el análisis económico se busca formular diferentes criterios para seleccionar la mejor
posibilidad entre todas las que se plantean para ejecutar una actividad, dada cierta restricción
en la disponibilidad de los recursos para lograr los objetivos. Los objetivos son aquellos efectos
deseados que conscientemente se propone buscar a través del desarrollo de la actividad, dada
cierta restricción en la disponibilidad de los recursos para lograr los mismos.
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La actividad de la educación superior puede ser objeto de análisis económico desde este punto
de vista, y mediante la cuál ésta se concibe como una actividad productiva en la cual es
buscado ocasionar ciertos efectos deseados a través de los alumnos que anualmente se
atienden y de los egresados que se producen. Los objetivos de la educación universitaria están
vinculados con los alumnos atendidos en el corto plazo, ( menos de un año) y con los
egresados en el largo plazo.
Si asumimos la educación universitaria como actividad productora de servicios, requiere ciertos
insumos que determina el costo de aquello que produce. El servicio educativo constituye un
bien cuya calidad depende de las exigencias que se piensa que deben obtener sus
destinatarios para producir otros bienes en el futuro, sean éstos bienes comercializables o no.
Esto significa que la educación universitaria como servicio es ofrecida por la universidad y
demandada por la comunidad, ya sea por sus efectos productivos futuros, los cuales pueden
ser comercializables en el mercado, o por sus aportes culturales y técnicos que no
necesariamente deben ser comercializables.
Ahora podemos hablar del concepto de productividad? Para la mayoría de las personas que
son educadores, éste es un concepto con el que no están familiarizados y que no les resulta
simpático. A muchos el término “educación” y el término “productividad” les hace pensar en
análisis de carácter contable que busca “resultado neto” en un balance, subvirtiendo lo que se
supone que es el propósito mismo de la educación universitaria. Obviamente, el análisis
económico de las universidades tiene sus límites; las universidades no son fábricas ni siquiera
empresas. Pero se supone que en el proceso que transforma un alumno en un profesional, se
absorbe tiempo y dinero, y algunas lo realizan mejor que otras.
Como servicio que satisface necesidades y es producido por alguien, en el análisis económico
es objeto de demanda y oferta. La interrelación de demanda y oferta conduce a determinar la
magnitud del servicio a producir, cuya demanda garantiza el financiamiento necesario para
cubrir los costos, pudiendo identificarse las fuentes de financiamiento.( las mismas pueden ser:
los propios alumnos a través del cobro de aranceles, del estado por subvenciones y subsidios
específicos, o del sector privado mediante donaciones). Esto presupone que la calidad del
servicio educativo no se modifica a lo largo de una determinada demanda o cierta oferta,
cualquiera sea el tipo de financiamiento, o la cantidad de alumnos. Si hay algún cambio en la
calidad, se modifica la demanda y oferta expresadas en una oportunidad dada.
No debe asociarse el análisis de demanda y oferta exclusivamente a una cuestión mercantil
donde todo se compra o se vende entre los interesados. En forma genérica debe interpretarse
como un análisis que permite vincular a quienes demandan y ofrecen un bien, identificando los
requerimientos financieros de los oferentes y la forma de financiamiento a la que pueden
recurrir quienes expresan la demanda.
El servicio de educación universitaria satisface necesidades de alguien, en forma directa o
indirecta. La educación universitaria es un bien que satisface en forma directa a quienes
estudian y en forma indirecta a toda la comunidad, por sus efectos productivos en otros, el
mejoramiento técnico y el aporte al desarrollo cultural.
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4- GESTIÓN EDUCATIVA UNIVERSITARIA:
No se debe esperar que cada institución individualmente y por separado emprenda programas
de formación en gestión. Se requieren programas que abarquen al conjunto del sistema, para lo
cual se necesitan especialistas, personal de formación y consultores. Los nuevos enfoques de
dirección y gestión institucional señalan la necesidad de una nueva generación de directivos.
Esta necesidad es evidente en el caso de los administradores universitarios de dedicación
plena, pero esto no implica que los académicos dejen de desempeñar funciones en la dirección
y administración de las instituciones. La participación en los organismos de dirección y de
asesoría de representantes de los empresarios, los profesionales, del gobierno y la comunidad,
es complementaria a la administración académica. Esta postura coincide con las consultas
realizadas por la UNESCO en la comunidad latinoamericana, que desea una asociación más
estrecha entre la institución universitaria y la sociedad.
La atención que se debe prestar al uso eficaz de los recursos está relacionada, con el auge en
el interés por la evaluación de calidad y con la importancia que otorgan las políticas a la
pertinencia social y económica. Debido a restricciones financieras y al clima de opinión
actualmente vigente con respecto a los sistemas de administración pública, las instituciones
están cada vez más sujetas a la opinión pública y deberían demostrar una visible transparencia
en el uso de los recursos. Las medidas de control y transparencia que se han establecido en el
sistema de financiación de las investigaciones tendrían que ser cada vez más evidentes en las
funciones docentes de las instituciones.
Dentro de las mismas, los procedimientos cada vez más deben ser abiertos. El nombramiento
del personal, las promociones, los informes sobre la enseñanza y los resultados de las
investigaciones, así como la toma de decisiones de los organismos de gobierno y de los
funcionarios, que tienden a ser más rigurosos e imparciales cuando están sujetos a control. La
evaluación que los alumnos hacen del personal docente, es una medida de la responsabilidad
del docente ante los alumnos, algo que hasta hace muy poco se había ignorado. El proceso
hacia una mayor transparencia en los asuntos públicos merece algunas consideraciones. Las
prácticas realizadas tradicionalmente por las instituciones universitarias en la toma de
decisiones están basadas en el principio de colegialidad, y a menudo implican complejos
procedimientos, largos debates y otras prácticas reñidas con un estilo más empresarial, y no
siempre convenciendo a la sociedad, que es quien financia a la misma.
La legislación, las cartas fundacionales, los estatutos y ordenanzas bajo las cuales funcionan
las universidades, además de la práctica tradicional, han creado privilegios y derechos para
grupos académicos específicos. A pesar de que ya se han producido grandes cambios en la
gobernabilidad y la toma de decisiones, aún existen una diferencia considerable entre muchas
prácticas académicas y las empresas, el comercio y otras actividades. Este concepto no quiere
decir que simplemente debe transferirse a la educación superior esas prácticas, pero los
académicos están sometidos a una creciente presión para explicar y justificar sus
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procedimientos. Allí donde creen que el cambio no es deseable, su razonamiento debería
deslindarse de la práctica tradicional y de los marcos normativos existentes. Es más probable
que se logre mejorar las condiciones de estudio y de las instalaciones, la financiación para la
investigación y la calidad general de la vida académica, cuando existe la voluntad de revisar la
práctica existente.
Concepciones sobre la gestión universitaria:
Cualquiera sea la clasificación que se pueda realizar de las concepciones, se superponen unas
a otras en la práctica. Para lograr una primera identificación se clasificaron en:
•
A) funcional
•
B) por objetivo o meta
•
C) de calidad
En A) se le asigna a la universidad ciertas funciones y se crean institucionalmente los órganos
apropiados para su ejecución. Se denomina funciones a las actividades que puede desarrollar
cada secretaría, departamento o facultad.
La gestión es un proceso en el cual se plantea la toma de decisiones, la ejecución y el control
de actividades. En las universidades, las actividades terminales o finales son la educación, la
investigación y la extensión. Como actividades intermedias suelen identificarse las directivas,
las administrativas y las de servicios generales, que son de apoyo académico.
En B) se identifican actividades que hacen a las funciones universitarias, con sus objetivos e
introduce un análisis de relaciones de producción que vincule productos con insumos. Los
insumos son bienes que requiere la actividad para su ejecución a los efectos de obtener otros
bienes (los productos). Al determinarse insumos y productos, los egresos en insumos se
corresponden en forma global con los costos de los productos.
Los ingresos universitarios pueden asociarse a las actividades académicas o a productos de
esas actividades. De este modo se puede llegar a confrontar ingresos con costos, lo cual
permitiría hacer un análisis de la viabilidad financiera universitaria en forma global y por
actividad. Al poder calcular costos de los productos es factible hacer un análisis de eficiencia
universitaria por actividad, y esto ayuda para la toma de decisiones.
En C) se atiende al desarrollo de actividades que responden a funciones identificando los
objetivos y las relaciones de producción (insumo-producto), pero teniendo en consideración que
la forma de producir constituye un bien en sí misma por aportar satisfacción a quienes
producen e indirectamente a toda la comunidad. Esto permite un análisis productivo parecido a
la gestión por objetivos al considerar las relaciones de producción, la productividad y la
eficiencia, pero agregando que la actividad productiva satisface tanto por los bienes resultantes
o bienes-productos como por los bienes-relación que se establecen al producir. Las formas de
producción tienen que ver con su aporte al desarrollo humano, en términos de libertad, de
seguridad y de solidaridad entre las personas. La gestión universitaria de calidad, contempla
que la producción deja de ser una manifestación mecánica para constituirse en una expresión
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de dimensión humana. La productividad, la eficiencia y el análisis de costo-beneficio, tanto
desde el punto de vista financiero como social, dependen de un acuerdo productivo-académico.
Cabe destacar que el análisis financiero permite homogeneizar el análisis de la gestión
universitaria y efectuar comparaciones entre las diversas actividades académicas, obteniendo
indicadores:
-a) para la toma de decisiones
-b) para el monitoreo (etapa de ejecución).
-c) para el control a posteriori.
¿Qué se entiende por gestión productora universitaria?:
La misma debe comprender el desarrollo
de los productos universitarios de carácter
educacional, de investigación o de extensión. La gestión universitaria productora debe ser
eficaz en sus objetivos como respuesta al contexto social.
Debe determinar la mejor forma de asignar insumos para obtener productos, lo cual implica ser
eficiente al producir.
Se debe identificar las unidades de gestión que van a desarrollar actividades productoras,
teniendo responsabilidades comprometidas de carácter global (sistémica). Se trata de obtener
una organización responsable y comprometida con el logro de los objetivos y la forma de actuar
académicamente.
Debe generar un proceso productivo que permita evaluar ex-post los resultados en
comparación con los objetivos, permitiendo tener índices de efectividad en el control. Es
importante controlar lo ejecutado evaluando los resultados en comparación con las metas de
los programas.
A los efectos de cumplimentar lo antedicho se deberá realizar ajustes de ciertos planes de
egresos o ejercer un control financiero más estricto sobre los responsables internos del
presupuesto, como los directores de departamento, con el fin de recortar egresos. Un sistema
de gestión de la información eficaz es importante para que los dirigentes universitarios y los
administradores mantengan información actualizada sobre el rendimiento académico y
financiero de los diversos estamentos de la institución. Resulta especialmente útil una
formación especial en competencia presupuestaria para todos los dirigentes universitarios, con
algún grado de responsabilidad. La mayor parte del personal que trabaja en la educación
superior tiene muy escasa formación en gestión financiera según se puede observar por:
•
La lentitud para cumplir con los plazos fijados
•
Los errores al llenar los formularios y las estimaciones de costos
•
Los errores para establecer prioridades en el uso de los fondos discrecionales y
•
La incapacidad de comunicar la información presupuestaria a quien corresponde.
La posibilidad de desarrollar cursos internos o talleres puede aumentar en forma significativa la
conciencia sobre el problema de los costos y la competencia financiera.
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¿Cuál es el significado del presupuesto según la concepción de gestión?
Si se desarrolla la actividad académica en forma global, el presupuesto tomaría una forma
simple de ingresos y egresos. En cambio, si la universidad diferencia las actividades de
educación, investigación y extensión, entonces el presupuesto
distingue los ingresos, los
egresos y los tres tipo de actividades. Aquí se puede hablar de presupuesto funcional, al
distinguirse las tres funciones básicas universitarias.
Si además de distinguir entre actividades se tiene en cuenta los objetivos a lograr en cada
actividad, se puede hablar de presupuesto funcional por objetivo o presupuesto por “objetivos“.
En el presupuesto funcional lo importante es “ qué se va a hacer “ mientras que en el
presupuesto por objetivos lo importante es “ qué se va a lograr “. Este último puede responder a
distintos tipos o concepciones de gestión universitaria. Puede llegar a interesar “ lo que va a
lograrse “ y la “ forma en que se va a lograr “ tanto internamente (relaciones entre profesores y
alumnos, relación entre investigadores), como externamente (en las relaciones con la
comunidad al determinar los objetivos) y verificar el resultado para realimentar el proceso y
lograr una mejora. Para tal presupuesto cuyo objetivo es un modelo de mejora continua en
todos los aspectos, tendría que denominarse presupuesto kaizen?, u otro término que habrá
que determinar en el futuro.( Kaplan y Cooper, 1999-70) entienden al término kaizen como “
la mejora continua aplicada a la reducción de costos en la fase de fabricación de un producto”.
En estos presupuestos importa determinar las actividades funcionales y los objetivos de tales
actividades universitarias con un enfoque productivo-financiero. Se determinan actividades con
sus objetivos y se plantean actividades con relaciones de producción vinculando los productos (
de los objetivos) con los insumos.
Este aspecto que no suele ser sencillo de realizar en cualquier organización universitaria,
fundamentalmente por el arraigo que ha tenido la concepción de gestión funcional que ha
mantenido al presupuesto como simple expresión financiera de ingresos y egresos, sin
vincularlos con productos, objetivos ni con el mejoramiento continuo.
El presupuesto por objetivos es una expresión financiera pero vinculado a lo que se desea
lograr productivamente con sentido académico, dentro de aquello que se puede hacer dada la
restricción de los ingresos de fondos.
Algunos de los problemas más comunes a resolver en el análisis de actividades, son por
ejemplo cuando los insumos son compartidos. El egreso de este insumo se debe distribuir entre
las actividades que lo requieren, según algún criterio explícito. Si el insumo son los servicios
personales, el criterio de distribución puede ser el tiempo que se dedica a cada actividad. En
este ejemplo administrativamente se “ crean “ cargos para designar a las personas que van a
prestar ciertos servicios. Esto supone que tales cargos se justifican productivamente por los
servicios que deben realizarse en diversas actividades sean finales o intermedias.
Otro problema consiste en una actividad que genera distintos tipos de productos
simultáneamente, que implica producción conjunta. La magnitud de tales bienes puede requerir
cantidades de insumos en forma no proporcional. Por lo tanto, acrecentar un producto puede
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llevar al aumento de la cantidad del otro bien-producto, pero no en forma de una relación
proporcional ni tampoco a mantener un requerimiento constante de insumos. Esto puede
dificultar la forma de asignar los egresos a los productos, que es un problema de calcular los
costos de esos productos mediante la transformación requerida de los egresos en insumos.
El objetivo de la universidad:
Una universidad, como toda organización productiva, requiere cierto tipo de insumos del
contexto para desarrollar sus actividades, pero debe entregar también bienes que constituyen
productos de carácter educativo, de investigación o de extensión. La entrega de tales bienesproductos y su significación para el contexto hace a los objetivos. Se detallan los siguientes
elementos:
•
Los bienes que se van a producir para satisfacer cierto tipo de necesidades.
•
Las necesidades a satisfacer en la población del contexto
•
Los destinatarios que sienten esas necesidades en la población del contexto
Se suelen identificar los productos, pero se omite precisar las necesidades que busca
satisfacer; se les olvida generalmente a los autores un término de la fórmula que precisa el
objetivo de la universidad.
Tipos de objetivos:
Los objetivos productivos de una actividad se refieren a la cantidad de los productos que
satisfacen necesidades en forma directa o indirecta de los destinatarios (se hace referencia a
los efectos directos e indirectos). Efectos directos en la educación universitaria es la
satisfacción a lograr por los estudiantes cuando se transformen en graduados o por el simple
hecho de superarse en su autoestima y en el reconocimiento social. Se puede mencionar como
efecto indirecto la satisfacción que logra la comunidad al recibir en su seno a esos graduados
para ejercer su profesión y resolver los problemas de otras personas. Se considera un efecto
mediato.
Cuando se habla de objetivos, podemos indicar que se refiere tanto a la cantidad a producir
(objetivo productivo) como a la significación en el contexto que tienen tales cantidades para los
destinatarios directos o para el resto de la comunidad. Se puede hablar de objetivos
productivos, de objetivos directos y de objetivos indirectos.
En términos de análisis de oferta y demanda con respecto a los productos, los objetivos
productivos hacen a la oferta mientras que los objetivos directos e indirectos hacen a la
demanda. Los objetivos directos originan la demanda privada y los indirectos originan la
demanda pública de esos mismos productos.
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Un inconveniente que surge es encontrar un indicador que sirva para identificar y también para
medir. El objetivo productivo es relativamente sencillo, porque se puede expresar por la
cantidad de graduados ( en el largo plazo) y por la cantidad de alumnos (en el corto plazo).
Pero es mucho más difícil encontrar indicadores para medir los efectos indirectos de los
graduados. En algunas profesiones es más sencillo que en otras ver los beneficios sociales en
los demás. Ejemplo: una mayor cantidad de graduados de medicina puede vincularse con el
incremento de algunos índices de salud, aumento de esperanza de vida, disminución de
epidemias, etc. En otras es muy difícil determinar un índice que cuantifique los efectos sociales
beneficiosos. Ejemplo: los graduados en humanidades. Pero se debe reconocer aunque sea
muy complicado cuantificarlos que existen efectos indirectos positivos; posteriormente
trataremos de cuantificar algunas de las variables indicadoras de esos efectos.
Derivación financiera de los objetivos:
La clasificación de los objetivos tiene que ver con la identificación de los destinatarios que van
a recibir los beneficios de una actividad productiva, como es el caso de la educación
universitaria. Ello permitirá ver lo que pueden hacer para que la actividad se ejecute en
determinada forma, con cierta magnitud y de una manera adecuada.
Desde el punto de vista financiero, el aporte puede tener una valoración monetaria por unidad
en forma de precio y constituir una expresión financiera medible vinculada a la magnitud del
producto (graduados). Así se habla de la “ disposición de pago” de los beneficiarios, cuya
expresión unitaria tiende normalmente a disminuir cuando la cantidad a recibir del bien
producto aumenta. Se configura una relación que se denomina demanda del producto.
La disposición de pago de los beneficiarios de la educación es distinta según sean sus
destinatarios directos o indirectos. Los beneficiarios directos pueden realizar contribuciones
vinculadas a lo que podrá ser su expectativa de incremento de ingresos futuros o el mayor
bienestar que podrán gozar por ser graduados. Esto puede tomar la forma de un precio a pagar
como arancel universitario. En cambio los beneficiarios indirectos pueden realizar también
contribuciones, porque al existir mayor cantidad de graduados podrán aumentar su bienestar
por vivir en una sociedad con más profesionales. Esta última expresión aceptada
internacionalmente, en nuestro país es bastante resistida. Sin embargo la sociedad en forma
de contribuciones a la universidad en forma directa o en forma indirecta mediante los
impuestos, contribuye para subvencionar las mismas en cierta forma y magnitud.
Esto significa que en la educación, como en toda actividad productiva, alguien tiene que cubrir
el costo de sus egresados, ya sea con aportes de sus beneficiarios directos o de sus
beneficiarios indirectos. Tales aportes constituyen los ingresos universitarios a registrar
financieramente en el presupuesto, no importa que se efectivicen monetariamente o en
especie. Tales ingresos se transforman en el ejercicio presupuestario en egresos. Los egresos
en insumos se transforman en costo del producto, sean alumnos atendidos (corto plazo) o
egresados (largo plazo). La cantidad de alumnos a atender debe compatibilizarse con los
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graduados a obtener en cierto tiempo, el cual determina el período de producción de largo
plazo, ya sea hipotético (por diseño) o efectivo ( por duración real).
Dentro de un contexto de presupuesto kaizen y un modelo de mejora continua, una parte del
problema del financiamiento ordinario o corriente es determinar los fondos necesarios para
producir ciertas cantidades de productos de una calidad dada, por sus efectos productivos y
sobre el desarrollo humano, (como ir mejorando cada uno de estos ítem) y por otra parte se
debe determinar quienes son los que deben hacer los aportes de fondos normalmente.
Para calcular los importes importa el estudio de los costos, ya sea el costo total como el costo
medio de los alumnos atendidos en determinado año. Tales costos surgen de los egresos en
insumos operacionales y estructurales correspondientes a ese año. Si todo el costo de un
alumno debiera ser cubierto con un arancel, el mismo debería ser igual o mayor a ese costo
medio de largo plazo.
Si parte del costo es cubierto parcialmente por otro tipo de aportes, entonces el arancel puede
ser menor. Al realizar este tipo de consideraciones para determinar la estructura arancelaria
implica entrar a identificar quienes son los que tienen que hacer los aportes, lo cual no es
motivo de este trabajo. Igualmente se realizan dos consideraciones:
•
Si se tiene en cuenta los efectos productivos de la educación por el aumento de la
capacidad potencial de obtener ingresos futuros por el egresado, entonces el arancel
es la fuente adecuada de financiamiento, ya sea mediante pagos o créditos.
•
Si se considera que la educación afecta también al desarrollo humano, tanto de los
egresados como de la comunidad en un todo, entonces los subsidios gubernamentales
para cubrir el costo de largo plazo del egresado es la fuente apropiada de
financiamiento.
Otro de los temas para considerar dentro de lo que consideramos una gestión que propenda a
la mejora continua es qué significación e importancia se le da a la investigación. La
investigación permite desarrollar conocimientos que sirven como insumos para la educación,
pues ella es la encargada de su transmisión y que sirven para el desarrollo general del país.
Asimismo la investigación como actividad genera una cultura universitaria que facilita la
consolidación de la enseñanza. Se crea un ámbito universitario interactuante entre
investigación y educación.
La educación en una universidad con investigación puede enseñar desarrollos de frontera en
algunos aspectos y sus egresados podrán alcanzar una formación superior trabajando en tales
temas. Se favorece así la creatividad y desarrollo de los egresados. Egresados y estudiantes
de tales características son insumos para la propia investigación.
Esta relación puede llevar a planteos especiales por la dificultad de distribuir los egresos en
insumos entre la educación y la investigación.
Muchas veces un insumo puede ser para ambos. Un ejemplo es el caso de los profesores e
investigadores universitarios. Una base de distribución aceptable es el tiempo que le dedican a
cada una de esas actividades. En el supuesto que la investigación pueda ser considerada
15
como insumo parcial o total de la educación, entonces es aceptable asignar los egresos
operacionales de la investigación a la docencia en algún porcentaje En el supuesto que la
docencia sea una extensión de la investigación y se hace trabajar a los alumnos en los temas o
tareas de investigación, los egresos en insumos docentes se pueden asignar a la investigación,
pero la investigación tiene que buscar su propia fuente de financiamiento.
La evaluación y las auditorías son los aspectos menos desarrollados de la gestión financiera.
Con una mayor autonomía, las instituciones de educación superior deben ser transparentes en
su rendimiento académico y financiero. Si bien se realizan numerosas evaluaciones educativas,
muy pocas relacionan el valor de los recursos utilizados con los resultados educativos
obtenidos. A pesar de que es difícil cuantificar los resultados educativos, hay que adoptar
decisiones, de modo que no deja de tener mérito cuantificar cuando sea posible. No hay una
sola manera absoluta y correcta de calcular los costos. Pero cuando hay diversas maneras de
alcanzar un objetivo, si se adoptan los mismos principios de costo, se pueden medir los costos
relativos. El análisis de costos debería aplicarse a resumir las implicaciones que tiene una
actividad para los recursos netos a lo largo de un período de tiempo, especialmente en un
contexto de cambio. El costo por alumno/año es una medida habitual, al igual que el costo por
alumno/hora.
Los auditores deberían evaluar la eficiencia y la eficacia de la utilización de los recursos
relacionando los resultados de los servicios con los objetivos de las políticas (efectividad) y con
la utilización de los recursos (eficiencia). Dado que el principal costo operativo en la enseñanza
es el personal docente, suele relacionarse el coeficiente costo/eficacia con las horas trabajadas
y el número de alumnos beneficiarios.
Cada vez es más habitual que una institución lleve a cabo su propia evaluación y que compare
el rendimiento dentro de la institución y en objetivos estratégicos ya determinados. Conviene
contar con la participación del personal en la definición de los objetivos y en la evaluación del
rendimiento.
La elaboración de indicadores del rendimiento útiles está adquiriendo mayor relevancia. Los
sistemas modernos de gestión dependen de una información global y una parte importante de
la información que se necesita está relacionada con el uso directo o indirecto de los recursos
financieros. Cualquier nuevo sistema de gestión financiera debe asumir la producción ordinaria
de efectividad financiera y de indicadores de eficacia. Se empieza a generalizar la publicación
de un informe anual que incluye datos comparativos para mostrar resultados y presupuestos
del presente y el pasado. Los indicadores de rendimiento pueden cumplir una función muy útil
en la evaluación de la gestión financiera de una institución.
Pero la pregunta más importante que nos hacemos es ¿ tiene sentido hacer un análisis de
costos en la gestión universitaria?.
El mismo se justifica si se tiene al menos, una gestión por objetivos y sería mucho mejor si
hablamos de una gestión que propenda a la mejora continua, en función de obtener la calidad
total.
Podemos decir que la misma recae sobre tres aspectos:
16
•
Relaciones académicas de producción que abarca varios años, que implica una
relación dinámica entre la aplicación de los insumos y la obtención de los productos.
•
Estimaciones de egresos en insumos operacionales, en insumos durables y
existencias, que requieren un análisis financiero de flujos y otro patrimonial
•
Cálculo de costos a lo largo del tiempo, es decir, costos de largo plazo, que integran el
análisis de flujos con el patrimonial en forma dinámica, siendo importante tener como
referencia una tasa de interés.
Tales consideraciones de los costos educacionales influyen en la administración financiera
universitaria. Algunos aspectos que se deben considerar están referidos al análisis de flujos de
fondos, al análisis patrimonial y al análisis de la interacción entre flujos de fondos positivos,
negativos y patrimoniales. Esto lleva a diseñar esquemas de análisis financiero para decidir,
ejecutar y controlar. Este esquema de análisis financiero va a afectar tanto las cuentas y
clasificaciones presupuestarias, como el sistema de registro contable y la forma de presentar el
balance con su cuadro de resultados. Todo lo cual conduce a transformar la administración
financiera universitaria, si se consigue desarrollar una cultura organizacional que tenga en
cuenta los indicadores del análisis financiero. Esto es lo complicado de todo este proceso.
Hay veces que algunos funcionarios o directivos de las universidades pueden llegar a no querer
incorporar elementos nuevos de análisis o información por temor a debilitarse frente a los
demás o mostrar alguna fragilidad. Este es el peligro que existe cuando algunos quieren pasar
de una gestión funcional o por objetivos a una gestión de mejora continua, y otros directivos no
participan del cambio.
5- PROPUESTA METODOLÓGICA PARA EL CÁLCULO DEL COSTO DE LOS EGRESADOS
El costo es un indicador que permite analizar los resultados versus los objetivos. La información
gerencial de una Universidad debe considerar indicadores de costos para poder efectuar un
análisis de eficiencia y efectividad.
En el siguiente planteo (Ginestar 1990,113:142) se incluyen el cálculo de los costos a nivel de
egresados ya que el mismo toma como producto final al egresado.
Los elementos a tener en cuenta en el mismo son:
PRODUCTO
EGRESADO
INVESTIGACIONES
INSUMOS
Factores necesarios para la obtención
del resultado productivo
17
Proceso en el cual se relacionan las
cantidades de insumos con las cantidades
de producto final
RELACIÓN
PRODUCCIÓN
Es un elemento a tener en cuenta ya que la
carrera universitaria es un proceso- producto con
cierta secuencia que son los años de estudio
según la currícula
TIEMPO
En cada etapa se asignan recursos o insumos para obtener ciertos productos intermedios que
son los alumnos que pasan de un año a otro. Todas estas secuencias requieren un tiempo que
es el tiempo efectivo de duración promedio de la carrera para el conjunto de egresado.
La educación como una relación de producción según:
•
el enfoque global
UNIVERSIDAD
INSUMOS
PRODUCTOS
COMUNIDAD
COMUNIDAD
Educación Universitaria
Graduados
Servicios de
profesores y
personal docente,
servicios varios,
ingresantes alumnos
B) El enfoque analítico
UNIVERSIDAD: Carrera Universitaria Duración
hipotética tres años
Pasantes a 3er
Pasantes a 2do
Egresados
Alumnos
COMUNIDAD
1er año
alumnos
INSUMOS
2do año
Alumnos
3er año
Alumnos
INSUMOS
INSUMOS
COMUNIDAD
deserción
18
COMUNIDAD
Para analizar la expresión financiera de la relación de la producción se podría considerar la
siguiente secuencia
CONCEPTOS
FINANCIEROS
Egresos de
insumos
directos del
año 1
Egresos de
insumos
indirectos del
año 1
Egresos por
insumos
durables del
año 1
ESTÁTICOS
VINCULADOS
A LOS INSUMOS
Cantidad de
alumnos
COSTO DEL ALUMNO DE
CADA AÑO CURRICULAR 1
Repitencia y
Deserción
CONCEPTOS
FINANCIEROS
Corto plazo
COSTO DEL ALUMNO
PASANTE A CADA AÑO
CURRICULAR 1 al año 2
DINÁMICOS
Duración, repitencia
y deserción
globales
RELACIONADOS
CON
LOS PRODUCTOS
Largo plazo
COSTO DEL EGRESADO
Los egresos siguiendo el planteo propuesto se podrían clasificar según sigue:
INSUMOS
VARIABLES
FIJOS
ACTIVIDADES
Principales(producen
productos que salen de la
universidad)
Ej. Egresados
Insumos cuya cantidad varía
con la cantidad del producto
final que serían los
egresados
Ej. Ayudantes de cátedra
Insumos fijos cuya cantidad
no varía dentro de ciertos
límites con la cantidad de
producto final Ej.
Profesores titulares de
cátedra
Secundarias (producen
Insumos cuya cantidad varía Insumos cuya cantidad no
bienes que son insumos de al variar la cantidad del
varía al variar la cantidad
los productos finales)
producto intermedio
del producto intermedio
Ej. gerencia, administración Ej. Empleados
Ej. Decanos que cumplen
administrativos
función gerencial
19
El Egresado se interpreta como un activo que se está produciendo y cuyo valor a la terminación
del mismo debe incluir todos los egresos de los respectivos insumos realizados año tras año
con el agregado de los respectivos intereses.
Al acumular financieramente los intereses en el tiempo, el cálculo de los costos de los
egresados debe considerar la duración efectiva de las carreras.
Los efectos de repitencia sobre el costo del egresado al momento de la graduación deben
formar parte del mismo. El costo así aumentaría a medida que el tiempo efectivo es mayor.
Desde el punto de vista productivo, la repitencia representaría una reproceso y por ende
nuevamente la incorporación de insumos necesarios para esa etapa de producción. Por ello
este efecto tiene un doble costo tiempo (efecto financiero) y mayores insumos.
Otro factor a tener en cuenta es la deserción, (serian los alumnos que ingresan a una etapa y
no egresan de la misma). Esto también debe formar parte del costo por la parte de los insumos
cargados a esos alumnos que han abandonado.
Dentro de las propuestas metodológicas para calcular el costo del egresado encontramos:
•
Método Global
•
Método secuencial
•
Método por componentes
No es el objetivo de este trabajo efectuar el desarrollo matemático sino exponer simplemente
cual es el criterio de análisis de cada uno y la información requerida para su cálculo.
•
Método Global:
Para este método se requieren los siguientes datos:
o
Egresos de Insumos totales de cada etapa o año de estudio (también puede
hacerse sobre la base de cada asignatura del plan de estudios)
o
Coeficiente de repitencia por alumno
o
Duración hipotética de la carrera
o
Cantidad de egresados de la carrera
El criterio de este método es que los costos totales de un año se trasladan al año siguiente
mediante la capitalización de intereses. Estos costos capitalizados se suman a egresos del año
y en conjunto se trasladan al año siguiente capitalizando los intereses por un año más, tanto de
los egresos como del interés capitalizados en los años anteriores, Y así se continúa hasta el
egreso de los alumnos.
Al efectuarse los cálculos teniendo en cuenta los costos totales el problema de deserción
queda incluido en el cálculo (desperdicio normal).
20
•
Método del cálculo secuencial
Información requerida
o
Egresos totales de los insumos por alumno de cada año de la carrera o etapa
del proceso productivo educacional
o
Coeficientes de repitencia de cada año de estudio, donde se supone que solo
esta permitido repetir una vez cada año curricular(eso puede variar según el
caso)
o
Coeficiente de la cantidad de alumnos de cada año con relación a la cantidad
de alumnos del año siguiente, que en el ultimo año es con respecto a la
cantidad de egresados.
o
Tasa de interés de referencia
o
Duración hipotética de la carrera.
El proceso de cálculo parte del costo por alumno de primer año al cual se le adicionan los
intereses para pasar al segundo año, ajustado financieramente por repitencia y la relación (A 1
/
A 2 ) Tal coeficiente indica los requerimientos de alumnos de un año(anterior) con respecto al
posterior inmediato. Tal relación depende del condicionamiento académico que se manifiesta
en la repitencia y la deserción de cada año curricular. Se obtiene así el costo del alumno de
primer año que pasa al segundo año. A este se le suman los costos del segundo año más los
intereses y se pasa al tercero y así sucesivamente. El alumno es un insumo para el año al cual
ingresa y un producto para el año del cual egresa.
La diferencia entre este método y el anterior consiste en tener por referencia a los alumnos de
cada año.
Así se puede observar la evolución financiera del costo en forma secuencial año tras año.
•
Método por componentes del cálculo:
La información necesaria es:
•
Costos totales de los insumos, pudiendo identificarse los diversos tipos de insumos, en
cada año de estudio de la carrera o etapa del proceso productivo educacional por
alumno, es decir:
Costo
operacionales Costos
operacionales Costos estructurales Costos
estructurales
directos
indirectos
indirectos
directos
Personal docente
Personal directivo
Equipos
Equipos
Personal
Personal
, Edificios
Edificios
administrativo
administrativo
Papelería
Otros insumos
Terrenos
Terrenos
Energía
Etc.
Instalaciones
Instalaciones
Etc.,
Etc.
técnico
Etc.,
21
•
Se toma en consideración la misma información que el método anterior.
Este procedimiento requiere calcular los coeficientes de acumulación de cada año, que es el
mismo para cualquier tipo de erogación de ese año. Tal coeficiente se calculó sobre la base del
proceso secuencial, pero suponiendo que las erogaciones de los años siguientes son cero.
El costo efectivo del egresado es la suma de las erogaciones de los insumos de cada año de
estudio por su coeficiente total de acumulación anual hasta el año de egreso. Los coeficientes
son coeficientes medios.
Al tener identificados los elementos que cuantifican al coeficiente, se puede saber que pasa si
se modifica la repitencia, la deserción, la tasa de interés o la duración de la carrera, tanto
hipotética como efectiva.
La característica de este procedimiento consiste en la identificación de los efectos financieros
sobre el costo del egresado originado en los distintos insumos por la erogación que cada uno
requiere. Esta información es muy útil para el análisis de toma de decisiones de la gerencia en
cuestiones académico – financieras .
Permite diferenciar cada componente del costo en operativo o de estructura del proceso
educativo y otros elementos como ser la repitencia y la deserción.
6- HACIA UNA MEJORA CONTINUA CON UN MODELO DE CALIDAD TOTAL EN
EDUCACIÓN
¿Por qué hablamos de CALIDAD TOTAL?
En la década de los setenta se comienza a difundir el término “calidad total” como el de un
método de gestión cuyo objetivo es mejorar la satisfacción de los usuarios a través de la mejora
de los servicios y, como consecuencia, de la organización. Por ello es necesario un sistema de
gestión diferente.
El cambio está en que la calidad se valora desde afuera, desde el usuario del servicio.
¿Cuáles podrían ser los motivos principales de este cambio, el concepto de calidad ya no visto
como algo interno sino externo?:
Demandas y necesidades de la sociedad: La universidad debe “mirar” hacia la sociedad y no
hacia la propia institución y sus propios intereses.
Aumento de competitividad entre los centros universitarios: las universidades compiten cada
vez mas para atraer a estudiantes, por estar mejor posicionadas en el ranking o por tener una
certificación de calidad que demuestre a la sociedad su calidad.
Obligación de rendición de cuentas a la sociedad: cada vez más la sociedad toma conciencia
de sus erogaciones y por ende exige que sus recursos sean asignados en forma correcta. De
esto surge el concepto de evaluación que comentaremos más adelante.
22
En el mundo empresarial de los servicios, en especial la educación,
la calidad posee
significados muy distintos en función a los intereses de distintos sujetos (alumnos, directivos,
docentes, sociedad en general). Y esto también es más complejo porque calidad no se reduce
solamente al éxito escolar entendido como excelentes resultados académicos. Es muy
probable que surjan serias dificultades a la hora de ponerse de acuerdo respecto a los
recursos, medios y estrategias para conseguir esa calidad entendida como éxito académico.
Compartimos con la posición de varios autores que el concepto de calidad aplicado a la
educación se relaciona desafortunadamente con otro concepto que es el fracaso escolar. “...La
calidad de la enseñanza se ha estado midiendo casi hasta nuestros días en ladrillos mas que
en éxito o fracaso escolar”. (Álvarez, 1998-10)
De todos modos creemos que es posible la aplicación del modelo de gestión de calidad total en
el área de enseñanza tanto publica como privada, si bien tal vez en la primera se juegan
aspectos más complejos.
Comparación entre el lenguaje del TQM y su relación con el lenguaje Educacional
LENGUAJE TQM
LENGUAJE EDUCACIÓN
Producto de carácter material, transportable,
Producto social, personal, inmaterial. Surge en
almacenable
la interface. Cara a Cara
Cliente. Consumidor
Cliente usuario
Trabajador. Cliente interno
Profesional. Cliente interno
Consumidor. Cliente externo
Alumno, cliente interno
Consumidor. Ajeno al proceso
Usuario. Protagonista del proceso
Resultados. De carácter financiero. Beneficios
Concepto complejo en referencia resultados
financieros, académicos. Del servicio, de la
organización, del proyecto educativo, de la
interface
Política y estrategia. Misión , visión y valores
Política y estrategias expresadas a través de
en referencia al proyecto de la empresa
diversos proyectos que sistematizan la vida del
centro
23
La no calidad en el sistema educativo (Enghlis y Hill 1995-12), se fundamenta en el principio de
la competitividad (ganar-perder) en el que se asienta toda la práctica de evaluación de los
centros educativos. En este tipo de sistema, aunque comprensivo, pero sin recursos suficientes
pierden todos aquellos que van quedando en el camino a lo largo de los distintos filtros que
introduce el sistema educativo. Demming, no acepta ninguna práctica educativa que destruya la
cooperación entre los alumnos o entre los profesores, generando la dinámica excluyente entre
ganadores y perdedores, se opone a todo sistema de clasificación y competitividad dentro de
las instituciones que produzca, perdedores, porque todo esto provoca tensiones que destruyen
el clima de cooperación, colaboración y trabajo en equipo, principios sobre los que esta
asentada la calidad. El lugar de aprendizaje (aula), debe convertirse en un espacio de relación
casi personal entre el alumno, las nuevas tecnologías y el profesor como facilitador e instructor
que provoca el desarrollo de las habilidades de cada individuo en función a sus capacidades.
Desde este punto de vista uno podría analizar el tema pensando en la relación entre calidad y
cantidad, y reflexionar en la realidad Argentina, ¿el trabajar con 200 o 250 alumnos nos
permitiría llevar a la práctica alguno de los modelos de calidad total en educación?
Al hablar del cambio necesario para una educación hacia la calidad es la del cambio radical,
entre otros niveles, de las universidades en materia de pedagogía y didáctica, y puntualiza que
“.Mientras la universidad desprecie la pedagogía y las didácticas poco pueden hacer todos los
modelos juntos de gestión de la calidad...” (Álvarez, 1998-46)
El concepto de calidad total y sus investigaciones a nivel empresarial son relativamente
recientes, y más aún a nivel de servicios. No es fácil cuantificar la calidad y fundamentalmente
la satisfacción del cliente en empresas de servicio por su elevado componente de subjetividad.
El desafío en los distintos modelos de calidad total es el de poder medir objetivamente la
satisfacción al cliente.
Modelo European Foundation for Quality Management
Distintos autores como Manuel Álvarez o Isabel Cantón Mayo de la Universidad de León,
plantean que el modelo EFQM es tal vez uno de los mejores a aplicar en materia de Educación.
Dentro de los principios en los cuales se basa la filosofía de la calidad este modelo
encontramos los siguientes:
•
Orientar la actividad hacia satisfacer al cliente
•
Mejora continua como método de trabajo
•
Gestión con datos en los que basa el modelo de auto evaluación y retroalimentación entre
cliente, producción y comercialización
•
Liderazgo como elemento impulsor de la calidad
•
Gestión de procesos como forma de prevenir los costes de la no calidad
•
Trabajo en equipo y cultura de participación en los procesos.
24
Siguiendo con este esquema los criterios a tener en cuenta en un marco de referencia que
puede utilizarse para autoevaluar el avance del centro hacia la mejora continua son dos
conjuntos: AGENTES y RESULTADOS
Liderazgo 10%
Gestión del
personal 9%
Satisfacción del
personal 9%
Política y
estrategia 8%
Satisfacción al
cliente 20%
Procesos 14%
Resultados del
centro 15%
Impacto en la
sociedad 6%
Recursos 9%
AGENTES (50%)
RESULTADOS (50%)
Agentes
Liderazgo: apunta al comportamiento de los líderes que guían el centro hacia la calidad total
Política y estrategia: expresada a través de la misión, visión, objetivos y valores que aparecen
en los proyectos del centro.
Gestión del personal: la actuación para mejorar las condiciones del personal de forma que se
sienta implicado en los programas de mejoras. Debemos recordar que las personas son el eje
central de todo proceso de Calidad. Y son ellas las que establecen las posibilidades del
cambio y las mejoras.
Recursos: Se pretende medir como el centro gestiona de forma eficiente todos los recursos en
función de una mejor calidad de su servicio.
Procesos: Un proceso es el conjunto de actividades concatenadas de forma consecuente y
previamente planificadas que tienden a la consecución de los objetivos y que van añadiendo
valores a la organización. La mayor parte de los procesos en el ámbito educativo responden a
cuatro áreas:
•
Ámbito didáctico y académico
•
Ámbito educativo de los valores definidos en el Proyecto Educativo
•
Ámbito Administrativo y financiero
•
Ámbito de los servicios
Resultados
Satisfacción del cliente: Es el criterio mas valorado por la EFQM. En Educación se considera
cliente al alumno. Esta satisfacción se puede medir en dos formas
•
Directamente: preguntando al cliente su nivel de satisfacción con el servicio recibido
25
•
Indirectamente: mediante la valoración de ciertos aspectos que complementan la
percepción subjetiva anterior.
Para valorar este criterio es necesario identificar el conjunto de indicadores que definan la
calidad percibida.
Satisfacción del personal: se refiere al nivel de satisfacción personal de los trabajadores y los
profesionales de la organización.
Impacto en la sociedad: hace referencia al entorno social en dos aspectos
•
en cuanto a las actividades encaminadas a reducir las molestias y daños
provocados por el funcionamiento del centro
•
en cuanto al intercambio cultural y de recursos entre centro y entorno.
Resultados del centro: Resultados financieros, organizativos, académicos, de los servicios en
general, y específicos propios de los objetivos educativos de la organización
En el modelo de Gestión de la calidad aplicada al ámbito educativo se da como en los servicios
ciertas características, que plantea Helga Drummond (1995-24) como,:
•
La forma en que se produce y entrega el servicio: cara a cara entre el productor y el
cliente, por ende se da una interacción entre ambas partes.
•
Esta interacción permite generar una retroalimentación entre cliente y productor con
miras a corregir en el momento defectos del servicio.
•
El carácter perecedero del servicio
•
Lo intangible de la calidad: de allí que el resultado final sea difícil de medirlo
objetivamente porque entra en el ámbito de la subjetividad
El modelo de Gestión de Calidad ha ido desarrollando una serie de estrategias y herramientas
para poder poner en marcha este proceso. Dentro de las distintas etapas podemos ver las
siguientes:
Etapas a recorrer en el modelo
•
Compromiso y Liderazgo de las autoridades educativas
•
Sensibilización
•
Formación en el modelo
•
Divulgación del modelo
•
Realización de una auto evaluación
•
Elaboración del plan de mejora
•
Aprobación del plan de mejora
•
Constitución de los equipos de mejora
•
Ejecución y seguimiento del Proyecto Anual de Mejora (PAM) aprobado
•
Verificación de resultados y nueva auto evaluación
26
•
Renovación del proceso global de gestión
El Liderazgo generalmente se identifica con poder, pero la nueva concepción de liderazgo
educativo rompe con la relación jerárquica y vertical de las culturas pasadas. Aquí tenemos que
hablar de trabajo en equipo y relaciones ascendentes, descendentes y laterales. La labor del
liderazgo no es personal, es la imagen del equipo de liderazgo compartido. Las cuatro
capacidades exigibles hoy en día a todo directivo que pretenda liderar un equipo de trabajo
orientado a un cambio en un centro educativo centrado en la educación y el aprendizaje son:
Capacidades cognitivas: manejo de grandes masas de información mediante esquemas
sencillos
Capacidades de interacción: sabiendo que su éxito depende de los demás de su equipo
trabajen en una línea de calidad
Capacidades de innovación: enfrentar el cambio
Capacidades motivacionales: su objetivo será integrar a todo el personal alrededor del
proyecto.
El proceso educativo de enseñanza-aprendizaje y el alumnado como protagonista fundamental
del mismo debe ser el núcleo de atención de los actos de liderazgo dentro del centro educativo
que trabaja por la calidad.
alumnado
Burocracia
Proceso de crecimiento profesional
Instituciones
Problemas propios
problemas propios de la
De la organización
organización
Proceso de crecimiento
instituciones
Profesional
Burocracia
alumnado
SITUACIÓN ACTUAL BUROCRÁTICA
SITUACIÓN DESEABLE DE CALIDAD
Dentro de la estrategia de despliegue, como se le llama en la cultura de la calidad, podríamos
plantear como lo sintetiza M. Álvarez tres fases en relación con lo indicado previamente por
Canton Mayo
•
Contacto con el Modelo de Mejora Continua de Calidad EFQM: Este modelo nace en el
seno del mundo empresario y por ende seguirá su propio formato. En esta fase se
apuntaría a sensibilizar a todos los integrantes acerca de esta gestión.
•
Diagnostico y auto-evaluación: esta etapa tiene como objetivo diagnosticar la situación
actual de la Universidad como institución a partir de la auto-evaluación. Recolectar
todos los datos para saber cual es la calidad del servicio que se presta.
27
o
Identificación de los factores críticos de éxito
o
Análisis del funcionamiento de la institución partiendo de los criterios del
Modelo EFQM: ver cuales son puntos fuertes y cuales son las áreas de
mejoras de cada uno de estos criterios, es decir aquellos que funcionan en
forma defectuosa y generan costos de no calidad.
o
Priorización de datos: cuando se cuentan con muchos datos lo mejor es utilizar
alguna técnica o herramienta para sistematizarlos.
En esta etapa el diagnóstico debería ser planteado no como algo global sino se debería
reducir a áreas / variables más detalladas, como ejemplo podríamos tomar el “Modelo
de Autoevaluación Institucional” de la RUECA/ALFA. (Anexo I). Este mismo modelo
habla también de fases en el proceso de auto-evaluación:
a) Fase de compromiso: Esto se relaciona con el liderazgo y la sensibilización
necesaria para el proceso de cambio
b) Fase de formación: la formación en la evaluación es una condición indispensable
para el equipo evaluador.
c) Fase de auto-evaluación experimental: Con el fin de minimizar los riesgos y costos a
menudo se realiza una fase piloto.
d) Fase de mejora continua: Los cambios en las Universidades no pueden hacerse sin
modificar el modelo administrativo y esto lleva por lo general a cambios radicales. La
mejora continua efectuada sistemáticamente y en todas las variables de la
organización produce un incremento sustancial de cambio que da lugar de forma
natural al rediseño de los procesos
•
Constitución de los Equipos de Mejora: Para responder a la fase de anterior es
necesario:
o
Creación de los equipos: se recomienda crear un equipo de Mejora Continua
para cada uno de los defectos detectados en la fase anterior. Cada equipo
debe estar liderado por una persona del área a mejorar. El objetivo es el de
diseñar, hacer seguimiento y mejorar los procesos críticos que añaden valor a
la organización y permiten conseguir resultados de calidad.
o
Determinación de acciones: para llevar a cabo la gestión y solucionar los
problemas.
28
ANEXO I- Variables y Criterios de Calidad
Variables de la Organización
1 ENTORNO
2 CULTURA
Criterios de Calidad
o
Conocimiento del entorno
o
Apertura al entorno
o
Respuestas a las demandas del entorno
o
Promoción de la interacción
2.1 Misión, visión y valores
2.2 Proyecto Educativo institucional
2.3 Política de Calidad
3 ESTRATEGIAS
3.1 Estrategias para la mejora de la calidad
3.2 Planificación de la Calidad
3.3 Seguimiento y evaluación de la Calidad
4 ARQUITECTURA ORGANIZATIVA
4.1 Formalización del sistema de Calidad
4.2 Estructura de la organización
4.3 Gobierno centrado en la Calidad
5. PROCESOS Y RECURSOS
5.1 Mejora de los procesos
5.2 Recursos financieros y materiales
5.3 Recursos tecnológicos y de información
6. PROGRAMAS
6.1 Programas académicos
6.2 Programas de investigación
6.3 Programas de orientación y ayuda
7. PERSONAS
7.1 Desarrollo del personal
7.2 Desarrollo de la comunidad universitaria
7.3 compromiso de mejora
¿Cuál es la medida de la Calidad?
Medir la calidad es esencial si se quiere gestionar la dinámica de la institución. Todo lo que no
se puede medir no se puede mejorar. No basta con el ponerse de acuerdo en “que hacer” o en
el “como hacerlo”, sino además se debe tener un sistema de medida basado en la Calidad.
Para ello debería se necesario relacionando los resultados reales con los deseados a través de
procedimientos comparativos.
Basándonos en el ejemplo propuesto por el Modelo de auto-evaluación institucional (RUECA) :
Una de las primeras etapas para valorar la calidad es el seguir un procedimiento sistemático.
El primer paso consiste en la implementación, no se podrá medir la calidad si el sistema no es
diseñado y conocido por todos.
El segundo paso para valorarla será el de aplicación y seguimiento del sistema
29
El tercer paso será el de efectos del sistema de calidad.
A cada uno de estos pasos o niveles se le asigna un puntaje:
Implementación
Aplicación
Efectos
Total
40 puntos
30 puntos
30 puntos
100 puntos
La suma de los tres pasos consistirá en la escala total utilizada por este modelo, pero teniendo
en cuenta las siete variables mencionadas las cuales se le van a asignar un total de 100 puntos
distribuidos en cada uno de los niveles.
Valor de implementación
+
valor de aplicación + efectos del = Valor de la variable
Del sistema
del sistema
sistema
Un ejemplo de representación gráfica de la medida de la calidad en una institución podrá ser
como la indicada en el Anexo II, en donde cada variable tendrá un total de 100 puntos y dando
una puntación máxima de 700 puntos para el total de la institución.
ANEXO II
Ejemplo de representación gráfica de la medida de la calidad en una institución.
100 personas
100 entorno
65
100 programas
55
35
90
100 procesos/
recursos
30
100 cultura
25
75
100 arquitectura
100 estrategias
30
¿Cómo analizar el proceso dentro del sistema educativo?
Cuando hablamos de proceso podríamos coincidir con la siguiente definición: “proceso
productivo debe entenderse aquel en virtud del cual la materia prima discurre por los diversos
centros de trabajo para sucesivamente y merced a la intervención de los restantes factores, ir
adquiriendo mayor grado de perfeccionamiento hasta convertirse en productos elaborados”
(Castello 1993-8:9).
Generalmente se trabajaba sobre los resultados más que sobre los procesos. Pero en materia
de mejora continua el proceso cumple un rol fundamental, ya que se apunta al mismo para
obtener resultados de calidad.
Deming en su libro “Out of the Crisis” incluyó el siguiente diagrama en su definición de
“empresa como un sistema”
Diseño y Rediseño
Investigación de mercado
Proveedores de
Materiales y equipos
clientes
Recepción y prueba
A
De materiales
distribución
producción, ensamble, inspección
B
C
D
Pruebas de procesos, maquinarias
Métodos y costos.
31
Myrón Tribus desarrolló el siguiente esquema aplicable a cualquier centro educativo.
Diseño y rediseño
De Procesos
Definir el objetivo
Investigación
de Mercado
Proceso primario
OUTPUTS
PROVEEDORES
INPUTS
Cuerpo Directivo
Departamento de
Educación
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ENSEÑANZA APRENDIZAJE
La educación
de los
estudiantes.
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empleados
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Estado
Sociedad
Proveedores
varios
SERVICIOS DE SOPORTE
Contabilidad
Administración
Mantenimiento
capacitación
Servicio comidas
compras, etc.
Sobre el mismo nos permitimos hacer alguna modificación por ejemplo creemos que el proceso
primario no es el de aprendizaje solamente sino el de enseñanza-aprendizaje.
Enseñanza: es cuando se muestra como resolver un problema
Aprendizaje: cuando el individuo es capaz de resolver por sí mismo el problema.
La calidad en educación debe estar enfocada al mejoramiento de ambos aspectos como un
único proceso.
Hasta que Demming comenzó a popularizar su pequeño diagrama, los gerentes y directivos
concentraban su atención en la organización, y no en como las tareas son realizadas.
¿Cuál es el producto en el Sistema Educativo Universitario?
Aquí encontramos distintas posiciones, de acuerdo al esquema presentado con anterioridad el
producto no estaría en el estudiante o graduado sino en la educación del estudiante. Cuál seria la
posición del estudiante para este análisis?, el de un “trabajador”. Y así como en todo proceso de
manufactura es esencial que el trabajador participe activamente en el proceso, aquí el estudiante debe
ser un agente activo y participativo en el diseño y creación del producto. Es él quien permanece en el
proceso de aprendizaje por mayor tiempo, esto significa que el estudiante debería estar involucrado
concientemente y con habilidades para el mejoramiento continuo del proceso educativo.
32
¿Qué se espera por Educación?
•
Conocimiento
•
Conocimientos prácticos: este apuntaría al conocimiento puesto en la práctica/trabajo
•
Sabiduría para distinguir lo importante de lo que no lo es, ser capaz de establecer
prioridades y como usar correctamente los recursos (Ej.: tiempo)
•
Desarrollo de los valores: moral, ética, etc.
Es importante definir cuál es el producto final que se espera del proceso para en función de ello
definir los objetivos.
Los autores que trabajan estos esquemas plantean que utilizando estos diagramas se evalúa el
trabajo de la alta gerencia. El problema que se plantea en general es que cada uno de estos
elementos no parecen trabajar juntos. El hecho principal es que los paradigmas que maneja la
alta gerencia parecen ser incompatibles con las necesidades de hoy. Uno de los recursos que
está siendo escaso, no es el dinero, sino la falta de liderazgo. La educación está siempre
atrasada en la respuesta a las necesidades de la sociedad. (Langford)
A través de los distintos diagramadas mencionados y continuando con el modelo Europeo de
Gestión de la Calidad (EFQM), encontramos que dentro de los elementos más importantes se
encuentra la gestión de los procesos. Los expertos en calidad total, piensan que es casi
imposible conseguir resultados de calidad sin cuidar especialmente los procesos.
Características de un proceso de calidad
•
Antes de iniciar el proceso éste debe ser planificado.
•
Cada proceso debe tener un responsable
•
Se debe tener en cuenta todas las personas y áreas implicadas en un proceso
•
Definición de las fronteras del proceso con el fin de delimitar responsabilidades y
facilitar el seguimiento del mismo
•
Todo proceso debe estar documentado
•
Todo proceso debe incluir indicadores de progreso y calidad que faciliten su
seguimiento y la evaluación de resultados finales.
Los procesos en un centro educativo pueden ser divididos en
Procesos críticos o procesos críticos de éxito: comprende aquellos procesos que definen la
imagen más atractiva de la organización:
Procesos de integración de nuevos alumnos
Procesos de formación permanente del profesorado
Procesos de aprendizaje de enseñanza
Procesos de innovación y cambio, etc.
33
Procesos normalizados: son los que apuntan a aplicar la normativa vigente más relacionada
con lo administrativo.
Procesos estándares: son aquellos que nacen de la necesidad de dar respuesta urgente e inmediata
a los acontecimientos, problemas o demandas que nacen de forma espontánea o rutinaria.
La gestión de los procesos se plantea a tres grandes espacios:
•
Elaboración de un buen diseño del proceso,
•
Fijación de un cronograma para hacer el seguimiento de las actividades del proceso
•
Elaboración de un plan de mejoras a partir de la evaluación de los resultados y que
determine los indicadores de calidad para el siguiente proceso.
Diseño del proceso
Los orientales cuidan mucho este punto ya que ellos piensan que la calidad depende de la
previsión. Un buen diseño evita errores, ahorra tiempo. Los occidentales trabajan más sobre la
base de ensayo-error, por ello su planteo de la calidad total implica acumular a lo largo del
proceso, situaciones de no calidad para ser mejoradas. El diseño debe plantearse teniendo en
cuenta:
•
Identificación de las necesidades de los clientes internos y externos
•
Definición de los resultados que se esperan del proceso, junto a los objetivos y
resultados deben contemplarse los indicadores de calidad y progreso
Organización del proceso
Relacionar los agentes del proceso con el qué (acciones), el cómo(estrategias), el para qué
(objetivos y resultados).
Y para todo esto se necesita un responsable (quien toma las
decisiones).
Pasos para la fase de organización:
•
fijar los responsables del proceso: en educación es fundamental que todas las
actividades dirigidas a educar sean mínimamente coherentes. Por ello es tan
importante la actividad interdisciplinaria
•
Determinar los pasos a seguir y asignar las acciones a las personas implicadas.
•
Facilitar recursos disponibles; este paso es importante ya que sin recursos no es
posible llevar adelante el modelo.
Análisis y seguimiento del proceso
En esta etapa se debe recolectar datos del proceso y contrastarlos con los objetivos propuestos
al diseñar el proceso. Aquí tenemos muchas herramientas en la cultura de la calidad para
analizar este punto. También se deberían tener en cuenta la eficacia de respuesta a los
problemas para corregir posibles desvíos respecto a la expectativa del cliente.
34
Evaluación de los resultados
Este punto implica recoger los datos compararlos con los indicadores de calidad definidos y
documentar históricamente los inputs, outputs y desviaciones
Programa de mejora de procesos:
En educación por lo general los procesos críticos son cíclicos, es decir se repiten
periódicamente por ello es fundamental trabajar con datos de períodos anteriores. Y sobre
estos resultados trabajar para efectuar acciones correctoras que impliquen la mejora de nuevos
procesos. Esto es lo que se llama en Calidad Total procesos de Mejora Continua.
Dentro de algunas posibles técnicas para mejorar los procesos (Dianne Galloway
1994,113:138) se mencionan:
•
Eliminar o minimizar las tareas que no incorporen valor añadido: Podríamos decir que
toda tarea que provoca una satisfacción al cliente es una tarea que posee un valor
añadido y que si se eliminara el cliente se daría cuenta.
•
Desarrollar y aplicar normas: Las normas son aquellos aspectos cuantificables y
objetivos que se tienen en cuenta en el punto de inspección.
•
Mover o desplazar los puntos de inspección hacia delante o hacia el principio del
diagrama
Uno de los principios de la Calidad Total bajo la mirada oriental, como ya lo
mencionamos, es la de prevenir errores y evitar reprocesos. Como paso previo se
debería colocar el punto de inspección lo más cerca posible de donde se podría llegar
a cometer el error. Para ello en función a las normas consideradas, se debería ver
cuando es más probable que se comentan errores.
•
Eliminar la necesidad de puntos de inspección: Hacia esto tiende la Calidad Total. En la
industria se llegó a la conclusión que depositar la confianza en la inspección final
genera incremento de costos, produce productos de inferior calidad y enmascara las
ineficiencias del proceso.
•
Representar gráficamente y evaluar los inputs y los proveedores: cuando uno plantea
el hecho de evaluar los inputs, parte del principio que “entra basura, y sale basura”.
Aunque duro al visualizar el proceso educativo, pero real, la calidad de los inputs en el
proceso tiene un impacto fundamental en los outputs del mismo.
•
Realizar el estudio de un ciclo de tiempo: de esta manera se podrá visualizar los
tiempos muertos, diferencia entre tiempo real y tiempo teórico (efectivo) nos marcará
una posibilidad para mejorar. Para esto se debe analizar donde están los cuellos de
botella del proceso que contribuyen a incrementar el tiempo real respecto al teórico
•
Desplazar pasos a otros procesos: Esto ayudaría a reducir el ciclo de tiempo, y se
lograría sacando tareas y enviándolas a otros procesos menos sensibles al tiempo.
•
Diseñar un proceso paralelo: Un proceso paralelo es aquel que sucede
simultáneamente al proceso principal y generalmente disminuye el ciclo de tiempo.
35
•
Automatizar o mecanizar pasos: similar al punto anterior tiene como objetivo reducir el
ciclo del tiempo o reducir errores.
•
Elaborar un diagrama de subprocesos: son los pasos mas detallados que componen
cada paso del proceso. Generalmente al elaborar un diagrama de procesos lo que se
hace es trabajar a nivel de proceso primario en forma más global o macro. Aquí se
profundizaría el detalle en aquellos pasos que consideramos críticos
•
Utilizar diagramas para formar o reciclar a los participantes en el proceso: el diagrama
es una herramienta muy útil para explicar a los participantes del proceso los cambios o
tomar decisiones. El secreto fundamental en estos pasos es el de no permitir que la
burocracia y rigidez se acomode en el proceso. No olvidemos de la pirámide invertida
planteada con anterioridad al trabajar en un modelo de calidad.
•
Tener en cuenta la opinión de todos los participantes a la hora de elaborar el diagrama
•
Utilizar el diagrama como un instrumento de benchmarking: Este apunta a la
comparación de las mejores prácticas y técnicas entre aquellas organizaciones que son
reconocidas como las mejores.
36
Pensar en calidad Educativa, implica pensar en el cambio...
Hasta aquí hemos analizado brevemente algunas herramientas o metodologías en forma
conceptual sin detenernos en sus desarrollos.
Además, estos modelos son simplemente
enunciativos ya que al ser la calidad y sobre todo la calidad de un servicio como es la
educación, un concepto difícil de medir, es constante la búsqueda de nuevas herramientas o
modelos que van avanzando para poder cuantificarla lo mejor posible. Partimos de un análisis
basado más que nada en un modelo del ámbito de la tecnología como seria los esquemas del
Modelo “Insumo-resultado “ o “insumo-proceso-resultado”. Y también planteamos la evolución
de este modelo considerando la retroalimentación del mismo a través de la auto-evaluación y
mejora continua del proceso. Es decir que no se debe considerar solamente lo que entra y lo
que sale sino lo que sucede en el proceso.
Pueden ser distintos los enfoques aplicados para la medición de la calidad y estos estarán
relacionados con los objetivos establecidos, con la definición del alcance de la medición, con
la determinación precisa de los indicadores, y con la definición de sus propios conceptos.
Pero lo que es importante destacar es que para pensar en calidad se debe pensar en la
interrelación de todos los aspectos que involucra el proceso como sistema es decir, los
aspectos pedagógicos, los procesos de aprendizaje y la combinación de éstos con la gestión
educativa y las exigencias de la sociedad. El concepto de calidad educativa ha evolucionado
y hoy, una fuerte influencia es el alcance que ha tenido la calidad en el ámbito empresarial y
los nuevos conceptos sobre calidad total de la gestión.
Todo esto lleva a un cambio en el desarrollo del proceso educativo y sobre todo en la gestión
del mismo.
7- PROBLEMÁTICAS DE LA GESTIÓN UNIVERSITARIA Y PAUTAS PARA EL CAMBIO
Un planteo global de administración de calidad, donde lo financiero esté inmerso, debe resolver
dos aspectos:
•
La problemática productiva académica, donde se sabe cuáles son las funciones y las
actividades a desplegar, pero no se plantean como actividades productoras, ni se tiene
claro “ el para qué” y “ el cómo” lo van a lograr. Les falta a las universidades definir y
desarrollar adecuadamente sus
“ productos “ docentes, de investigación y de
extensión para responder al contexto socio-político. Posteriormente se verán los
insumos
que
se
refieren
a
aspectos
tecnológicos,
organizacionales
y
de
comportamiento.
•
La problemática financiera, integrada a la cuestión productiva académica, pues de
acuerdo a lo que se produzca y la forma de hacerlo serán las necesidades de fondos,
la asignación y las fuentes de financiamiento a recurrir. En este momento de
restricciones, el cuestionamiento se plantea como problema financiero y éste como
problema de financiamiento. Pero ¿ quién hace la estimación previa de los fondos
37
necesarios para desarrollar actividades académicas con objetivos precisos y con una
eficiente asignación de recursos que minimice los costos de los productos que
responden a esos objetivos?
A continuación se hace una propuesta amplia, no taxativa, de lo que consideramos pueden ser
estrategias institucionales de gestión financiera.
Gestión financiera y política institucional universitaria:
Se destaca la importancia de crear planes financieros y presupuestos kaizen como
instrumentos de gestión para la coordinación, el control y la evaluación de las universidades en
el actual contexto de crisis financiera. Así también los objetivos y procedimientos de la gestión
financiera se deben subordinar a la política institucional global. La gestión financiera debería
ser un medio para la ejecución de objetivos y finalidades estratégicas. Los presupuestos
vinculados a los programas pueden constituir un instrumento para transformar las políticas
institucionales en presupuestos. Los presupuestos kaizen, crearán la flexibilidad necesaria para
mejorar permanentemente y crecer durante el año presupuestario.
Generación de ingresos y recupero de costos en los departamentos (unidades académicas)
Se ha producido un cambio fundamental con respecto a las nuevas funciones de generación de
ingresos y recuperación de costos. Se pueden conseguir estos objetivos con diversos medios
los cuales se enumeran:
I.
Comercialización de programas y actividades universitarias
II.
Creación de empresas que pertenezcan a las universidades, comercialización de
patentes e innovaciones.
III.
Alquiler de espacios e instalaciones universitarios.
IV.
Pagos de matrículas y derechos a examen.
V.
Buscar el patrocinio de los empresarios para alumnos o alumnos en formación
VI.
Buscar a alumnos extranjeros con matrículas diferenciales que cubran los costos
que se tienen.
VII.
Administrar las reservas financieras de manera que generen todos los intereses
posibles.
VIII.
Invertir en el mercado de valores ( con ciertas restricciones).
IX.
Buscar las donaciones de la industria, el comercio o las instituciones filantrópicas
para la universidad, el personal o las residencias de estudiantes.
X.
Recaudar donaciones de los alumnos
XI.
Buscar ayuda de fuentes nacionales e internacionales para la investigación.
Se deben crear los estímulos necesarios en las unidades académicas y en el personal,
para la generación de ingresos y la recuperación de costos. Se debe estimular el trabajo de
38
asesoría en proyectos macros, debiendo conservar los individuos que la realizan una parte
de los ingresos generados, con la debida postulación de los interesados y la selección en
función específica al mérito y los antecedentes, no sólo académicos sino también
profesionales.
Estas estrategias orientadas a la generación de ingresos implicarán crear o reforzar las
estructuras universitarias relacionadas con la comercialización de servicios universitarios,
como el departamento de extensión o de comunicación.
Reducción de costos y aumento de la eficacia:
En función de la crisis financiera, se supone que las universidades aumentarán la eficacia
de la utilización de los recursos. Se espera que mantendrán el mismo nivel de eficacia con
menores recursos. Esto implica necesariamente una reducción de los costos, pero no
debería ser a expensas de la calidad de los servicios. El principal egreso en la educación
superior son los costos del personal. Estos costos son relativamente inflexibles, puesto que
las escalas salariales las decide una autoridad pública externa o se negocian con los
sindicatos a nivel institucional. Por este motivo las instituciones tienden a realizar recortes
en los costos no académicos, como inversiones de capital, costos administrativos, edificios
y mantenimiento. Cabe señalar que algunos de esos presupuestos a largo plazo son
esenciales para la calidad del servicio académico. Algunas estrategias para ser tomadas en
consideración pueden ser:
I.
evaluar el costo de los servicios proporcionados por la universidad y calcular si
la tercerización (por ejemplo: limpieza y mantenimiento) tiene una mejor relación
costo/eficacia
II.
crear mecanismos de análisis de costos e intentar vincular costos y beneficios,
separando los costos de docencia y de investigación.
III.
desarrollar normas de costos y otros criterios, también con la perspectiva de
financiar plenamente las actividades de los servicios ofrecidos por la institución a
una clientela externa.
Desarrollo de estructuras administrativas apropiadas:
Ya nadie duda que las nuevas funciones de la gestión financiera implica que las estructuras de
apoyo
y los mecanismos de gestión cambien. Las estrategias que se proponen, en alguna
universidad quizás ya se han utilizado, pero deberían ser nuestra guía en una gestión de
calidad:
I.
devolución de la responsabilidad financiera y de la rendición de cuentas a aquellas
unidades que adoptan las principales decisiones a nivel académico
39
II.
desarrollar el concepto de una autoridad interna de asignación de recursos; por
ejemplo, un comité de planificación de recursos para movilizar, asignar y controlar la
utilización de recursos
III.
reagrupar departamentos para que actúen como centros de costos y reestructurar
las actividades de la universidad y los registros de contabilidad financiera en torno a los
centros de costo, responsabilidad y beneficios.
IV.
sensibilizar a los centros ante la cuantía de los costos imputándoles todos los
costos de los programas ( por Ej. costos de alquiler, mantenimientos de espacios,
equipos).
V.
valorar adecuadamente la función del administrador financiero dentro de la
jerarquía universitaria.
VI.
reforzar el departamento interno de auditoría
VII.
centralizar las funciones de adquisición en un sólo sector con el fin de controlar
más adecuadamente dichas adquisiciones.
Una cuestión complicada de decisión es ¿qué grado de autonomía financiera deben tener los
departamentos?. Es aconsejable que el poder administrativo central se reserve una parte del
presupuesto para iniciativas innovadoras y de investigación, con el fin de mantener la
posibilidad de ejecución de iniciativas que sirvan para el interés común.
Desarrollo de un sistema de gestión informativa:
Las estrategias enunciadas anteriormente exigen tener acceso a información
relevante y
precisa, si se quiere realizar un seguimiento institucional de políticas. Un sistema de gestión de
información es un instrumento necesario para producir dicha información de manera regular.
Fundamentalmente deberá informar a todos aquellos que tienen autoridad para asignar fondos
acerca de los principales indicadores financieros de la entidad. Deberá generar indicadores de
efectividad y eficacia y contribuir a la producción del informe anual proporcionando estadísticas
sobre la gestión universitaria y los indicadores de rendimiento. El objetivo deberá ser: ofrecer
información transparente a todos los niveles institucionales sobre todos los recursos obtenidos,
contribuir al desarrollo de un panorama claro de todos los costos y beneficios derivados de las
actividades del programa (evaluación) e informar sobre los que se enfrenten a problemas, y no
pueden hacer frente a las obligaciones con los fondos que poseen.
8- HACIA UNA NUEVA GESTIÓN DE APRENDIZAJE:
La presión de las estadísticas y los desarrollos en la tecnología de la información y la
comunicación han estimulado innovaciones muy necesarias para la enseñanza y el
aprendizaje. Un sistema variado de educación superior (con alternativas bien planificadas en
las universidades, funciones institucionales basadas en las capacidades, en las necesidades y
40
oportunidades y un sector privado de buena calidad) puede proporcionar programas bien
adaptados a las diferentes necesidades y aspiraciones de los estudiantes. Hay innovaciones
que se están produciendo dentro de las instituciones. La educación a distancia facilita el
acceso a los alumnos que ingresan por primera vez, a los alumnos de edad avanzada y a los
que siguen un reciclaje profesional. También significa mejorar una enseñanza de mala calidad
y normas de aprendizaje y desempeño de los alumnos. Esto se debe a la atención que se debe
dar al material del curso y la organización de nuevos tipos de contactos entre alumnos y
profesores centrados en las necesidades de aprendizaje de los alumnos, independientemente
de que los programas estén basados en materiales impresos y en grabaciones de la educación
a distancia o que hayan incorporado las nuevas tecnologías de la información y la
comunicación. Un sistema de educación a distancia que progresivamente utilice las nuevas
tecnologías a medida que disminuyan sus costos, mejore su eficacia y aumente su valor
educativo, tiene una importancia incalculable, para que mayor cantidad de personas puedan
acceder a la formación universitaria.
A medida que crece la demanda y aumenta la matrícula, es probable que las soluciones
positivas medidas en términos de costo/eficacia sólo puedan darse a través de los diferentes
tipos de educación a distancia. La naturaleza de la experiencia educativa es diferente de la
enseñanza convencional cara a cara, pero la calidad de los materiales suele ser superior, las
necesidades de los alumnos suele interpretarse de manera sistemática, y se ha demostrado
que los rendimientos son bastantes comparables a los de las instituciones tradicionales. Hay
que dedicar mucha atención a la gestión del aprendizaje y a otros temas relacionados con los
docentes.
El papel de los docentes debe incluir una planificación y un tiempo de preparación adecuados;
la utilización de la correspondencia y las telecomunicaciones en lugar de un contacto personal,
implica un tipo diferente de relación con los estudiantes. La participación en los equipos de los
cursos, que pueden incluir a diferentes especialistas, entre ellos a los de otras instituciones y
del sector privado, requiere una comprensión práctica de las dinámicas de grupo. El perfil del
personal educativo cambia de manera que incluye una amplia variedad de personal técnico,
diseñadores, editores, etc.
Hay que desarrollar nuevos perfiles del personal, programas de formación, condiciones de
empleo y estructuras académicas. Los costos iniciales pueden ser bastantes altos, pero deben
ser tratados como una inversión y tienen que ser planificados pensando en importantes
reducciones en los costos unitarios a medida que los sistemas se implanten y aumenten las
matrículas. El crecimiento mundial de la educación a distancia y el éxito de muchas
instituciones demuestra que existe una necesidad y una capacidad para satisfacerlo.
Dentro de esta concepción de un nuevo aprendizaje, la educación del siglo XXI debería ser
según las propuestas de (Gerstner y otros, 1996-197:211) la siguiente:
Indican mediante un diagnóstico pesimista que “ la triste realidad es que las universidades no
están organizadas de modo tal que sean productivas o eficientes, ni siquiera según las líneas
de montaje, y por cierto tampoco de acuerdo con los patrones de las organizaciones modernas
41
de alto desempeño. Normalmente están organizadas para ser ineficientes. Groseramente
ineficientes. Son organizaciones con baja tecnología, de trabajo intensivo, con metas mal
articuladas, normas también bajas y mediciones débiles o inexistentes del desempeño “.
Posteriormente plantean cuál sería la solución e indican que “ una vez que las universidades
comprendan su propósito, deberá plantearse con más claridad quienes son sus clientes y sus
trabajadores. Su cliente es la sociedad global: la sociedad paga las facturas y quiere
resultados. Los trabajadores no son los profesores, aunque trabajen duro. Sus trabajadores
deben ser los alumnos. Los profesores deben convertirse en gerentes de instrucción. De esta
forma se producirá un aumento de la productividad. Se obtiene un alto desempeño del
trabajador haciendo que forme parte del equipo. Si el trabajador comparte e internaliza
expectativas altas, produce un alto desempeño, que a su vez es recompensado. El trabajador
moderno en la planta moderna, en lugar de realizar un trabajo repetitivo y embrutecedor, forma
parte de un equipo que diseña los procesos, establece las metas, aconseja a sus miembros y
finalmente trabaja mejor, más rápido, con más inteligencia y con una moral más alta. Estos
equipos de trabajo tienen menos ausentismos, generan más dinero y permanecen más tiempo
en sus empleos. Si esto se puede hacer en el mundo obrero de las fábricas, sin duda también
es posible en las universidades”.
Una cosa es hablar de aumentos de productividad, y otra totalmente distinta es generarlos. Y si
bien una universidad no es idéntica a una empresa, existen denominadores comunes, cuatro
de los cuales son imperativos para aumentar la productividad:
I.
Cada trabajador sabe cuál es su tarea.
II.
Cada trabajador sabe qué resultados debe obtener.
III.
Cada trabajador sabe medir los resultados
IV.
El trabajador sabe con qué tecnologías y formas organizativas se cuenta para
aumentar la producción.
Cuando el estudiante es definido como trabajador, el aprendizaje no ocurre cuando el profesor
explica o demuestra, sino cuando el alumno se compromete con el proceso. Un gerente
orquesta el trabajo, ensambla la tecnología (el capital físico) y las personas ( el capital humano)
para generar un producto o servicio. En este caso el resultado es el aprendizaje. El gerente
crea el ambiente en el cuál puede haber aprendizaje. El gerente establece incentivos y
disuasivos, ofrece recompensas y aplica penalidades para motivar a los trabajadores. Lo más
importante, es cuando el profesor se convierte en gerente de instrucción, cambia la política de
personal y la remuneración. “ Cuando cambia la responsabilidad en la tarea, también lo hace la
compensación ”. La productividad, si acaso se piensa en ella es un tema de estudio y no un
compromiso activo. Pero la sociedad es factible que no esté dispuesta a dar más recursos a
instituciones que no son productivas y que dan poco valor, a cambio de mayores
contribuciones.
La buena noticia es que existen enormes brechas en el sistema. Hay mucho lugar para
aumentos significativos de la productividad. Nuestro compromiso debe ser poner nuestra
42
inventiva, nuestra habilidad, nuestra irreverencia, nuestra disposición a echar por la borda las
tradiciones, a cambio de nuevos modos de hacer bien las cosas. Las universidades tienden a
juzgarse a sí mismas por el empeño que ponen, y no por lo bueno que hacen. Las
universidades deben aprender a concentrarse en metas; ya no deben caer en la trampa de
medir los insumos en lugar del producto, o les ocurrirá lo peor: tener buenas intenciones y
hacer las cosas mal.
9- CONCLUSIONES:
Las estrategias y métodos para el apoyo y la reforma de la educación superior son numerosas
y diversas. Las orientaciones para mejorar la calidad y la pertinencia del trabajo académico
están comprendidas en esta tarea y establecen criterios de realización.
Un celo obsesivo por obtener resultados a corto plazo no debería limitar la libertad de
investigación, el entorno para la creatividad y la imaginación, tiempos y espacio de reflexión, el
análisis y la síntesis y un serio compromiso con los problemas sociales y culturales críticos de
nuestra época, a pesar de que se puede esperar que la comunidad universitaria responda a la
necesidad de resolver los urgentes problemas con que se enfrenta la humanidad.
Las reducciones en los recursos unitarios y los coeficientes alumnos/personal pueden verse
como un aumento de la eficacia y un mejoramiento de la productividad. Pero si la calidad de la
educación es mala, si se empobrece la investigación y si las condiciones bajo las cuales el
personal y los alumnos trabajan son deficientes, el costo del aumento de la eficacia resultará
demasiado caro. Abordar los problemas de ineficacia no es sólo un asunto de reducir costos,
por muy deseable que esto sea, sino de introducir innovaciones que favorezcan los objetivos
educativos con costos esperados. La utilización de estos criterios centra la atención en la
calidad y la pertinencia de la enseñanza y la investigación, en lugar de centrarse en los recortes
de costos. A las autoridades les favorecerá consolidar los vínculos entre calidad, pertinencia,
financiación y gestión, en lugar de permitir que la austeridad financiera conduzca a una espiral
descendente de las cualidades mismas que la educación superior debe proporcionar.
La contención de los costos sin pérdida de la calidad y en concordancia con los objetivos y
valores de la educación superior es, desde luego, un objetivo apropiado para el conjunto del
sistema, allí donde sea posible adoptar este enfoque. Se deberá sortear un factor limitante que
suele ser implícito, y es la persistencia de estructuras y procedimientos rígidos que se oponen a
los enfoques flexibles y creativos que tanto se requieren. Los mismos deben ser abordados de
manera enérgica y global para su concreción.
Las decisiones de las políticas y la gestión, la asignación de recursos y las medidas de
rendición de cuentas deben orientarse por una clara comprensión y receptividad hacia el
ámbito institucional de acción, no sólo como existe actualmente, sino como tiene que
evolucionar.
Junto al reconocimiento de la urgente necesidad de satisfacer las perspectivas sociales y los
requisitos económicos, al discutir sobre los costos, la gestión y las finanzas, cabe recordar los
valores de una sociedad civil y un orden internacional pacífico, democrático y justo, que
43
proporcionan un punto de referencia para la dirección que la educación superior debería seguir.
El conocimiento, el entendimiento y la libre investigación son los elementos básicos de la
educación superior, así como el desarrollo del aprendizaje es su razón de ser.
44
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Top. Universidad de Alaska,1999.
45
SELECCIÓN DE
PROCESOS ALTERNATIVOS DE PRODUCCION
UN CASO DE LA INDUSTRIA METALURGICA
RESUMEN
El presente trabajo comienza con una reflexión sobre la conveniencia de difundir las
técnicas de costos generadas localmente y no prestar demasiada atención a las “modas” que
provienen del Norte.
Seguidamente se presenta un caso de comparación de costos de procesos productivos
alternativos destinados a obtener un mismo producto. Su desarrollo se originó en una situación
real de la industria metalúrgica dedicada a la fabricación de herramientas manuales. La opción
tecnológica involucrada era fresar o brochar.
Luego de una descripción técnica de los procesos productivos y de los costos
involucrados, se emplea la técnica de análisis Costo – Volumen - Utilidad aplicada a la
selección de alternativas, juntamente con el tratamiento de un caso de discontinuidad en los
costos fijos.
Se establece el punto de igualación de costos de ambos procesos y se utiliza el
concepto de margen de preferencia para determinar la conveniencia de optar por uno u otro de
ellos.
La comparación de costos se basa en la utilización exclusiva del sistema de costeo
variable, señalando las consecuencias negativas de la utilización del costeo completo para la
toma de decisiones.
La mano de obra productiva, que generalmente es definida como un costo estructural,
es considerada como un costo relevante para esta decisión e incluida en el análisis.
Como conclusión del estudio se determina la importancia fundamental de la cantidad a
fabricar para determinar el proceso más conveniente.
C.P.N. NORBERTO GABRIEL DEMONTE
CATEDRA DE COSTOS I
FAC. DE CIENCIAS ECONOMICAS
UNIVERSIDAD NAC. DEL LITORAL
46
SELECCIÓN DE
PROCESOS ALTERNATIVOS DE PRODUCCION
UN CASO DE LA INDUSTRIA METALURGICA
Con su corno francés / y su academia sueca
su salsa americana / y sus llaves inglesas
con todos sus misiles / y sus enciclopedias
su guerra de galaxias / y su saña opulenta
con todos sus laureles / el norte es el que ordena
pero aquí abajo abajo / cerca de las raíces
es donde la memoria / ningún recuerdo omite
y hay quienes se desmueren / y hay quienes se desviven
y así entre todos logran / lo que era un imposible
que todo el mundo sepa / que el sur también existe
Mario Benedetti
Comenzamos el trabajo con esta cita del uruguayo Mario Benedetti por dos razones.
Primero, porque vamos a hablar de “llaves inglesas” y segundo, y mucho más importante,
porque podremos ver cuanta razón tiene el poeta, incluso en el área de los costos.
Aplicaremos una técnica que, como nació en el Sur, no ha tenido la difusión que
merece: el análisis Costo-Volumen-Utilidad en la selección de cursos de acción.
Ante tantas “teorías” y recetas de dudosa calidad que nos llegan desde el Norte (ABC,
TOC, etc.), y porque estamos convencidos que el Sur también existe, proponemos aquí la
aplicación en un caso concreto de esta herramienta original, sencilla y eficaz.
CONCEPTUALIZACIÓN DEL PROBLEMA
Aspectos tecnológicos
Para fabricar la herramienta manual llamada llave ajustable o “llave inglesa”, se
requieren más de diez operaciones incluyendo forjado, rebabado, mecanizado, temple,
cromado y montaje.
Una de las operaciones de mecanizado, descripta en las especificaciones técnicas de
la ruta de fabricación, consiste en “fresar boca o brochar boca”, y tiene como objetivo definir
con precisión el ángulo donde se insertará la quijada. Este elemento complementa la
47
herramienta y permite variar la abertura de la boca, razón por lo cual se la denomina
“ajustable”.
Presentamos una imagen de la herramienta y la operación para ilustrar lo expuesto:
BOCA A
FRESAR O
BROCHAR
QUIJAD
Históricamente el primer método utilizado en la industria para realizar esta operación
fue el fresado, posteriormente, y a efectos de reducir el tiempo de proceso y el nivel de
rechazos, apareció el brochado.
Sin adentrarnos en aspectos específicamente técnicos damos una breve descripción de
los dispositivos involucrados:
∗ Una fresa es un cilindro que en uno de sus extremos posee una rueda dentada que, al
girar, produce el desgaste del material que compone la herramienta.
Podríamos decir que es algo así como una mecha “muy gorda”.
∗ Una brocha es una serie paralela de cuchillas que, desplazándose en forma
perpendicular a la herramienta que se está procesando, va desgastando o “comiendo” el
material de la misma a medida que las cuchillas (que presentan un progresivo desnivel)
inciden sobre él.
Una brocha es similar a una enorme máquina de afeitar con muchas hojas.
Las características más destacadas de estos procesos de mecanizado con arrastre de
viruta, así como los factores de devengamiento de los costos asociados a cada uno de ellos, se
exponen en el cuadro siguiente:
48
FRESADO
Se efectúa en máquinas de baja complejidad técnica, de las llamadas genéricamente
“tornos”, que provocan la rotación de la FRESA.
El tiempo de preparación de estas máquinas es bajo, ya que sólo debe fijarse la FRESA
al eje del torno.
La vida útil de la FRESA (expresada en cantidad de productos a procesar) es corta.
El costo de adquisición de la FRESA es bajo, por lo tanto el costo financiero de mantener
un stock inmovilizado también lo es. Existe amplia disponibilidad en el mercado.
El costo del desgaste de la FRESA luego de procesar el producto, en atención a su costo
de adquisición y vida útil, es bajo.
La FRESA admite varios afilados, sencillos de ejecutar.
La duración del proceso, tanto en lo que refiere a tiempo de máquina como a mano de
obra dedicada, es prolongado. Esto genera que ambos factores sean poco flexibles ante
cambios en la programación de la producción una vez asignados a la operación.
El nivel de rechazos que se genera es importante debido a que es una operación
insegura.
El consumo de energía eléctrica para la máquina es bajo debido a que la potencia
utilizada no es importante. Los lubricantes son comunes y de bajo costo.
El operario que fresa puede atender simultáneamente más de una operación, lo que dota
de mayor versatilidad a la mano de obra productiva.
BROCHADO
Las máquinas brochadoras, de relativa complejidad, trabajan con severas condiciones
técnicas pues la operación se realiza utilizando gran potencia de arrastre.
El tiempo de preparación de máquinas es importante debido a que el ángulo de
inclinación de las cuchillas debe ser exacto. Si esto no se logra la BROCHA puede
romperse o provocar un desgaste incorrecto de la herramienta procesada.
La vida útil de la BROCHA es larga, debido a la calidad del material que la conforma.
El costo de la BROCHA es alto y su disponibilidad en el mercado es limitada atento a que
existen pocos proveedores en el país, que trabajan a pedido, localizados a gran distancia
de la planta fabril. Esto genera la necesidad de disponer de un stock inmovilizado de cierta
importancia que implica un alto costo financiero.
El costo por desgaste de la BROCHA, atento a su valor y vida útil, es alto.
La BROCHA admite pocos afilados, de difícil concreción, antes de deformarse.
El tiempo de proceso es sensiblemente menor al del fresado.
Los niveles de rechazos, con una preparación adecuada, son también menores.
El consumo de energía eléctrica es importante debido a que las máquinas trabajan con
gran potencia. Los lubricantes son especiales y de costo alto.
Se requiere una dedicación exclusiva del operario a la máquina en cuestión, dado que
debe sostener las herramientas que se brochan.
49
Descripción del caso
En la empresa analizada se plantea la elección del proceso productivo que genere
menores costos para realizar esta operación. Se está utilizando el fresado y se evalúa la
posibilidad de comenzar a brochar.
Las llaves ajustables a procesar se presentan en una gama de diferentes tamaños con
procesos de fabricación similares. Se dispone de siete modelos con cantidades demandadas
muy diversas.
Los lotes de fabricación son definidos por el área de Programación de la Producción
atendiendo a: la demanda estimada del producto, las restricciones técnicas de las máquinas
involucradas en todas las operaciones, el costo de preparación de máquinas de todo el proceso
y el costo financiero de la producción (en proceso y terminada) inmovilizada.
A los fines del presente análisis, el lote de fabricación así determinado será
considerado como un dato. Esto obedece a que la operación bajo análisis no es relevante ni
desde el punto de vista del costo total de transformación ni es una operación crítica del tipo
“cuello de botella”. No tiene mayor importancia cambiar el tamaño del lote para esta operación
en particular. Podríamos decir que es una operación intrascendente y que pasa totalmente
desapercibida en las decisiones estratégicas, de allí un interés adicional en estudiarla.
ANTECEDENTES DEL TEMA EN LA TÉCNICA DE COSTOS
Los análisis efectuados por la técnica de Costos se han centrado en cuestiones de
índole económico-contable (polémica entre el costeo variable y el costeo completo, análisis de
rentabilidad, etc.) y sólo esporádicamente se trataron temas vinculados con decisiones sobre
opciones tecnológicas u optimización del uso de recursos escasos. Por ello, los principales
manuales de autores nacionales1 no incluyen un tratamiento específico del tema que estamos
analizando.
Además, muy poco se ha escrito sobre la metodología de comparación entre dos
tecnologías diferentes que, como en este caso, no presentan un efecto importante sobre los
costos totales del producto.
Uno de los pocos trabajos relacionados con el tema es el artículo de Yardín y
Rodríguez Jáuregui2 referido a análisis de equipos alternativos con el uso de las técnicas de
C.V.U. Dicho trabajo es altamente esclarecedor, y ha servido de base al presente estudio, pero
está orientado principalmente a brindar elementos para comparar la planta general de equipos
en sus distintos niveles tecnológicos, más que a seleccionar procesos para realizar una
operación en particular.
1
RAIMONDI, Carlos: “Costos”. Ed. Contabilidad Moderna. Bs. As. 1979.
GIMENEZ, Carlos y colab.: “Costos para empresarios”. Ed. Macchi. Bs. As. 1995.
VAZQUEZ, Juan Carlos: “Tratado de Costos”. Ed. Aguilar. Bs. As. 1978.
2
YARDIN, Amaro y RODRIGUEZ JAUREGUI, Hugo: “El uso de técnicas C.V.U. en apoyo de decisiones alternativas”.
Rev. Contabilidad y Administración. Tomo XII. Junio 1983. Bs. As. Ed. Cangallo; p. 951 y ss.
50
Asimismo, los textos sobre administración de la producción tampoco aportan
demasiadas precisiones, ni los extranjeros3, ni los locales. Observamos que el tema está
envuelto en una indefinición cuantitativa llamativa. Veamos un ejemplo de lo dicho:
Selección de equipamiento:
“Si bien algunos consultores de empresas suelen proponer metodologías que
asignan puntos para ponderar estos factores, en la práctica suele decidirse en
base a los conocimientos y experiencia del o los decididores, justipreciando
cada factor para tratar de que ninguno de los más importantes sea
descuidado en la alternativa por la que se habrá de adoptar”4
MODELO PROPUESTO PARA EL ANÁLISIS
Comparación de costos
En primer lugar, y para aportar datos concretos para la evaluación, se diseñó una
planilla que comprende todos los costos relevantes de cada proceso. En ella pueden
distinguirse los siguientes comportamientos de los costos para distintos niveles de producción
que cumpla los requisitos de calidad:
COSTOS FIJOS
Costo financiero del stock de las herramientas de corte (fresas o brochas).
COSTOS FIJOS POR TRAMOS
Costo de la preparación de máquinas de esta operación.
COSTOS VARIABLES
Costo del proceso en concepto de remuneración a la mano de obra productiva.
Costo de los rechazos originados en el proceso.
Costo de operación por energía eléctrica y lubricantes.
Costo por desgaste de las herramientas de corte (fresas o brochas).
Las herramientas de corte, al dar la forma deseada al producto van
desgastando su filo y perdiendo material por lo que estamos ante un caso
paradigmático de amortización por unidad de producción.
Es necesario destacar que sólo los costos fijos están referidos a una unidad de tiempo,
en este caso el año, mientras los costos variables, al ser costos del producto, no tienen relación
con el período.
En cuanto a los costos fijos por tramos (CFt), originados en las preparaciones de
máquinas, sus “saltos” están determinados por la vida útil del herramental afilado: cuando este
pierde su filo es necesario cambiarlo y preparar nuevamente la máquina. Su monto depende de
dos variables: la cantidad procesada anual y el tamaño del lote de fabricación (que puede ser
múltiplo de la vida útil del herramental o no). En el modelo consideramos que el tamaño de los
3
ADAM, Everett y EBERT, Ronald: “Administración de la producción y las operaciones” Ed. Prentice-Hall
Hispanoamericana. México. 4ª ed.1991.
4
SOLANA, Ricardo: “Producción. Su organización y administración en el umbral del tercer milenio”. Ed.
Interoceánicas. Bs. As. 1995. 1° reimp. (1994); p. 171.
51
lotes optimiza los CFt, siendo un múltiplo de la cantidad máxima a procesar sin repetir la
preparación (5.000 para el fresado y 20.000 para el brochado); cuando el lote no es un múltiplo
de la vida útil, los CFt son superiores a los expuestos. En ese caso tendremos varios costos
para un mismo nivel de producción anual, de acuerdo al tamaño del lote. Esta interesante
particularidad, que en este caso particular es poco significativa, no ha sido profundizada en
este trabajo.
En la comparación de costos realizada no se consideran las amortizaciones por tiempo
de las máquinas que operan las fresas o brochas porque es un costo no relevante para la
decisión sobre el proceso a realizar. Su devengamiento es función del tiempo y no guarda
ninguna relación con la elección de uno u otro método de producción. En el caso planteado
ambas máquinas fueron adquiridas previamente, no tienen cubierta su capacidad y pueden
asignarse a otras operaciones, por lo que no constituyen recurso escaso.
Cálculo del punto de igualación de costos:
El artículo antes citado5, que sirve de base para estas reflexiones, propone calcular el
nivel de actividad en el que ambos procesos presentan iguales costos totales (I c). Para niveles
de producción menores a I c resultará más económico el proceso con menores costos fijos
(fresado) y para cantidades superiores el proceso alternativo (brochado).
En este caso particular deberá adicionarse a los costos fijos continuos los costos fijos
discontinuos crecientes por tramos (CFt) originado en las preparaciones de máquinas. El punto
de igualación de costos, entonces, se obtendrá aplicando la siguiente fórmula, donde indicamos
con el signo (‘) al producto de menores costos fijos.
I c = ( CF + CFt ) – ( CF’ + CFt’ )
( cv’ - cv )
Dado que la función Costo Total no es continua (por la existencia de los CFt), debe
considerarse en esta fórmula el importe de dichos costos correspondiente al nivel de
producción donde se igualan los costos totales. Este nivel se determina en la planilla de
comparación de costos.
Tratamiento de la mano de obra productiva
Una consideración especial merece la inclusión de la mano de obra productiva en los
análisis que venimos realizando.
En primer lugar, deben señalarse las condiciones en que se desarrollaba la producción
en la empresa analizada:
∗ Programación de la producción y asignación diaria del personal.
∗ Estricto control de la producción de cada operario, con información detallada de las
operaciones realizadas, hora por hora y artículo por artículo.
5
YARDIN, Amaro y RODRIGUEZ JAUREGUI, Hugo: ob. cit.
52
∗ Sistema de incentivos muy significativo para la remuneración del trabajador, vinculado a
las cantidades procesadas y con control en línea a través de sistemas informáticos.
∗ Flexibilidad para reasignar los operarios a otra operación de mecanizado o a otro
artículo.
En segundo lugar, los costos en concepto de mano de obra productiva eran flexibles
ante los cambios en los niveles de actividad debido a la existencia de personal contratado, la
programación habitual de niveles variables de horas extras y por el efecto estadístico de la
rotación normal del personal (renuncias, jubilaciones, retiros, despidos con causa) en una
dotación de 300 personas.
Dadas estas condiciones podemos sustentar la inclusión de la mano de obra productiva
en los costos del producto (siguiendo la propuesta de RODRIGUEZ JÁUREGUI6), en atención a
su carácter de recurso escaso estructural con alto nivel de utilización, de uso alternativo y con
una clara base de medición de su uso.
Sin embargo, nuestra propia perspectiva concibe a la mano de obra productiva
(entendiendo por tal la que transforma el producto) como un costo del producto y no del
período, sea “escaso” o no. Esta distinción nos parece más rica en matices que la tradicional
división en costos variables y fijos, con la que coinciden en líneas generales. Estamos
trabajando en un estudio más profundo sobre la naturaleza de la mano de obra dentro del
criterio del costeo variable pues entendemos que cuando la acción del operario es necesaria en
cada unidad dicho costo debe formar parte del costo del producto.
Gráfico del comportamiento de los costos
A fin de visualizar con mayor claridad la influencia de cada elemento del costo, y su
variación ante cambios en los volúmenes de producción, graficamos su comportamiento para
destacar las relaciones más significativas. Podemos ver que la representación gráfica del costo
total los dos procesos no es una recta perfecta debido a los “saltos” originados en los costos
fijos por tramos (CFt).
Composición porcentual de los costos del proceso
A efectos de tener un panorama de la incidencia de los distintos conceptos
involucrados en la decisión, analizamos como están conformados los costos de esta
operación, en cada proceso, para un nivel de producción de 20.000 unidades:
CONCEPTO
TIPO
FRESAR
BROCHAR
COSTO FINANCIERO DEL HERRAMENTAL
FIJO
10 %
31 %
FIJO A SALTOS
3%
7%
MANO DE OBRA
VARIABLE
39 %
13 %
DESGASTE DE HERRAMENTALES
VARIABLE
16 %
21 %
ENERGIA Y LUBRICANTES
VARIABLE
10 %
15 %
RECHAZOS
VARIABLE
22 %
13 %
PREPARACION DE MAQUINAS
6
RODRIGUEZ JAUREGUI, Hugo: “La contribución marginal por unidad de recurso escaso. Reflexiones sobre la
conveniencia de asignar costos estructurales a la unidad de producto”. Rev. Costos y Gestión N° 24. Jun. 1997.
53
Puede observarse que más del 60 % del costo de fresado está dado por la mano de
obra y los rechazos (costos variables), mientras que más del 50 % del brochado proviene del
costo financiero (costo fijo) y del desgaste del herramental (costo variable).
Margen de preferencia:
Dado que la operación analizada es una parte poco significativa del proceso y del costo
total del producto no parece oportuno en este caso efectuar consideraciones sobre punto de
equilibrio, obtención de beneficios o niveles de rentabilidad.
Sí es necesario precisar la significación de la ventaja económica que presenta el
brochado respecto al fresado. Para ello utilizaremos, algo modificado, el concepto de margen
de preferencia.
Si hemos concluido que a bajos niveles de producción el fresado es más conveniente y
que a partir de un determinado nivel de producción conviene el brochado, debemos cuantificar
el riesgo de asumir un proceso que, si cae la demanda, comienza a ser inconveniente.
La diferencia entre el nivel de producción del producto (Q x) y el punto de igualación de
costos
(I c) respecto del primero nos dará el margen de preferencia, e indicará en que
porcentaje puede reducirse dicho nivel sin que resulte conveniente el método desechado de
menores costos fijos. La fórmula del margen de preferencia, entonces, será:
Mp =
(Q x - I c) . 100
Qx
En el caso que estamos analizando la recta representativa de los costos totales de
brochado presenta un importante “salto” en las 20.000 unidades, lo que provoca la existencia
de dos puntos de igualación de costos (ver gráfico).
Obtenemos un I c en 16.306 unidades y otro en 20.278, cuyo cálculo puede verse en la
planilla adjunta. Para niveles de producción ubicados en el intervalo (16.306 – 20.278) es más
conveniente el brochado pero su adopción es muy riesgosa ya que su margen de preferencia
es bajo. Por ello, debemos considerar a los fines prácticos como verdadero punto I c al de
20.278 unidades, calculando a partir de él, los márgenes de preferencia.
Análisis de sensibilidad
El modelo propuesto admite variantes en los parámetros del mismo. Los aspectos que
pueden modificarse muy probablemente, y alterar las conclusiones, se relacionan con:
reducción del costo laboral por baja de aporte patronales, reducción en el nivel de rechazos por
implementación de políticas de calidad total y reducción del costo de operación por variación en
el costo de la energía eléctrica. En esta oportunidad no analizaremos sus implicancias.
Aplicación al caso real presentado
En el caso concreto planteado, en función a los puntos de igualación de costos y los
márgenes de preferencia
podemos concluir en la conveniencia de adoptar los siguientes
procesos:
54
Brochado:
para los modelos con altas demandas (71, 72 y en menor medida 73) y que
tienen márgenes de preferencia altos.
Fresado:
para modelos de demandas reducidas (69, 74 y 75) y para el modelo 70, que
aunque posee un margen de preferencia a favor del brochado de un 12 %
presenta sólo una diferencia de costos entre los dos procesos de 3 %.
CONCLUSIONES
Distinto tratamiento según la demanda del modelo
En la presente comparación de métodos productivos, como en toda decisión, influyen
varias consideraciones; pero, desde la perspectiva de los costos, resulta determinante la
cantidad a procesar. Ante cantidades menores a I c tiene ventajas económicas el fresado,
mientras que ante cantidades mayores ofrece ventajas el brochado.
Como ambos métodos son totalmente compatibles, podría pensarse en efectuar el
proceso más conveniente de acuerdo al modelo, en función a su demanda. Sin embargo, debe
evaluarse el margen de preferencia de cada modelo, a fin de prever una eventual reducción de
la demanda, que podría hacer que la decisión de comenzar a brochar sea desacertada.
Podemos resumir lo expuesto diciendo:
Si la expectativa es procesar cantidades mayores a I c y con un margen de preferencia
importante, conviene encarar el brochado, si no es así, mejor continuar fresando.
Sin embargo, una vez adquirido el herramental de brochado conviene seguir
efectuando este método hasta que se desgasten totalmente, aun cuando las cantidades se
reduzcan significativamente. En esta nueva situación, los costos financieros del herramental
(fijos) son irrelevantes para la decisión y solo deben computarse los restantes costos, donde
tiene ventajas el brochado.
La utilización inapropiada del sistema de costos usado en la valuación de los stocks
El caso bajo análisis debe estudiarse considerando las diferencias entre los costos
vinculados a una y otra alternativa, descartando cualquier consideración de los costos no
relevantes, tales como Amortización de las máquinas, Remuneración del personal de
supervisión, Administración de Personal o Impuestos Inmobiliarios del galpón de fábrica.
En el caso planteado, la empresa utilizaba un sistema de costeo completo para valuar
los stocks y también para efectuar estas comparaciones entre procesos productivos. Dicho
sistema determinaba una “cuota de carga fabril” idéntica para ambos procesos, ya que se
desarrollaban en el mismo centro de costos.
Esta cuota establecía un costo-hora único para ambos procesos, razón por la cual
SIEMPRE era más barato brochar que fresar, debido a que el tiempo de proceso era menor en
esa alternativa. Resultó imposible hacer entender a los directivos que existen diversas “figuras
de costo” que son apropiadas a cada decisión y que era incorrecto utilizar el costeo completo
55
para analizar el tema. Esta deficiencia del costeo completo ya fue comentada extensamente
por nosotros en un trabajo presentado en el ámbito del IAPUCO, hace unos años.7
Lo curioso, significativo y alarmante para los técnicos en costos es que TODOS los
ingenieros de planta intuían que algo no estaba bien en el sistema de costos e insistían en
realizar un análisis similar al que hemos expuesto.
C.P.N. NORBERTO GABRIEL DEMONTE
CATEDRA DE COSTOS I
FAC. DE CIENCIAS ECONOMICAS
UNIVERSIDAD NAC. DEL LITORAL
7
DEMONTE, Norberto: “El costeo variable y el costeo por absorción en un caso real de toma de decisiones” Anales
del XX Congreso del IAPUCO. Salta. 1997.
56
“ASPECTOS PEDAGOGICOS DEL TRATAMIENTO DE LOS COSTOS DE
COMERCIALIZACION”
(AREA PEDAGOGICA)
INDICE:
1.
INTRODUCCION
2.
¿ COSTOS O GASTOS ?
3.
RELEVANCIA DE LOS COSTOS DE COMERCIALIZACION
4.
CONTENIDO DE LOS COSTOS DE COMERCIALIZACION
5.
CLASIFICACIONES RELEVANTES
6.
ALGUNAS IDEAS SOBRE LOS COSTOS FINANCIEROS Y
ADMINISTRATIVOS
7.
APLICABILIDAD DE COSTOS PREDETERMINADOS,
NORMALIZADOS, ESTANDAR,
Y OTRAS TECNICAS
SIMILARES, A LOS COSTOS DE COMERCIALIZACION
8.
REPLANTEO DEL ESTUDIO DEL ANÁLISIS MARGINAL
DR. ANTONIO JARAZO SANJURJO
Universidad de Buenos Aires
Universidad de San Andrés
Universidad Argentina de la Empresa
Universidad Nacional de General San Martín
Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal
(Presidente de la Comisión “Problemática de los Profesionales que actúan en la Docencia”
y miembro de las Comisiones de “Estudios de Costos” y “Estudios sobre Contabilidad”)
1. INTRODUCCION
El presente trabajo tiene por objeto revisar los aspectos pedagógicos relacionados con
el tratamiento de los Costos de Comercialización. La necesidad de hacer este planteo surgió de
57
reflexiones formuladas con colegas adjuntos de las cátedras a cargo del suscripto, y de la
experiencia de tratamiento del tema a lo largo de varios años de ejercicio de la docencia.
Me he encontrado permanentemente con dificultades para señalar una bibliografía
abarcativa del tema; en general, los autores de nuestra disciplina han tenido la tendencia a
destinar al mismo una porción muy pequeña en comparación con el espacio dedicado a los
Costos de producción. Esto no es casual, pues la materia nació para resolver el problema de la
valuación de los Bienes de Cambio producidos, y en consecuencia, creció con profusión de
desarrollos en esa dirección, tratando de abastecer con numerosas metodologías de costeo
para los costos de producción.
La doctrina contable ha aceptado pacíficamente que los costos de producción son, por
definición, los costos de los productos, y que los recursos destinados a atender las funciones
comercial, administrativa y financiera, deben ser tratados como gastos y, consecuentemente,
cargados a resultados del período en que se incurre en ellos. Esto es cierto tanto en nuestro
país como en la producción de autores extranjeros, y en particular estadounidenses.
Las normas contables vigentes en nuestro país, en sus sucesivas versiones, han
conservado de manera persistente el criterio antes señalado, clasificando como “gastos” a los
de Comercialización, de Administración y Financieros, y valuando los productos a partir,
únicamente, de los costos de Producción. Esto no es una originalidad de Argentina, pues las
normas contables internacionales, y las de otros países, circulan por los mismos carriles.
Pero además de la doctrina de la Contabilidad General, y de las Normas Contables, los
autores de “Management Accounting” o de “Managerial Accounting” de origen estadounidense
distinguen entre “costs” (costos) y “expenses” (gastos), como dos conceptos opuestos, usando
el término “costs” sólo para los costos de producción, y “expenses” para el reconocimiento en
resultados, tanto de los costos (de producción) de la mecadería vendida, como de los “gastos”
de comercialización, de administración y financieros.
Los expertos en Costos, de tanto en tanto, han dejado expresado su rechazo a dicho
mal hábito, pero no han construido un cuerpo doctrinario adecuado para lograr que se
modifique la situación. Recién cuando se esbozan planteos en dirección a la elaboración de
una “Teoría General del Costo” (de lo cual ha sido pionero Oscar Osorio), parecería surgir un
cuerpo doctrinario apto. No obstante, el problema, lejos de resolverse, en mi punto de vista,
permanece profundamente confuso.
En efecto, las cátedras que inician el desarrollo de la materia con el planteo de una
Teoría General, pasan luego a encarar el tratamiento por separado de los costos de cada una
de las funciones, y, como en los mejores tiempos, destinan un 60 o 70 por ciento de la materia
58
a los Costos de Producción, y distribuyen penosamente el tiempo remanente entre las demás
funciones. Más aún, temas como Presupuesto merecen espacios más amplios que los Costos
de Comercialización y Financieros; los Administrativos están ausentes por completo.
En el caso de la Universidad de Buenos Aires, otras cátedras de la materia “Gestión y
Costos”, provenientes de la extinta materia “Contabilidad y Gestión”, no merecen esta crítica,
pues en realidad, tampoco analizan a los Costos de Producción. El problema se plantea aquí
de manera diferente, pues se intenta abordar el manejo de la gestión sin prestar atención
alguna a los costos de cualquier naturaleza que sea.
Este trabajo no se plantea el objetivo de analizar el problema planteado en el párrafo
precedente, sino que apunta al planteo generalizado de los “expertos” en Costos, descripto al
inicio de este capítulo.
La problemática no pasa solamente por esta visión errónea, ni por el pequeño espacio
dedicado al tema, como consecuencia, sino por el hecho de que no se planteen
apropiadamente los diversos matices que estos costos plantean, ni se desarrollen los cuerpos
doctrinarios adecuados para afrontar cada aspecto de su problemática.
No sería justo abrir juicios generalizados sobre lo que cada cátedra dedica al tema ni la
extensión con que lo hace, sin investigar a cada una por dentro; pero sí es posible opinar
fundadamente sobre la atención que merece el tema a través de la observación de los
programas y de la bibliografía utilizada.
Nuestras observaciones sugieren que, en las postrimerías del siglo XX, se habla mucho
de globalización y de competitividad, sin medir cabalmente las implicancias que esas palabras
tienen en el desarrollo de nuestra disciplina; si esto no fuera cierto, los autores de Costos
deberían haber asumido que hoy la competencia se entabla mucho más por lo comercial y lo
financiero que por la producción.
Las variables que determinan la mayor dosis de las decisiones en las organizaciones,
tienen mucho que ver con lo comercial y financiero, y muy poco con lo productivo. En realidad,
al suscripto le resulta chocante usar la palabra “productivo” en la acepción de la oración
anterior; creo que sería mejor decir que la competitividad depende exclusivamente de lo
productivo, pero que la palabra “producción” y sus derivadas abarcan a las diversas funciones
necesarias para que los “productos” lleguen al cliente: elaboración, comercialización,
administración y financiación.
Una cuestión particular que se plantea con los Costos de Comercialización es su
heterogeneidad: en efecto, incluyen un conjunto de conceptos que no guardan relación entre sí,
59
salvo la circunstancia de que tienen que ver con distintas actividades tendientes a “acercar el
producto” al cliente. Sobre el particular, es importante realizar un análisis pormenorizado de
cada una de las funciones heterogéneas agrupadas bajo el paraguas común de “Costos de
Comercialización”.
Planteado lo anterior, pasa a ser importante, a la luz de la complejidad que se avizora
para el análisis, dilucidar si son o no relevantes para ser estudiados, a la luz de los objetivos
que persiga tal análisis; en principio, resulta interesante distinguir el grado de significación del
monto comprometido respecto de las Ventas o del total de Costos de las distintas funciones,
del peso relativo que puede tener su variabilidad respecto de distintas decisiones susceptibles
de ser tomadas.
Suponiendo aceptada su relevancia, pasa a ser importante identificar las clasificaciones
de los Costos de Comercialización que resulten, a su vez, relevantes. Esa condición, para el
punto de vista del suscripto, está relacionada con los distintos tipos de decisiones que pudieran
tener como apoyatura a los Costos de Comercialización.
Teniendo en cuenta la profusión de clasificaciones que, en la doctrina, se realizan para
los costos de “producción”, parece adecuado hacer referencia a las mismas, y establecer las
particularidades que se plantean para cada una de ellas en el caso de los Costos de
Comercialización.
Por último, como no podría ser de otra manera, se requiere dedicar un espacio a la
determinación; aquí se plantea, como particularidad, la utilidad de medir a los Costos de
Comercialización en relación con diversas unidades de costo. Este es un rasgo diferenciado
respecto de los Costos de “Producción”, en los cuales la unidad de costo es, en general, el
“producto”, o sea el bien o servicio que la empresa provee a sus clientes.
2. ¿ COSTOS O GASTOS ?
Este tema ha sido abordado por los académicos de Costos, sin llegar a convencer a los
profesionales en Ciencias Económicas en general, que conciben a los “Gastos” de
Comercialización como un conjunto de erogaciones en las que se incurre en el mismo período
en que se formaliza la venta, por lo que la cuestión de su devengamiento pasa a ser
absolutamente abstracta, y no resultaría aceptable pensar en su activación.
El activo reconocido como bien de cambio, tanto para la doctrina contable en general,
como para las Normas Contables, será valuado teniendo en cuenta exclusivamente los Costos
de Producción; los “gastos” de Comercialización, en cambio, serán cargados contra los
resultados del período en que se incurre en ellos.
60
El principìo de devengado consiste en el apareamiento de los ingresos y los egresos
relacionados con ellos; la Contabilidad se rige para el reconocimiento de los ingresos por el
momento en que se produce a transmisión de la propiedad del bien, o sea su tradición, que se
formaliza a través de la emisión de documentación como Remito o Nota de Entrega, y Factura
o Nota de Venta.
Como los ingresos, entonces, se registran en un momento claramente definido, la
problemática del devengamiento pasa por dilucidar el o los momentos de reconocimiento de los
“gastos” como resultados. Si un determinado “gasto” no está relacionado con la obtención de
ningún ingreso, será cargado directamente contra resultados del período en el cual se incurre
en él. Si, por el contrario, la realización del “gasto” se vincula con la obtención de ingreso, se
imputará el gasto a resultados del período en que se producen los ingresos.
En el último de los casos mencionados, pueden darse dos situaciones: que el ingreso
relacionado se haya producido en el mismo período, o que vaya a acontecer en un período
posterior; en este último caso, el “gasto” incurrido debe ser mantenido en al Activo, para ser
cargado a resultados del período en que se registre el ingreso. La doctrina contable, con buen
criterio, establece como un requisito para que cierto bien sea mantenido en al Activo, que sea
capaz de generar ingresos futuros por un monto igual o superior a la valuación del activo en
cuestión; el monto del ingreso esperado, menos los gastos adicionales necesarios para
concretarlo, es lo que se denomina “límite del valor recuperable”.
Ahora bien: el modo de conservar un bien en el activo puede plasmarse de distintas
maneras. La doctrina contable, y la de Costos, han desarrollado coherentemente el
procedimiento para hacerlo en el caso de los recursos afectados a la “producción”: se los
activa, en principio, en cada período, en el rubro Bienes de Cambio, para cargarlos a resultados
del período en que se produce la Venta, como “Costo de la Mercadería Vendida”;
precisamente, la disciplina Costos, como se decía en un capítulo anterior, nació para valuar los
Bienes de Cambio producidos, ya que en el caso de bienes adquiridos, el problema se reducía
a activar el costo de adquisición.
Pacíficamente, como ya se expresó, la doctrina contable denominó “gastos” a las
erogaciones de las demás funciones de la organización, y. para el caso de excepción en que
algún “gasto” debiera ser relacionado con ingresos de un período futuro, se concibieron rubros
como “Cargos diferidos” y “Gastos pagados por adelantado”.
Debe hacerse notar cómo, para fenómenos similares, se siguen procedimientos
disímiles: en el caso de la “producción” se activa, para luego cargar a resultados cuando se
concrete la venta; en el caso de las demás funciones de la empresa, en cambio, se carga a
61
resultados, para diferir en el caso de excepción en que el devengamiento así lo requiera. Esta
asimetría marca un prejuicio: la producción agrega valor, y las demás funciones parece, en
principio, que no, en todo caso, en los costos de producción se procede a activar, mientras que
en los demás se cargan a pérdidas, salvo prueba en contrario.
Los enfoques modernos de Costos, como el “A.B.C.” (“Activity Based Costing” o costeo
Basado en Actividades) consideran que el costo de un producto está conformado por la suma
de costos de todas las actividades que le agregan valor, sin discriminación de funciones. Esto
implica que, para medir la gestión, se dé un mismo tratamiento a los costos de las áreas de
producción (incluidos los departamentos de servicios a la producción), comercialización,
administración y financieros. Esto se opone diametralmente al tratamiento que se les da en la
contabilidad.
Pasando a considerar qué les debemos transmitir a los alumnos, es claro que el
enfoque del A.B.C. es adecuado para la gestión, y que considera a todos los costos de la
organización en un mismo nivel. Pero al margen de ello, se hace preciso precisar el hecho de
que la Contabilidad General, en sus actuales Normas de Valuación, no es consistente. Los
Costos de todas las funciones de la empresa deben vincularse con los ingresos con los cuales
están relacionados para medir de manera apropiada loe resultados.
En otro trabajo del suscripto, “Tratamiento de los Costos de Comercialización,
presentado al 1º Congreso del I.A.P.U.C.O. realizado en Salta, y luego publicado como
Cuaderno del I.A.P.U.C.O., argumentaba que para cualquier mortal, que no sea Contador
Público, un flete realizado luego de completado el proceso productivo, necesario para acercar
el producto a disposición del cliente, es un costo necesario del producto, y no una pérdida del
período en que se incurre en el mismo.
En un ejemplo, exponía como un cargamento de porotos tucumanos, colocado en el
puerto de Bahía Blanca, vale más que en la tranquera, por lo que el flete hasta el puerto debe
sin duda alguna ser activado. También proponía ejemplos de estacionalidad, como el helado,
para afirmar la necesidad de vincular los costos de comercialización del conjunto de la
temporada con los ingresos, en lugar de cargarlos a resultados de cada uno de los meses.
Igualmente, ilustraba cómo, en una empresa de transporte de carga, se realizaban en un
período transportes y almacenajes que, sin discusión, eran costos necesarios de servicios
completados y facturados en un período posterior.
Debemos usar ante los alumnos toda la batería de argumentos que sea necesaria para
que se comprenda claramente el significado del principio de “devengado”, interpretándolo
desde la racionalidad y la adecuada medición de la gestión, a costa de exhibir un profundo
desacuerdo con lo estipulado por las Normas Contables.
62
Para ser profesionales coherentes, no nos basta con explicar que la información para la
gestión puede tener reglas propias, determinadas con libertad y creatividad, sino que debemos
ser fieles a la verdad y exponer nuestro desacuerdo con las prácticas contables vigentes. No
existe razón teóricamente válida para que, en los costos de producción se comience por
activarlos, cargándolos a resultados de modo deliberado cuando se los identifica con
determinados ingresos, mientras que en los costos comerciales, administrativos y financieros
se empieza por cargarlos a resultados para activarlos por excepción.
Todos son costos, y deben ser razonados con la misma lógica, sin invertir la carga de
la prueba, exigiendo para unos una condición que para los otros se presume: la de ser capaces
de generar ingresos futuros.
3. RELEVANCIA DE LOS COSTOS DE COMERCIALIZACION
Particularmente considero muy importante analizar, con los alumnos, al cuestión de la
significación de los costos de comercialización, para que no se confunda el pequeño porcentaje
sobre ventas que pudieran representar sobre las ventas, con la importancia que su
consideración adecuada tiene en el proceso decisorio.
Los costos de producción suelen representar la mayor porción de los cargos a
resultados, y en muchas empresas ascienden a más del 50 % de las Ventas, mientras los
costos de Comercialización, en muchos casos, no superan el 10 ó 15 % de aquéllas. Este
hecho, sumado al concepto anacrónico de que los recursos usados en la producción son los
únicos que agregan valor, ha llevado a dedicar pocos capítulos de libros a los Costos de
Comercialización, e igual sucede con los Financieros, y peor aún con los Administrativos,
honorablemente ausentes de la bibliografía. En cambio, las Universidades han sido regadas
con ríos de tinta dedicados a los Costos de Producción.
Resulta interesante, para clarificar el tema, enfrentar a los alumnos al dilema de
seleccionar los costos relevantes para tomar determinada decisión, para un caso en el que, por
ejemplo, los costos de producción representen un 70 % de las Ventas, y los de
Comercialización, un 10 %. Es evidentemente tentador suponer que los de producción son más
relevantes. Si, para colmo, ejemplificamos que ese 10 % se desglosa en costos de la Venta por
un 3 %, costos de Distribución Física por 3 %, costos de la Administración de Ventas por 2 %, y
Publicidad por otro 2 %, podremos llegar rápidamente a la conclusión falaz de que cada uno de
esos parciales es totalmente irrelevante para cualquier decisión imaginable.
Una vez llegados a ese punto, es interesante imaginar posibles decisiones, como por
ejemplo, la venta (y obviamente entrega física) de un producto, a un cliente ubicado en las
proximidades del depósito central de la empresa, o a otro de algún punto lejano de nuestra
63
geografía: Gran Buenos Aires versus Jujuy, para una empresa con sede en Buenos Aires. Es
evidente que el costo de producción, por más que represente un 70 % sobre el precio, nada
tiene que ver con la decisión, pues es estrictamente el mismo para cualquiera de los dos casos;
el flete, en cambio, es diametralmente opuesto: a pesar de que a nivel empresa sea del 3 %,
puede representar el 1 % para la entrega en el Gran Buenos Aires, contra el 60 % en Jujuy.
Una vez consensuado que la elección pasaba por los costos de Comercialización y no
por los de Producción, resulta interesante proponer el ejercicio de reflexión acerca de que el 3
% sobre Ventas que representan los Costos de Distribución a nivel Compañía, es ni más ni
menos que el promedio ponderado del peso relativo en cada punto del país. Así resulta
interesante, sobre un mapa, ir evolucionando desde el 1 % para el Gran Buenos Aires, al 2 %
en Rosario, 3 % en Córdoba, 5 % en Mendoza, 10 % en San Luis ...
Esto último es aparentemente incongruente, pues la distancia a San Luis es menor que
a Mendoza; sin embargo, el sentido común de un conjunto de estudiantes lo lleva a detectar
rápidamente que hay otros factores que influyen: el volumen despachado hacia San Luis es
menor probablemente que el enviado a Mendoza, en lotes más pequeños, y por ello, con fletes
más costosos.
Luego podemos ir introduciendo otros factores, como el costo unitario de entrega a un
supermercado de Jujuy contra el costo unitario de entrega del mismo volumen a un centenar de
minoristas de la misma ciudad del Noroeste Argentino. No resultará, a esta altura, nada
asombroso, ilustrar con un ejemplo en el que el transporte de un artículo a Tierra del Fuego
pueda representar 3 ó 4 veces el costo de producción respectivo.
¿ A qué conduce el esquema de análisis propuesto ? a que los alumnos, por sí
mismos, sean capaces de descubrir que los Costos de Comercialización, aparentemente
pequeños e inocentes, tienen una relevancia muy superior a los de Producción para la mayor
parte de las decisiones imaginables.
El fenómeno ilustrado con los fletes se reitera con los costos de la actividad de Ventas:
visitar a un pequeño cliente lejano cuesta proporcionalmente mucho más que la atención de un
gran cliente próximo a nuestra sede central. Igualmente, cuestan mucho más las tareas de
nuestra Administración de Ventas para facturar y cobrar a una centena de pequeños minoristas
que para un gran supermercado. Lo mismo, en mayor o menor grado, sucede con la mayor
parte de los Costos de Comercialización.
En última instancia, la relativa significación (o materialidad) de los Costos de
Producción no es sinónimo de relevancia, pues en realidad sólo son relevantes cuando lo que
se analiza es, precisamente, cómo producir. Los alumnos deben llegar con claridad a la
64
conclusión de que el análisis de los Costos de Comercialización (y los Administrativos y los
Financieros) es sumamente importante para la gestión, más alla del engañosamente pequeño
porcentaje sobre Ventas que puedan representar a nivel empresa.
El recurso didáctico más efectivo, para plantear este problema, parece ser la
exposición de los alumnos a sucesivas preguntas para estimular su reflexión creativa, y lograr
que, por sí mismos, descubran que las apariencias engañan. Hasta una carga de ironía acerca
de “lo poco importantes que son” puede movilizar al pensamiento en la dirección correcta.
Es interesante reflexionar sobre las decisiones que, a diario, se requieren en las
empresas, a partir de la creatividad de la cantera inagotable de la gente responsable de la
Comercialización: seleccionar entre clientes alternativos, entre la atención de una u otra zona,
la centralización o descentralización de las ventas o de la distribución física, la entrega de
productos en lotes más grandes o más pequeños, la distribución física desde el depósito
central o utilizando depósitos zonales, el uso de una flota de camiones propia, con o sin
depósitos zonales, o la tercerización del almacenaje y la entrega, la utilización de una Fuerza
de Ventas propia, o el uso de distribuidores mayoristas, etc.
Sobre este punto, que profundizaremos en el capítulo siguiente, es interesante seguir
buscando ejemplos con los alumnos, pues la variedad de decisiones posibles es enorme, y son
en general de una gran frecuencia, no programada.
Si después de este ejercicio retornamos a los Costos de Producción,. Nos resultará
sorprendente el hecho de que nos cuesta encontrar una pequeña fracción del número de
ejemplos en que los Costos de Comercialización son determinantes. Es así que, por un camino
de investigación conjunta con los alumnos, podemos promover que lleguen por sí mismos a la
convicción de que los Costos de Comercialización son sumamente relevantes para le proceso
decisorio.
Es interesante subrayar que, lo dicho respecto de los Costos de Comercialización en
este punto, es válido también para los Costos Administrativos y los Financieros. Baste pensar
en el costo relativo de una factura a un distribuidor, y el de cien facturas dirigidas a un conjunto
de clientes minoristas a los que puede vender el mismo volumen (cien, o quizás mil).
4. CONTENIDO DE LOS COSTOS DE COMERCIALIZACION
Una vez aceptada la relevancia de los Costos de Comercialización, es oportuno
precisar qué incluyen: en líneas generales, todos los costos de acercar el “producto” al cliente
de la empresa. Este tema, en general, ha sido objeto de tratamiento adecuado en la bibliografía
de la materia, que, en rasgos generales, menciona:
65
•
Mercadotecnia (o “Marketing”, en el vocablo inglés mas utilizado): Sueldos, Cargas
Sociales, y otros recursos consumidos por el personal afectado al cumplimiento de esa
función. Incluye asimismo el costo de la Publicidad, Promoción, Investigación de mercados
y otros recursos usados como soporte de las marcas y productos de la compañía
•
Venta:
Sueldos,
Comisiones,
Incentivos,
Viáticos,
transporte,
Papelería,
Comunicaciones, Amortizaciones y Mantenimiento de vehículos, y otros recursos
utilizados por la Fuerza de Venta para el cumplimiento de su labor.
•
Administración de las Ventas: Sueldos, Cargas Sociales, Papelería y útiles y otros recursos
consumidos por el personal afectado al cumplimiento de las diversas funciones de carácter
administrativo relacionadas con la comercialización: Créditos, Cuentas Corrientes,
Cobranzas, Procesamiento de Pedidos, Control de Inventarios, etc.
•
Distribución: recursos utilizados para el almacenaje y la entrega de los productos a los
clientes, como Alquileres, Fletes (en el caso de transportes realizados por terceros),
Sueldos y Cargas Sociales (del personal afectado a carga y descarga, almacenaje,
preparación de pedidos y reparto, en el caso que éste se realice con personal propio),
Amortizaciones (de edificios y vehículos propios utilizados en el área), Mantenimiento,
Servicios Públicos, etc.
•
Impuestos y tasas que gravan el monto de las ventas, como el Impuesto a los Ingresos
Brutos y similares aplicados por las distintas jurisdicciones del país.
•
Regalías y modalidades similares de retribución a terceros por el uso de sus marcas,
licencias o derechos.
Tratándose de un conjunto tan heterogéneo de actividades, sería meritorio desarrollar
metodologías apropiadas a cada caso, para la determinación del costo atribuible a cada unidad
de costo que resulte adecuado. En este punto, se hace necesario recordar lo planteado en la
Introducción de este trabajo sobre las distintas decisiones que pueden requerir la medición de
los Costos de Comercialización.
A esta altura es necesario puntualizar otro aspecto que también se sugirió en la
Introducción: la particularidad que tienen los Costos de Comercialización respecto de la Unidad
de Costo. En el caso de los Costos de producción, como ya quedó dicho, la unidad obvia es el
producto, pero en los Costos de Comercialización podemos necesitar su conocimiento en
función de diversas unidades.
66
La unidad de costo en función de la cual necesitaremos determinar los Costos de
Comercialización dependerá de la decisión en la cual habremos de utilizar la información; la
gama de decisiones es amplia y su diversidad depende de la creatividad de los responsables
de la Comercialización para abordar diferentes segmentos de los mercados:
Así puede interesar, en un momento dado, conocer los Costos de Comercialización en
su conjunto, o los de alguna función de las mencionadas en particular, para apoyar decisiones
de la más diversa índole:
•
Venta a uno u otro cliente
•
Venta a uno u otro Canal de Distribución (minorista, mayorista, distribuidor, supermercado)
•
Venta a clientes de una zona, ciudad, o provincia determinada, o de localidades con
determinado rango de población
•
Venta local o al mercado externo
•
Atención directa o a través de agentes o distribuidores
•
Distribución mediante una flota de vehículos propia, o con fleteros que proveen el servicio,
o a través de un tercero
•
Lotes de entrega según cliente, canal, zona, ciudad o provincia
•
Centralización o descentralización de las entregas de distintos productos, líneas de
productos, o divisiones de la empresa
•
Almacenaje en depósitos propios, o alquilados, o en consignatarios
•
Almacenaje en una sola base, o descentralizado en depósitos zonales
•
Procesamiento de pedidos centralizado o en diversas sucursales
•
Procesamiento de pedidos centralizado o descentralizado para diversas divisiones de las
misma empresa
•
Recepción de pedidos mediante visitas a clientes, telefónica, por medios electrónicos u
otros
•
Realización de acciones promocionales dirigidas al consumidor o a los comerciantes, en
ciertos clientes, canales o zonas
•
Realización de publicidad en determinadas zonas o provincias, o medios con cierto alcance
geográfico
•
Colocación de repositores en determinados clientes o canales y/o zonas, ciudades o
provincias.
•
Cobranza a través de cobradores, vendedores, en oficinas, por correo, por transferencia
electrónica, mediante depósitos bancarios o por otros medios
67
Los detallados son nada más que ejemplos de una gama de decisiones notablemente
variada e impredecible, que requerirán datos diferentes, para la realización de mediciones y
comparaciones en las que las unidades de costo serán también cambiantes.
Por ello no cabe imaginar que se pueda pedir a la Contabilidad un grado de análisis
(cuentas y subcuentas) y departamentalización (centros de costos) suficientes para que la
totalidad de las informaciones que sean precisas surjan de las rutinas de la información
contable.
Entonces, se hace necesario contar con un tablero de comando en el que se disponga
de informaciones físicas suficientes para poder, en el momento oportuno, recurrir a ellas y estar
en condiciones de efectuar las mediciones necesarias.
De lo que se trata, si nos aproximamos a la jerga propia del Costeo A.B.C., es de
contar con una buena base de datos de la que extraer los cost-drivers adecuados para cada
una de las actividades relacionadas con la comercialización; pero, más allá de aplicar esta
herramienta, se necesitarán más mediciones de la gestión, que permitan clasificar la misma
información de maneras diferentes, según la decisión que se esté encarando en cada caso
particular.
5. CLASIFICACIONES RELEVANTES
Una vez aceptada la relevancia de los Costos de la función Comercialización en sí
mismos, pasa a ser interesante preguntarse cuáles de las múltiples clasificaciones de los
costos ensayadas al estudiar los costos de producción, son útiles a la hora de seleccionar
modos de analizar a los costos de la función Comercialización para soportar el proceso de
toma de decisiones.
Una de las clasificaciones que evidentemente es sumamente importante, es la que
alude a la vinculación de los costos con los objetos de costo, o sea la que propone distinguir
costos “directos” e “indirectos” en relación con una unidad de costo (producto o servicio) o una
unidad de costeo (departamento, centro de costos) dada.
Como se avizora en la nómina de decisiones posibles ilustrada en el capítulo anterior,
la condición de “directo” se deberá establecer respecto de múltiples unidades; por ejemplo, si
estamos analizando la selección entre dos clientes alternativos, será indirecto el costo del
vendedor que atiende a ambos, pero este pasará a ser directo si al análisis, sea por tipo de
cliente, zona o provincia, abarca a todo el espectro de clientes atendido por el mismo vendedor.
68
Es importante, en este punto, hacer notar a los alumnos, la infinita mayor riqueza que
tiene esta clasificación cuando se la aplica a los costos de Comercialización, respecto a su uso
en la Producción; la gama de objetos de costo es mucho más amplia, y por ello, esta
clasificación es sumamente relevante. Será recomendable plantear diferentes estructuras
imaginables para la misma organización, e ir cambiando el espectro de costos considerados
según la decisión que se plantee.
Cuando se estudia a los Costos de la función Producción, se brinda una atención
mayúscula a la clasificación por variabilidad: distinguimos costos variables, semifijos, fijos de
operación, fijos de capacidad, y formas híbridas en las que éstos se combinan; es tan
importante esta clasificación que da origen a metodologías de costeo como el Costeo Variable
y el Costeo Completo, con sus múltiples variantes.
Los Costos de Comercialización, en su inocente insignificancia, parecen ofrecer pocas
dificultades a la hora de clasificarlos entre Variables y Fijos, pero nos deparan algunas
sorpresas. Resulta tentadora, a este respecto, la idea de plantear a los alumnos alguna
decisión muy sencilla para que descubran por sí mismos el problema.
Supongamos que somos Administradores de una empresa proveedora monopólica de
combustible, con un Precio de $ 1 por litro, Costos Variables Unitarios de $ 0,70 por litro, y
Costos Fijos de $ 4.000. La empresa está vendiendo 10.000 litros mensuales de combustible,
por lo que sus resultados pueden analizarse de la manera siguiente, siguiendo la metodología
del Costeo Variable (evidentemente, la que parece más apta para apoyar el proceso decisorio
vinculando costos, volumen y utilidad):
•
Ventas
10.000
100 %
•
Costos Variables
- 7.000
-70 %
3.000
30 %
- 4.000
- 40 %
- 1.000
- 10 %
Contribución Marginal
•
Costos Fijos
Resultados
El planteo formulado a los alumnos sigue con la pregunta acerca de cuál sería el ajuste
de precio necesario para alcanzar el punto de nivelación o equilibrio.
Frente a tales datos, y suponiendo una demanda absolutamente inelástica, la
respuesta obvia es “10 %” (precio: $ 1,10), con lo que el cuadro quedará como sigue:
•
Ventas
11.000
•
Costos Variables
- 7.000
Contribución Marginal
4.000
69
•
Costos Fijos
- 4.000
Resultados
0
La propuesta consiste luego en reflexionar sobre el detalle de los Costos Variables: de
Producción: $ 0,50 (Materias Primas 0,30 + Mano de Obra Variable 0,10 + Carga Fabril
Variable 0,10), y de Comercialización: $ 0,20 (Fletes 0,10 + Comisiones de Vendedores 0,10);
pero, a esta altura, se les propone a los alumnos revisar la expresión del costo de las
comisiones, pues habitualmente se las refiere como porcentaje de las ventas, que en este caso
sería del 10 %. Entonces, si revisamos el cuadro de resultados nos encontraríamos con una
sorpresa:
•
Ventas
11.000
•
Comisiones (proporcionales a la Ventas)
- 1.100
•
Costos Variables de Producción
- 5.000
•
Fletes (proporcionales sólo al volumen)
- 1.000
Contribución Marginal
•
3.900
Costos Fijos
- 4.000
Resultados
-
100
No hemos alcanzado el equilibrio, el esquema aparentemente fracasó, pero los
alumnos pueden descubrir que la causa es la existencia de un costo que se modificó cuando
aumentamos el precio, por estar fijado de manera porcentual.
Aquí debemos lograr que perciban por sí mismos que la decisión fue errónea, pues el
cambio de precio afectaba tanto a Ventas como a Costos Comerciales (en este caso
Comisiones) proporcionales al las Ventas, o sea al volumen y al precio. Si al aumento
porcentual hubiese partido de relacionar el resultado con un subtotal de los renglones
afectados por el precio, se hubiese establecido a partir de un cuadro como el que sigue:
•
Ventas
10.000
•
Costos Comerciales proporcionales a Ventas)
- 1.000
Ventas netas
9.000
•
Costos Variables de Producción
- 5.000
•
Fletes (proporcionales sólo al volumen)
- 1.000
Contribución Marginal
•
100 %
3.000
Costos Fijos
- 4.000
Resultados
- 1.000
70
-11,11 %
Al observar que es resultado era negativo en un 11,11 % respecto del subtotal de todos
los conceptos que son función del precio, este úlltimo se habría incrementado en ese
porcentaje (a $ 1,1111 por litro), con lo que el cuadro hubiese quedado como sigue:
•
Ventas
11.111
•
Costos Comerciales proporcionales a Ventas)
- 1.111
Ventas netas
10.000
•
Costos Variables de Producción
- 5.000
•
Fletes (proporcionales sólo al volumen)
- 1.000
Contribución Marginal
•
4.000
Costos Fijos
- 4.000
Resultados
0
En el punto de vista del suscripto, la estrategia más adecuada consiste en ir
descubriendo con los alumnos la solución a los problemas que se plantean, y en este caso, la
explicación se consolida si recurrimos al argumento de que, lo que fracasó no fue la
herramienta del Análisis Marginal, sino la clasificación que hicimos y el nivel del cuadro de
resultados al que aplicamos la decisión en primer término.
Efectivamente, la cuestión es sencilla: las Ventas netas de Costos Comerciales
proporcionales al precio de venta, además del volumen, son el factor común afectado por los
cambios de precio. La receta para que los instrumentos del Análisis Marginal, o “relación Costo
– Volumen – Utilidad” (como la llamaban en sus artículos sobre el tema Amaro Yardin y Hugo
Rodríguez Jáuregui) sean válidos, consiste en dotarlos de un tratamiento algebraico correcto.
En consecuencia, este análisis termina planteando que, en el futuro, cuando aludamos
a “Ventas” nos estaremos refiriendo a “Ventas netas de Costos Comerciales proporcionales al
precio de venta”, y cuando detallemos los Costos Variables no tendremos en cuenta a los
“Costos Comerciales proporcionales al precio de venta”, a los que concebiremos como
deducciones del precio de venta, en lugar de costos, con lo que queda resuelto el dilema.
Lo expuesto en este capítulo no es original; se ha intentado, no obstante, plantear
caminos novedosos para abordar los temas con los alumnos. La conclusión esperada es que
los Costos de Comercialización, en su aparente inocencia y poca significación, esconden un
comportamiento particular en cuanto a la variabilidad, que nos ha llevado a este replanteo del
cuadro de resultados.
El tema se redondea analizando cuáles son los Costos de Comercialización
proporcionales a las Ventas (al volumen y al precio): Comisiones sobre Ventas, Regalías cuya
71
base de cálculo sean los montos vendidos, Impuesto a los Ingresos Brutos y similares, y
cualquier otro costo que se genere sobre base porcentual sobre Ventas.
Es muy curioso que en la categoría antedicha pueden caer los costos de la Publicidad,
si el manejo se realiza estableciendo una autorización de inversión (por no decir “gasto”,
palabra poco apreciada por la gente de Marketing), porcentual sobre las ventas. En tal caso, el
efecto de un cambio de precios será una ampliación del nivel autorizado, y así el
comportamiento, aunque basado en avances del presupuesto, será similar al de las
Comisiones, antes ilustrado.
Por el contrario, si la autorización de Inversión Publicitaria se basa en un Presupuesto
rígido, se tratará de un Costo estrictamente Fijo.
La Publicidad nos somete a prueba también en cuanto a la clasificación como Directa o
Indirecta de un producto, línea, zona, provincia o segmento cualquiera de la organización: el
problema es que la Publicidad es directa en relación con el segmento a cuyo crecimiento se
apunta con la misma, que no es necesariamente lo publicitado.
Por ejemplo, en una empresa de helados, podemos publicitar a la Compañía, a una
marca, o a un producto en particular. Pero con esa publicidad podemos estar intentando un
alcance distinto del aparente: por ejemplo, si tratamos de lograr el crecimiento del conjunto de
una marca a través de publicidad sólo de alguno de sus artículos, como testigo, gancho o
novedad.
Entonces, la noción de “directo” o “indirecto” en la Publicidad, no pasa tanto por lo
evidente, sino por la intención perseguida por su establecimiento al diseñar al Plan Estratégico
de la Compañía para el período.
6. ALGUNAS IDEAS SOBRE LOS COSTOS FINANCIEROS Y ADMINISTRATIVOS
Estos dos rubros presentan los mismos problemas que los Costos de Comercialización
en cuanto a la falta de “rating” en la bibliografía. Igualmente, merecen un análisis relativo a su
significación.
En el proceso de toma de decisiones suelen estar asociados a los Costos de
Comercialización en su comportamiento y vinculación con las decisiones a adoptar, por lo que
se necesita su determinación en función de diversas unidades de costo.
Quizá, en un programa coherente del grupo de materias de Costos, se requiere tratar,
en orden sucesivo:
72
•
Naturaleza, significación, componentes, y clasificaciones relevantes de:
* Costos de comercialización
* Costos de Administración
* Costos financieros
•
Particularidades en la determinación de cada uno de ellos
•
Impacto de todas las funciones en la toma de decisiones que se relacionan con los clientes,
los canales de comercialización, las zonas, provincias, países, etc., las distintas unidades
de negocio o divisiones de la compañía, o, en suma, con los segmentos en que pueda
interesarnos manejar la gestión de la empresa.
También vale para los Costos Financieros y los Administrativos lo dicho en otros
capítulos del presente trabajo, respecto del A.B.C. y también sobre la aplicabilidad de Costos
Estándar y otras técnicas de costeo, con las sutiles particularidades propias de cada una de
estas funciones.
7. APLICABILIDAD DE COSTOS PREDETERMINADOS, NORMALIZADOS, ESTANDAR, Y
OTRAS TECNICAS SIMILARES, A LOS COSTOS DE COMERCIALIZACION
El interrogante que sugiere el título se responde en función de los objetivos de estas
técnicas:
•
La predeterminación tiene que ver con la proyección futura de los resultados
•
La normalización surge como solución a la problemática de la anómala vinculación del los
costos fijos con las unidades de costo
•
El estándar está relacionado con la promoción y el control de la eficiencia
Todas las cuestiones mencionadas son comunes a los costos de Comercialización
(como asimismo a los de Administración y Financieros): la proyección de costos, su
normalización y la promoción de la eficiencia, no son patrimonio exclusivo de la Producción,
sino que son tareas comunes a los recursos de cualquier función y naturaleza.
Entonces, parecería adecuado que todo lo planteado en los capítulos anteriores, para
los Costos de Comercialización en particular, y las referencias a los Costos Administrativos y
Financieros, fueran incluidos en los planes de estudio antes de ingresar al análisis de las
técnicas de costeo concretas. De tal modo, a cada técnica se la analizaría desde el punto de
vista de, y con ejemplos referidos a, todas las funciones de la organización.
73
Cierta tendencia saludable en esa dirección se aprecia en las cátedras de Gestión y
Costos que arrancan desde el planteo de una Teoría General del Costo, para luego hacer
referencia a las distintas funciones.
Falta, no obstante, un desarrollo mayor de las técnicas, haciéndolas abarcativas, y
evitando ejemplos y casos prácticos referidos sólo a la producción. La empresa es un todo
integrado y así deberíamos analizarla; también las decisiones sobre la Producción tienen
consecuencias administrativas y financieras, por lo que no se debería dejar de tener en cuenta
estos aspectos al plantearlas.
Naturalmente, este replanteo es posible que conduzca, al mismo tiempo, a una revisión
de la carga horaria de la o las materias, y eso debería analizarse.
8. REPLANTEO DEL ESTUDIO DEL ANÁLISIS MARGINAL
El estudio de este capítulo de la materia suele incluir varios puntos sucesivos, que se
ejemplifican con la Producción (y con la variabilidad de los costos respecto del volumen de
producción y venta):
•
Punto de nivelación o equilibrio
•
Volumen, y Precio, necesarios, para el logro de ciertos objetivos de rentabilidad sobre las
Ventas, o sobre ciertas categorías de los Costos
•
Selección entre Comprar o Producir un producto, y entre equipos alternativos para elaborar
un mismo producto, productos sustitutivos con distinto precio
•
Relación de reemplazo entre productos, determinación del factor clave y selección de la
mezcla óptima (de producción y venta)
•
Costos diferenciales (ante aumentos de actividad o capacidad)
Cuando el suscripto, en ámbitos de capacitación ejecutiva, o en un Seminario
Avanzado de Costos, llega a este punto, propone luego la Selección entre Canales de
Distribución, lo cual requiere una referencia a los Costos Comerciales, Administrativos y
Financieros, para luego extrapolar las herramientas que en la doctrina se han desarrollado para
la Producción, hacia el conjunto de las funciones de la empresa, con acento en el leit motif de
las decisiones, que es la Comercialización.
El camino descripto es el coherente con el desarrollo actual de la doctrina y la
bibliografía utilizable, pero deberíamos apuntar a corregir el esquema hacia una visión
integradora como la sugerida en el capítulo 7 de este trabajo, y recorrer todo el camino del
74
Análisis Marginal con ejemplos que tomen en cuenta a los costos de todas las funciones de la
organización en el mismo nivel de análisis.
De tal manera, en esas condiciones, analizaremos el punto de nivelación o equilibrio,
las decisiones para satisfacer ciertos objetivos de utilidades, la selección entre comprar o
producir o entre equipos alternativos, la determinación de la mezcla óptima, o la ampliación de
la actividad o la capacidad, para la empresa en su conjunto.
Lo dicho no es nada inocente, pues el clásico ejemplo de determinación de la mezcla
óptima en función del factor clave de la producción puede no ser realista, ya que en una
empresa determinada, el factor restrictivo puede no ser la capacidad de producción ni el
mercado, sino, la capacidad de distribución, de venta, de administración o financiera; así debe
analizarse la mezcla como regla general, y no con la mera mención de ejemplos en los que el
capital de trabajo pueda operar como limitación a las posibilidades de producción.
75
GESTION DEL CONOCIMIENTO
EN LAS ORGANIZACIONES
AREA IV
TEMAS LIBRES SOBRE COSTOS Y GESTION
Prof. Marcelo Gustavo Podmoguilnye
Prof. Adjunto a la Cátedra de Elementos de Costos
Prof. Adjunto a la Cátedra de Costos y Actividades Especiales
Universidad Nacional de Lomas de Zamora
Prof. Adjunto a la 3ra Cátedra de Gestión y Costos
Universidad de Buenos Aires
XXIII Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos
Rosario, Setiembre del 2000
76
RESUMEN
En nuestro país la realidad de los mercados se ha modificado con la aparición del fenómeno
MERCOSUR. Las organizaciones radicadas en la Argentina se ven obligadas en la actualidad a
intentar obtener una ventaja competitiva respecto no sólo de sus pares nacionales, sino
también con referencia a las empresas radicadas en los países pertenecientes a este “mercado
común”.
Juntamente con esta apreciación, se habla en la actualidad, en forma constante sobre la
importancia cada vez más relevante del “capital intelectual”. Este valor intelectual se resume
en:
El know-how de los empleados, o sea los conocimientos individuales propios
El conjunto de conocimientos e información que una organización recibe de sus
consumidores y de su mercado.
Y otro conocimiento que se encuentra en varios sistemas y procesos dentro de las
organizaciones.
Existen en la actualidad enfoques que afirman que la buena gestión de este valor intelectual
ayudaría a las entidades a obtener información para “competir”.
El objetivo del presente trabajo es mostrar algunas características de esta nueva corriente que
se ha dado en llamar “GESTION DEL CONOCIMIENTO” y que puede ser de mucha utilidad
para aquellas entidades que quieran insertarse en el proceso global. Justamente una de las
habilidades de las companías globales es saber operar a escala internacional del mismo modo
que lo hacen dentro de su mercado local, y para lograr esto el compartir los conocimientos es
clave.
Para muchas organizaciones el intercambio de información a escala global es un componente
indispensable a la hora de mantener ventajas frente a su competencia. La gestión del
conocimiento define el proceso mediante el cual el capital intelectual es gestionado. Su arte
consiste en convertir el know-how propio de los empleados y el conjunto de conocimientos de
la organización en ese otro conocimiento que se encuentra dentro de los sistemas y procesos
propios de la entidad, o sea en el conocimiento que permanece dentro del negocio y queda
guardado, de manera tal que hace posible que todos aquellos que pudieran necesitarlo,
accedan a dicha información.
1- ALGUNAS CONSIDERACIONES INICIALES
77
En un anterior trabajo de mi autoría presentado en el XXII Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos, establecí las características de los sistemas integrados para la
gestión, y recuerdo haber finalizado dicho trabajo con un diagrama en el cual quedaba de
manifiesto la necesidad de estudiar la cadena de valor a través de estos sistemas. Estos
estudios apuntan exclusivamente a la cadena de “valor físico”.
Sin embargo estos sistemas no capacitan a la empresa para el aprendizaje. Con esto se quiere
decir que los mismos no estimulan a convertir el valor añadido en conocimiento.
Juntamente con esta apreciación, se habla en la actualidad, en forma constante sobre la
importancia cada vez más relevante del “capital intelectual”. Este valor intelectual se resume
en:
El know-how de los empleados, o sea los conocimientos individuales propios
El conjunto de conocimientos e información que una organización recibe de sus
consumidores y de su mercado.
Y otro conocimiento que se encuentra en varios sistemas y procesos dentro de las
organizaciones.
La gestión del conocimiento define el proceso mediante el cual el capital intelectual es
gestionado, su arte consiste en convertir el know-how propio de los empleados y el conjunto de
conocimientos de la organización en ese otro conocimiento que se encuentra dentro de los
sistemas y procesos propios de la entidad, o sea en el conocimiento que permanece dentro del
negocio y queda guardado, de manera tal que hace posible que todos aquellos que pudieran
necesitarlo, accedan a dicha información.
De esto podríamos concluir que las organizaciones a los efectos de agregar valor no necesitan
sólo la implementación de buenos sistemas de información sino que serán necesarias, en su
seno, condiciones para aprender a enseñar ininterrumpidamente antes, durante y después de
los contactos que cotidianamente establece con sus colaboradores, esto es en pocas palabras,
que se convierta en una entidad inteligente que domine el arte de aprender.
2- HORA DE ALGUNAS DEFINICIONES
Es necesario, a la hora de abordar estos temas, definir algunos conceptos que si bien no
resultan absolutos pueden llegar a ayudar a la comprensión del presente trabajo.
Información: porción de conocimiento que permite al receptor de un mensaje disminuir su
incertidumbre acerca de determinado fenómeno, de forma que estará a partir de ese
momento en mejores condiciones de adoptar decisiones adecuadas. La información puede
ser más o menos significativa, en la medida en que influye en el curso de acción posterior a
78
su recepción, al tiempo que puede ser más o menos completa, atendiendo a la magnitud
del conocimiento nuevo que aporta al receptor del mensaje.1
Conocimiento: constituye la parte conocida de un fenómeno, representada a través de
símbolos (convencionales o no). Se trata de la definición, fundamentación y formalización
de la parte conocida de algún universo, lo que posibilita su almacenamiento, transferencia,
aplicación y en algunos casos, su enriquecimiento o mejora. El conocimiento podrá
asimilarse a experiencia cuando esta última se relaciona con procesos de aprendizaje,
sean formales o informales.
Base de conocimiento: universo de reglas simples que marcan un archivo de conocimiento
empresario. A diferencia de las bases de datos, las bases de conocimiento establecen
parámetros de conocimiento, mientras que las primeras son una acumulación explícita de
hechos simples declarados.2
Trabajo del conocimiento: generación, adquisición, clasificación o aplicación del
conocimiento. Es responsabilidad de un personal altamente cualificado, que se distingue
por su habilidad y por la gran cantidad de conocimientos que poseen acerca del universo
del dominio. Sus rasgos principales son la excepción y la diversidad.2
Estas definiciones, nos sirven de punto de partida para emprender nuestro análisis. El camino
hacia el trabajo del conocimiento no es tan sencillo como parece. El adquirir y manipular todos
los conocimientos y destrezas funcionales imprescindibles en un proceso de desarrollo
organizacional puede ser una tarea muy complicada, aún para los profesionales más
capacitados en la materia.
Además debemos considerar el rol que juega la información hoy en día. La misma abunda en
las entidades, situación que resulta abrumadora y de complicada manipulación, esto hace que
las empresas deban jugarse a lograr el dominio de la información, tratando de que el valor
agregado que aportan sus actividades (procedente esta detección de valor de información
externa o interna), adopte la forma de conocimiento.
Siguiendo las reflexiones de Michael Porter, que dice, “cuando la empresa adquiere unos inputs
en el mercado, debe realizar sobre ellos ciertas transformaciones que añaden valor para poder
convertirlos en los productos que pondrá a disposición de sus clientes...” 3 , podríamos aseverar
que con la información ocurre algo similar, el directivo toma la información primaria y le añade
un valor que la convierte en un producto virtual para los futuros usuarios de la misma (externos
o internos a la organización).
1
Andreu Civit, R – Ricart, J.E, Valor J. “Innovación de procesos y aprendizaje organizativo” Harvard
DEUSTO Business Review
2
Selva Dominguez,M y otros – “Gestión del conocimiento, una nueva perspectiva” – Universidad de
Cádiz
79
Este proceso genera con la información una especie de cadena de valor que tendría la
siguiente secuencia:
Obtención de información a través de las fuentes disponibles
Organización de la misma atendiendo a determinado criterio
Selección de la información, destacando su nivel de prioridad
Síntesis de la información para que pueda ser correctamente recibida, percibida e
interpretada
Distribución de la información haciendo llegar a cada punto sólo aquella que resulta
necesaria según sus circunstancias.
Esta secuencia está referida a la información en sí, y comprendida la misma se puede apuntar
a lograr integrar conocimientos dentro de esta cadena, generando para ello un proceso de
aprendizaje y adquisición de conocimientos, que seguramente nos ayudará a redefinir la
cadena de valor tanto física como virtual dentro de las organizaciones.
Son algunas premisas para lograr esta integración de conocimientos las siguientes:
Transformar el conocimiento implícito y en ocasiones difuso, en normas explícitas.
Entrenar a todos los integrantes de la organización considerando la nueva concepción de
las actividades en las que se sustenta la misión de la empresa
Modificar sus relaciones con los clientes, ofreciéndoles un nuevo valor agregado que forma
parte de sus productos y/o servicios, y que será difícilmente imitado por sus competidores
en tanto adopte la forma de conocimiento.
Emplear la información primaria procedente de fuentes y procesos tradicionales como
punto de partida para la creación de un nuevo tipo de valor agregado.
Realizar estudios de las actividades de las empresas para trasladar las que no son
fundamentales y concentrar todos sus esfuerzos entre las que resultan críticas dentro de la
misión y las que constituyen posibles ventajas competitivas.
Transferir el conocimiento que posee un reducido grupo de expertos hacia el resto de la
organización de manera que pase a integrar la cultura empresarial.
Potenciar en los individuos y en la organización la capacidad del aprendizaje del entorno,
en la búsqueda del dinamismo y la flexibilidad necesarios para la adaptación a los
cambios.4
Gestión de conocimiento significa algo más que la simple manipulación de datos. Es el
reconocimiento de un activo humano incorporado a las mentes de las personas, para
convertirlo en un activo empresarial de fácil acceso y posible utilización, por parte de aquellos
integrantes del grupo de quienes dependen en mayor medida las decisiones más importantes
3
4
Porter, M. – “Competitive Advantage” – Free Press, New York - 1985
Selva Dominguez, M.J. – “Gestión del conocimiento, una nueva perspectiva” – Universidad de Cádiz
80
de la empresa. La gestión de este tipo de activo, precisa de un compromiso expreso de crear
nuevos conceptos, diseminarlos por toda la organización e incorporarlo a los productos,
servicios y sistemas.
Planteadas estas definiciones iniciales, necesarias para la comprensión de los párrafos
siguientes, nos embarcaremos a analizar los modelos de aprendizaje organizativo que son un
poco el punto de partida hacia la gestión del conocimiento.
3. MODELO DE APRENDIZAJE ORGANIZATIVO
El aprendizaje que desarrollan las organizaciones deriva del aprendizaje que realicen sus
miembros individuales, y la adquisición de nuevos miembros con los conocimientos que la
empresa previamente no posee. Las teorías del aprendizaje individual son cruciales para la
comprensión de como las empresas incrementan sus activos de conocimiento.
El aprendizaje organizativo sin embargo es un proceso distinto de la simple colección de
experiencias individuales de aprendizaje.
4
Aunque los individuos son los agentes a través de
los cuales la organización aprende, el aprendizaje individual debe ser comunicado, compartido
públicamente e integrado en rutinas organizativas para ser considerado organizativo.
El aprendizaje organizativo requiere un intercambio de modelos mentales entre sus miembros. 5
GENERACION DE PROBLEMAS
RESOLUCION DE PROBLEMAS
INNOVACION
DEFINICION
conceptual
DISEÑO
operativo
INTERPRETACION
ELECCION
CICLO INTERNO
MODELO
MENTAL
ASPECTO
CONCEPTUAL
ASPECTO
OPERATIVO
OBSERVACION DE LA
RESPUESTA DEL
ENTORNO
ACCION INDIVIDUAL
CICLO EXTERNO
MODELO
MENTAL
COMPARTIDO
ASPECTO
CONCEPTUAL
ASPECTO
OPERATIVO
4
ACCION ORGANIZATIVA
Shrivastava P. – “A tipology of organizational learning systems” – Journal of Management Studies – 20
- 1983
5
Kim D.H. – “A framework and methodology for linking individual and organizational learning” –
Thesis doctoral – Sloan School of Management
81
Cuadro 1: Modelo de aprendizaje organizativo
De este cuadro podríamos deducir que para que el aprendizaje ocurra a un nivel organizativo,
el aprendizaje individual debe ser difundido e implementado en la estructura de operaciones de
la empresa.
Este modelo planteado de aprendizaje organizativo presentado en el cuadro 1, integra tres
elementos claves:
♦
La creación de problemas a través de la innovación y el pensamiento creativo
♦
La resolución de problemas
♦
La transferencia de conocimiento desde el individuo a la organización.
La importancia de la creación de problemas, no radica en la visión tradicional de la detección
pretérita de los mismos, sino en plantear nuevas formas de actuación que le permitan hacer
frente a las contingencias que se originan como consecuencia de los cambios en la
competitividad del sector en la demanda de los consumidores o en la tecnología.
3- MODELO DE GESTION DEL CONOCIMIENTO
Conocido el modo en que la organización genera el conocimiento, es competencia de la
dirección el diseño e instrumentación de políticas que entiendan la organización y su entorno
como un sistema único y permitan a sus miembros adquirir, compartir, interpretar y almacenar
conocimiento para lograr mejoras organizativas.6
La complejidad del problema de la gestión del conocimiento es notable y el conocimiento sobre
el tema muy pobre. Sus propios impulsores reconocen la dificultad de implantar estas teorías y
determinar elementos de gestión, controlables por la dirección, que incrementen la capacidad
de aprendizaje de las empresas. 7
El modelo de gestión del conocimiento que proponemos en el cuadro 2 identifica tres
elementos de gestión:
♦
Instrumentos de apoyo: que actúan directamente sobre el proceso de aprendizaje
definiendo la eficiencia tanto del ciclo de aprendizaje individual como el organizativo.
♦
Facilitadores: son de orden superior a los instrumentos de apoyo y delimitan el entorno en
el que estos actúan.
♦
Diseño organizativo: que da soporte a los dos elementos anteriores al especificar
interacciones entre los individuos y grupos dentro de la organización. Del mismo modo que
6
Muñoz-Seca and Riverola (1997) – Gestión del Conocimiento – IESE – Gestión de Empresas –
Universidad de Navarra – España
7
Pasmore (1994) – Creating Strategic Change – Designing the flexible high-performance Organization –
John Wiley and Sons Inc.
82
una organización requiere desarrollar nuevas formas de hacer las cosas para adaptarse al
entorno, los principios de diseño organizativo también deben permanecer en un estado casi
de continuo cambio. Los principios de diseño deben ser entendidos también desde el
marco de un paradigma evolucionista.
LIDERAZGO
SOLUCION DE
PROBLEMAS
ASIGNACION DE
RETOS
CULTURA
APRENDIZAJE
INDIVIDUAL
COMPORTAMIENTO
DEFENSIVO
CREATIVIDAD
RECURSOS
HUMANOS
CONOCIMIENTO
APRENDIZAJE
ORGANIZATIVO
CODIFICACION
VIGILANCIA DEL
ENTORNO
TRANSFERENCIA
VISION
COMPARTIDA
TECNOLOGIA
MEDIDAS
Cuadro 2: Modelo de gestión del conocimiento
4. LOS INSTRUMENTOS DE APOYO
Estos instrumentos de apoyo actúan sobre el proceso de aprendizaje tanto a nivel individual
como organizativo.
4.1.
4.1.1.
Acciones a nivel individual
LA CREATIVIDAD: previo al aprendizaje, es preciso generar nuevas ideas de cuya
implantación surgen problemas. La formulación de estas sugerencias de cambio, de
estas innovaciones implica creatividad en las personas interesadas. Creatividad es la
generación de ideas y realidades que no existían en el entorno del individuo que las
genera. El proceso creativo debe tener, por tanto, ideas originales, un punto de vista
diferente, romper con los moldes, y una recombinación o descubrimiento de nuevas
relaciones entre diversas ideas. 8
83
4.1.2.
LA GESTION DEL RETO: toda resolución de problemas no desprende niveles de
aprendizaje similares. Cuanto más pequeña es la dificultad del problema, menor es el
reto y menor el aprendizaje. Sin embargo retos muy elevados crean un sentido de
frustración muy fuerte que ocasionan bajos niveles de aprendizaje. Sólo determinados
niveles de reto son capaces de lograr altos niveles de aprendizaje. Esta idea es
importante a la hora de asignar tareas a los trabajadores. 9
4.1.3.
LA RESOLUCION DE PROBLEMAS: cuando el entorno es tan dinámico como el
actual, es frecuente que la innovación no genere verdaderos problemas sino
situaciones complejas. Para abordar la complejidad quizás sea necesario colocar los
elementos esenciales del todo dentro de cada una de las partes. Es preciso que el
individuo conozca como repercute su acción en el resultado conjunto. Lo relevante en
este tipo de planteamientos es resolver los problemas particulares pero no de forma
aislada, sino formando parte de un complejo sistema de problemas. Sólo desde
mecanismos de coordinación que, ofrezcan la posibilidad de negociar y compartir un
significado conjunto de las partes relevantes del problema y, sean utilizadas como
marco de referencia desde donde se interprete la realidad y puedan resolverse estas
situaciones planteadas.10
4.1.4.
EL COMPORTAMIENTO DEFENSIVO: simultáneamente al desarrollo del conocimiento
surge su obsolescencia cuando la realidad cambia. La comprensión de nuevos
acontecimientos implica aprender nuevos conocimientos y descartar los conocimientos
obsoletos. Esta actividad de descarte es tan importante en la comprensión de la
realidad como en la creación de nuevos conocimientos. De esto se puede deducir que
un aprendizaje lento o falto de dinámica puede atentar contra este esquema de gestión
de conocimientos.
La falla de muchas empresas para lograr el balance
entre la
necesidad de preservar las existentes estructuras de conocimiento y el necesario grado
de olvido organizativos se explica en la existencia de determinadas rutinas defensivas,
que impiden que los individuos actúen como piensan. Estas rutinas que surgen como
reacción a situaciones dolorosas de cambio llevan aparejada una pérdida de control
por parte del individuo. Generalmente toman formas de explicaciones, distorsiones,
inexactitudes, omisiones o excusas dirigidas a justificar determinados actos que llevan
a una falta de competencia en el desarrollo de las tareas. 11
8
Finke, Ward y Smith (1992) – Creative Cognition, Theory, Research and Aplication. The MIT Press Cambridge, Mass.
9
De Treville (1987) Disruption, Learning and System Improvement in JIT Manufacturing. Graduate
School of Business – Harvard University
10
Morgan G. (1986) – Images of Organizations – Newbury park - Sagg
11
Argyris y Schön (1978) – Organization Learning: A theory of action perspective. Addison-Wesley Mass
84
4.2.
Acciones de nivel organizativo
4.2.1.
LA CODIFICACION: es un paso esencial en el proceso de transformación del
conocimiento individual al organizativo. Confiere al mismo un cierto grado de
permanencia que evita que éste sólo exista en las mentes de las personas. Su objeto
es hacer al conocimiento explícito y fácil de entender. Para lograr esto al conocimiento
deberíamos suministrarle:
a) Estructura adecuada
b) Un formato en el cual se lo pueda almacenar, compartir, combinar y
manipular de formas muy diversas.
c) Un proceso de conversión de la información que evite pérdida de
propiedades distintivas.
4.2.2.
LA TRANSFERENCIA DEL CONOCIMIENTO. Los temas de difusión y accesibilidad de
la representación del modelo mental son muy importantes. En este contexto la
transferencia del conocimiento es el proceso de diseminación y difusión del
conocimiento a través de la organización.
El diálogo es un complemento a la acción de codificación y una ayuda demostrada que
evita la compartimentalización de los conocimientos en manos de los especialistas. Su
capacidad de hacer que los participantes adquieran un lenguaje común, sienta las
bases para un rápido intercambio de puntos de vista que facilite la clarificación de
situaciones confusas y el aprendizaje.
4.2.3.
LA VIGILANCIA DEL ENTORNO. Es un proceso de medición y diagnóstico del entorno.
Su objeto es preparar a la organización para afrontar los cambios que probablemente le
afecten, consiguiendo así su adaptación. Las empresas no son receptores pasivos de
la información de su entorno, sino que activamente, con su comportamiento, pueden
modificar la imagen que tienen de él y crear un modelo de funcionamiento menos
equívoco.12
Cuando el entorno es dinámico, muchos de los aspectos que definen y explican su
comportamiento, varían. De ello derivaríamos que cuanto más inestable es el entorno,
mayor será la dependencia que la organización tiene de él y por lo tanto mayores serán los
aspectos a ser controlados y mayor la necesidad de información.
4.3.3.
LA VISION COMPARTIDA. Es la suma consensuada de las visiones de cada uno de
los miembros de la organización. De este modo toda la organización:
a) Percibe un mismo destino
12
March y Simon – (1958) – Organizations. Ed Wiley – New York
85
b) Determina propósitos que expresan su razón de ser y que delimita lo
importante de lo que no lo es.
c) Visualiza y traslada la misión de la empresa a la mejora y transformación
de acciones concretas
4.3
Los facilitadores
Los facilitadores son de orden superior a los instrumentos de apoyo y delimitan el
entorno en el que estos actúan.
4.3.1
EL LIDERAZGO. Expresa el conjunto de roles y habilidades de los directivos que, en
su papel de custodios de los activos de una organización, permiten una gestión
eficiente del conocimiento.
Su rol puede ser comparado al de un director de orquesta, es fundamentalmente de
coordinador y su cometido es hacer preguntas correctas a la gente adecuada en el
momento oportuno que permitan acceder a los conocimientos de las personas en la
organización y apoyarlas en el proceso de búsqueda de respuestas.
Para poder realizar esta tarea, el directivo debe dejar de lado sus propios prejuicios
culturales y entender la necesidad real de aprendizaje si quiere que su empresa siga
siendo competitiva.
Este aprendizaje exige al directivo encontrar un balance adecuado entre la razón y la
intuición.
Intuición
Razón
TOMA
DE
DECISIONE
S
BUSQUEDA DEL
EQUILIBRIO
X= Cantidad de modelos existentes que expliquen como los hechos y
datos se relacionan
Y= Cantidad de decisiones tomadas
Cuadro 3: Equilibrio entre la razón y la intuición en la toma de decisiones
86
4.3.2
LA CULTURA. Expresa el conjunto de creencias y formas de pensar y actuar, que
sirven de punto de referencia en la interpretación de experiencias y generación de
acciones que determinan el aprendizaje. Existe en los esquemas de “gestión del
conocimiento” una necesidad de crear una cultura de aprendizaje en la empresa, para
lo cual resulta esencial:
a) Crear un clima de confianza y seguridad,
b) Que incentive la innovación, la experimentación y el riesgo,
c) Y motive al trabajador a desarrollar su capacidad de aprendizaje
d) A la vez que lo familiariza con los nuevos cambios de trabajo.
4.3.3.
LA TECNOLOGIA. Representa el conjunto de herramientas que, facilitan el proceso de
aprendizaje, al permitir la organización y almacenamiento del conocimiento en un
lenguaje útil, y un acceso de intercambio rápidos del mismo. Las funciones de la
tecnología son básicamente:
a) Codificar el conocimiento, de modo que sea sencillo identificar los
atributos o características que lo hace relevante a una situación
dada, y crear depósitos de conocimiento.
b) Distribuir el conocimiento al objeto de garantizar un rápido acceso
al mismo y facilitar la transferencia.
c) Permitir el análisis y la interacción necesarios para su desarrollo
4.3.4.
EL SISTEMA DE MEDICION. Son muchos los emprendimientos que a los efectos de
generar aprendizaje se están implementando en las empresas y que hacen necesario
la definición de un sistema de valorización que alimente y asegure la mejora contínua
en el propio proceso de aprendizaje. Su objeto no es sólo controlar, sino garantizar la
continuidad del proceso en la empresa.
Además debería existir en la organización una infraestructura que le permita valorar su
capacidad de emprender desarrollos futuros.
Una valoración del capital intelectual debe incluir cuatro grandes bloques:
a) El valor del cliente refleja la expresión de la capacidad de la empresa de
satisfacer las necesidades de los mismos.
b) El capital humano es indicador de la capacidad o competencia de las
personas que integran la organización
c) El capital estructural representa la competitividad de la estructura interna u
operativa de la empresa que a su vez se agrupa en tres procesos internos
a.1.) El proceso de innovación
a.2.) El proceso de producción
a.3.) El servicio de posventa
87
d) Por último debe hacerse una valoración de la capacidad de aprendizaje de
la empresa que informe acerca del proceso por el cual el conocimiento es
creado, compartirdo y usado dentro de la empresa, y que determina la
eficiencia y la agilidad con la que la empresa desarrolla el aprendizaje en
los niveles individual y organizativo.13
4.3.5.
LA POLITICA DE RECURSOS HUMANOS. El conocimiento esencialmente se
encuentra almacenado en las personas, por lo tanto la gestión del conocimiento pasa
por la gestión del desarrollo de sus portadores. En este sentido, las políticas de
recursos humanos deben alinearse con la nueva cultura de la empresa, de manera que
resfuerzen comportamientos y desempeños acordes con la necesidad del proyecto de
aprendizaje. Es preciso potenciar la creatividad en cada una de las personas y
fomentar su imaginación e iniciativa.
La necesidad de integración e intercambio que requiere el proceso de aprendizaje
condiciona al mismo, en el contexto de la empresa, al desarrollado por los otros
miembros. Esto depende fuertemente de lo que es conocido por los otros miembros de
la empresa y de la clase de información que esté presente en el entorno de la
organización.14
Para ayudar a las personas a establecer conexiones con los otros miembros de la
empresa se deben fomentar:
a) Los equipos de trabajo
b) Facilitar la red de contactos
c) Crear una circulación amplia de la información por toda la organización que
permita a los individuos desarrollar sus propios procesos de aprendizaje
d) Estimular la formación dentro de la gestión del conocimiento.
4- EL CAMBIO EN LAS ORGANIZACIONES
He expuesto el modelo propuesto en la gestión del conocimiento, y cuales serían los
indicadores que prepararían a la empresa para el cambio. El tema ahora es, ¿cómo se debería
dar ese proceso de cambio? ¿en qué condiciones? ¿atendiendo qué aspectos esenciales de
las mismas?
13
Edvinsson (1997) – Perspectivas de Desarrollo de Capital Intelectual – Tendencias de Gestión en el
nuevo milenio – Cluster del conocimiento - Bilbao
14
Simon (1991) – Bounded rationality and organizational learning – Organization Science, 2,1 Págs. 137146
88
Nuestra comprensión científica de como las organizaciones y los sistemas en general cambian,
también está asimismo variando. En las disciplinas que van desde la física y la biología, a la
economía y a la dirección estratégica, el nuevo pensamiento es que el cambio es un
compromiso entre dos procesos.
Uno de ellos es la teoría de la evolución la cual describe el proceso de un cambio gradual a lo
largo del tiempo mediante, variación, selección y reproducción, y el otro proceso es la teoría de
la complejidad que enfatiza la emergencia de la sorpresa y a veces incluso el cambio brusco de
sistemas complejos adaptativos.
La teoría de la evolución es la más antigua y refleja la visión Darwinista de como los seres
vivos crecen, se adaptan y cambian. Los sistemas evolucionan a través de un proceso que
combina adecuadamente dos elementos: la mutación aleatoria o variación al azar y la selección
natural. Mientras que la variación aleatoria genera nuevas formas, la selección natural retiene
aquellas que logran mejores funcionamientos y desecha las que demuestran una peor
adaptación a las nuevas necesidades. De esta forma, sólo el azar es la fuente de innovación.
La teoría de la complejidad es la nueva perspectiva sobre el cambio. Comenzó con un interés
sobre cómo el orden surge del caos. De acuerdo con la misma, la adaptación es más efectiva
en sistemas que son sólo parcialmente interdependientes. El argumento central es que
demasiada estructura provoca rigidez y poca genera caos. Esta teoría dirige el pensamiento
directivo a interrelaciones entre las diferentes partes de una organización y a la relación de
sustitución entre control y adaptación.
De esta forma, el proceso de cambio en una empresa ha de combinar los dos tipos: el cambio
brusco sostenido por la teoría de la complejidad y el cambio gradual propugnado por la teoría
de la evolución.15
Cuestiones relativas a la agilidad y flexibilidad organizativa empiezan a ser consideradas de
suma importancia. El diseño organizativo, más que intentar congelar la organización en un
determinado estado de equilibrio, debe aprender a sincronizar dinámicamente el movimiento de
sus actividades, fases, procedimientos, valores, de acuerdo con las exigencias del proceso de
transformación y materialización del conocimiento.
Es así que varios autores denominan a estos principios de diseño, que se basan en el
mantenimiento de un balance entre el orden y el desorden, de “sincronización dinámica”.
Mientras que el orden aporta una coherencia al sistema, el desorden, caos controlado o
construcción de situaciones inestables ofrecen a la compañía la oportunidad de aprender. 16
Se cree entre los más destacados autores en el tema que toda organización debe armonizar
dos fenómenos distintos pero interrelacionados:
15
Kauffman (1995) – The origins of Order – Self-Organization and Selection in Evolution – Oxford
University Press – New York
16
Takeuchi y Nonaka – (1986) – The new product development game – Harvard Business Review –
Enero/Febrero – Págs 137-146
89
a) una estructura que dé forma a las interacciones entre distintos individuos y
grupos, y garantice la estabilidad del sistema, o sea el orden; y
b) un proceso dinámico que, conforme a unos mecanismos de inducción,
permita integrar información procedente de sucesos complejos o
experiencias inusuales, explorar las implicaciones de esta nueva realidad y
generar conocimiento.
Sin embargo la dificultad esencial de este tipo de planteo radica en elevar a rutina organizativa
la cultura del cambio, del dinamismo, del aprendizaje.
Como se ha dicho, algunos autores denominan a estos, “sistemas complejos adaptativos”.
Estos tienen pautas complejas de comportamiento entre los múltiples agentes que componen la
organización que combinan la regularidad con la incapacidad de previsión. Estos sistemas
tienen la máxima capacidad de procesamiento de información y se encuentran situados entre el
“orden “ y el “caos”, en una zona denominada “límite del caos” o punto de transición entre el
orden y el caos. Estar en el punto de transición, además de proporcionar un gran control sobre
el sistema, permite la posibilidad de que el procesamiento de la información pueda llegar a ser
una parte importante de la dinámica del sistema. De hecho, uno de los logros fundamentales de
la teoría de la complejidad es que los sistemas complejos adaptativos no solo se desplazan
hacia el límite del caos sino que al hacerlo mejoran su capacidad de adaptación.17
Las organizaciones que logren ubicarse en este límite se convertirán, casi sin duda, en
compañías innovadoras con amplias posibilidades de mejorar sus factores críticos de éxito y
llevarlas así a una digna competencia en el mercado.
5- CONSIDERACIONES FINALES
Sin duda alguna que esta postura frente a la información puede modificar algunos de estos
factores críticos de éxito a los que hacíamos referencia en el punto anterior. Se ha comprobado
en organizaciones que han hecho de la gestión del conocimiento una forma de vida, mejoras
ostencibles en estos factores. Citaremos algunos casos como ejemplo:
a) Las CORE COMPETENCES (se denomina así al conjunto de habilidades y
conocimientos de la organización)
-
Basadas en una o más tecnologías
-
Proveen ventajas competitivas más claras
-
Difíciles de copiar en el corto plazo
-
Conocidas y mejoradas por toda la compañía
17
Waldrop (1992) – Complexity. The emerging science at the edge or order and chaos – Touchstone –
New York
90
-
Ofrece estímulo al consumidor que integra: producto, servicio, y distribución
b) La RELACION CON LOS PROVEEDORES
-
Suspicacia y rivalidad se reemplazan por trabajo en grupo e información
compartida
-
Se los involucra desde el comienzo del desarrollo
-
Gerenciamiento de la relación con terceros
c) RELACION CON LA COMUNIDAD
-
Sensibilidad por temas éticos
-
Mejorar transparencia en la relación con los consumidores, empleados,
inversores, instituciones financieras, gobierno
-
Sensibilidad por temas ecológicos
d) La TECNOLOGIA COMO SOPORTE DE LA INNOVACION
-
Los sistemas integrados de información registran en tiempos reales los
cambios en:
-
Unidades de negocios
-
Países
-
Productos
-
Actualizando inmediatamente los resultados
e) Poseen COMUNIDADES DE LIDERES caracterizados por:
-
Habilidad para gerenciar ambigüedad
-
Flexibilidad para manejar situaciones internas y externas que implican cambios
inmediatos en las organizaciones
-
Capacidad para buscar la excelencia haciendo las cosas bien desde la primera
vez
-
Visión positiva del futuro con energía para diseminar y promover el compromiso
con nuevas ideas y nuevas técnicas
-
Disposición para aprender y enseñar no aislados en la cima.
-
Capacidad innovadora, ser capaz de mover a su grupo de la zona de
conocimiento tradicional para explorar nuevos horizontes.
-
Entrenamiento para gerencias diversidad, con sensibilidad política, cultural y
humildad.
Sin duda alguna que esta nueva postura frente a los esquemas informativos dará rienda suelta
a nuestra imaginación, y podríamos formularnos preguntas tales como:
91
Pensando que muchos autores, e incluso muchos empresarios, están convencidos que en el
futuro el activo más importante de las organizaciones será el “activo intelectual” de las misma.
Que este activo del que hablamos estará en las mentes de sus empleados que a la vez son
dueños de sus propios conocimientos.
¿Podrán en el futuro los accionistas llamarse dueños de un activo intangible como son los
conocimientos de los miembros de esta comunidad compleja llamada empresa?
Este activo ¿puede emigrar de una “comunidad de trabajo y conocimiento” a otra distinta para
continuar su aprendizaje?
¿ Cómo serán entonces las reglas que regirán esa nueva relación de dueño a dueño?
Sin duda alguna que estas preguntas ya encontrarán respuesta en el seno de estas
organizaciones complejas adaptativas, pero no dejan de ser un interrogante interesante al
planteo de los esquemas de gestión del conocimiento.
6- CONCLUSION
Este trabajo, apunta a mostrar la importancia del desarrollo de modelos de aprendizaje en las
organizaciones. Uno de los más utilizados en este momento en las empresas líderes es el
denominado “gestión del conocimiento”. Es lógico pensar que estos esquemas ayudarán a
replantear muchos conceptos estratégicos dentro de las entidades, sobre todo en los aspectos
referidos a la:
a) recopilación de la información
b) conversión de las experiencias y conocimientos propios de los empleados
en conocimiento empresarial
c) comunicación de la información dentro de la organización
temas que no pueden dejarse de lado a la hora de definir objetivos y estrategias empresariales
en el marco competitivo actual.
92
XXIII CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
Título: COSTO DE LA ACTIVIDAD “TAMBO”
Autores: RICARDO MUÑOZ
SUSANA ZULIANI
Colaboradora: BEATRIZ MUÑOZ
FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS
UNIVERSIDAD NACIONAL DE ROSARIO
ROSARIO
SEPTIEMBRE 2000
93
COSTOS Y RESULTADOS DE LA ACTIVIDAD “TAMBO”.
I. Introducción.
Hemos desarrollado este trabajo a partir de la información técnica y económica
obtenida de una empresa agropecuaria radicada en la provincia de Santa Fe. La misma cuenta
con
xx hectáreas en propiedad y xx ha trabajadas en aparcería. Se dedica a la agricultura
(trigo, soja, maíz) en ambas condiciones de tenencia, y al tambo en superficie propia. La gran
variedad de actividades realizadas en este establecimiento excede nuestra pretensión de
exposición, por lo que vamos a limitarnos a hacer mención sólo a una parte del mismo, esto es
al tambo.
Hablamos de complejidad porque -como se desprende del párrafo anterior- hay que
pensar en costos vinculados a la producción de granos y al mismo tiempo a la producción de
leche y carne. En rigor de verdad la dificultad más destacable se presenta en aquellos costos
que son comunes a los tres objetivos mencionados, constituyendo un problema menor costear
aquellos elementos que puedan asignarse o medirse en uno sólo de los objetivos, es decir
leche, carne o granos.
Resulta interesante plantear la determinación de los costos del tambo a partir de
aspectos definidos por Contadores, y por Ingenieros Agrónomos, cuya visión no siempre es
coincidente, generando la necesidad de encontrar, tal vez,
pautas de común aceptación.
Desde ya, que no pretendemos ser novadores, sino sencillamente comentar algunas
cuestiones que nos parecen de interés.
II. Descripción de la actividad dentro del Establecimiento.
La campaña analizada es 1998/1999, es decir el período comprendido entre el
1/7/1998 y el 30/6/1999. Se toma de esta forma puesto que el ciclo agrícola no coincide con el
año calendario.
El productor destina 163 hectáreas de su propiedad a la actividad tambo.
Como recursos forrajeros utiliza pasturas, verdeos (de invierno y de verano) y reservas
(silo de maíz y rollos).
Con respecto a las pasturas permanentes se realizan dos tipos: por un lado, pasturas
de alfalfa pura, utilizando semilla nacional sin latencia y por otro, pasturas consociadas con
base alfalfa y gramíneas (cebadilla criolla, festuca, Rye grass anual). A continuación se realiza
un detalle de las mismas:
94
Cuadro Nº 1: pasturas permanentes
Campaña de Impl
1996/1997
1996/1997
1997/1998
1998/1999
1998/1999
Detalle
Alfalfa Pura
Pasturas Consociadas
Alfalfa Pura
Alfalfa Pura
Pasturas Consociadas
VidaUtil
4
4
4
4
4
Hectáreas
16
29
16
19
11
En la implantación de las pasturas se utiliza maquinaria propia combinando labores
tradicionales (arado de rejas y rastra de discos) y labranza vertical (cincel y cultivador). La
siembra se realiza con sembradora de grano fino. Anualmente se efectúan labores de limpieza
de los lotes con una desmalezadora vertical.
El aprovechamiento de los lotes se realiza siguiendo un esquema de pastoreo rotativo.
En cuanto a los verdeos, cuenta con avena y sorgo forrajero que son aprovechados en
forma directa y además con lotes de Moha destinados a la confección de rollos.
Para la elaboración de rollos utiliza una enrolladora de su propiedad eligiendo los lotes
a enrollar según la disponibilidad de forraje y el estado fenológico de la pastura.
III. Manejo del rodeo productivo.
El plantel está integrado en su totalidad por animales de raza holando argentino. El
establecimiento cuenta con 3 toros y un número inicial de vacas en ordeñe de 85 el cual se
incrementó durante el año en que se realizó el relevamiento a un número de 120 vacas en
ordeñe, contando con vaquillonas de reposición propia y 20 compradas.
El porcentaje de reposición es del 25%, utilizando vaquillonas de su propia producción,
en los años que el rodeo se encontraba estabilizado en un número de 85 vacas en ordeñe.
Con respecto a la producción, él tambo presenta un promedio de 15 litros de leche por
vaca y por día; siendo el porcentaje de grasa butirosa del 3.7% y el de proteínas del 3.4%.
El productor lleva registros productivos (litros de leche por vaca por día y por lactancia)
y reproductivos (intervalos entre parto y porcentaje de parición), contando con el servicio de
control lechero.
IV. Análisis de los costos de la actividad
95
En la
administración de explotaciones agropecuarias, se supone una situación
específica de planeamiento, donde existen un conjunto de recursos dados y la decisión a tomar
involucra cómo utilizarlos en el período siguiente de producción. Nos encontramos con dos
tipos de costos: variables y fijos.
Los costos variables deben satisfacer dos condiciones:
Ser específicos de una sola actividad y variar en forma proporcional con el volumen
producido.
Aquellos costos que se ven afectados por la decisión tomada son los costos variables,
pudiendo ser llamados evitables, es decir que si la decisión es no realizar una determinada
actividad ésos se evitarían.
En la actividad tambera analizada nos encontramos con los siguientes costos variables:
* Alimentación: verdeos de invierno y de verano, reservas forrajeras (rollos, fardos),),
suplementación (silo de maíz,balanceados y granos comprados ), conservación de pasturas
(control de malezas e insectos), crianza artificial de terneras de reposición.
* Sanidad: insumos veterinarios.
* Mano de obra del tambero.
* Control lechero.
* Limpieza de instalaciones de ordeñe.
* Energía eléctrica.
A continuación se detallan los costos variables:
Cuadro Nº 2: Costos variables
Rollos de Moha y Alfalfa
Verdeos - Avena(invierno)
Verdeos - Sorgo Forrajero
Mano de obra mediero
Limpieza
Sanidad
Suplementación
Mantenimiento de pastura
Control Lechero
Crianza artificial
Energía
Total de costos Variables
847,15
1768,05
605,01
16322,9
214,44
893,79
14037,1
1463,5
1650
6147,36
1705,7
45655
96
Dentro de los costos de alimentación se incluyen los verdeos. El costo de los mismos
resulta de la suma de los costos de labores con maquinaria propia y contratada, y de los
insumos.
A su vez dentro del costo de labores con maquinaria propia se considera el
mantenimiento y reparación del equipo (tractor y herramientas), el consumo de gasoil del
tractor y la mano de obra transitoria. Los insumos están constituidos por las semillas y los
agroquímicos.
El Costo de Mantenimiento y reparación (Mant. y rep.) del equipo propio se puede
calcular de acuerdo a la siguiente fórmula:
Mant. y rep. / ha ($/ha) = VN x Coef. horario mant. y rep. x Tiempo operativo de la
labor (hs/ha)
VN= Valor a Nuevo.
Coef. horario mant. y rep: son coeficientes de Mantenimiento y reparación horarios de
tractor y diferentes maquinarias, en la mitad de la vida útil (Frank, Rodolfo: Manual de Costos y
Administración de la Maquinaria Agrícola).
Costo de gasoil ($/ha) = Consumo de gasoil horario (lts/hora)
tractor
x
HP
x Tiempo operativo de la labor (hs/ha) x Precio del gasoil
De igual forma se procede para el cálculo del costo de las reservas forrajeras. En el
caso de la confección de rollos de alfalfa, con el excedente forrajero de verano, se tienen en
cuenta los costos de las labores con equipo propio, para la confección de los mismos. Cuando
se trata de rollos de moha, hay que adicionar al costo del enrollado los concernientes a la
implantación del cultivo de moha.
Para la confección del silo de maíz se consideran los costos de la implantación del
maíz, a los que se le adicionan los vinculados a la realización del ensilado. Como el productor
no cuenta con equipo propio para la realización del mismo, debe contratarse la maquinaria,
pagando su correspondiente tarifa zonal.
En este establecimiento no se contrata mano de obra transitoria para la realización de
las labores.
El tambero recibe una retribución que resulta ser un porcentaje de la producción de
grasa butirosa, además recibe un monto adicional por determinada cantidad de terneros
destetados logrados.
El costo del control lechero representa un determinado monto por
tambo.
97
cada vaca del
El consumo de energía eléctrica varía de acuerdo al número de vacas en ordeñe.
La limpieza de las instalaciones de ordeñe y de la máquina ordeñadora puede
considerarse un costo variable, si aceptamos el criterio de considerarla como un costo que
podría evitarse si la actividad no se realiza, y además sabiendo que se trata de los elementos
utilizados en la limpieza, observamos que su consumo se modifica con la cantidad de animales
en ordeñe.
Todos estos rubros intervienen en el costo con el total de su valor puesto que se
consumen en un ciclo productivo.
En contraste con los costos variables encontramos los costos fijos,. Los costos fijos son
los que se encuentran en cualquier situación, no pudiendo ser modificados, permanecen
inalterables ante fluctuaciones en el nivel de actividad siempre se mantengan dentro de los
límites de capacidad de la planta para la cual se programaron, es decir son función del tiempo.
Por lo tanto en el corto plazo no deberían influir en la decisión que se toma, se los llamaría
inevitables. Dentro de ellos recordemos que encontramos algunos que se comportan con
extrema fijeza, teniendo que ser soportados aunque tengamos una inactividad total (fijos
estructurales), y, denominados fijos operacionales, que aparecen a partir del punto cero, sobre
los cuales el empresario tiene capacidad de adaptación,.
Los valores siguientes de costos fijos surgen como consecuencia de haber realizado
previamente la
distribución
primaria, puesto que la mayoría de ellos son conceptos que
comparten tanto él tambo como el sector agrícola. Para no extendernos en dicho análisis
presentamos directamente la parte pertinente.
Cuadro Nº 3: Costos fijos
98
Alambrado 5 Hilos
Alambrado Eléctrico
Asesor técnico
Báscula 1500 Kilos
Bebedero Cemento
Casa de mediero
Casa Principal
Conservación de mejoras
Corral
Enfriadora de placa
Galpón
Impuesto Inmobiliario
Lab. E Insumos Pasturas Consociadas 99
Labores e Insumos Alfalfa 97
Labores e Insumos Alfalfa 98
Labores e Insumos Alfalfa 99
Labores e Insumos Past.Consociadas 97
Manga de carga y descarga
manten.maquinarias no usadas
Amortizacion maquin. No usadas
AM:Maquinarias usadas
Molino
Ordeñadora
Pileta de Refrescado
Silo aéreo
Sueldo peón general
Tanque Australiano
Tanque térmico
Tarros de aluminio
Tasa municipal
Tinglado de maquinaria
Toros
Tranquera
Vaquillonas Servidas
Veterinario
Total
686,63
9,55
1626,62
37,5
41,33
288
757,16
995,6
13,62
40
1010,7
2468,94
243,78
626,75
384,75
456,89
642,7
29,6
1010,12
3926,76
3858,44
125,34
261
6
146,88
3281,02
147
866,67
200
262,5
201,92
600
27,6
1108
3600
29989,37
El costo de la mano de obra permanente correspondiente al tambo es la parte
proporcional obtenida en función de las horas demandadas para la realización de las labores
con equipo propio, para la implantación de pasturas, verdeos y reservas forrajeras.
El costo de conservación de mejoras es aquel relacionado con los montos destinados
a mantener en buen estado los alambrados, aguadas, corrales, instalaciones de ordeñe, etc.
El costo de mantenimiento de maquinarias no usadas en el ejercicio es el monto
correspondiente a mantener en buen estado todas estas maquinarias, que pueden ser
utilizadas en los próximos ejercicios.
Las pasturas permanentes constituyen el principal recurso forrajero de todo
establecimiento ganadero, tienen una vida útil de 4 o 5 años, por ello el costo de implantación y
protección de las mismas debe repartirse en dicho número de años. Lo contrario sucede con
los verdeos, que
se consumen en un ciclo productivo.
99
Los costos de implantación y protección de pasturas incluyen:
*
Labores (arada, rastreada, pulverización y siembra) con maquinaria propia:
mantenimiento y reparación del equipo, consumo de gasoil del tractor y
mano de obra
transitoria.
* Insumos (semillas, agroquímicos, etc.)
Para el
cálculo del Costo de Mantenimiento y reparación del equipo propio se
procede de igual forma que para el cálculo de los costos de labores de los verdeos.
Los cuadros siguientes muestran un detalle de los costos de
implantación de las pasturas:
Cuadro Nº4. Costos de las labores de Implantación de las Pasturas
Alfalfa 1996/1997 16 hectáreas
Implemento
Arado de rejas
Pulverizador 2000Lts.
Rastra 56 discos
Rastra de dientes
Sembradora
Total Labores
Tractor Nº Tiempo oper. Reparaciones Gasoil Costo Ha Costo Total
180 HP
1
0,926
7,91 10,23
18,14
290,34
60 HP
1
0,269
1,02
1,11
2,13
34,08
180 HP
1
0,349
2,91
4,33
7,24
115,84
60 HP
1
0,11
0,27
0,45
0,72
11,52
60 HP
1
0,661
4,22
2,73
6,95
111,2
16,33 18,85
35,18
562,98
Cuadro Nº 5: Insumos de las Pasturas
Insumos
Fertilizante
Detalle
Unidades/ha $/ud. Costo/ha Costo Total
Fosfato Diamónico
150
0,3
45
720
Urea (perlada)46
50
0,31
15,5
248
Herbicida
Treflan
2
3,2
6,4
102,4
Semilla Ganad. Alfalfa Pampeana
13
4,2
54,6
873,6
1944
Total Insumos
Como ya mencionamos las pasturas intervienen en el costo con su cuota amortización
anual dado que son bienes durables, es decir de 4 a 5 años. Se calcula el valor a nuevo
primero y para ello se tiene en cuenta el costo de implantación de las mismas. Luego se calcula
la amortización. En nuestro caso suman 2506.98 el valor amortizable (1944 insumos + 562.98
labores), de los cuales tomamos en este ejercicio 626.75 como amortización.
100
De la forma mencionada precedentemente se obtiene el costo de las demás pasturas,
Alfalfa98 con una extensión de 16 Ha, Pasturas Consociadas 97 con 29 Ha., Alfalfa 99 con
19Ha.y Pasturas Consociadas 99 con 11 Ha.
Hemos mencionado anteriormente que los recursos forrajeros que se implantan para su
consumo total en el período (verdeos), no llegan al costo vía amortización, sino que deben ser
tomados en su totalidad. Él tambo cuenta con recursos forrajeros fijos (pasturas permanentes)
cuyo volumen no varia en función al número de animales del rodeo, y por otro lado, verdeos
cuya función es la de complementar a las primeras, aumentando la oferta forrajera total,
procurando de esta manera establecer un equilibrio entre oferta forrajera y demanda ganadera.
El cuadro de costos de labores de implantación de pasturas, incluye solamente al
mantenimiento y reparaciones de la maquinaria, como así también el consumo de combustible
del tractor. Falta aún la amortización anual del equipo, que se toma por el método lineal. El
monto de estas amortizaciones se encuentra en el rubro amortización de maquinarias. El
detalle de estos costos refleja su proporcionalidad al tambo en función de las horas de uso de
la maquinaria para la implantación de pasturas, verdeos y reservas. La amortización de la
maquinaria específica (ordeñadora, equipo de frío) interviene con todo su valor en el costo del
tambo.
Otro tema digno de mención lo constituyen las vaquillonas de recría. Tengamos en
cuenta que a las vaquillonas compradas, se las debe amortizar, puesto que su vida útil se
estima en aproximadamente 5 o 6 lactancias, por lo cual cada período recibe el cargo
correspondiente.
El caso de los nacimientos recibe un tratamiento diferente, en virtud de que los
animales que nacen, se estima que van a reemplazar a los animales que mueren, se piensa
que hay un reemplazo permanente y equitativo.
En nuestra opinión esta metodología sería correcta si nacimiento y mortandad de
animales fuera exactamente el mismo número (kilos), pero es lógico suponer que tal
equiparación no necesariamente es matemáticamente igual, por lo tanto creemos
recomendable analizar este fenómeno de crecimiento o decrecimiento, y tomar la diferencia
como un resultado positivo o negativo del período. Para ello nos valemos de la siguiente
expresión:
Ventas - Compras _+ ó - (Inventario final - Inventario inicial)
V. Ingresos del tambo.
101
En él tambo se obtienen dos tipos de ingresos, que son los derivados de la venta de
grasa butirosa, y los ingresos provenientes de la venta de carne. Estamos tomando grasa,
como también podríamos tomar litros de leche, que es su equivalente. nuestros 21.763.91 Kg.
de grasa equivalen a 588.214 litros de leche.
Cuadro 6. Ingresos de grasa y carne.
Kilos de producción
Pesos por kilo
Total
Ingreso total
21763,91
4,2
91408,45
32360
0,8296
26847
118255,45
Es dable mencionar la relación física entre la carne y la grasa, puesto que es
reconocido y aceptado que 1 kilogramo de grasa, equivale a 4 kilogramos de carne. Entonces
si se producen 32.360 kilos de carne, podría decirse que son 8.090 kilos de grasa butirosa. Con
lo cual concluiríamos en que la producción total del tambo se compone de 8.090 kilos de carne
convertida en grasa, más 21.763,9 kilos de grasa, todo expresado en kilos de grasa butirosa.
No dejamos de reconocer que este tipo de conversiones, (Kg de carne en Kg de grasa)
aportan una mayor "Relatividad" al costo, pero, es posible que resulten necesarias para realizar
determinado tipo de análisis.
VI. Resultados de la actividad tambo.
Antes de pasar al resultado final de la actividad, es dable destacar que se trata de un
problema de costos comunes, en donde aparecen resultados comunes y resultados específicos
de cada objetivo de costos (leche-carne)
En su mayoría, y para nuestro productor se trata de costos comunes, ya que del total,
75644.37 tan solo alguno de ellos son costos específicos de la leche tal como se muestra en el
cuadro siguiente:
Cuadro Nº7: Costos de leche o grasa
102
Pileta de refrescado
6
Tanque térmico
866.67
Tarros de aluminio
200
Enfriadora a placa
40
Suplementación
9750
Ordeñadora
261
Control lechero
1650
Total
12773.67
Queremos hacer notar que en el rubro Suplementación hemos tomado una parte, que
es la que corresponde a granos y balanceados que se dan como suplemento alimenticio
específico para que los animales del rodeo tengan una mayor producción de leche, es decir
que el productor los provee exclusivamente para la producción de leche.
El costo total asciende a la suma de 75644.37, luego si aceptamos que 12773,67 son
costos específicos asignables a la producción de leche, implica que los restantes 62870.70 son
costos comunes para la leche y la carne.
Cuadro Nº 8: Resultados de la actividad
Ingresos por vta. de grasa
Ingresos por venta de carne
Ingresos totales
Costos comunes
Participación en el costo de la grasa
Costos específicos de grasa
Resultado bruto por venta de grasa
Participación en el costo de la carne
Resultado bruto por venta de carne
Ingresos por Diferencia de invent
Utilidad bruta
91408,45
26847
118255,45
62870,7
77,30%
48599,05
12773,67
30035,73
22,70%
14271,65
12575,35
31650
74261,08
Los porcentajes que se muestran en el cuadro surgen del ingreso de la producción, es
decir de contemplar el costo proporcional a precio de mercado.
Sabemos el total de costos de leche y su producción en litros, y el costo de carne y su
producción en kilogramos, lo que nos permitiría arribar al costo por litro de leche y por kilo de
carne.
Cuadro Nº 9: Costo por litro de leche
103
Costo común de la leche
Costo específico de leche
costo total
Producción en litros
Costo por litro
48599,05
12773,67
61372,72
588214
0,104
Cuadro Nº 10: Costo por kilo de carne
Costo de carne
Producción en kilos
costo por kilo
14271,65
32360
0,441
Vll. Punto de equilibrio.
Paso obligado para la determinación del equilibrio lo constituye la obtención de los
costos variables de cada objetivo de costos. Seguidamente brindamos la información
relacionada a la cantidad de litros de leche que el productor necesita para absorber los costos
fijos.
Cuadro Nº 11: Costos totales
Total de costos Variables
Total de costos fijos
Total
45655
29989,37
75644,37
Del total de costos variables solo conocemos con seguridad que 9750 pesos son
costos variables de la leche, el resto son también costos comunes, por lo cual valiéndonos de
la misma proporción que ya empleáramos podemos distinguir:
Cuadro Nº 12: Asignación de costos variables
Costos Variables
Costos Variables específico de leche
costos a repartir
Costo leche 77,30%
Costo de carne 22,70%
104
45655
-9750
35905
27754,57
8150,44
Nos vemos obligados para nuestro análisis a recurrir a un método arbitrario de
separación de costos variables ya que muchos de ellos son comunes a la grasa y la carne,
ergo si nos interesa conocer los de una "línea", nos parece coherente el principio que propone
que el producto que mayores ingresos generan sea el que mayores costos soporte. Este
criterio ya fue empleado en la determinación de los resultados.
Cuadro Nº 13: Contribución Marginal de la leche
Precio de venta por litro
0,155
Costo variable total
37504,57
Producción en litros
588214
Costo variable por litro
0,064
Contribución marginal
0,091
Cuadro Nº 14: Punto de equilibrio
Precio de venta de leche
0,155
Costo Variable
0,064
Contribución marginal
0,091
Costos fijos
29989,37
Litros necesarios para soportar los C.F 329553,516
Debemos reconocer que hemos obtenido un punto de equilibrio en leche forzando los
costos variables. Por lo cual, coma sabemos debemos ser un tanto más cautelosos a la hora de
analizar el punto de equilibrio y considerar que a las restricciones que pesan sobre él se
agregan las que derivan en nuestro caso del inconveniente al que nos enfrentamos con los
costos variables.
Digamos también que nuestro productor necesitará la cantidad de litros de leche
calculada precedentemente en el punto de equilibrio para soportar la totalidad de los costos
fijos, es decir que tomando este valor no contemplamos los ingresos obtenidos por la carne, ya
que hacemos incidir la totalidad de la carga de estructura en leche.
Si consideramos que el ingreso proporciona un dato relevante de penetración en el
mercado, podríamos calcular un punto de equilibrio para ambos objetivos de costos. A efectos
de hacer homogéneo el análisis trabajemos con la contribución marginal de nuestros productos
en kilos.
105
Cuadro Nº 15: Contribuciones marginales
Grasa butirosa
Precio de venta
Costo Variable
Contribución Marginal
Carne
4,2
1,72
2,48
0,8296
0,25
0,5796
Margen de contribución ponderado: lo calculamos a partir de la contribución marginal
de cada línea, y lo relacionamos con la penetración de mercado. Para ello nos valemos
nuevamente, de la relación surgida del ingreso:
Contribución marginal de grasa butirosa: 2.48 * 77.30% =
1.92
Contribución marginal de carne: 0.58 * 22.7% = 0.13
Promedio ponderado 1.92 + 0.13= 2.05
Nuevo punto de equilibrio: Costos fijos/CMP= 29989.37/2.05= 14629
A continuación se relacionan los 14629 kilos necesarios para absorber los costos fijos
con los porcentajes de participación de cada línea para determinar la cantidad que hay que
vender de cada uno para estar en equilibrio.
Grasa Butirosa 14629 * 77.30% = 11308 kilos
Carne
14629 * 22.70% = 3320 kilos
Cuadro Nº 16: Contribución marginal común
Ventas
Costo variable
Contribución marginal
Costos fijos
Utilidad
47493,6
19449,76
28053,84
2755,6
830
1935,6
50249,2
20279,76
29989,37
29989,37
0
Vlll. Punto de Cierre:
Considerando el aspecto financiero, podemos clasificar a los costos en:
- Costos de Estructura Erogables
106
- Costos de Estructura No Erogables
Entre los últimos encontramos aquellos que, si bien representan un costo desde el
punto de vista económico no constituyen erogación financiera, tal es el caso de las cargas por
amortizaciones, previsiones etc.
Por consiguiente una empresa podrá funcionar durante cierto tiempo por debajo del
punto de equilibrio económico, marcando el volumen de ventas mínimo que debe alcanzar para
continuar en actividad sin déficit financiero. Este punto llamado punto de equilibrio financiero,
será aquel en el cual la contribución marginal alcance exactamente a cubrir las cargas de
estructura Erogables.
De igual manera la contribución marginal puede ser considerada en su aspecto
económico y financiero. En rigor lo más frecuente es que ambos conceptos sean iguales por
cuanto se trata de ventas menos costos proporcionales que generalmente son erogables. Sin
embargo puede darse el caso de que se haga necesario calcular distintas CM, según se desee
obtener el punto de equilibrio o el punto de cierre.
Comencemos con los costos de estructura erogables:
Cuadro Nº 17: Costos fijos erogables.
Asesor Técnico
Sueldo peón general
Impuesto inmobiliario
Tasa Municipal
Total
1626,62
3281,02
2468,94
262,5
7639,08
Ya hemos determinado que la CM. de la leche es de 0.091, luego decimos que el punto
de cierre es
Cuadro Nº 18: Punto de cierre.
costos de estructura Erogables
Contribución marginal de leche
Punto de Cierre
7639,08
0,091
83945,93
Implica que serán necesarios 83945.93 litros para poder afrontar los costos erogables
del período. Observemos que hay algunos costos que si bien gozan de la característica de
erogables (ejemplo conservación de mejoras), no fueron tomados en el punto de cierre, por
107
considerarlos costos que en caso de extrema necesidad podrían ser diferidos a periodos
siguientes a la espera de una mejor situación económico-financiera.
lX. Otra forma de presentación
Antes de concluir nuestro trabajo queremos presentar el cuadro de resultados, su confección a
partir de considerar los ingresos de la carne como una reducción del costo de la leche y hacer
que esta absorba el total de los costos de la actividad tambo
. Cuadro Nº 19: Resultado
Resultado Bruto
74261.08
Ingresos por vta. de leche
91408,45
Costo total
75644.37
Ingreso por venta de carne
-26847
Resultado por la actividad principal
42611.08
Ingreso por diferencia de inventarios
31650
A partir de esta metodología podemos realizar un análisis similar al presentado
anteriormente, pero obviamente sin el detalle del resultado de la carne, lo que puede resultar
innecesario en establecimiento en donde la actividad (carne) no revista la importancia
necesaria para formar parte de un análisis discriminado, cosa que a priori nos parece de difícil
ocurrencia.
X Conclusiones.
Una de las grandes y difíciles tareas a las que se enfrenta toda empresa , es la de
planificar. Para colaborar en tan delicada misión hemos brindado alguna herramienta,
desarrollada a partir de la técnica de simulación, orientada a diseñar y elegir las mejores
acciones que habrían de tomarse con el fin de colocar al ente en el lugar deseado por la
dirección.
El uso de simulación hace necesario el empleo de dicho instrumental debido a que el
análisis de sensibilidad se hace para evaluar cursos alternativos de acción, basado en hechos
y suposiciones con un modelo matemático, a fin de representar la toma real de decisiones en
condiciones de incertidumbre.
108
Bibliografía:
- Giménez, Carlos. Costos para empresarios. Editorial Macchi 1999
- Vázquez, Juan Carlos. Costos. Editorial Aguilar
- Visconti, Rubén. Revista del Consejo Profesional de Cs. Económicas. Noviembre
1999.
- Frank Rodolfo. Manual de Costos y Administración de la Maquinaria Agrícola.
- Backer, Jacobsen, Ramírez Padilla. Contabilidad de costos. Editorial McGRAW-HILL
1998.
109
ÿ
ÿ
Instituto Argentino de Profesores
Universitarios de Costos (I.A.P.U.C.O.)
ÿ
EL COSTO DEL CICLO DE VIDA DE LOS
PRODUCTOS,ÿ
LA CONTABILIDAD BASADA EN
CLIENTES Y LA CONTABILIDAD DE
GESTIONÿ
Autor: Cdor. Gregorio Coronel Troncoso
Profesor Titular de Costos de la Facultad de Ciencias Económicas
de la Universidad Nacional de Entre Ríos.
Rosario- Santa Fe- Septiembre/2000
110
RESUMEN
El autor desarrolla dos temas que entiende no han tenido suficiente discusión
en el seno de los Congresos de IAPUCO, sobre todo en lo referido a las fases de su
implementación. Sus observaciones son realizadas con la visión del Análisis de Gestión, es
decir en un marco que excede la determinación de los Costos y se amplía hacia la búsqueda y
exposición de los elementos que resulten necesarios para determinar los procesos y
actividades que concurren a las temáticas señaladas con fines de un mejor entendimiento,
mayor acercamiento a las áreas específicas y finalmente una superior calidad de producto
informativo
resultante, para respaldar una toma de decisiones lo más exacta posible. También menciona
que puede ser utilizado para la trasmisión de conocimientos en los distintos niveles de la
enseñanza.
Respecto del primero de los temas, se apoya en aspectos propios de la
Comercialización y enfatiza en la exposición de puntos que habitualmente no ocupa el área de
Costos. Esta última, generalmente, hace referencia a los tiempos de Introducción, Crecimiento,
Madurez y Decadencia de productos con la correlativa medición de los costos resultantes para
confrontarlos con los resultados. Para el Analista de la Gestión también corresponde analizar
las acciones y recursos que se insumen en la etapa anterior (la de Investigación y Desarrollo)
para medir también la eficiencia en esta fase. Luego propone una matriz para determinar los
costos y resultados del Ciclo, agregando por último los desvíos a considerar y los indicadores
necesarios para una adecuada evaluación de la perfomance.
En cuanto a la Contabilidad Basada en Clientes, persigue el objetivo primario
de ir formando una adecuada conciencia de la importancia crítica que asume este proceso
junto al anterior para una Gestión Estratégica de la empresa adaptada a los tiempos actuales.
Parte de considerar, basado en opiniones doctrinarias, el alcance mundial de este problema e
insiste en la necesidad de comenzar a adoptar la idea de “organización horizontal” donde se
destacan las secuencias dirigidas a satisfacer a los Clientes. Propone también una matriz para
determinar la rentabilidad por Clientes o Grupos de ellos y también expone algunos indicadores
que en forma complementaria integran esta importante zona de observación para el Analista de
Gestión.
Por último, concluye reiterando la necesidad de intensificar la habitualidad del
tratamiento de estos aspectos porque resultan ineludibles frente a la dinámica de los negocios,
potenciada por la “era de las comunicaciones” en el entendimiento que los Profesores de la
111
especialidad no pueden dejar de contemplarlos entre sus inquietudes generando nuevos
aportes e ideas que enriquezcan el producto informativo final.
112
I):INTRODUCCION
Los temas relativos a la determinación de los Costos del Ciclo de Vida de los
Productos y su correlato íntimo representado por la Determinación de la Rentabilidad por
Clientes no han tenido un tratamiento tan amplio por parte de los Congresos del IAPUCO,
razón por la cual constituye la presente una interesante oportunidad para su realización.
Ambos, si bien están relacionados con la importante función de la
Comercialización, involucran hoy a la organización empresaria toda, desde el momento que el
objetivo central y prioritario de orientarse a la satisfacción del cliente requiere - como soporteuna buena y actualizada mezcla de productos cuyos tiempos de vida son cada vez más cortos
a raíz de las velocidades innovativas, demandan significativas inversiones a recuperar en
períodos de tiempo de menor duración y resultan imprescindibles para mantener la atención de
la demanda real y atraer la potencial.
Al mismo tiempo constituyen herramientas de uso estratégico y por lo tanto de
largo plazo en las que se invierten recursos económicos muy relevantes cuyas volatilidades
deben ser acotadas en la mayor medida posible para evitar la irrecuperabilidad de los mismos e
inversamente proporcionar una alta posibilidad de aportar los retornos previstos a la empresa.
En consecuencia, el análisis tendrá por finalidad efectuar una propuesta para el
cálculo de esas Unidades de Costeo incluyéndolas dentro del ámbito de la Contabilidad de
Gestión. Esto es, atendiendo a la amplitud del ámbito de esta disciplina que abarca datos
contables, extracontables, de tipo interno y externo, detallar los procesos que conforman dichos
conceptos, la forma de
medición y cargo de los recursos que consumen expresados en
términos monetarios y su acumulación de diversa manera para que estos resultados
sirvan,junto a las manifestaciones no monetarias como indicadores para la formación de bases
de datos respaldatorias de las mejores decisiones a las que sirven, todo lo cual es compatible
con la visión del Analista de Gestión.
Además la propuesta se hace con el propósito que pueda servir para comentar
y sacar conclusiones junto a quienes desde la Cátedra tengan la intención de abordar esta
temática en cualquiera de los estratos de la enseñanza que la ubiquen, con las lógicas y
pertinentes adecuaciones.
II):EL COSTO DEL CICLO DE VIDA DE LOS PRODUCTOS.
El primer interrogante que surge es porqué la Gestión de Costos debe
interesarse en el análisis de la duración del Ciclo de Vida de los Productos. La respuesta ha
sido parcialmente anticipada en la Introducción. Se trata de una cuestión ESTRATEGICA,
113
actualmente no utilizada de manera generalizada por las empresas, que hace a los PLANES
DE MEDIO Y LARGO PLAZO de la firma y cuya visualización más concreta provee DINAMICA
al funcionamiento empresario por contraposición al estudio clásico y estático de la rentabilidad
de los productos y su aporte a los beneficios totales de la empresa en un período dado, aunque
aclarando que ambos procedimientos son COMPLEMENTARIOS.
Tal como dice POPE, “Todo buen cocinero es un experto en probar productos:
saborea la sopa, añade un poco más de sal, saborea otra vez, y así sucesivamente hasta que
esté bien. Ese proceso –probar, revisar y probar otra vez- es el mismo que las grandes
corporaciones utilizan para desarrollar y mejorar sus productos”. No es ninguna novedad que
nuestros empresarios obran de igual manera. También pequeños y medianos basan buena
parte de su accionar en “probar” cual es el elemento que más y de mejor manera satisface el
requerimiento
de los clientes buscando permanentemente la innovación a través de nuevos productos, ya sea
que los fabriquen o intermedien en su compra-venta. GAROFALO, por su lado, aporta otros
aspectos motivacionales que inducen a la obtención de productos nuevos. Dice por ejemplo:”
Los nuevos productos son necesarios para la continuidad de cualquier empresa comercial. Los
productos actuales no serán lo bastante buenos como para satisfacer los mercados de
mañana.” O “los nuevos productos elevan la moral.” Al tiempo que resalta la importancia de
estas conductas para forjar la imagen de innovadores, lo que hace renovar el interés de los
demandantes por la firma. De manera que es un elemento central en el funcionamiento de toda
empresa y por l o tanto no debe escapar, en la medida pertinente, al ámbito del análisis de la
Gestión.
En términos más específicos, la actividad dirigida a lograr estas metas contiene
acciones cuya ejecución requiere el consumo de recursos escasos por definición por lo que su
control es inherente a nuestra competencia. Adicionalmente, el hecho que –según cifras de
especialistas- buena parte de las iniciativas no llegan a concretarse finalmente aumenta la
necesidad de establecer los mejores diagnósticos posibles antes del lanzamiento, lo cual
incluye evaluar el costo de dicha “prueba”.
Siendo la innovación (concomitante con el principio y fin de un ciclo de vida de
un poducto) una tarea
propia del quehacer empresarial puede llamar la atención que en
algunas empresas no aparezca expuesto el total de sacrificios afectados a dicho fin. Sin
embargo existen, y faltan sólo su identificación y dimensionamiento. Para lo cual tal vez sea
aconsejable el uso del ABC como forma de detectar y mensurar los tiempos y otros recursos
consumidos con el propósito de evaluar la razonabilidad de la atención que se pone sobre los
bienes que constituyen el objetivo principal de cada firma.
114
El segundo interrogante sería relativo a definir qué es un producto nuevo.
Generalmente se atribuye este concepto a aquellos emprendimientos basados en
investigaciones más o menos complejas, originadas en búsquedas o análisis de mercados que
intentan encontrar
un producto altamente innovador para satisfacer una determinada
necesidad, a partir de cuyo descubrimiento se desarrolla el proceso de su prototipo que
culminará más tarde con el lanzamiento al mercado de la novedad impactadora en la demanda.
Aún cuando esto es cierto, también lo es que igual denominación de producto nuevo puede
corresponder a modificaciones algo más sencillas. El cambio de empaque de un producto, la
disminución (o aumento) de su tamaño, o la velocidad de operación de un equipo son motivos
para festejar un nuevo lanzamiento. Estos últimos se identifican como productos
“evolucionarios” frente a los primeros que son caracterizados como “revolucionarios”. Es
sumamente útil citar la opinión de SCOTT cuando dice que :” Aún a riesgo de generalizar
demasiado, la estrategia de marketing suele tener muy poco de estrategia y mucho de
respuesta táctica a las condiciones del mercado a corto plazo"”. En pocas palabras, está
diciendo que -sin perder de vista el posicionamiento competitivo de una empresa a medio y
largo plazo- sus variantes para satisfacer a los clientes no necesitan, como se vé, de profundos
experimentos. Basta con brindar lo que la demanda espera de nosotros, aún cuando se trate de
un producto “yo también”. Y no constituye novedad el acortamiento de los tiempos innovativos
dentro de un proceso donde se aceleran las sustituciones parciales y son más largas las
sustituciones totales.
La doctrina ha aportado la Técnica de Análisis del Valor como elemento de
soporte del Ciclo de Vida de Productos, definiéndola como “…Un estudio de cada uno de los
elementos que, cumpliendo unas características de uso o consumo capaces de satisfacer a un
futuro usuario con un rendimiento equivalente, sea posible obtenerlos a menor costo.” Si bien
está dirigida a un esquema de mejoramiento permanente para reducir costos, lo resultante es la
obtención –también continua- de nuevos productos (tal vez “evolucionarios”) que surgen del
proceso de retroalimentación entre el mercado y la empresa con la ayuda de encuestadores, un
buen sistema de información externa, una alta dosis de creatividad interna y el conocimiento
desarrollado por proveedores e intermediarios a través de toda la cadena productiva.
Las dos cuestiones anteriores se encuentran íntimamente relacionadas. Los
productos nuevos alimentan y/o retroalimentan la acción competitiva de la empresa como uno
de los ejes estratégicos de la firma. Pero al mismo tiempo es auspicioso que ese
entrelazamiento permita la obtención del mayor margen de ganancia que retribuya la inversión
empresaria. Por eso es que el Análisis de la Gestión, además de los temas específicamente
comerciales, debe perseguir que el rendimiento que se obtenga al cabo del ciclo de la vida útil
de cada bien o servicio, medido en relación con los Activos afectados al mismo, sea el más alto
posible y, sobre todo, de un aceptable excedente para remunerar el patrimonio social que es la
base estructural permanente de la empresa.
115
Esta forma de pensar es coincidente con el hecho que la estructura empresaria
(comercial, productiva y de apoyo) se concibe como un conjunto de recursos de consumo
mediato puesto al servicio de la concepción, producción, comercialización o intermediación de
productos que podrán ir cambiando a través de la vida de la empresa con lapsos
intertemporales dentro de dicha estructura, persiguiendo el objetivo importante –aunque no
único- de obtener el mayor beneficio posible. En consecuencia, al definir la mezcla de
productos por intermedio de los cuales la empresa intentará lograr su cometido, constituye un
dato crítico la selección de aquellos bienes o servicios de mayor rentabilidad dentro de la gama
de posibilidades a las que pueda accederse, que tiene como aspecto gravitante fijar la mirada y
la acción en las perspectivas que de ellos esperamos en términos de tasa de renta y tiempo,
ambos componentes fundamentales de la retribución esperada del capital. Estos estudios
lógicamente se realizan “exante”, pero por esto mismo exigen un seguimiento permanente con
análisis “expost” su puesta en marcha para advertir el comportamiento respecto de lo previsto,
averiguar las causas de posibles desvíos y/o poder presagiar los cambios de estado (sobre
todo la maduración y deca
dencia) que expresen la necesidad de un recambio. Ello, reitero, no sólo dentro de las puertas
de la empresa, sino también cotejando con datos de la competencia, el mercado a lo largo de
toda la cadena productiva, incluídas las alianzas estratégicas.
El tercer aspecto a considerar es el conocimiento de la mecánica de
funcionamiento del Análisis del Ciclo de Vida de un Producto al propósito de poner en evidencia
los procesos que contiene porque de las actividades consecuentes surgirán los consumos de
recursos que importan los costos a atribuirle, con las características especiales de cada caso.
En términos generales, un concepto habitualmente expandido es que el Ciclo
de Vida de un Producto se extiende durante todo el tiempo que transcurre desde su concepción
hasta su abandono (Hansen y Mowen.). O desde el lecho de nacimiento hasta el sepulcro.
Luego, todos los costos asociados a las actividades a desarrollar en ese período constituirán
los costos asociados que merecen el análisis y conclusiones.
También de manera generalizada se conoce que este Ciclo reconoce, para los
mercadólogos, cuatro etapas: Introducción, Crecimiento, Maduración y Decaimiento durante las
cuales se generan los costos a considerar que se comparan con los resultados (esperado u
obtenidos) para deducir las perfomances. Es sabido que la observación del sector Productivo lo
divide en tres:Investigación y Desarrollo, Producción y Logística. El consumidor también vé
cuatro etapas: Compra, Operación, Mantenimiento y Destrucción. Sin embargo, dentro de
ellos existe un cúmulo de situaciones particulares que es necesario señalar:
*El Analista de Gestión debe considerarlas a todas interactuando entre sí.
116
*La realidad indica que hoy no existe un solo Ciclo de Vida de Productos sino
más bien es la consecuencia de varios Ciclos de Vida intertemporales, sobre todo en sectores
genéricos o standard. En efecto, el acortamiento considerable que han experimentado la
mayoría de las categorías de bienes y servicios en los últimos años y la aceleración de la
dinámica del mercado asociada al ciclo de vida medio, han provocado aquella
consecuencia. Las rondas de innovación provocadas por la fuerte competencia son cada vez
más rápidas y tal como dice Scott: “Si una empresa no puede mantener su posición a base de
innovar
como el mercado lo exija, entonces se irá extinguiendo junto con la curva de antigüedad”.
Tomemos como referencia el sector automotriz, el de computadoras hogareñas, el de
fármacos, y aún el de alimentos para verificar lo afirmado. Cada una de las “rondas”
habitualmente es originaria de algún jugador del mercado, el cual no pasa mucho tiempo sin
que sea como mínimo “imitado” por sus contendientes hasta que se inunda de oferentes que
generan una caída en los precios promedio del producto y una saturación de la demanda, con
lo cual se entra en el período de “abandono” del bien y se instala el anuncio de una nueva
ronda. Y así sucesivamente. Se dice con razón que se comienza compitiendo con la innovación
y se termina compitiendo con los costos. De esta forma, al comienzo, hay lugar para otros
actores. Pero luego el crecimiento se hace a costa de la reducción de una porción de nuestros
competidores.
*De allí que sea crítica la observación y seguimiento del comportamiento de
nuestros productos respecto del mercado todo, para poder visualizar con la mayor precisión
posible (aunque no es fácil lograrlo) en qué etapa del ciclo innovativo se ubican los productos
que son referentes del o los nuestros y calcular la posible longitud de la curva resultante. De
esta observación podrán surgir las conformaciones de las exigencias que le esperan a la
empresa y tomar las decisiones correspondientes en relación a renovación , precios, costos y
volúmen de los productos bajo estudio como asimismo el grado de relacionamiento con los
resultados esperados al momento de efectuar la evaluación. La secuencia natural será un
estudio sistemático de los procesos requeridos por estas decisiones para adecuar las acciones
a las expectativas surgidas y lograr una rápida adaptación de la empresa a los cambios de
escenarios. Una forma práctica de efectuar la primera observación es analizar las tasas de
crecimiento del sector durante un número determinado de años (tres a cinco) y aplicarlas a
nuestro comportamiento. Así por ejemplo una baja tasa de crecimiento en un mercado
concentrado y precios estables es indicativo de recolección de beneficios. Si esta baja tasa de
crecimiento se dá en un mercado que muestra una rápida disminución de precios donde la
participación del mercado cambia rápidamente de manos, el síntoma puede ser que “esté a
punto de entonar el canto del cisne”. Y si han pasado 20 años de crecimiento plano, sin un
descenso importante, es indudablemente demostrativo que se trata de un gran generador de
117
fondos para los participantes. Estas distintas conformaciones, dicen que el Análisis del Ciclo de
Vida de un Producto excede la mera determinación de sus costos.
*Como queda dicho, es importante dentro del análisis, la consideración de los
elementos relevantes del entorno entre los que se cuentan: i): Un tratamiento diferencial según
se trate de un nuevo producto u otro lanzado para competir con otros ya existentes;ii):La
definición del standard del usuario; iii): La determinación de las tasas de crecimiento del sector,
el ciclo de vida medio de los productos y la tasa de innovación de los procesos, esta última
medida por las unidades de producto obtenidas por cada unidad de capital empleado; y iiii): Las
amenazas de nuevos competidores y cambios de propiedad de las firmas.
*También implica un activo uso de la Técnica del Target Cost, desde el
momento que en forma permanente se “testea” el mercado no solamente para investigar sus
demandas, sino también cual es el precio que está dispuesto a pagar por nuestros productos
del cual se deducirán las ganancias pretendidas y quedará en forma residual el costo objetivo a
fijar como meta de los procesos productivos (incluída la producción, administración y
comercialización) con fines de mantener latente la ventaja competitiva.
El cuarto aspecto a tener en cuenta es el relacionado con las etapas o
procesos que conforman el Ciclo de Vida de un Producto, como también las unidades
concentradoras de costos a someter a estudio. En términos primarios aparecen claramente dos
que, así denominadas convencionalmente, pueden llamarse previa y posterior al lanzamiento
del producto al mercado. En la primera de ellas, según la experiencia relevada por algunos
especialistas, pueden ocasionarse hasta el 85% (Ochenta y Cinco por Ciento) de los Costos
Totales del Ciclo de donde puede deducirse fácilmente la necesidad de ser muy precisos en las
proyecciones atento a la comparación de esta magnitud con el 15% (Quince por ciento)
reservado para la segunda fase. Sin embargo, cabe advertir que precisamente es en ésta
donde se ejecutan las acciones previstas en la anterior, y de la efectividad con que se
produzcan (más allá del porcentaje de Costos Totales del Ciclo involucrados) dependerá el
resultado final a lograr. Por lo cual es necesario darle a ambas un grado de importancia por lo
menos equivalente.
No obstante lo anterior, cada una de las dos partes antes señaladas admiten
subdivisiones. La etapa denominada “anterior al lanzamiento”, en la versión de Kotler y
Armstrong incluye las siguientes:
1):Generación de Ideas.
2):Selección de Ideas.
3):Desarrollo del concepto y pruebas.
4):Estrategias de Mercadotecnia.
118
5):Análisis de Negocios.
6):Desarrollo del Producto.
7):Mercado de Prueba.
La etapa “posterior al lanzamiento”, alcanza estas subdivisiones:
8):Mercadotecnia propiamente dicha.
9):Prueba de Productos.
10):Análisis de su evolución
11):Evaluación contextual.
12):Decisiones según el comportamiento y los objetivos.
Es del caso aclarar que, en las sub-fases 1 a 5 el producto se encuentra
prácticamente “en los papeles”, las de 6 y 7 lo encuentran concretado como elemento tangible
o intangible según se trate de un bien o un servicio y que la 8 a 12 se manifiestan durante las
conocidas secuencias de Introducción, Crecimiento, Maduración y Decadencia. También cabe
aclarar que esta seccionalización aparecerá más o menos concentrada según el tipo y
magnitud de la empresa que las lleve a cabo. En una PYME es casi seguro que todo el proceso
esté distribuído entre el dueño, el Jefe de Ventas y sus Asesores. En cambio, para empresas
de mayor envergadura, pueden darse las consultas científicas al mercado, a especialistas y
aún contar con paneles de éstos para intercambiar opiniones.
Pero lo cierto es que su implementación requiere de acciones (actividades) que
insumen recursos. Y aquí es donde interviene Costos. Las sub-fases 1 a 3 exigen como mínimo
horas-hombre y hasta algunos sondeos para verificar el acierto del concepto que lleve a lograr
el mejor vehículo que satisfaga la necesidad de los consultados. Las numeradas 4 y 5 también
requerirán como mínimo horas-hombre aún cuando pueda establecerse que éstas podrán
responder a otros niveles de la empresa ( el mercado meta, la selección de canales, el volúmen
estimado, sus precios, costos y beneficios consecuentes esperados). Las identificadas con el 6
y 7, además de horas- hombre precisarán recursos económicos concretos, con lo cual el nivel
de agregación de la información comienza a revestir caracteres de importancia que justifican
plenamente su registración y análisis específico. Cada uno de estos pasos requiere ser medido
en términos de sacrificios y logros cuantificados, cuando así se justifique, mediante indicadores
reveladores del grado de eficiencia alcanzado. Por otra parte, conocer la calidad y cantidad de
recursos que se invierten en la generación de nuevos productos o negocios para la empresa,
cons tituye un elemento de indudable importancia para la estrategia empresaria. En todos los
casos resulta muy adecuado el uso de ABC junto a un Sistema de Costos por Proyectos
(similar al de Ordenes) que conformarán, al momento de su culminación, el monto acumulado
de Actividades de Consumo Mediato a asignar a las Unidades Concentradoras de Costos que
se revelen en la etapa siguiente.
119
Una vez producido el lanzamiento al mercado, vendrán las ejecuciones de las
actividades numeradas del 8 al 12 que, con toda claridad, tendrán el requerimiento de todo tipo
de recursos propios y asignables, y a través de las cuales se intentará recuperar –dentro del
plazo esperado- el costo de las Actividades surgente de la etapa anterior.
Al respecto, la Unidad de Costo referida habitualmente es el producto (bien o
servicio) implementado. Pero también el Concepto de Ciclo de Vida puede ser atribuído a una
línea de productos, o aún a una marca. Tal como refieren Kotler y Armstrong el análisis de este
tipo puede aludir a los autos que funcionan a gasolina(producto), como a las minivans(línea de
productos) o a los automóviles Ford (marca). De igual forma, la duración del Ciclo es distinto
según estemos frente a un producto o una línea genérica donde se registran lapsos temporales
largos, en contraposición a las marcas que suelen durar menos tiempo por los ataques
competitivos que registran. Por su parte, la duración de los ciclos también se relaciona con la
percepción que en la demanda tenga el bien o servicio lanzado. Puede tratarse de algo
representativo de una cultura básica y por lo tanto permanente (los estilos de viviendas
coloniales), como de un gusto menos perenne como la moda (esto es evidente en la
indumentaria) y aún de aceptaciones casi fugaces como la llamada moda pasajera
(últimamente cierto tipo de artistas y grupos musicales). Los tiempos variarán y de allí, junto a
las ganancias pretendidas, surgirán las decisiones sobre las formas de compatibilizar esas
variables.
Cada una de esas Unidades Concentradoras de Costos recibirá entonces, ya
puestas en el escenario de la realidad económica, tres conceptos de costos: i): Los resultantes
de las actividades de la segunda etapa en la medida que les sean propias, calculadas con un
alto grado de precisión (directos) o mediante un razonable y racional proceso de asignación
(indirectos); ii): Los provenientes de la facturación (o distribución) de los costos provenientes de
la estructura que sirve de soporte al desarrollo de dichas Unidades en cada período; y iii): Los
que se hayan previsto cargar para recuperar las Actividades de la etapa pretérita al
lanzamiento los cuales pueden adquirir alguna particularidad que se explica más adelante.
En términos generales, una porción significativa de los Costos de Actividades
que se les asignen revestirán el carácter de indivisibles o Fijos. Y otra parte será atribuída en
forma directamente proporcional al nivel de actividad alcanzado configurándose los Costos
Variables.
Todos estos conceptos alcanzan también al análisis comprensivo del conjunto
de la Cadena Productiva, que incluye las Alianzas Estratégicas. Es un permanente monitoreo
del grado de aceptación del bien o servicio a través de toda el proceso abarcativo desde el
momento de la selección de proveedores de materia prima hasta la forma y tiempo de entrega
120
al consumidor
con servicio post-venta y su comparación con el comportamiento de la
competencia dentro del seguimiento de las predilecciones de la demanda que denuncian las
etapas en que se ubican los elementos analizados. Es lo que según Horngren, Datar y Foster
constituyen los costos del ciclo de vida para el cliente como otro factor de importancia a tener
en consideración dentro de la estrategia comercial de la empresa.
En las pequeñas y medianas empresas comercializadoras, donde el grado de
innovación se revela a través de productos que otros fabrican, los costos de la etapa inicial o
previa pueden manifestarse a través del tiempo dedicado a la búsqueda de nuevos productos,
el montaje de estructuras especiales para negociar el producto, menores rendimientos de las
primeras partidas que se adquieran “para probar”, pérdidas de beneficios atribuídos a la
intención de “introducir el producto”, el costo de oportunidad que significan beneficios nulos o
la pérdida de beneficios al dejar de vender otros artículos suplantados total o parcialmente por
las innovaciones.
El quinto punto a tratar es el relacionado con la medición y cuantificación de
los ingresos, costos y resultados esperados a través del Ciclo de Vida Proyectado de un
Producto. En este punto intervienen conceptos propios del área de Costos como asimismo los
pertenecientes a Proyectos de Inversión. Los primeros para determinar el cargo por los
recursos económicos que ha de demandar el desarrollo del Ciclo previsto, para lo cual deberá
servirse de los otros elementos propios de la Contabilidad de Gestión (datos externos e
internos no precisamente contables tales como las proyecciones de ventas por ejemplo). Los
segundos para establecer el retorno de la inversión (ROI) incluído en el proyecto en términos
absolutos y relativos que, previa deducción de las inversiones iniciales (Actividades de la etapa
pre-lanzamiento) definirá la retribución al capital permanente de la empresa.
Si el producto a lanzar será dirigido a la demanda ya definida de la empresa
(actual o potencial) y atendido con la estructura ya existente, las proyecciones de venta y los
costos propios del bien o servicio a implementar constituirán los datos más relevante a
incorporar a la matriz permanente de la empresa. En cambio, si se tratara de un producto
distinto que está objetivado para otro tipo de demanda o un segmento específico de ella, donde
además se deben implementar canales específicos de comercialización, los costos resultantes
de esta estructura se agregarán a los demás costos estructurales preexistentes. Se reitera que
los costos pueden revestir la tipificación de fijos, variables, directos o indirectos respecto de la
Unidad de Costo que se analice (producto, línea o marca) según su comportamiento frente a
las variaciones operadas en el nivel de actividad. En caso de utilización de ABC se deberán
distinguir si las nuevas actividades sirven al producto, la línea, al conjunto de los productos y a
la estructura para proceder a su asignación sin perder la tipología que resulta de su certeza o
variabilidad al momento de ser aplicados.
121
Con esas previsiones resultará posible determinar “exante” para cada cada
etapa del Ciclo de Vida Proyectado las unidades físicas a vender con sus correspondientes
cifras monetarias. A ellas se les contrapondrán los costos propios del bien o servicio (variables
o fijos) para definir la Contribución del Producto en cada etapa. A continuación se le deducirán
los Costos correspondientes a los servicios que le haya prestado la estructura básica diseñada
para su apoyo, llegándose a establecer el excedente del producto que debieran estar
destinados a solventar los costos de la etapa previa (y eventualmente los refuerzos de
Inversión) y la retribución del capital permanente de la empresa. A este respecto, corresponde
mencionar que los costos resultantes de la fase anterior al lanzamiento pueden ser apropiados
a las unidades previstas negociar en cada etapa o, criterio al que me adhiero, deducirlas del
conjunto de los excedentes producidos por el producto a través de todo el Ciclo. En apoyo de
estas última postura agrego que resulta al menos teóricamente difícil justificar la divisibilidad de
aquellas en etapas por otra vertiente que no sea su aplicación lineal. La utilización del método
ABC no cambia el modelo básico de razonamiento antes expuesto con la aclaración que al
momento de exponerse deberán diferenciarse a que producto o segmento están afectadas .
Por otra parte, recurriendo a los conceptos de Proyectos de Inversión, se
establecerá la tasa de descuento pretendida para cada uno de los flujos netos de fondos a los
fines de lograr una necesaria homogenización de los valores al tiempo de establecer las
pertinentes evaluaciones.
La matriz de análisis proyectada, se conformaría de esta manera:
PRODUCTOA
CONCEPTOS
Período 0
1):Ventas
Período 1
Período 2
Período3
Período4
xx
xx
xx
xx
Totales
(xx)
(xx)
(xx)
(xx)
3):Contribuc.Total
xx
xx
xx
Propios
(xx)
(xx)
(xx)
(xx)
5):Exced. luego CP.(I)
xx
xx
xx
xx
2):Costos Variables
xx
4):Ctos.Fijos Tot.
122
6):Ctos. Fijos Asign.
7):Excedente Periódico(II)
8):Tasa Pretendida:
9):Inversiones Proyec,
(xx)
(xx)
(xx)
(xx)
xx
xx
xx
xx
…..%
xxx
xxx
(Netas)
10):Excedente luego de
Invers. Proyect.
xxx
(Netas)
Esta matriz se encuentra redactada con el esquema de un sistema tradicional
de Costos que requiere un esfuerzo máximo para efectuar la atribución de los Costos Indivisible
según un inductor de suma representatividad. En cambio si la misma se dispusiera bajo un
método ABC no sufriría cambios esenciales sino en su diseño ya que hasta el punto N.5 se
incluirían las actividades relativas al producto en sí mismo. Pero desde allí en adelante, al
incorporarse las actividades que sirven a la línea, al conjunto de los productos y eventualmente
a la estructura, inevitablemente su análisis adquirirá la diagramación de un “embudo” que
comprende al conjunto de productos que se encuentren incluídos dentro de dichas
agregaciones.
Seguidamente corresponderá efectuar la evaluación. Para ello, y con fines de
homogeneizar los valores las distintas cifras deben ubicarse en un mismo momento. En mi
caso he elegido la utilización del VAN porque el modelo requiere la definición explícita de la
tasa pretendida. Interesan especialmente los Valores Actuales del Ciclo de Vida numerados
con 5 y 7 porque indican los montos que aporta el producto en cada instancia objetivada, a
saber: Luego de absorber sus costos propios y con posterioridad a contribuir para el
mantenimiento de la estructura que le sirve de apoyo. Con estos datos se procederá a su
comparación con los Valores Actuales de la Inversiones Proyectadas y surgirá finalmente el
monto que contribuirá a recuperar el capital permanente de la empresa. En relación con esta
metodología corresponde efectuar dos aclaraciones:
*Debe tenerse especial consideración en el tratamiento a dar a las
Amortizaciones y Valor Residual de los Bienes de Uso. Si al momento de exponer las
Contribuciones y Excedentes se los ha afectado a los productos corresponderá efectuar las
adecuaciones pertinentes al momento de su evaluación como Proyecto de Inversión.
*El Excedente Periódico (número 7) constituirá una primera verificación
del rendimiento de la Inversión con relación a las Inversiones requeridas por el proyecto en
123
particular (observación del proyecto del o los productos) y el Excedente luego de Inversiones
Actualizadas (número 10) significará el aporte para el recupero y retribución del capital
permanente(observación del proyecto empresario). En este último caso la comparación deberá
efectuarse con los otros productos pertenecientes al Proyecto para establecer un “ránking” de
aportes entre los intervinientes.
La
técnica
descripta
precedentemente
se
aplica
también
en
forma
contemporánea a la ejecución del Ciclo de Vida del o los productos en lo relacionado con los
criterios de asignación de Costos y evaluación de sus resultados en forma estática o
acumulada, siendo necesario en este último caso la homogenización de los valores. Análisis
como éstos pueden llevar a decidir, como medida estratégica, el acortamiento o prolongación
del Ciclo de Vida del Producto según luzca su perfomance utilizando la matriz ya señalada
anteriormente e interpretando los ratios que se mencionan en el punto siguiente.
Un sexto y último aspecto estará integrado por el análisis y evaluación del
comportamiento del producto a través de su Vida en lo que podemos señalar constituye una
observación expost, ocasión que puede presentarse luego de transcurrido un período
razonable de ejecución (tal vez nunca menos de un ejercicio) o cuando se considere que ha
llegado a su fin. Es dable recordar que estos estudios son complementarios del análisis estático
de cada producto en cada tiempo dado y no es aconsejable, salvo evidencia de un
comportamiento exitoso, la espera hasta el final del Ciclo para sacar conclusiones. Por el
contrario, un monitoreo asiduo permitirá ir tomando el pulso de la evolución para provocar las
mejores decisiones confirmativas o modificativas.
El vehículo para su demostración es un conjunto de indicadores que describan
principalmente las Medidas del Desempeño y las razones que justifican las desviaciones
operadas en relación con lo previsto. Entre las primeras la más importante es la que describe el
cumplimiento (o no) de la Tasa de Retorno esperada, comparación que abre las puertas para
otros análisis derivados que buscan dar los motivos originantes de los defectos o excesos
ocurridos, para lo cual aparecerán los desvíos que –principalmente- responderán a cuatro
conceptos: en el precio de venta, en el costo unitario, en el volúmen operado y las Inversiones
requeridas por el proyecto.
De forma más analítica, la propuesta funciona de la siguiente forma:
1. Se acumularán los datos relativos al período que se examina.
2. Se homogenizarán valores mediante la aplicación del VAN a la tasa
prevista
3. Se obtendrán los resultados expost incluído la ROI obtenida..
124
4. Por comparación entre los Totales acumulados de Ventas y Costos,
comparados con los volúmenes alcanzados, surgirán los montos unitarios.
5. Los Costos Fijos se comparan por valores absolutos homogéneos.
6. Así surgirán los desvíos entre las tasas de Retorno prevista y resultante
justificando sus desvíos en:
6.1.:El precio unitario de venta: Como producto de la cantidad vendida
multiplicada por la diferencia entre el pvu. previsto y pvu. Resultante.
6.2.:El costo unitario variable: Como producto de la cantidad vendida
multiplicada por la diferencia entre el cvu. Previsto y cvu. Resultante.
6.3.:Los Costos Indivisibles: Como la diferencia absoluta entre los Cos
tos Fijos Previstos y Resultantes, divididos en Propios y Asignables.
6.4.:Las Inversiones Requeridas: Como diferencia absoluta entre el
Total Previsto y el Total Resultante.
6.5.:El volúmen: Como la diferencia entre el volúmen previsto y el
resultante multiplicada por la c.m.u. prevista.
A partir de estas determinaciones podrán efectuarse otras derivaciones que
pueden ser específicas del proyecto o estar relacionadas con los indicadores generales de la
empresa. Uno de ellos podría ser la magnitud del aporte que el Excedente luego de Costos
Propios hace al sostenimiento de los Costos Fijos Totales y Comunes de la empresa, en sus
variantes de deducir o no las Inversiones Totales Propias (actualizadas). Otra estaría dada por
la justificación de los desvíos en el volúmen vendido que pudo haberse debido a cambios en el
volúmen total del mercado o en la participación propia de la firma dentro del mismo, en el
producto analizado.
Los datos anteriores también permitirán establecer los puntos de equilibrio
físico, monetario y temporal compilando el desarrollo concretado y las expectativas que se
esperan en función de las previsiones de mercado hasta la finalización estimada del Ciclo.
Si ampliamos el horizonte de análisis y vemos a la empresa como un proyecto
de inversión en sí misma, llevando esta forma de evaluación a todos los bienes y productos que
forman la mezcla de la empresa, el total de los Excedentes luego de la absorción de los Costos
de la Estructura de apoyo y las Inversiones Propias del Proyecto, constituirá el Valor Presente
Neto alcanzado (o a obtener) por la empresa en el período de tiempo que abarque el Ciclo de
Vida de los Productos considerados. Con este dato, se podrá efectuar la comparación con la
Inversión Inicial del Proyecto (nos referimos a la estructura de Capital Permanente) y deducir su
grado de rentabilidad. Alternativamente, se podrá calcular qué porción de la Inversión Inicial
puede ser recuperada en el lapso del Ciclo de Vida analizado y fijar cuantos de esos lapsos
(manteniendo esa mezcla de productos) serán necesarios para reintegrar el Total de la
Inversión.
125
En presencia de todas esas informaciones, se podrán resolver las decisiones
más aconsejables y oportunas. Habitualmente, si el problema está localizado en el volúmen
comercializado o en el precio de venta unitario podrán efectuarse mejoras diferenciales que no
alteren los costos ( por mayores productividades) o echando mano a otros incentivos como
bonos, premios, etc. Si los inconvenientes se identifican con los Costos deberá recurrirse a los
métodos conocidos de reingeniería para adecuarlos al costo-meta si debiera desestimarse el
camino de ajustar al alza los precios de venta o a la baja el nivel de beneficios.
Uno de los dilemas que se ha planteado al momento de lanzar un producto al
mercado es si debe fijársele un precio alto o un precio bajo. A este respecto, debe recordarse
como principio genérico que si bien es cierto que los ingresos producidos por las ventas deben
cubrir el total de costos esperados y recuperar la Inversión en el tiempo y tasa previstos, es
aconsejable que se insista en la penetración de mercados para amplificar el volúmen ya que el
precio debe ser lo suficientemente bajo para desalentar la entrada de otros competidores ( si
fuéramos los primeros) o intentar el desplazamiento de los existentes (si ya estuviera el
producto en el mercado).
Garófalo, con criterio práctico establece algunos parámetros para la fijación de
precios de nuevos productos y algunas formas de advertir en qué momento ha comenzado el
proceso de declinación del o los artículos. Para el primer aspecto señala que si los encargados
de marketing deciden apuntar a precios altos al momento de lanzar el producto, es porque
piensan que por su novedad son acreedores a una prima. O que los precios altos dán prestigio
al producto. O que es mejor fijar un precio elevado para evitar que la diferencia quede en
manos de los intermediarios. O que quizá el producto tenga una corta vida. Todos estas
razones deberán ser debidamente ponderadas al momento de las decisiones porque existen
fundamentos para la decisión contraria. En relación con el agotamiento del Ciclo de Vida de un
Producto aparecen como revelaciones: Hay muchos productos en el mercado tan buenos como
los nuestros. Se mantienen los volúmenes, pero bajan los márgenes. Se quejan clientes y
vendedores. Los clientes son renuentes a programar citas para hablar sobre el producto.
En definitiva, se han expuesto las razones que fundamentan la necesidad de
que el Analista de Gestión aborde como tarea habitual el Ciclo de Vida de los Productos de la
firma.
III:LA CONTABILIDAD BASADA EN LOS CLIENTES.
Este es el dato complementario del anterior para completar un buen
gestionamiento de las empresas observadas de forma dinámica desde el punto de vista
estratégico y con el concepto de elevar la mirada hacia el Mediano y Largo Plazo. Ya he dicho
126
anteriormente que los productos buenos y rentables necesitan ser vendidos a clientes que se
caractericen por consumir los de mayor margen, en volúmenes suficientes, que los abonen en
los plazos previstos y mantengan hacia la empresa un grado de fidelidad que potencia la
rentabilidad en función del lapso de duración de los negocios. Como siempre, esta escena es
bastante ideal pero indudablemente que debemos aproximarnos lo más posible a su
efectivización.
Sabemos que por ésto el marketing suele distinguir entre el de operaciones,
relacionado con las contrataciones concretas y el de relaciones, dirigido a brindar al cliente los
demás elementos que éste requiere además del producto. Ejemplos de esto último son
disminuciones de tiempo en las entregas, atención con viajantes suficientemente entrenados en
relación con el producto que ofrecen, lugares accesibles y cómodos para efectuar sus compras,
etc.
Desde la óptica del Análisis de Gestión tal vez estas últimas cuestiones deben
ser conocidas en términos generales porque conforman el proceso de “atención al cliente” que
debe enfatizarse cada vez más en las empresas. Pero es de su estricta incumbencia la
medición de la relación entre los beneficios que aporta el cliente (o grupo/s de ellos) y los
costos que demanda su atención en forma particularizada información a la que no se ha dado
definido impulso como Unidad de Costo con perfil propio e independencia operativa.
Su existencia en la doctrina sabemos que se origina ya en los años 70 y 80
aunque sigue sin aparecer entre las prioridades de los gestionadores, al menos de manera
corriente. Su basamento vá desde Horngren, Datar y Foster que dijeron textualmente: “Un
sistema de Costos por Cliente reporta las cantidades que reflejan la forma en que los clientes
utilizan de manera diferencial los recursos de una empresa. Los administradores necesitan
cerciorarse de que los clientes que contribuyen considerablemente a las utilidades de una
organización, reciben un nivel comparable de atención por parte de ésta”.
Penetrando un poco más en sus fundamentos debemos aludir a la necesidad
de mirar a la empresa como una ORGANIZACIÓN HORIZONTAL, concepto éste que no ha
sido
frecuentemente utilizado por los especialistas y donde radique tal vez una cuota
significativa de la falta de implementación de la Contabilidad Basada en Clientes. G.A.
Rummler y A.P. Brache en “Cómo mejorar el rendimiento en la empresa (Edición Deusto,
1992), son citados por Santiago Lazatti en Conceptos y Herramientas del Management
definiendo a la obra como excelente y citando una parte del texto del Capítulo 2 alude que en
un organigrama clásico, propio de la ORGANIZACIÓN VERTICAL se muestra la relación
jerárquica vertical de una serie de departamentos.
127
Pero esa gráfica no significa que sea algo del todo representativo de la
empresa. Esos autores destacan que en primer lugar no aparecen los clientes, en segundo
lugar no se vén los productos y servicios que se ofrecen a los consumidores, en tercer lugar no
se percibe nada del flujo de trabajo mediante el cual la empresa desarrolla, produce y entrega
los bienes o servicios. Textualmente agregan: “ De modo que la figura no muestra lo que
hacemos, ni para quien lo hacemos ni el modo en que lo hacemos…Pero usted me dirá: un
organigrama no está hecho para mostrar esas cosas.; bueno, pues entonces: ¿Dónde está el
gráfico de la empresa en que se muestren esas cosas?”.
Pese a la clara ventaja que significa el conocimiento de la información basada
en los Clientes, es también sabido que en nuestro País es escasa o nula su implementación
sobre todo a nivel de las pequeñas y medianas empresas. Hacia ese objetivo se dirige este
trabajo. Es decir, generar una cultura orientada a tomar debida conciencia de la necesidad de
abordarlo, aunque es bueno mencionar que no parece ser un fenómeno propio de nuestro
medio sino también de otras empresas del mundo según lo denuncian los autores que
seguidamente se citan.
Hope y Hope dicen textualmente: “ La cuestión de la rentabilidad de los clientes
está rodeada de mitos y falacias. Algunos directivos, por ejemplo, creen que siempre que el
beneficio bruto sobre ventas haga una aportación a los costos generales., no es necesario
analizar más la relación con el cliente." Y ejemplifican citando –acertadamente- la cantidad de
rubros de Costos denominados Fijos donde su modificación tiene relación con los deseos de
cada cliente. “Los costos anteriores a las Ventas, varían en función del tamaño, la importancia,
la distancia, los recursos empleados para obtener el pedido, las visitas, las demostraciones, las
ofertas y demás. Los costos de producción varían en función del tamaño del pedido, el diseño,
las adaptaciones, los embalajes especiales y los niveles de existencias. Los costes de
distribución varían en función de la distancia, la velocidad y el modo de transporte. Los costos
de postventa difieren según sea la instalación, la formación, la asistencia, las estipulaciones de
la garantía y el mantenimiento futuro.” Como se vé la habitualidad en Contabilidad de Costos
no guarda relación con este tipo de análisis. Es común relacionar Costos con artículos, pero no
se destaca –salvo excepciones- la variación de Costos inducida por los Clientes.
Siguen diciendo estos autores que los directivos no pueden indicar de manera
intuitiva cuál de sus clientes es rentable. Y citan algunas investigaciones donde se demostró
que
Hasta un 70 (Setenta por Ciento) de los clientes no son rentables en absoluto. Lo que puede
resultar todavía más sorprendente es que con frecuencia los mayores clientes son los que
representan las mayores pérdidas. Esta situación puede ser muy mala cuando hay bastantes
pedidos, pero en épocas de intensa competencia y de márgenes reducidísimos, la falta de
conocimiento de la rentabilidad del cliente es una receta segura para el desastre.
128
Scott, por su parte, también coincide en que las malas empresas no saben
quienes son sus clientes más rentables y agrega un razonamiento válido: Sin este dato es
posible que se vuelquen esfuerzos en personas o grupos que no están precisamente
interesados en la firma, al tiempo que ésta ignorará cual es la porción de compradores que
aporta la mayor cantidad de beneficios, terminando con una frase contundente: “ Y hay que
advertir que éste no es un caso tan raro”.
Las afirmaciones anteriores llevarían a relativizar algunas verdades casi
incólumes para muchos de nosotros anteriormente. Por ejemplo aquello que siempre que la
contribución marginal sea positiva, la operación debe ser concretada. A la luz de lo detallado
precedentemente, esta verdad será tangible siempre y cuando los costos fijos asociados y
delimitados para esa operación con la mayor exactitud posible resulten menores que la
aportación calculada. Un segundo ejemplo, aunque más débil, ilustra que una mayor cantidad
de operaciones contribuye a una mejor absorción de los Costos Fijos. Esto es así en tanto se
trate de clientes que arrojan beneficio en los negocios que realizamos, medidos de la forma
antedicha y no estará validado si se contrata con clientes que se encuentran en un nivel
mínimo de aportación o directamente son no rentables, salvo que la decisión inmediata esté
dirigida a modificar el comportamiento y resultados con la empresa de estos demandantes.
Al respecto, corresponde recordar que Pedro Larrea definió al Valor de un
Cliente como la suma de Valores Actualesde una renta temporal de n términos, cada uno de los
cuales representa el margen generado por cada operación mercantil verificada en el transcurso
de la relación comercial con dicho cliente. Está muy claro que este concepto nos lleva a la
necesidad de precisar quienes cumplen con estos requisitos para perseguir su FIDELIZACION,
a partir de la cual obtendremos beneficios que no se encuentran limitados al aspecto
monetario, sino que se extienden a otros ámbitos del quehacer operativo. En efecto, la
continuidad hace menos volátil (y por lo tanto menos riesgosa) la predicción de los flujos de
fondos, con lo que nuestros acreedores podrán verificar la “calidad” de nuestros ingresos, aún
cuando en determinadas operaciones se verifique una disminución de la rentabilidad puntual, la
cual constituirá un sacrificio compensado con las ventajas señaladas.
Hablando de la problemática concreta referida al modo de identificar, recolectar
y acumular los costos y resultados de Clientes reiteremos que es básico el uso de los
diagramas horizontales o sean los procesos que conforman los distintos caminos mediante los
cuales la empresa se relaciona con sus clientes. Es claro que a través de ellos se logran
detectar las distintas acciones originadas en la atención de los pedidos de nuestros
demandantes y se hace factible la medición de la magnitud de su uso. Con estos datos es
posible determinar la cuantía y valoración de los recursos económicos aplicados a cada cliente
129
o grupos de ellos y compararlos con los beneficios que la o las operaciones concretadas con el
mismo dejan a la empresa para extraer conclusiones respecto de la relación entablada.
De manera enunciativa se pueden detallar los siguientes procesos como
sujetos a observación que responde casi con exclusividad al área comercial, de forma que
pueden agregarse los correspondientes a otras áreas, especialmente la productiva:
*De respuesta a los pedidos de clientes.
*De Innovación de Productos.
*De respuesta a los reclamos de los clientes.
*De almacenamiento, distribución y entrega de los pedidos.
*De contactos con clientes actuales o futuros.
*De Servicio de Post – Venta.
*De adquisición de insumos y/o productos para revender.
*De Administración de las Ventas.
En cada uno de ellos existirán actividades que serán utilizadas de distinta
manera por los demandantes. Y ello sin considerar las cuestiones y demandas propias de la
elaboración del producto que, como sabemos, puede responder a elementos de carácter
homogéneo o heterogéneo (comúnmente llamado por Pedidos). Ante cualquiera de estas dos
alternativas la diferenciación se ocasiona a partir de la relación comercial iniciada con los
Clientes procediendo a una más minuciosa visualización de sus exigencias, hecho al que
puede contribuir eficazmente el uso del ABC.
Una vez seleccionados los Clientes o Grupos de ellos que han de constituirse
en Unidades de Costo para la empresa, se le adjudicarán los costos que provengan de los
recursos económicos que reclamen sus pedidos. Se los podrá identificar como Directos,
Indirectos, Variables o Fijos, de Recupero Mediato o Inmediato. Y su análisis también deberá
asumir el carácter de dinámico, es decir será evaluado con los criterios establecidos para los
proyectos de Inversión haciendo realidad el concepto de Larrea antes detallado.
En virtud de ello, se le cargarán todos los costos que le resulten propios o
específicos de dichos Clientes y/o sus pedidos, sugiriéndose una matriz con esta conformación:
CLIENTE:MM.
CONCEPTO
Año O
Año1
1): Ventas Totales
Menos:
130
Año2
Año 3
Año 4
2): Costo de los Pedidos
.Variables.
.Fijos.
3): Contribuc. De Pedidos
4): Costos Asociados:
. A los pedidos.
. Al Cliente.
(Fijos o Variables)
5): Inversiones p/ Cliente.
6): Rentabilidad del Cliente.
Hasta el punto N.3 los rubros no merecen mayor explicación. Los del punto 4
están referidos a los recursos que la empresa aplica para atender los requerimientos del
cliente. Los de Pedidos son aquellos que hacen a los procesos de recepción, distribución y
entrega
que habitualmente no son específicos
sino realizados para un conjunto de
operaciones a cumplimentar. Los de Clientes son integrados fundamentalmente por el Costo
del Viajante afectado a su atención y los denominados “Costos de las Visitas” como así
también el riesgo empresario. Finalmente, el grupo 5 contiene aquellos recursos afectados para
ser recuperados a mediano plazo como el pago de regalías para vender, o una entrega inicial
de mercaderías sin cargo, o participación en campañas publicitarias del Cliente, etc. De la
comparación del conjunto de estos conceptos surgirá el saldo que proporciona la operatoria de
la compañía con cada comprador debiendo agregarse que este tipo de análisis requiere una
homogenización de los valores implicados para lo cual será necesario recurrir al VAN o a la
TIR.
El soporte informático será ineludible y su software resulta ser bastante sencillo
si se entrelazan los precios de los productos que se facturan en cada operación de venta con
datos de sus costos standard para arrojar las contribuciones de cada negociación. Luego se
pondrá cuidado en distribuir los demás costos asociados en línea con el número del tipo de
cliente para obtener la matriz antes propuesta.
Esa información tiene un complemento ineludible que son los indicadores
resultantes de la operatoria. A nivel individual o Grupal, el análisis de la cuenta puede llevarnos
a deducir otras participaciones:
*Su aporte a la Contribución del Canal.
*Su aporte a la Contribución a los Beneficios Totales.
*Su aporte a la Contribución Total de cada Producto o Línea que
trabaje
*Su ubicación en el ránking de adquirentes.
131
*La determinación de la rentabilidad medida como comparación entre
los ingresos por ventas y sus Costos Directos Totales.
*Su característica de Cliente con alto o bajo costo de servicio.
A los que pueden agregarse otros ratios de conformación más general, no
monetarios, como ser:
*La Tasa de Captación.
*La Tasa de Abandono
*La Tasa de Rotación.
*La Tasa de Reclamos (Por retrasos y/o defectos).
Totalizando una decena de datos que forman indudablemente una base muy
valiosa para el monitoreo de la comercialización.
Este modo de actuar frente a la cartera de clientes obliga a seguir muy de cerca
otros aspectos que se relacionan directamente. Tal es el caso de la Administración de la
Fuerza
de Ventas por cuanto las revelaciones que se nos presenten a partir de aquellos estudios
incidirán e inducirán a tomar decisiones permanentes sobre las funciones y capacitación de los
Vendedores, la definición de su número, la delimitación del número de visitas a realizar, la
delimitación de los territorios, la exploración de otras formas de contacto entre otros acápites
que se demuestran como soportes del funcionamiento de la firma.
Surgirán así otras determinaciones poco frecuentes en la cita de los textos de
Costos como la definición del tamaño mínimo de la cuenta para su atención. Esto es cuál es el
nivel de ventas (y beneficios) a partir del cual un Cliente merece atención diferenciada. Para
ello se requiere establecer:
•
Los Costos directamente relacionados con las Visitas a Clientes.
•
La determinación del Costo por Visita.
•
El número de visitas necesarias para concretar una Venta.
Es sabido ya el caso citado en la bibliografía de una empresa farmacéutica donde, una vez
finalizado el análisis de sus Clientes, se llegó a la conclusión que el treinta por ciento de
ellos aportaba el Doscientos Sesenta por Ciento de las utilidades de la empresa, mientras
que el setenta por ciento restante “restaba” el Ciento sesenta por ciento de dichos
beneficios. Todos los clientes son importantes, siempre que arrojen beneficios. Algunos
porque el nivel de rentabilidad respecto de los Costos es alto. Otros, aunque no sea
demasiado significativo el dato relativo, aportan volúmenes de beneficio decisivos para la
132
configuración del monto final de ganancias. Están los otros que no aportan y requieren una
rápida modificación de sus conductas, o el estudio de su progresivo desaliento.
Como ha quedado demostrado, contar con una buena información sobre el
grado de correspondencia entre beneficios dejados por el cliente y recursos aplicados para su
atención constituye un dato basal para una eficiente Gestión Empresaria.
IV:CONCLUSIONES.
Las propuestas ofrecidas tienen la intención de poner sobre la mesa del debate
una forma de implementar conceptos que los Analistas de Costos y Gestión no tratamos con la
intensidad de otros temas. La creciente y veloz dinámica que adquieren cada día los negocios
con las transformaciones que empuja la “era virtual de los negocios” exige que se profundicen
cada vez más los estudios tendientes a dotar a los decisores de mayores bases de
sustentación al momento de elegir las opciones más apropiadas al cumplimiento de sus
objetivos. Los docentes especializados tenemos el siempre vigente compromiso de
interesarnos por los aspectos más relevantes de cada tiempo. Entiendo que los sugeridos
adquieren ese carácter, y que las vías
indicadas para su tratamiento hacen factible su
concreción. Si bien como dicen algunos tratadistas es más fácil predicar al guerra que llevarla a
cabo, también es cierto que los avances que logremos acercar para mejorar las perfomances
de las empresas darán un valor agregado cada vez mayor a nuestra labor profesional.
BIBLIOGRAFIA.
1): Kotler, Philip y Armstrong, Gary: “Fundamentos de la Mercadotecnia”. Cuarta Edición.
Ediciones Prentice Hall, México, 1998.
2):Garófalo, Gene: “Guía Práctica para Ventas y Marketing”. Ediciones Pearson Educación.
México, 2000.
3): Scott, Mark C.: “El proceso de Creación de Valor en la Empresa”. Ediciones Deusto. Bilbao
1999.
4):Pope, Jeffrey: “Investigación de Mercados”. Tercera reimpresión. Grupo Editorial Norma,
Colombia, 1997.
5): Hope, Tony y Hope, Jeremy: “ Transformando la Cuenta de Resultados”. Ed.Paidós
Empresa 48, México 1997.
6): Hansen, Don R.
y Mowen,, Maryanne M. “Administración de Costos. Contabilidad y
Control”. Ediciones International Thompson. México, 1995.
7): Horngren, Charles T., Foster George y Datar Srikant M. “Contabilidad de Costos. Un
Enfoque Gerencial”. Ed.Prentice Hall, México 1996.
8): Coronel Troncoso, Gregorio: “Costos de la Función Comercial”. Material preparado para el
dictado de las Carreras de Posgrado de Costos y Gestión Empresarial.
133
EL COSTO DEL CICLO DE VIDA DE LOS PRODUCTOS ,
LA CONTABILIDAD BASADA EN CLIENTES Y LA
CONTABILIDAD DE GESTION.
Autor: Prof. Gregorio R. Coronel Troncoso.
Prof. Titular de la Facultad de Ciencias Económicas
de la Universidad Nacional de Entre Ríos.
134
X X I I I CONGRESO ARGENTINO DE
PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS
Rosario – Provincia de Santa Fe – República Argentina
20 al 23 de setiembre de 2000
Facultad de Ciencias Económicas
Universidad Nacional de Rosario
COSTEO, INCORRECCIÓN IDIOMÁTICA
ENCUBRIDORA DE INEXACTITUDES
CONCEPTUALES
MARCELINO FIGUEIRA
SOCIO EXTERNO IAPUCO N° 1
MELINCUÉ 3855 – 1417 BUENOS AIRES
TEL. 4501 0636
135
RESUMEN INTRODUCTORIO
¿Qué significa costear?. Según el diccionario costear es “pagar” los costos o gastos que
demanda el logro de alguna cosa. A riesgo de ser oído pero no escuchado, siempre y cuando
no se pretenda una jerigonza profesional, propongo desterrar la expresión «costear» y en
beneficio del idioma remplazarla por «determinar el costo». Otro tanto ocurre con el término
costeo que es simplemente la conjugación del verbo costear en primera persona y se lo cita
para designar modelos y/o métodos de costos.
Mi investigación comenzó con el replanteo del objeto mismo de la especialidad Costos y su
materia de conocimiento el costo, para luego tratar paso a paso todo lo encubierto por el rótulo
costeo. Estoy convencido que es erróneo hablar de dos ramas, Contabilidad Financiera y
Contabilidad de Gestión respectivamente, tengo para mi la existencia de dos especializaciones,
Estados Contables y Costos, que no se erigen como compartimientos estancos, incomunicadas
entre sí, al contrario, cada una aporta a la técnica contable lo que le es propicio y extrae de
ésta los conceptos técnicos que necesita. El pretender unificar los informes de ambas
especializaciones ha acarreado atraso cultural de la disciplina.
Cada recurso productivo invertido por un agente económico es en si mismo un costo que
tiene por objeto la incorporación de nuevos recursos. Pero, comúnmente para satisfacer ese
objeto se requieren más de un recurso conformándose así un conjunto de costos que
denominamos costo total. El objeto del costo, es decir la riqueza buscada, es la causa por la
cual el agente invierte sus recursos. El costo existe porque hay un objeto que lo justifica. Para
el logro de un objeto del costo que se puede catalogar como final, hay que adicionar más de un
parcial, son los objetos intermedios del costo cuya existencia se justifica al solo efecto de
obtener el total.
La doctrina ha impuesto como concepto que «metodología de costeo es el proceso
administrativo que al determinar costos los agrupa, concentra o acumula en una unidad
operativa llamada unidad de costeo con el propósito de exponerlos ordenadamente y así
controlarlos» Hoy, no creo que sea una metodología sino un agrupamiento ordenado de costos
y propongo cambiar las designaciones “unidad de costeo”, “método de costeo por procesos” y
“método de costeo por órdenes”, por «unidad informativa de costos», «costos por procesos» y
«costos por órdenes» pues lo que se recopila e informa son costos. La actividad es una
especie de célula que se suma a otras para conformar una empresa, así se agrupan
convencionalmente en divisiones que a su vez comprenden a los departamentos y éstos a las
secciones. Centro de costo es una actividad integrante de una sección o departamento que
interesa distinguirlo administrativamente con el propósito de informar sus costos. El
agrupamiento ordenado básico y clásico de costos se presenta expuesto funcionalmente en el
136
Estado de Resultados y un segundo agrupamiento ordenado de costos se manifiesta a través
de las actividades componentes de cada función.
La determinación del costo consiste en analizar los actos económicos en busca de la
riqueza empleada y también de la incorporada procediendo primero a la identificación de qué
recursos se emplean y cuáles se incorporan, y en segundo término a su valuación para hallar la
expresión monetaria apropiada. Atención! se verifican dos acciones independientes y
relacionadas: la identificación y la valuación, que no siempre se tienen claras, la última propia
de la especialidad Estados Contables.
¿Costos variables o costos por absorción? estos criterios tiene como efecto resultados
contables periódicos diferentes siendo inapropiado considerarlos «métodos» y si adecuado
considerarlos «modelos».
INCORRECCION IDIOMATICA
¿Qué significa costear?. Según el diccionario es un verbo que significa “pagar o satisfacer
los gastos de alguna cosa.
Costear los estudios de alguien.
Costear una expedición.”
Literalmente costear es “pagar” los costos o gastos que demanda el logro de alguna cosa.
V.g.: Yo costeo los estudios de mi hijo, es decir pago los respectivos gastos. La Sociedad
Anónima XX costeará la construcción del puente, es decir que dicha sociedad se hará cargo de
los costos respectivos. Es Outsourcing S.R.L. quien costea la elaboración del shampoo que
vende con marca propia y es elaborado en la empresa Good S.A., es decir que la primera
sociedad tiene a su cargo los costos de elaboración.
En su segunda acepción costear es: “Producir una cosa lo suficiente para cubrir los gastos
que ocasiona”. Es decir que primero se fija hasta que nivel se está dispuesto a asumir el costo
o gasto que demande realizar una cosa. V.g.: La empresa costea mil ejemplares de la revista
de arte.
En la jerga contable es común utilizar el término costear para referirse a la acción de
determinar el costo, concepto éste no coincidente en absoluto con el lenguaje común. A riesgo
de ser oído pero no escuchado, siempre y cuando no se pretenda una jerigonza profesional,
propongo desterrar la expresión «costear» y en beneficio del idioma remplazarla por
«determinar el costo».
Otro tanto ocurre con el término costeo que no tiene en el diccionario un significado por sí
mismo, es simplemente la conjugación del verbo costear en primera persona y se lo cita para
designar modelos y/o métodos de costos. Aquí también creo adecuado dejar de usar «costeo»
y utilizar la correcta expresión idiomática «costos» (costos variables, costos por absorción,
costos estándar, etc.), dicho esto en forma independiente de si corresponde la conceptuación
de modelo, método ó cualquier otra.
137
Queda en este apartado expuesta la incorrección idiomática y la solución propuesta, cabe
entonces avanzar sobre las inexactitudes conceptuales que quizás hayan quedado encubiertas
por la falta de claridad semántica.
INEXACTITUDES CONCEPTUALES
Hace ya unos años que me he impuesto la tarea de buscar la razón de ser, la esencia en
materia de Costos y en distintos Congresos celebrados por el IAPUCO (Instituto Argentino de
Profesores Universitarios de Costos) fijé primero mi posición respecto a la relación entre
Economía, Contabilidad y Costos, luego expresé mi pensamiento acerca de la interpretación
conceptual del término costo dentro del marco de la Economía como ciencia y de la
Contabilidad como técnica científica, y con posterioridad abordé el origen económico del costo.
Así, consideré que como continuidad lógica de la labor desarrollada debía ocuparme ahora de
discernir sobre costeo, y en plena actividad de «búsqueda de la verdad económica procurando
darle corrección idiomática», premisa ésta que siempre orienta mis reflexiones, comencé a
dudar de la autenticidad de los contenidos conceptuales que en la especialidad Costos se
aglutinan tanto bajo la denominación citada como así también detrás de la expresión costear.
Mi investigación comenzó con el replanteo del objeto mismo de la especialidad Costos y su
materia de conocimiento, de estudio, de análisis, el costo, para luego tratar paso a paso todo lo
encubierto por el rótulo costeo.
ESPECIALIDAD COSTOS
En el congreso de Trelew en 1994 definí la Contabilidad como “una disciplina técnica para
producir informes acerca del patrimonio y de su evolución en cualquier tipo de organización,
que coadyuven a la toma de decisiones internas y externas al ente, interpretando para su
cometido los efectos de actos y hechos con repercusión económica relativos al pasado, al
presente y los proyectados”.
Existe una “relación entre una ciencia: la Economía, que estudia las causales emitiendo
leyes y principios, y una técnica: la Contabilidad, que recoge las verdades económicas y
manifiesta sus efectos a través de informes”. Por lo tanto, es materia propia de la Economía
“teorizar sobre la esencia del patrimonio de las organizaciones (riqueza, capital, etc.) y los
conceptos vinculados con su evolución (ingresos, costos, etc.)” mientras que a la Contabilidad
le corresponde “interpretar los actos y hechos con repercusión económica para informar sobre
sus efectos”.
138
Como en 1994 sigo pensando que “no existen una Contabilidad de Custodia (citada también
como Financiera), que se ocuparía de preparar informes para terceros, y otra Contabilidad
Administrativa (de Eficiencia o para Decisiones), que se encargaría de elaborar informes para
uso interno; solo existe una disciplina técnica llamada Contabilidad cuyos procedimientos y
normas comprenden los conceptos de las denominaciones citadas”. Lo que si existen son dos
tipos de usuarios que requieren información adecuada a su cotidiana realidad. Estoy
convencido que es erróneo hablar de dos ramas, Contabilidad Financiera y Contabilidad de
Gestión respectivamente, tengo para mi la existencia de dos especializaciones que aplicando
los conocimientos de la Contabilidad como técnica científica, deben cumplir con los objetivos de
cada una de las supuestas ramas produciendo informes acerca del patrimonio y de su
evolución que coadyuven a la toma de decisiones externas al ente, en el primer caso, e
internas en el segundo.
He visto reiteradamente confundir «gestión» con «control de gestión», haciendo tan amplio
el campo de la Contabilidad como para no distinguir entre roles y herramientas. La gestión,
caracterizada como la acción y efecto de administrar, es desarrollada por los integrantes de
una organización a quienes les cabe distintos roles o posiciones de trabajo, jerárquicas o no, y
su estudio es propio de la Administración. El diccionario nos instruye que gestionar es “hacer
diligencias conducentes al logro de un negocio”. En cambio el control de la gestión es terreno
de la Contabilidad que proveerá las herramientas necesarias para llevar adelante la gestión,
informando sobre el resultado de decisiones y procederes pasados y presentes, como así
también proyectando el futuro.
Gestión y Costos son dos términos con diferente connotación y ambos hacen posible la
existencia de los entes económicos. Gestión es la actividad desarrollada para administrar,
mientras que Costos sin anteponerle la palabra contabilidad, tal como lo afirmara en el
congreso citado, es el nombre propio adecuado de la “especialización que dentro de la
Contabilidad, analiza e informa sobre la administración pasada, presente o proyectada de los
recursos de un ente, aludiendo tanto a su composición y cantidad como a la eficiencia en el
empleo de los mismos, con el propósito de coadyuvar en el proceso de toma de decisiones en
la organización”.
Costos tiene como misión básica satisfacer la necesidad de información contable del ente,
esto obviamente no significa que haya un uso interno exclusivo pues si existe por parte de los
miembros de la organización una decisión al respecto puede haber trascendencia a terceros.
La información que se elabora con el propósito de trascender a terceros pertenece a otra
especialización que comúnmente denominamos Contabilidad Financiera y en mi criterio
deberíamos designarla como «Estados Contables», nombre propio del paquete de informes
que periódicamente (anual y/o períodos intermedios) se prepara para conocimiento público. De
esta manera tendríamos:
139
- Estados Contables, especialidad abocada a responder a las necesidades informativas
externas al ente, definiendo en consecuencia temas tales como registración, valuación, control
interno, capital a mantener, etc.
- Costos, especialidad contable cuyo propósito es abastecer de herramientas para la
gestión de los entes, y que tiene como razón de ser al Costo y su relación con los ingresos,
conceptos relacionados con la evolución del patrimonio de cada agente económico.
Ambas especialidades no se erigen como compartimientos estancos, incomunicadas entre
sí, al contrario, cada una aporta a la técnica contable lo que le es propicio y extrae de ésta los
conceptos técnicos que necesita para cumplir con su cometido informativo sin reparar en cual
de ellas se generó. Valga como ejemplo que Costos toma la valuación definida para Estados
Contables y a su vez provee a esta especialidad la elaboración de los costos.
El pretender unificar los informes de ambas especializaciones ha acarreado atraso cultural
de la disciplina que no acompañó la realidad económica de los entes sacudida por los bruscos
cambios en el entorno y el acelerado avance tecnológico. Cada especialidad debe entender la
necesidad informativa de los usuarios a los que le corresponde servir, y así plantearse sus
propios objetivos sin desconocer el origen común, la Contabilidad. Hoy esto es posible con una
adecuada base de datos, que llegado el caso sepa explicar las diferencias habidas entre
informes.
El advenimiento de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados luego
renombrados como Normas, ha contribuido en gran medida al atraso cultural citado habida
cuenta que muchos profesionales extendieron su obligatoria aplicabilidad a la elaboración de
informes gerenciales que resultaban deficientes frente a la realidad económica que enfrentaban
quienes debían tomar decisiones dentro del ente. Esta situación me llevó a escribir en 1994:
“Por el hecho de que solo existan normas profesionales de obligado cumplimiento para
confeccionar los estados contables de publicación, no puede interpretarse que los informes
referidos al patrimonio para uso interno de las organizaciones se encuentren fuera de la
Contabilidad, o lo que es igual se les atribuya el carácter de extracontables; cuidado, porque si
esto fuera así, algún campo del saber lo asumiría como propio, por ejemplo el ingenieril (sic).
Los informes contables para uso interno de las organizaciones también se basan en normas y
procedimientos técnicos, aunque no de carácter obligatorio, como v.g.: los Informes de Costos.”
En lo que respecta a los estados contables que trascienden a terceros ajenos a los entes
que los emiten es absolutamente necesario que existan normas para su elaboración de
carácter obligatorio, a efectos de permitir la comparación de los informes de distintas entidades
y períodos. En cambio los informes para uso interno solo requieren basarse en los sistemas
140
contables y elaborarse en función a las necesidades de los usuarios a los que van dirigidos
mediante procedimientos técnicos adecuados.
No puede dejar de reconocerse la existencia de otras especializaciones, tales como
Impuestos o Auditoría, que no es el caso desarrollar en este trabajo. No obstante, me cabe
reflexionar respecto a Impuestos, donde el Fisco requiere información contable para fines
propios que en parte se aleja de la aplicación de las Normas Contables Profesionales.
Considero legitima esta situación pues la técnica debe atender la necesidad informativa del
usuario y de ningún modo imponer objetivos.
En resumen:
CIENCIA:
ECONOMIA
TECNICA:
CONTABILIDAD
ESPECIALIDADES:
ESTADOS CONTABLES;
COSTOS;
IMPUESTOS;
AUDITORIA.
COSTO
Al exponer mi pensamiento acerca de la especialidad contable Costos, manifesté que tiene
como razón de ser al costo y sobre el mismo me he explayado en congresos anteriores. En
Córdoba 1998 expresé que costo, como concepto económico, “es el empleo de recursos
productivos por parte de un agente económico en el desarrollo de su actividad, con el fin de
incorporar nuevos recursos que racionalmente le proporcionarán beneficio”. Argumenté sobre
la ambigüedad de la definición que considera al costo como un «sacrificio o esfuerzo destinado
a lograr un objetivo determinado» expuesta por la doctrina en general . Existe costo cuando un
agente económico en el desarrollo de su actividad voluntariamente transforma o intercambia un
recurso con un fin que le proporcionará beneficio, es decir se constituye un acto económico.
Posteriormente en Concordia 1999 buscando la esencia económica del costo concluí que
“cuando un agente económico decide realizar una inversión, ya sea para producir bienes o
servicios, como así también de carácter comercial o financiera, emplea sus recursos en procura
de un lucro, y se modifica su patrimonio saliendo del mismo una determinada cantidad de
recursos, entrando a cambio aquéllos otros nuevos que tenía como objetivo racionalmente
incorporar. Es el costo el concepto que materializa los recursos empleados a efectos de su
conocimiento en particular y en general para informar sobre la evolución de la riqueza”.
Completé mi exposición diciendo “que no importa la calidad del sujeto que decide el acto
económico para distinguir un costo de un gasto, o una inversión de un consumo,
respectivamente, sino en determinar el objeto de dicho acto. Cuando el empleo de recursos
141
tiene por objeto satisfacer necesidades propias del agente económico estamos frente a un
gasto, en cambio será un costo si el fin es incorporar nuevos recursos que racionalmente le
proporcionarán beneficio”.
Cada recurso productivo invertido por un agente económico es en si mismo un costo que
tiene por objeto la incorporación de nuevos recursos. Pero, comúnmente para satisfacer ese
objeto se requieren más de un recurso conformándose así un conjunto de costos que
denominamos costo total.
La expresión costo total es en si misma abstracta, requiere
acompañarse por el adjetivo que identifique el objeto, así diremos: costo comercial o costos
comerciales, costo del artículo NN o costos del artículo NN, etc.
Algo más a considerar es que todo costo total puede integrarse con otros o
descomponerse en varios resultando costos totales que tengan objeto de costo de nivel
superior o inferior a él.
Un concepto clave para tener en cuenta es interpretar la relación causal del costo. Apoyado
en el significado que para causal da el diccionario: “razón y motivo de alguna cosa”, y en base
a los fundamentos que he dado en las presentaciones de los congresos citados, resumidas en
el comienzo de este apartado, puedo afirmar que
El objeto del costo, es decir la riqueza buscada, es la causa por la cual el agente
invierte sus recursos. El costo existe porque hay un objeto que lo justifica.
Otro tema importante para resaltar es el de los objetos intermedios del costo. Generalmente
cuando en un ente se decide invertir recursos, se lo hace pensando en un objeto del costo que
se puede catalogar como final, y tal como los eslabones de una cadena, para su logro hay que
adicionar más de un parcial, son los objetos intermedios del costo cuya existencia se justifica al
solo efecto de obtener el total.
En cada etapa se emplea riqueza y el resultante recurso incorporado al patrimonio
se lo utiliza junto con otros en un próximo objeto, así hasta conseguir el final
buscado. Los recursos empleados fueron en algún momento previo objeto del costo.
142
En el siguiente gráfico:
OBJETO Y RELACION CAUSAL DEL COSTO
RIQUEZA EMPLEADA
=
COSTO
CAUSA
RIQUEZA INCORPORADA
+
OTROS RECURSOS
=
RIQUEZA EMPLEADA
=
=
OBJETO DEL COSTO
COSTO
CAUSA
RIQUEZA INCORPORADA
+
OTROS RECURSOS
=
RIQUEZA EMPLEADA
=
=
OBJETO DEL COSTO
COSTO
CAUSA
RIQUEZA INCORPORADA
=
OBJETO DEL COSTO
(FINAL)
puede observarse que en cada intermedio la «riqueza empleada» es simplemente «riqueza
incorporada» en algún momento previo, instancia donde consecuentemente fue objeto del
costo, y se invierte junto con «otros recursos» que también fueron objeto del costo, obviamente
que si no se agregaran nuevos recursos habría continuidad en la inversión hasta hallar el
correcto objeto del costo. Además en el intermedio al que pertenece, cada objeto es
exclusivamente la «causa» del costo en esa etapa.
En definitiva deberá detectarse cuando hay incorporación de riqueza al patrimonio pues
ese es el hito que marca la existencia de un objeto del costo y posibilitará analizar la relación
Indudablemente, definir qué recursos integran la inversión para un determinado objeto no es
lo sencillo que a priori parece, y en la doctrina contable se han suscitado controversias como es
el caso de ¿costos variables o costos por absorción? un tema polémico y sin acuerdo. Con
rigor subjetivo, sin preconceptos,
me propongo en los apartados siguientes exponer mi
pensamiento a partir del que juzgo punto lógico de partida, las funciones contables que
conducen a la estructuración de un sistema contable de costos
que satisfaga el objetivo
propuesto de abastecer de herramientas para la gestión de los entes.
SISTEMA CONTABLE DE COSTOS
Normalmente para tratar sobre sistemas contables de costos se piensa en la actividad del
sujeto empresa debido a que en todos sus actos económicos se encuentra presente el lucro y
143
por ende es el costo el concepto relacionado con la evolución de su patrimonio, no existe
consumo siempre hay inversión, pero como lo expresé en Concordia 1999 no importa la calidad
del sujeto para la existencia de un costo, pues si bien los actos de las personas, del estado
como de las asociaciones, al ser básicamente entes sin fines de lucro, están orientados al
consumo manifestándose consecuente como un gasto cada movimiento patrimonial,
complementariamente les resulta ineludible realizar inversiones que transforman la riqueza en
forma apropiada para abastecer las necesidades que constituyen el objetivo principal. En
consecuencia las conclusiones a las que se arribe son válidas para cualquier sujeto.
Habida cuenta que la técnica
tiene un sentido eminentemente práctico, tal como lo
manifestara en 1994, la Contabilidad se expresa por medio de acciones, ellas son: analizar,
registrar e informar. Constituye una síntesis el siguiente esquema:
Para interpretar actos y hechos económicos
presentes,
FUNCIONES
pasados o proyectados:
¤
CONTABLES
¤
ANALIZAR
Soportes
REGISTRAR
Memoria
La primera función, analizar, consiste en interpretar qué actos o hechos producen efectos
económicos para proceder a su captura haciéndose la lectura de un documento que constituye
el soporte o antecedente respaldo de la operación. La segunda trata de la anotación metódica
de los efectos económicos de los actos y hechos capturados en forma inteligible (texto y
números) almacenando los datos requeridos para la función siguiente en la memoria del
sistema instaurado. Mediante la tercera se elaboran y emiten las conclusiones pertinentes,
realizando el cálculo matemático y analizando las consecuencias de los resultados que se
exponen conforme a las necesidades de los usuarios en un informe o testimonio.
Es responsabilidad de los “contables” diseñar el modo de ejecutar las funciones u operaciones
señaladas en el párrafo anterior, y posteriormente llevarlas a cabo. Considero necesario resaltar
entonces que existen dos situaciones, hacer el sistema primero y luego operarlo.
El profesional especializado en Costos es el idóneo capaz de estructurar un sistema para
informar sobre la evolución del patrimonio en cada agente económico, estableciendo un
conjunto ordenado de procedimientos aplicables para ese ente. En cada organización se
establece un «sistema contable» compuesto por aquellos procedimientos técnicos que se
interpretan adecuados para satisfacer las exigencias informativas requeridas por usuarios
externos e internos, siendo una parte del mismo el «sistema contable de costos», hay un todo y
dentro del mismo con mayor o menor amplitud está presente costos.
144
Sistema contable de costos es el conjunto ordenado de procedimientos para
informar sobre la evolución del patrimonio en cada agente económico posibilitando
el abastecimiento de las herramientas requeridas para la gestión de dicho ente.
Son cuestiones que todo especialista encargado de implementar un sistema contable de
costos debe considerar, cómo agrupar ordenadamente los costos, si serán reales o
predeterminados, y qué modelo adoptar por absorción o variable.
Diseñado el sistema la responsabilidad de los “contables” pasa por la ejecución de las
operaciones rutinarias en tiempo y forma para cumplir con el abastecimiento de las
herramientas requeridas para la gestión del ente. La primera acción: analizar, consiste en
interpretar el costo capturando los efectos de este acto económico, a esta función se la conoce
como «determinación del costo».
La segunda acción: registrar, anota metódicamente los
efectos económicos. Finalmente, la tercera acción: informar, expone las conclusiones
requeridas por los distintos usuarios para su gestión.
AGRUPAMIENTO ORDENADO DE COSTOS
¿Cómo agrupar ordenadamente los costos? es una de las respuestas que debe dar todo
especialista encargado de implementar un sistema contable de costos, y al respecto la doctrina
ha impuesto como concepto que «metodología de costeo es el proceso administrativo que al
determinar costos los agrupa, concentra o acumula en una unidad operativa llamada unidad de
costeo con el propósito de exponerlos ordenadamente y así controlarlos». «Las unidades de
costeo pueden corresponderse con unidades formales de la organización como las secciones,
departamentos, etc., o bien, representar actividades no siempre escritas en un organigrama
como los procesos fabriles, las zonas de venta, etc.» Confieso haber tenido este concepto en
mi carrera profesional como cierto, pero en el curso de estas reflexiones comencé a dudar de
su autenticidad, recordando aquello que «un enunciado es siempre reemplazado por otro
menos falso». Hoy, no coincido con las designaciones que habitualmente se hacen de “unidad
de costeo”, “método de costeo por procesos” y “método de costeo por órdenes”.
El término costeo no es sinónimo de la expresión determinación de costos, tal como lo
fundamentara en el inicio de este trabajo, y en el supuesto que lo fuere es incorrecto su uso
pues lo que realmente se hace no es hallar o determinar sino agrupar o reunir los costos
correspondientes al desarrollo de ciertas actividades de producción conforme a las
necesidades informativas. La determinación en mi criterio se limita a encontrar que recursos se
emplearon. Existe como realidad económica una actividad fabril desarrollada por procesos o
bien por órdenes de trabajo y sobre la cual corresponde informar costos, en consecuencia no
145
podemos decir que aplicamos una metodología de tipo administrativa cuando lo que se hace es
simplemente presentar ordenadamente datos con fines expositivos y de control a través de un
modelo predeterminado. En materia de producción si pueden ser métodos pues son modos
distintos para elaborar las mercaderías y/o servicios que es el fin propuesto. Las
denominaciones que juzgo acertadas son «costos por procesos» y «costos por órdenes» pues
lo que se recopila e informa son costos.
En cuanto a la «unidad informativa de costos» su razón de existencia la encuentro en la
misma definición de costo y de la Contabilidad cuya misión “como disciplina técnica es producir
informes acerca de la evolución patrimonial que coadyuven a la toma de decisiones”. “Costo es
el empleo de recursos productivos por parte de un agente económico en el desarrollo de su
actividad, con el fin de incorporar nuevos recursos que racionalmente le proporcionarán
beneficio”. Interpreto entonces que la actividad es la unidad contenedora de los costos y
acerca de ello el agente requiere información, es decir que necesita saber sobre los recursos
empleados por la actividad ejecutada para lograr el objeto propuesto de incorporar nuevos
recursos. El diccionario nos ilustra sobre el significado de actividad que en su acepción 4 dice:
“Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad”, entendiendo por
operación a las acciones llevadas a cabo manualmente o con el auxilio de aparatos.
Unidad informativa de costos es el continente donde se agrupan los recursos
empleados por una actividad con el objeto de incorporar nuevos recursos, para dar
noticia a quien le corresponda tomar decisiones.
La actividad es una especie de célula que se suma a otras para conformar la organización,
así habida cuenta del
tamaño de la empresa en forma decreciente se agrupan
convencionalmente en divisiones que a su vez comprenden a los departamentos y éstos a las
secciones, representándose esta estructura por medio de un organigrama, formalmente escrito
o no, donde se establecen funcionalmente las actividades que deben cumplir los miembros de
dicho ente, a quienes se les confiere el grado de autoridad que sus tareas requieren naciendo
en ellos la responsabilidad de un correcto desempeño. Centro de costo es una actividad
integrante de una sección o departamento que generalmente no se reconoce en el organigrama
y si interesa distinguirlo administrativamente con el propósito de informar sus costos.
He dicho que la actividad es una especie de célula que se suma a otras, me cabe agregar
que de la adición de dos o más de ellas surge una unidad de rango superior denominada
también actividad, porque sigue siendo un conjunto de operaciones o tareas. En consecuencia,
la unidad informativa de costos puede corresponder tanto a un centro, un proceso productivo,
una orden de trabajo, una tarea específica, como a una sección, un departamento, una división
y hasta una función.
146
Cuando en una empresa se decide invertir recursos, se lo hace pensando en obtener un
beneficio pecuniario con la venta de bienes o servicios, es decir, obtener una diferencia a favor
El agrupamiento ordenado básico y clásico de costos se presenta expuesto
funcionalmente en el Estado de Resultados.
entre el valor monetario de los recursos empleados y el dinero que ingresará por el
intercambio. El objeto del costo es el dinero a ingresar, que constituye el nuevo recurso
incorporado al patrimonio. Es este un objeto que se puede adjetivar como total
y, como
precedentemente he dicho, todo total es consecuencia de adicionar más de un objeto
intermedio del costo que resultan necesarios para lograr el fin último. ¿Cuáles serían los
objetos intermedios?, la respuesta corre por cuenta del especialista encargado de diseñar el
sistema contable de costos que deberá previamente informarse acerca de las particularidades
del ente a fin de evitar informes con costos bien agrupados pero inservibles debido a la
idiosincrasia de quienes deben tomar decisiones. Un informe no utilizado es una mala
inversión, un costo innecesario.
En la especialización Estados Contables existe la creencia que «gasto» es el consumo que
modifica el patrimonio en un período contable, mientras que «costo» es el consumo que
previamente ha sido activado, prueba de esto son las Normas obligatorias que en materia de
exposición así lo establecen. Con rigor subjetivo fundamentado en las ponencias mencionadas
pienso que para las empresas debemos citar como costo no solo el de las “mercaderías y
servicios vendidos” sino también el “comercial”, el “administrativo” y el “financiero”. No es un
simple problema semántico que se soluciona remplazando la palabra gasto por costo, sino que
se trata de una cuestión conceptual.
Se sabe que una empresa existe debido al desarrollo de las funciones que le son
inherentes, así acorde con el significado pertinente en la acepción 2 del diccionario, se
reconocen las siguientes:
Función de producción: capacidad de acción para la obtención de las mercaderías y/o
servicios a intercambiar.
Función comercial: capacidad de acción para el intercambio de las mercaderías y/o servicios
disponibles.
147
Función administrativa: capacidad de acción para la relaciones institucionales no específicas
y de información.
Función financiera: capacidad de acción para la obtención y uso de fondos líquidos
aplicables a las mercaderías y/o servicios disponibles y también con fines propios.
En el esquema que sigue puede apreciarse el encadenamiento de los objetos del costo y las
relaciones causales existentes:
COSTOS FUNCIONALES DE UN PERIODO
Riqueza empleada
=
Costo de
producción
causa
Objeto: mercaderías y/o servicios intercambiados
Riqueza incorporada =
+
Riqueza empleada
=
Costo
comercial
causa
Riqueza incorporada =
Objeto:
gestión de intercambio
+
Riqueza empleada
=
Costo
administrativo
causa
Riqueza incorporada =
Objeto:
gestión institucional y de información
+
Riqueza empleada
=
Costo
financiero
causa
Riqueza incorporada =
Objeto:
gestión de obtención y uso de fondos
=
Riqueza empleada
=
Costo total
causa
Riqueza incorporada =
Objeto:
dinero del intercambio = Ventas
puede observarse que para un período dado el total de los costos de producción
correspondientes a las «mercaderías y/o servicios intercambiados», más el total de los costos
comerciales que hicieron posible la «gestión de intercambio», más el total de costos
administrativos requeridos para atender la «gestión institucional y de información», más los
costos financieros que permitieron la «gestión de obtención y uso de fondos líquidos», dan por
148
resultado el costo total del «dinero del intercambio por las mercaderías y/o servicios» expuesto
como ventas en el estado de resultados.
Un segundo agrupamiento ordenado de costos se manifiesta a través de las actividades
componentes de cada función, conformadas por un conjunto de operaciones y/o tareas que
son desarrolladas por los integrantes de la organización y se exponen en informes para
conocimiento y control.
Cada función definida como la “capacidad de acción” se concreta por medio de la actividad
ejercida por individuos designados para tal cometido y de los que se espera actúen
responsablemente. Es decir, que las funciones se integran con actividades que las hacen
posible. He aquí el concepto de área de responsabilidad, donde alguien con autoridad sobre
un segmento de la organización será responsable por los errores, es decir responderá por los
posibles yerros cometidos en ese sector. Considerando que la empresa emplea recursos con el
deliberado propósito de incorporar riqueza en cada actividad, se debe reconocer en su
ejecución la existencia de un objeto de costo y una consecuente relación causal con el costo.
La conceptuación general que he dado me lleva a establecer lo siguiente:
Actividades de producción:
conjunto de operaciones y/o tareas fabriles con un objeto
intermedio de costo y una consecuente relación causal cada una de ellas que armónicamente
desarrolladas hacen la función de producción cuyo objeto de costo es la obtención de la
mercadería y/o servicio a intercambiar.
Nos recuerda Oscar M. Osorio que producción en la teoría económica es “toda actividad
económica que tiene por objeto generar o crear utilidad”, significado que comparto, siendo por
lo tanto aplicable tanto a quienes transforman como la industria, minería, agricultura, etc.
(cuando de producir bienes se trata), al comercio (producir ventas), a la administración
(producir información), y también a las finanzas (producir financiamiento). Este concepto de
producción lo refleja el diccionario en la acepción 7. “(en Economía) Crear cosas o servicios
con valor económico”.
Pero ya dentro de una empresa cuando aludimos a la función
producción nos referimos, diccionario mediante, a la «acción de fabricar, elaborar cosas útiles,
es decir, transformar una cosa por medio de un trabajo adecuado».
El especialista encargado de diseñar el sistema contable de costos para cumplir su
cometido debe informarse acerca de las particularidades del ente, entre ellas todo lo atinente a
la función de producción, así en las empresas industriales tiene que indagar sobre el modo de
concretar los procesos productivos que logran la transformación de bienes. Osorio define al
proceso productivo como “el conjunto de acciones ejecutadas sobre determinados bienes para
149
darles distinta utilidad a la que tenían antes del ejercicio de aquéllas, con la adición, o sin ella,
de otros que aunque no puedan identificarse en el producto final son indispensables para su
obtención en términos técnicos o económicos”.
La experiencia personal y la doctrina me
enseñaron que existen dos modalidades básicas, identificadas por Daniel C. Cascarini de la
siguiente manera:
Por procesos: “operaciones de rutina que se concretan en unidades de
producto o
servicio constantes en el tiempo”
Por órdenes: “operaciones cambiantes que se concretan en unidades o lotes
de unidades diferentes cada vez”
Tanto los procesos industriales como las órdenes de trabajo se integran con una o más
actividades, que reunidas constituyen en si una actividad caracterizada como una unidad
respecto de la cual se puede identificar claramente su objeto de costo y el costo consecuente.
En línea con el desarrollo de esta ponencia presento el siguiente esquema:
COSTOS DE PRODUCCION DE UN PERIODO
Riqueza empleada
=
Costo de
actividad x
causa
Objeto: mercaderías y/o servicios en proceso
Riqueza incorporada =
+
+
Otros recursos
Riqueza empleada
=
Costo de
actividad x’
causa
Objeto: mercaderías y/o servicios en proceso
Riqueza incorporada =
+
+
Otros recursos
.........................................................................................................................................................
.
Riqueza empleada
=
Costo de
actividad x³
causa
Riqueza incorporada =
Objeto: mercaderías y/o servicios terminados =
Activo
el gráfico muestra para un período dado el encadenamiento de las actividades de producción,
cada una con un objeto y su respectivo costo, hasta alcanzar el objeto de costo de la función
producción, las mercaderías y/o servicios terminados, listos para su intercambio e ingresados al
150
patrimonio como Bienes de Cambio al igual que aquellos que al cierre del periodo se hallan en
proceso.
Actividades comerciales: conjunto de operaciones y/o tareas relacionadas al intercambio,
con un objeto intermedio de costo y una consecuente relación causal cada una de ellas que
armónicamente desarrolladas hacen la función comercial cuyo objeto de costo es gestionar el
intercambio de mercaderías y/o servicios.
Actividades administrativas:
conjunto de operaciones y/o tareas relacionadas a la
conducción institucional y a la información, con un objeto intermedio de costo y una
consecuente relación causal cada una de ellas que armónicamente desarrolladas hacen la
función administrativa cuyo objeto de costo es la gestión institucional y de la información.
Actividades financieras: conjunto de operaciones y/o tareas relacionadas con el manejo de
fondos, con un objeto intermedio de costo y una consecuente relación causal cada una de ellas
que armónicamente desarrolladas hacen la función financiera cuyo objeto de costo es la
obtención y uso de fondos líquidos.
A los tres grupos de actividades que he señalado en último término, comerciales,
administrativas y financieras, les cabe una representación esquemática general de similares
características:
COSTOS SECCIONALES DE UN PERIODO
Riqueza empleada
=
Costo de
actividad x
causa
Objeto intermedio del costo x
Riqueza incorporada =
+
Riqueza empleada
=
Costo de
actividad x’
.........................................................................................................................................................
=
Riqueza empleada
=
Costo de la
Sección
causa
Riqueza incorporada =
Objeto del costo: correspondiente a la Sección 1
151
COSTOS DEPARTAMENTALES DE UN PERIODO
Riqueza empleada
+
Costo de la Sección 1 del Departamento A
+
Costo de la Sección 2 del Departamento A
+
Costo de la Sección n del Departamento A
=
Costo Total del Departamento A
causa
Riqueza incorporada =
Objeto departamental del costo
la suma de los costos de las actividades correspondientes a una Sección conforman el costo
total de ella, y la adición de los costos secciónales da por resultado el costo departamental
respectivo.
Completa el agrupamiento ordenado de costos la reunión de los mismos por alguna
característica, a efectos de su conocimiento por quien así lo requiera para la toma de
decisiones.
En el proceso de toma de decisiones puede necesitarse información acerca de un
específico tipo de costo, como por ejemplo:
-
Los costos fijos o los costos variables correspondientes a la función de producción o
más restrictivamente a cierto producto elaborado.
-
Los costos de estructura y/o los costos de operación, minuciosamente estudiados y
expuestos por Oscar M. Osorio.
La lista no se agota, simplemente he enunciado algunos requerimientos posibles y que no
desarrollaré por considerarlo fuera del propósito de este trabajo.
DETERMINACION DEL COSTO
Ya he opinado sobre la incorrección idiomática de utilizar «costear para referirse a la acción
de determinar el costo», ahora me abocaré a discernir acerca de la acción aludida y fiel a la
metodología adoptada comienzo recurriendo al diccionario encontrando en las acepciones
pertinentes que determinar es “Señalar, fijar alguna cosa para algún efecto” y fijar es “Limitar,
precisar, designar de un modo cierto”. Este es el sentido pretendido cuando en la especialidad
Costos se alude a «determinar costos», el de precisar designando ciertamente tanto a los
152
recursos que se emplearon con el fin de incorporar los nuevos recursos que racionalmente
proporcionarán beneficio, como así también a estos últimos.
La determinación del costo consiste en analizar los actos económicos en busca de la
riqueza empleada y también de la incorporada procediendo primero a la identificación de qué
recursos se emplean y cuáles se incorporan, y en segundo término a su valuación para hallar la
expresión monetaria apropiada.
Determinar el costo es la acción administrativa que precisa tanto a los recursos
empleados con el fin de incorporar nuevos recursos que racionalmente proporcionarán
beneficio, como así también a estos últimos, designándolos ciertamente y
valorizándolos monetariamente.
Atención! con lo que he expresado, en la determinación del costo se verifican dos acciones
independientes y relacionadas: la identificación y la valuación. Creo que no siempre se tienen claras
las acciones intrínsecas involucradas y por ello juzgo práctico sintetizarlas en el siguiente esquema:
DETERMINACION DEL COSTO
ACCIONES INTRINSECAS
NOMBRAR LOS RECURSOS INVOLUCRADOS
IDENTIFICACION
CUANTIFICAR LAS UNIDADES FISICAS
VALUAR, ADJUDICANDO PRECIOS
VALUACION
CALCULAR EL VALOR MONETARIO
La identificación consiste en explicitar la riqueza incorporada y consecuentemente capturar los
recursos empleados en el acto económico definido como costo, distinguiéndolos por sus nombres y la
cantidad de unidades físicas comprendidas. Complementariamente mediante la valuación se asignan
los precios unitarios a los recursos invertidos, para calcular, multiplicándolos por las unidades, el valor
monetario del costo.
Esta afirmación de las dos acciones es coherente con mi posición respecto a la existencia de dos
especialidades contables. Así el profesional contable especializado en Costos diseñará el sistema
apropiado para la determinación de costos en un ente, estableciendo primero los procedimientos
apropiados para la identificación de los recursos empleados basado en la teoría propia de Costos;
luego a través de procedimientos independientes, apoyado en los conceptos sobre valuación
elaborados en Estados Contables, dispondrá la exposición de los costos mediante expresiones
monetarias homogéneas, compatibles con la composición de todo el patrimonio.
153
Digo que la
identificación es independiente porque finalizada la misma puede redactarse un informe, v.g.: durante
el período en repostería se emplearon 200 kg. de harina ...; y afirmo que la valuación esta relacionada
con la identificación y condicionada por ella, por cuanto no se puede valuar lo que no se conoce,
completando la v.g.: ......se emplearon 200 kg. de harina por $ 120.
Considero relevante distinguir las dos acciones, la identificación del recurso, elemento físico,
de la valuación que lo expresa en términos monetarios, pues resulta común a la hora de decidir
bajar costos, visualizar únicamente los montos dinerarios proponiendo «reducir costos» en una
cifra estipulada o en un porcentaje dado, cuando lo aconsejable es «administrar costos»
analizando cuáles recursos pueden dejar de aplicarse sin alterarse o bien modificarse lo menos
posible el objetivo planeado de incorporar nuevos recursos.
Estimo conveniente tener presente que valuación, valorización y valoración son sinónimos.
Tanto para valuar, valorizar como valorar el diccionario en lo pertinente a nuestra disciplina
dice: “Señalar precio de alguna cosa”. En lo que respecta a precio se lee “Valor pecuniario en
que se estima una cosa”, es decir, valor en dinero estimado para una cosa. Valga entonces no
confundir precio (valor dinerario) con costo que son los recursos empleados (la cosa).
BASES PARA LA DETERMINACION DE COSTOS
¿Qué base adoptar para la determinación de los costos? es otra de las respuestas que debe dar el
especialista encargado de implementar el sistema contable de costos, eligiendo el método apropiado a
los medios, idiosincrasia y demás particularidades de la organización. El costo, que es el empleo de uno
o más recursos, se expresa en los informes a través de dos componentes, uno físico y otro monetario.
El físico que identifica la cantidad y denominación de los recursos empleados y el monetario que
manifiesta la valorización dineraria de los mismos.
La doctrina en general concuerda con la siguiente distinción:
TOMA DE DATOS EN LA DETERMINACION DE COSTOS
BASE
HISTORICA
INCURRIDOS
COSTOS
DATOS
COSTOS RESULTANTES
=
REALMENTE
RECURSOS
PREDETERMINADOS
COSTOS NORMALIZADOS
VALUACION
CONTABLE
VIGENTE
PREDETERMINADA
PPRE
COSTOS ESTIMADOS
154
=
POR EXPERIENCIA
La base histórica captura datos realmente ocurridos mientras que la predeterminada los
calcula utilizando parámetros previamente establecidos. Captura no es lo mismo que calcula.
La base histórica solo informa sobre el pasado, toma lo sucedido, considera el empleo de
recursos ya efectuado para un objeto cierto del costo y valúa conforme a las normas contables
vigentes.
Concordando con Daniel C. Cascarini “el nombre de «resultantes» es más apropiado que el de
«reales» que muchas veces se le da” pues en mi criterio resultan de la inversión decidida
siendo conveniente reservar el término real para cuando se predetermina donde los costos
calculados serán comparados en algún momento con los ocurridos.
La base predeterminada no solo permite informar sobre el pasado sino que posibilita
además la proyección de datos proponiendo que recursos deben emplearse y como valuarlos.
En todos los casos se estandariza, es decir se tipifica o ajusta a un modelo o norma,
estableciendo cuantos y cuales recursos utilizar y en materia de valuación se aplica estándar o
normas contables vigentes.
“El nombre de costos normalizados se emplea, habitualmente, para designar a aquellos costos
en cuya determinación se toman en cuenta ciertas condiciones normales” de operación. Estos
costos informan sobre lo ocurrido en base a una estandarización de los recursos que debieron
emplearse, exponiendo por separado como variaciones los desvíos de las normas
establecidas, y aplicando como criterio de valuación las normas contables vigentes.
Los “costos estimados (o presupuestos) corresponden a la predeterminación de los costos que
se van a incurrir, hecha con el ánimo de conocerla anticipadamente”. Hechos en base a la
experiencia, a datos ocurridos para situaciones anteriores o bien que se espera que sucedan,
brindan información proyectada, esto es, dan una idea de los recursos a emplear y su
valuación.
Los “costos estándar corresponden a la predeterminación metódica y rigurosa de todos los
componentes físicos y monetarios del costo, usados especialmente para servir de patrón o
regla a los costos resultantes, que sólo se reputarán correctos si corresponden o se asimilan al
estándar preestablecido”. Informan sobre lo que debió ocurrir exponiendo por separado como
variaciones los desvíos de los patrones establecidos tanto respecto de los recursos como de su
valuación.
¿COSTOS VARIABLES O COSTOS POR ABSORCION?
Cuando de determinar costos se trata la doctrina ofrece dos criterios: costos variables o
costos por absorción. Esta disyuntiva aunque generalizable en realidad nace a propósito de
determinar el costo de los productos elaborados y hace a ¿cuáles costos deben seleccionarse
en la determinación?. Una argumenta que deben considerarse todos los variables respecto al
objeto del costo, en tanto la otra manifiesta que deben absorberse los variables y fijos
155
relacionados con el objeto. La discusión que lleva años quizás debería centrarse en dilucidar
cuál es el objeto del costo, tema arduo excluido del propósito de esta ponencia.
La adopción de uno u otro criterio tiene como efecto resultados contables periódicos
diferentes siempre que haya existencia inicial o final de productos elaborados,
debido al
devengamiento de los costos fijos absorbidos. Ahora bien, si estos criterios tienen como efecto
resultados contables periódicos diferentes, es inapropiado considerarlos «métodos» por cuanto
son caminos distintos que no arriban a un objetivo coincidente. Es adecuado considerarlos
«modelos» como lo expresara la Comisión de Terminología del IAPUCO en oportunidad del
congreso celebrado en la Ciudad de Córdoba en 1998. Creo que es así, recordando que alguna
vez expresé: “modelo es la representación teórica de un sistema de información que se integra
con métodos y procedimientos propios de la técnica contable”.
Citas:
¤ Encuadre Conceptual de Contabilidad y Costos. Marcelino Figueira. XVII Congreso
Argentino de Profesores Universitarios de Costos y Primeras Jornadas Ibero Americanas de
Costo y Contabilidad de Gestión, Trelew 1994.
¤ Teoría del Costo. Marcelino Figueira.
XXI Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos, Córdoba 1998.
¤ Filosofía del Costo. Marcelino Figueira. XXII Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos, Concordia 1999.
¤ La capacidad de producción y los costos. Oscar M. Osorio. Ediciones Macchi, 1987.
¤ Contabilidad de Costos, principios y esquemas. Daniel C. Cascarini. Editorial El
Coloquio, 1985.
156
XXIII Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos
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ðñüþöûôþýñüñ òúûñôòùýòñ üü
AUTORES:
Dr. Sergio Andrés Ghedin :
Universidad de Morón
Universidad de Buenos Aires
Instituto Universitario Gastón Dachary
e-mail: bmsantana @janssen.com.ar
Dra. Alejandra De Luca
Universidad Nacional de La Matanza
Universidad de Buenos Aires
Universidad de Morón
e-mail: adeluca @sinectis.com.ar
Dra. Patricia Lidia Franco :
Universidad de Morón
Universidad Nacional de La Matanza
e-mail: nvfranco @escape.com.ar
Dra. Iris Edit Martin
Universidad Nacional de La Matanza
Universidad de Buenos Aires
Universidad de Morón
e-mail: imartin @cponline.org.ar
ROSARIO-PROVINCIA DE SANTA FE –ARGENTINA
20 AL 23 DE SETIEMBRE DE 2000
RESUMEN
157
Han cambiado los tiempos. Hoy la mira está puesta en el cliente y en la calidad. Pero esto no
es nuevo en el mundo, Philip B. Crosby desde 1961 ha estado tratando de explicarle a los
norteamericanos, que el problema de la calidad no es una cuestión técnica sino filosófica.
Cuando en 1918, Henry Ford, dijo que el cliente puede pedir el color de auto que desee,
siempre que sea negro....No estaba diciendo un chiste. Antes se vendía lo que se fabricaba,
hoy se fabrica lo que se vende.
En mercados altamente competitivos, la productividad, el costo y la calidad son factores críticos
para los administradores de organizaciones industriales y de servicios.
Hacia fines de 1994 los tres grandes fabricantes de automóviles (Ford, Chrysler y General
Motors) publicaron la QS 9000, una interpretación y ampliación de la ISO 9000 para
proveedores de la industria automotriz. El objetivo era desarrollar sistemas básicos de calidad
que busquen la mejora continua, con hincapié en prevenir los defectos y reducir las variaciones
y el desperdicio en la cadena de suministro.
Los costos de la calidad en una empresa autopartista están íntimamente relacionados con la
implementación y mantenimiento de un sistema de calidad de acuerdo con los requisitos de la
terminal, con el objeto de ser incluida o no ser excluida, entre las empresas proveedoras.
Los costos de calidad y no calidad correspondientes a pequeñas y medianas empresas
autopartistas tienen relevancia de carácter financiero y productivo. Esta característica no es
ajena a otras pymes del mismo rubro a nivel internacional. Las condiciones actuales del
mercado les exigen cumplimentar normas de calidad específicas muy difíciles de sostener en el
tiempo, sin una adecuada política de respeto por parte de las terminales, ya que deben
satisfacer las necesidades del cliente y adoptar formas de administrar sus empresas de
acuerdo con las pautas impuestas por las mismas dentro de un contexto determinado
Cabe preguntarnos entonces si es factible -teniendo en cuenta la inversión que estas empresas
deben realizar para ajustarse a las necesidades del mercado- reunirse con el beneficio que, en
el caso argentino, otorgaría en el largo plazo el seguimiento de la calidad. Creemos que, a
pesar de estar convencidos de las bondades del sistema de calidad, el alto costo de
implementación y mantenimiento, puede conducir a las pymes autopartistas a una agonía
permanente hasta su desaparición
INTRODUCCIÓN
La globalización de los mercados ya no es una trivialidad... es una realidad. Las organizaciones
están tomando conciencia de los retos que deben afrontar como consecuencia de ello.
Para que las empresas puedan enfrentar con éxito los desafíos que plantea la globalización de
los mercados, se hace cada vez más necesario el asesoramiento de profesionales que puedan
aportar (sobre todo a la pequeña y mediana industria) soluciones innovadoras y a la medida,
que sean capaces de desarrollar planes de negocios, modelos de valoración, análisis de
diferentes escenarios, etc.
158
Han cambiado los tiempos. Hoy la mira está puesta en el cliente y en la calidad. Pero esto no
es nuevo en el mundo, Philip B. Crosby desde 1961 ha estado tratando de explicarle a los
norteamericanos, que el problema de la calidad no es una cuestión técnica sino filosófica.
Cuando en 1918, Henry Ford, dijo que el cliente puede pedir el color de auto que desee,
siempre que sea negro....No estaba diciendo un chiste. Antes se vendía lo que se fabricaba,
hoy se fabrica lo que se vende.
En mercados altamente competitivos, la productividad, el costo y la calidad son factores críticos
para los administradores de organizaciones industriales y de servicios.
Si bien estos tres determinantes están íntimamente relacionados, el más significativo para el
éxito o fracaso a largo plazo es la calidad. Esta posición es respaldada por diversos autores.
Entre ellos se destacan:
∗Lluis Catrecasas (1999: 27-29) quien sostiene que como consecuencia del aumento de la
calidad se produce un incremento de la productividad, y con ella de la rentabilidad debido a la
disminución del costo -tanto físico como monetario- como consecuencia de la menor cantidad
de reparaciones de productos con defectos o que no cumplen con las especificaciones
técnicas. La calidad reduce costos y aumenta los beneficios. Esta reducción de costos totales
trae consigo un aumento de los beneficios que favorecerán las inversiones, la repartición de
dividendos, etc. Pero con la calidad no sólo se obtienen beneficios económicos, también se
consigue el aumento de prestigio de la empresa, la satisfacción de los clientes, la imagen de
marca, etc.
La buena calidad de los bienes o servicios pueden dar a una organización una ventaja
competitiva basada, entre otros, en la reducción de costos debido a la eliminación de
devoluciones, reacondicionamiento y desperdicios. La buena calidad incrementa la
productividad, las utilidades y otras medidas del éxito como clientes satisfechos que premian a
la organización con una publicidad favorable transmitida de boca en boca.
Ante la necesidad de establecer mediciones, nuestro objetivo se ha focalizado en llevar a la
práctica lo que consideramos una adecuada propuesta de medición de los costos de calidad,
que no por ello descarta opiniones diversas sobre el tema. Para una mejor comprensión, es
menester traducir “calidad” a la realidad de los negocios:
Según el diccionario de la Real Academia Española, calidad es la “propiedad o conjunto de
propiedades inherentes a una cosa, que permiten apreciarla como igual, mejor o peor que las
restantes de su especie”. Con un enfoque más comercial la Sociedad Estadounidense de
Control de Calidad (American Society for Quality Control) define la calidad como la “totalidad de
los rasgos y características de un producto fabricado o un servicio desempeñado, de acuerdo
con especificaciones que satisfagan a los clientes en el momento de su compra o de su uso”.
Lo cierto es que las definiciones y conceptos de calidad no son unívocos. Hay tantas
definiciones como gurúes o escuelas de T.Q.M. Philip Crosby habla de “conformidad con los
requisitos”, Edward Deming prefiere “un grupo predecible de uniformidad y fiabilidad a bajo
coste y adecuado al mercado”, mientras que Bill Conway habla de “desarrollo, fabricación,
administración y distribución continuados a bajo coste de productos y servicios que los
159
consumidores desean y/o necesitan”. En un intento de unificar definiciones, la British Quality
Association aportó en 1989 una descripción bastante más amplia de las técnicas encerradas
dentro del paradigma del T.Q.M.: “La gestión de calidad total es una filosofía de gestión
empresarial que considera inseparables las necesidades del cliente y las metas de la empresa.
Asegura la eficacia máxima dentro de la empresa y afianza el liderazgo comercial mediante la
puesta en funcionamiento de procesos y de sistemas que favorecen la excelencia, impiden los
errores, y aseguran que todas las metas de la firma se logren sin despilfarrar esfuerzos”
(Universo Económico, Nº 43: 8).
Según Hansen y Mowen (1996:439) la calidad del producto puede describirse en términos de
diseño y conformación. En este mismo sentido Ghedín, De Luca, Martín y Gómez (1999:97)
aclaran que cuando los expertos de calidad hablan del mejoramiento de la compañía, están
refiriéndose a reducir la incidencia de la no conformación. Para ellos la palabra calidad es
sinónimo de conformación a los requerimientos (realizar bien el trabajo desde la primera vez).
El producto debe fabricarse como lo especifica el diseño y debe ajustarse a los requerimientos.
Si no es bueno se tiene que cambiar el diseño.
BREVE RESEÑA DE LAS NORMAS ISO 9000 Y NORMAS QS 9000
Términos como Administración de la Calidad, Control de la Calidad, Sistema de Calidad
y Aseguramiento de la Calidad, adquieren significados diferentes y a veces conflictivos
de una nación a otra, dentro de un mismo país e incluso dentro de una rama industrial. A
fin de estandarizar los requerimientos de calidad la International Organization for
Standarization adoptó en 1987 una serie de normas de calidad por escrito. Estas se
conocen como las Normas ISO 9000.
La familia ISO 9000 de normas internacionales es distinta a la idea tradicional de lo que
es una norma ya que no son normas de ingeniería para medición, terminología, métodos
de prueba o especificaciones de los productos. Son normas de los sistemas de calidad
que guían el desempeño de una empresa con necesidades específicas en áreas de
diseños, desarrollo, producción, instalación y servicio.
Por lo tanto, las normas tienen cinco objetivos:
Lograr, mantener y buscar mejorar continuamente la calidad de los
productos y servicios con relación a las necesidades.
Mejorar la calidad de las operaciones, para satisfacer continuamente las
necesidades declaradas e implícitas de clientes e interesados.
Dar confianza a la Gerencia General y a otros empleados de que se están
cumpliendo los requerimientos de calidad y de que la mejora esté
ocurriendo.
Dar confianza a los clientes y a otros interesados de que se están
satisfaciendo las necesidades de calidad en el producto entregado.
160
Dar confianza de que se está cumpliendo con los requerimientos de la
calidad.
Hacia fines de 1994 los tres grandes fabricantes de automóviles (Ford, Chrysler y
General Motors) publicaron la QS 9000, una interpretación y ampliación de la ISO 9000
para proveedores de la industria automotriz. El objetivo era desarrollar sistemas básicos
de calidad que busquen la mejora continua, con hincapié en prevenir los defectos y
reducir las variaciones y el desperdicio en la cadena de suministro.
Esta calidad
normalizada reduciría el costo de los negocios con los proveedores y mejoraría la
posición competitiva tanto de los fabricantes de automóviles como de sus proveedores.
QS 9000 es aplicable a todos los proveedores internos y externos de componentes y
materiales de producción y de servicios. Chrysler, Ford, General Motors requerirán a
todos sus proveedores que establezcan, documenten e implementen sistemas de calidad
que se basen en estas normas de acuerdo con programas específicos de sus clientes.
La QS 9000 va más allá de la ISO 9000, al incluir requerimientos adicionales, como
procesos para la mejora continua, para la capacidad de manufactura y para la
aprobación de componentes de producción.
La QS 9000 no solo dice lo que debe
hacerse sino también como hacerlo.
Las empresas deben documentar las tendencias en la calidad, en el desempeño
operacional (productividad, eficiencia y eficacia, y en los niveles de calidad actuales para
características
clave
de
los
productos
y
servicios)
y
compararlos
con
los
correspondientes de la competencia y/o de benchmarking apropiados, para medir el
progreso hacia objetivos generales del negocio.
También, en comparación con la
competencia y con los resultados del benchmarking, las tendencias en la satisfacción
del cliente y los indicadores claves de la falta de satisfacción del cliente deben
documentarse y apoyarse mediante información objetiva y revisarse por la gerencia
general.
En este sentido, coincidimos con el Dr. Antonio Lavolpe cuando expresa que “cada vez
son más las empresas medianas y pequeñas, proveedoras de otras empresas, que sólo
podrán seguir siéndolo en tanto y en cuanto certifiquen determinadas normas de
calidad” (Universo Económico Nº 43: 3)
Los tres grandes fabricantes de automóviles han decidido que sus proveedores de nivel uno
obtengan la certificación QS 9000, o se arriesguen a perder el negocio.
SISTEMAS DE ADMINISTRACIÓN DE CALIDAD
La organización debe definir y administrar los procesos necesarios para asegurar que el
producto y/o servicio esté conforme a los requerimientos del cliente.
Como un medio para implementar y demostrar los procesos definidos, la organización
debe establecer y mantener un sistema de administración de calidad que cubra los
requerimientos de este estándar internacional.
161
La naturaleza y extensión de la documentación del sistema debe ser adaptada para su
aplicación.
Para ello se deben definir, entre otras cosas:
Los requerimientos generales
Responsabilidad y autoridad
Manual de Calidad
Procedimientos del sistema
Representante de la gerencia
Control de documentos
Control de registros
La estructura del manual de calidad para QS 9000 está basada en tres secciones:
1. Requerimientos basados en ISO 9000
2. Requerimientos específicos del sector
3. Requerimientos específicos del cliente
La elaboración y puesta en marcha de un sistema de calidad en una organización implica la
intervención de todas las áreas de trabajo. Lleva consigo una enorme carga de trabajo como
consecuencia de la preparación de los manuales, procedimientos, documentos, formularios que
se sustentan en la recolección y análisis de las prácticas habituales mejoradas o reconvertidas
para el logro del objetivo final: la satisfacción del cliente.
Las certificadoras internacionales exigen evidencia de que el sistema se está llevando a la
práctica. Es decir, no basta con implementarlo, hay que probar su utilización, lo que produce el
relevamiento permanente de datos y detección de oportunidades de mejoras.
Una vez obtenida la certificación8, la empresa autopartista puede integrar la lista de
proveedores aptos para cotizar.
COSTOS DE CALIDAD Y DE NO CALIDAD
¨Un programa de gestión de la calidad incluye el establecimiento de estándares de
comportamiento en cada área de operaciones, vigilancia del comportamiento real, acción
correctora cuando sea necesaria y mejora continua de la calidad (Campanella, 1992:18).
Dale y Plunkett (1994:5) sostienen que las ideas con respecto a lo que constituye el costo de la
calidad se han ido transformando con rapidez últimamente. En la década del 90 se consideraba
que la manutención del Departamento de Aseguramiento de la Calidad, así como los
desperdicios y las garantías eran el costo de la calidad. En la actualidad se incluyen aquellos
originados en el diseño, la implantación, la operación y el mantenimiento del sistema de
calidad, así como los costos por fallas en el sistema, los productos y el servicio.
8
La certificación de calidad conlleva tres etapas: la preauditoría, la auditoría propiamente dicha
y el mantenimiento. La preauditoría se realiza para permitirle a la organización la posibilidad
de corregir ciertas fallas en su sistema, evitando así la no certificación. El mantenimiento es
una auditoría semestral donde además de demostrar el sostenimiento del sistema se debe
probar una mejora continua.
162
Juran sugirió analizar los costos de calidad en:
- costos de control
- costos de defecto.
Costos de control: En este rubro incluyó los costos de prevención y de evaluación. Los costos
de prevención son los costos de todas las actividades diseñadas específicamente para prevenir
la mala calidad de los productos o servicios. Los costos de evaluación son aquellos
correspondientes a la medida o auditoría de los productos o servicios para garantizar la
conformidad con los estándares de calidad y requisitos de funcionamiento. En definitiva son
inversiones que se hacen para evitar que ocurran y que lleguen al cliente productos fuera de
especificación de diseño.
Costos de defecto: son los costos resultantes de productos o servicios no conformes con los
requisitos o las necesidades del cliente / usuario. Son conocidos como costos de la no calidad y
originados por la falta de eficiencia en el logro de un producto o servicio conformado. Las fallas
pueden ser internas o externas según se hallan detectado antes o después de la entrega del
producto o servicio al cliente. En caso de tratarse de fallas externas el costo de la no calidad se
ve asociado en última instancia con la pérdida de clientes reales y potenciales.
Son los originados por la falta de eficiencia en el logro de la calidad. En realidad, por tratarse de
fallos, implican la no calidad. Si bien pueden ser previsibles no deben formar parte del costo del
bien. Por el contrario se deben considerar como un resultado del ejercicio en que se originó la
falla.
Según Helouani (1999:51-52), entre sus características principales, se pueden mencionar que:
son controlables e incontrolables, pueden ser financieros y no financieros, mensurables y no
mensurables, registrables y no registrables.
Una falla externa o interna produce, generalmente, un efecto cascada.
Ejemplos de este tipo de fallos son:
Þ Desmotivación de los miembros de la organización: un empleado motivado cuida de la
empresa como si fuera propia. Por el contrario en caso de que haya pérdida de motivación
genera daños para la empresa debido a que: existe desinterés por el mejoramiento
continuo, hay ausentismo recurrente, se verifica rotación del personal debido a que intenta
un mejor destino en otra empresa, hay un aumento significativo en la cantidad de defectos.
Este tipo de comportamientos suele denominarse ¨trabajo a reglamento¨. Es muy difícil de
cuantificar la pérdida ocasionada.
Þ Defectos de elaboración de productos: pueden traer aparejados reprocesos, recargos de
horas no presupuestadas, reprogramación de la producción, retrasos en las transferencias
internas y en las entregas al cliente, inmovilización de inventarios, aumento en el nivel de
deshechos.
Þ Retrasos en las transferencias internas y en las entregas al cliente: esto genera
insatisfacción del cliente, demoras en el cobro, pérdida de descuentos por demoras en los
pagos, imposibilidad de colocar fondos.
163
Þ Insatisfacción del cliente: las consecuencias pueden oscilar entre la reprogramación de
pedidos con penalizaciones (financieras y económicas), cancelación de la entrega en
cuestión, disminución de pedidos futuros hasta la pérdida del cliente.
Lo expuesto en los párrafos precedentes es meramente enunciativo sobre las consecuencias
que pueden traer aparejadas fallas tanto internas como externas. Cabe recordar la
imposibilidad de monetizar la totalidad de los efectos producidos.
La mejor forma de visualizar la causa de una falla y sus efectos es por medio de algunas de las
siguientes herramientas (básicas):
∗
diagrama de Paretto
∗
diagrama de Causa-Efecto (Ishikawa)
∗
histograma
∗
gráfico de control
∗
diagrama de correlación o dispersión
∗
hoja de recogida de datos
∗
estratificación de datos
Cada una tiene una forma diferente de analizar una misma situación y en algunos casos
pueden utilizarse en forma conjunta. Cabe recalcar que no sólo es necesaria la identificación de
la causa, sino también buscar soluciones eficientes a los problemas generados por la falta de
calidad. Esto se puede lograr estableciendo actividades prioritarias teniendo en cuenta los
efectos o consecuencias que estas causas pueden traer aparejadas, con lo cual deberían
reforzarse los costos de prevención y evaluación.
Tanto los costos de control como los de defecto surgen del análisis de datos obtenidos a través
del sistema de información que utiliza cada organización. Los datos empleados provienen de
mediciones. La medición es el acto de cuantificar las dimensiones del desempeño de los
productos, servicios, procesos y otras actividades del negocio. Las medidas e indicadores se
refieren a la información numérica que resulta de la medición. El término indicador se utiliza
para mediciones que no corresponden a una medida directa o exclusiva de desempeño. Por
ejemplo no es posible medir directamente la falta de satisfacción. Las mediciones y los
indicadores nos dan una calificación del desempeño del negocio
y hacen que los logros
resulten visibles para todos. Es un poderoso motivador saber que uno está haciendo un buen
trabajo¨.
PLANEAMIENTO DE LA CALIDAD
El objetivo ideal en un plan de calidad es lograr la satisfacción total del cliente. Este es el caso
en que no hay diferencias entre lo deseado por el cliente y el producto que le entrega
correctamente la empresa. Por esto, al valor de calidad que consigue que esta diferencia sea
nula se la conoce como costo objetivo de calidad.
“¿Qué tienen que ver el planeamiento y los sistemas con la calidad?... Con respecto al
planeamiento, la calidad total exige inteligente y altísimo esfuerzo continuo de planeamiento”
(Rico R., 1994: 80).
164
Al definir un plan de calidad se pueden fijar como objetivos distintos niveles de calidad, desde
un nivel simplemente bueno hasta la pretensión de que el producto sea perfecto, incluso que
cambie y mejore constantemente.
Una alternativa, es un objetivo rígido mediante el cual se impone lograr siempre el valor
objetivo de la calidad, es decir, no admitir ningún tipo de diferencias.
Otra, puede fijar como objetivo flexible alcanzar la mejor calidad posible, admitiendo ciertas
diferencias, las que siempre deben estar dentro de un rango o límite superior o inferior que se
las considere aceptables.
Dentro del plan de calidad debe existir un objetivo móvil denominado “mejora continua”,
conocido también como el método kaizen9.
CALCULO DEL COSTO DE LA CALIDAD
¨La señal de una mente instruida es que se da por satisfecha con ese grado de
precisión que la naturaleza del tema permite, y no busca la exactitud donde
sólo es posible una aproximación a la verdad¨ Aristóteles.
¨Un antecedente esencial para la recopilación de datos sobre los costos relacionados con la
calidad es el conocimiento de la compañía por lo que se refiere a su historia, cultura, personal,
procesos y productos. Al contrario de lo que podría suponerse inicialmente, ésta es una
consideración necesaria para una empresa que esté realizando un ejercicio del cálculo del
costo de la calidad. Los ejercicios de este tipo requieren de conocimientos sobre la calidad, los
aspectos técnicos y la contabilidad; es probable que sean pocas las personas, en los distintos
niveles de la organización, que realmente cuenten con los conocimientos necesarios. Por ello,
el cálculo de los costos debe ser un ejercicio de grupo... Muchas compañías se declaran
satisfechas con cálculos de los costos de la calidad que tienen una exactitud de ± 10%, y al
parecer, cuanto más grande es el costo tanto más grande es la tolerancia¨ (Dale y Plunkett,
1994:56-57).
Debido a la magnitud de los costos asociados con el control de la calidad (según Juran) es
aconsejable utilizar el costeo basado en actividades (A.B.C.). En este sentido para la
contabilización de los costos de la calidad mensurables compartimos lo expresado por el Prof.
Coronel Troncoso (1999: 190-191)- “...se deberán predefinir las unidades operativas y sus
actividades relacionadas con los aspectos que se desean observar...”. Para alcanzar la
comprensión de este concepto consideramos de suma importancia transcribir el agrupamiento
relacionado con el Producto Nº 2, orientado a exponer los costos desde el punto de vista de la
calidad.
1.6 Costos de Calidad
1.6.1. Costos de Prevención de la Calidad
1.6.2. Costos de Fallos Internos
1.6.1.1. Centro o célula
9
1.6.2.1. Centro o célula
Método Kaizen: es la mejora continua aplicada a la reducción de costos en la fase de fabricación de un
producto. Es una mejora gradual que no termina nunca, para hacer las pequeñas cosas mejor y alcanzar
unos estándares siempre más altos, pretendiendo que los directivos detecten mayor posibilidad de
reducción de costos (Kaplan y Cooper, 1999: 69-70).
165
1.6.1.1.1. Causa u origen
1.6.2.1.1. Causa u origen
1.6.1.1.1.1. Actividad K
1.6.2.1.1.1. Actividad W
1.6.1.1.1.1.1. Recursos (Detalle)
1.6.2.1.1.1.1.
Recursos
(Detalle)”
Siguiendo los conceptos ya vertidos y en un intento de monetizar los costos de prevención,
evaluación, fallos internos y fallos externos, se suministran a continuación ejemplos
relacionados con las empresas metalúrgicas autopartistas basados en los escritos de
Campanella (1992:136-157), Dale y Plunkett (1994:87-104) y Oriol Amat (1993:89-90).
ELECCIÓN DEL SISTEMA
¿TRADICIONAL O ABC?
DE
COSTEO
PARA
LA
EMPRESA
AUTOPARTISTA:
Los costos de la calidad en una empresa autopartista están íntimamente relacionados con la
implementación y mantenimiento de un sistema de calidad de acuerdo con los requisitos de la
terminal, con el objeto de ser incluida o no ser excluida, entre las empresas proveedoras.
La empresa autopartista bajo análisis no posee diseño propio por cuanto certifica sistema de
calidad y no de producto.
Al momento de tomar una determinación respecto de qué sistema de costeo sería el más
apropiado, se tuvieron en cuenta aspectos tales como:
El empleo de las horas de mano de obra como base del “prorrateo” tenía sentido hace cien
años, pero no con la estructura actual de costos. Hacia fines del siglo pasado
aproximadamente el 50% de los costos del producto provenían de la mano de obra directa,
mientras que los materiales representaban el 35% y los gastos generales 15%.
En la actualidad, estos gastos varían para los materiales en un 30% y la mano de obra directa
en menos de un 10%.
El sistema de costeo elegido debía contemplar los siguientes aspectos considerados relevantes
en este estudio: Complejidad de la gama de productos, alto número de empleados indirectos
que apoyan la entrega de los productos, elevado número de departamentos involucrados y
diversidad de elementos, entre otros.
En el sistema “tradicional”, lo único que se detalla acerca de los costos indirectos es la
clasificación entre costos fijos y variables. Estos costos son apropiados al producto por medio
de tasas en función a las horas hombres u horas máquinas.
Este mecanismo, no es el más apropiado para asignar los costos a los productos. No determina
el desempeño de cada una de las operaciones con el objeto que la gerencia pueda tomar
mejores decisiones, como ser evaluar posibles reducciones en los costos, tercerización de
determinadas operaciones, identificar ineficiencias en las mismas, mejorar procesos etc.
Además, los sistemas de costos tradicionales por sí mismos no dan información sobre las
ventajas competitivas de la calidad, la flexibilidad y la garantía del funcionamiento. Este tipo de
empresas necesitan información sobre cada una de las actividades desarrolladas para
gestionar operaciones competitivas y poder obtener la nota de pedido deseada.
166
El objetivo del ABC no es distribuir costos comunes entre los productos. El objetivo es medir y
establecer los recursos consumidos por todas las actividades que apoyan la producción, las
entregas de los productos y la satisfacción del cliente.
En primer lugar el ABC determina cada una de las actividades de todos los centros o
departamentos. Luego, establece los recursos que consumen cada una de las actividades,
obteniendo así, un costo total por actividad para luego apropiarlo al costo del producto por
medio de los generadores de costos identificados en cada una de estas actividades.
En algunas actividades de apoyo a la producción no es simple identificar un generador de
costos, por lo cual se utiliza como base más razonable las horas hombres u horas máquinas,
según el tipo de actividad que se está analizando, de la misma manera que en el sistema
tradicional.
Otras de las consideraciones a tener en cuenta en el sistema ABC para la distribución de los
costos de las actividades a los productos, es el estándar. Sabiendo cada una de las
características técnicas o medidas suficientemente precisas del producto, se podría relacionar
la especificación del recurso de cada una de las unidades con cada una de las actividades.
En conclusión la tradicional contabilidad de costos mide lo que cuesta hacer una tarea,
mientras que la contabilidad basada en la actividad, registra además el costo de no hacer,
como el costo de período de indisponibilidad de máquina, de espera de una herramienta, de
inventario, de reprocesado, etc.. Estos costos de no hacer frecuentemente igualan y a veces
exceden a los costos de hacer.
Por todas estas razones el sistema elegido, por considerarse más apropiado para nuestro
análisis, fue el ABC (activity based costing). Adicionalmente
este sistema proporciona la posibilidad de pasar de un presupuesto estático a uno
dinámico.
la mayoría de los sistemas alternativos no ofrecen la estructura adecuada para captar la
información relevante del costo de calidad (Control Estadístico de Procesos, retrabajo,
desmotivación, retrasos)
el ABC permite obtener información estratégica adicional a través del rastreo de productos.
con el ABC se ponen de manifiesto los efectos de las fallas de calidad permitiendo a la
empresa enfocar la reducción de estos costos ocultos.
el ABC permite mejorar la percepción en la causa de los costos.
Definido el sistema de costeo: ABC, se analizaron las actividades y sus correspondientes
generadores de costos.
COSTOS DE CONTROL DE LA CALIDAD
COSTOS DE PREVENCIÓN
Centro: Producción
Control estadístico de Procesos
167
En esta actividad se realizan controles de cada una de las operaciones y de cada tipo de
productos fabricados. Este control ser realiza con elementos específicos como serían los
calibres de control. El objetivo de esta actividad es prevenir las fallas de fabricación en el
proceso productivo.
Este proceso de control no dura más de quince minutos distribuidos durante la jornada. El
generador de costos propuesto son las “unidades controladas”.
Ingeniería de Productos
Esta actividad elabora carpetas de productos y hojas de rutas de producción, revisa los
procesos fabriles y controla que las máquinas estén aptas para la producción, etc. En todos los
casos su trabajo está vinculado con la mejora continua y con el control preventivo asociado a
evitar defectos, tanto en el proceso como en el producto. Este costo de control preventivo de
calidad puede estar relacionado con una línea de productos o con una actividad productiva. El
tratamiento a seguir respecto de la elección de los generadores de costos es el “número de
operaciones en el año”.
Centro: Compras
Clasificación y revisión de proveedores
Se encarga de las compras productivas y no productivas, comparte su oficina con
administración. La tarea específica para esta actividad, es la elección y revisión de los
contratos relacionados a los proveedores reales y potenciales. Se propone su distribución en
función a la “cantidad de proveedores”.
Centro: Comercialización
Revisión de contratos y/o documentos
Es el nexo entre la terminal y la empresa autopartista. Tiene a su cargo la obtención de pedidos
de cotización y el armado de un legajo a partir del comienzo de la negociación con todos los
elementos respaldatorios del contrato en sí. En caso de que existieran modificaciones, deberá
revisar y actualizar el legajo correspondiente. Su asignación debería ser directa al producto. Sin
embargo, el personal asignado a estas tareas realiza revisiones y actualizaciones de más de un
contrato por vez. Por otra parte, cuanto mayor cantidad de revisiones requiere un contrato,
mayor es el costo de prevención asociado. El generador de costos propuesto es la “cantidad de
revisiones” dedicadas a los contratos. El costo aplicado sería el promedio de revisiones
efectuadas tomado del histórico del último período.
Centro: Aseguramiento de la calidad.
Elaboración e implementación del Manual de Calidad
Es un costo inicial de gran envergadura. Posee las mismas características que los gastos de
organización de una empresa. Estos se producen en un determinado ejercicio económico, pero
su beneficio trasciende el mismo. El tiempo estimado para la elaboración e implementación de
todos los procedimientos ronda los seis meses. El responsable de esta actividad debería ser
168
una persona especializada en calidad con la colaboración de todos los sectores de la empresa.
El destinatario sería el sistema en sí mismo, y por ende los productos elaborados durante todos
los ejercicios futuros. ¿Cómo distribuir estos costos? Una alternativa lógica sería la activación
de los mismos y su amortización en un lapso de cinco años. Pero, la pregunta es: ¿este costo
debería ser absorbido por los productos? Sí, pero ¿cómo? Mediante la “proyección de unidades
a producir” durante el año en análisis.
Revisión y Actualización del Manual de Calidad:
Esta actividad, que se realiza generalmente dos veces por año, se basa en el aggiornamiento
del manual de calidad ya elaborado. El responsable del aseguramiento de la calidad realiza
esta tarea con la colaboración de los demás sectores que intervienen en esta actividad.
Como la actividad realizada es una ampliación a la de elaboración e implementación del
Manual de Calidad el generador propuesto sería el mismo “proyección de unidades a producir”
Auditoría externa del sistema-certificación
Esta tarea es llevada a cabo por un certificador externo. El objetivo es obtener el certificado de
la QS9000 e ISO9000 exigido por las terminales. La certificación perdura mientras se aprueben
las auditorias de mantenimiento.
Como las características de esta actividad resultan similares a la elaboración e implementación
del Manual de Calidad, se propone activar su costo y amortizarlo en 5 años. El generador
propuesto es nuevamente las “proyección de unidades a producir”.
Capacitación del personal:
Todos los cursos de capacitación apuntan al logro, sostenimiento y mejora del sistema de
calidad de la empresa. Estos pueden ser internos o externos. Hay cursos que son específicos
de producción, como el aprendizaje continuo de los procesos, manejos de máquinas y
herramentales, y aplicación de controles. El 100% de estos cursos son internos y los dictan los
mismos dependientes de la compañía (Ingeniero de productos y procesos, supervisores,
gerentes, etc.) El personal administrativo también participa, reciben y dictan cursos internos
relacionados a sus actividades y a la mejora de las mismas.
En el caso de los cursos externos, existe un costo propio del curso además de las horas
insumidas por los empleados que participan en el mismo. El generador de costos propuesto
para esta actividad es la “cantidad de cursos internos y/o externos”.
Certificación de equipos y elementos de medición:
Son todos los costos de calidad vinculados con equipos y elementos de medición. Según los
procedimientos establecidos, los mismos necesitan una certificación externa que puede ser
anual para validar su aptitud. Por lo tanto el recurso asociado a la actividad será el honorario
del certificador. El generador de costos propuesto será la “cantidad de equipos certificados”.
169
Prevención
1961,31
100,00
2061,31
7096,00
7096,00
8522,64
600,00
9122,64
170
Sistema- Honorarios del Certificador (amortizac. en 5 1600,00
años)
Costo del personal asignado
58,11
1658,11
Costo del personal asignado
Otros costos relacionados con la actividad
Revisión y Actualización del Manual
del
Amortización (5 años)
Elaboración e implementación del
Manual de Calidad
Aseguramiento
de la
Calidad
Auditoria
Externa
Certificación
Costo del personal asignado
Costos comunes
Clasificación y revisión de proveedores Costo del personal asignado
113,68
Viáticos, gastos relacionados con la actividad 1656,22
proyectadas
Unidades
Unidades
proyectadas
Unidades
proyectadas
Nº documentos
revisados
Cantidad de
Proveedores
Costo del personal asignado
30143,23 Nº Operac.
Costos estructurales relacionados con la 3420,00 en el año
actividad
33563,23
Generador
de costos
Ingeniería de Productos y Procesos
$
Costo de las horas de operarios asignados 2995,64
Amortización de elementos de control
3000,00 Control de
Costos estructurales relacionados con la 6111,32 Unidades
actividad
12106,96
Recursos Asociados
Concepto
Control estadístico de Procesos
Actividad
Comercialización Revisión de contratos y/o documentos
Compras
Producción
Centro
Total costos de
Prevención
Prevención
(Cont)
Aseguramiento
de la
Calidad
(Cont)
Centro
2179,24
5179,24
3000,00
$
171
certificados
2500,00
83120,80
Nº de equipos
capacitación
Horas de
Horas de
capacitación
Generador
de costos
2500,00
Cursos internos
Costo personal asignado (operarios)
2532,90
Costo personal asignado (supervisores, 6145,45
administr.)
Otros costos relacionados con la actividad
270,00
8948,35
Cursos externos
Costo del curso
Costo del personal asignado (supervisores,
administrativos y gerentes)
Recursos Asociados
Concepto
Certificación de equipos y elementos de Honorarios del certificador
medición
Capacitación al personal
Actividad
COSTOS DE EVALUACIÓN:
La semejanza con los costos de prevención consiste en que:
•
Son controlables, debido a que el sistema empleado define el nivel y las características del
plan a seguir en cuanto a prevención y evaluación.
•
Son mensurables porque las erogaciones que originan son comprobables y efectivas.
•
Son registrables por lo mencionado en los puntos anteriores.
En base a lo ya expuesto no se considera necesario hacer un desglose de las actividades
concentradas en Evaluación, ya que el comportamiento de las mismas y su distribución a los
productos es similar a los Costos de Prevención ya analizados.
Entre los beneficios que produce la inversión en esta etapa se puede mencionar:
à
la posibilidad de tener el mínimo costo de deficiencias.
à
una mejor imagen de la empresa en general y de cada producto en particular.
à
la posibilidad del denominado mejoramiento continuo.
Centro: Producción
Evaluación de equipos y elementos de medición:
La evaluación de los equipos se hace en forma anual, por tal motivo se contrata un asesor
externo que realiza la tarea.
El generador de costos de esta actividad es “el número de equipos evaluados”.
Inspección y ensayo de materiales:
Durante el transcurso del año se realizan doce inspecciones. La relación es una inspección
cada veinte entregas. Cada inspección consta de un análisis de laboratorio en forma externa. El
costo del honorario es relativamente bajo ya que los materiales vienen con certificación de
colada.
El generador de costo para esta actividad es “el número de inspecciones”.
Medidas de control de procesos:
Esta actividad es realizada por Ingeniería de Productos y Procesos. A la misma le dedica el
20% de su tiempo y considera como generador de costos “el número de controles realizados”.
Centro: Compras
Evaluación de proveedores:
Se realiza esta actividad una vez por año y normalmente el tiempo de evaluación por cada uno
se estima en un día.
La empresa tiene quince proveedores y toma como generador de costos el número de
proveedores evaluados.
172
Centro: Aseguramiento de la calidad
Mantenimiento de la certificación:
Este requerimiento se realiza dos veces por año generalmente en los meses de marzo y
septiembre. El generador de costos es la “proyección de unidades a producir”
Auditoría interna del sistema (planificada):
La persona que esta a cargo de esta actividad es el asegurador de calidad. Normalmente
realiza tres al año en cada una de las áreas o mayor cantidad de veces en algún área
especifica. Generalmente la realización de la misma demora un día.
El generador de costo de esta actividad es la “proyección de unidades a producir”.
Evaluación del personal:
Una vez al año el supervisor realiza la evaluación del personal. El generador de costo es el
“número de personas evaluadas”.
Reuniones de calidad:
Se efectúan reuniones periódicas, en la cual participan representantes de cada una de las
áreas. Las reuniones asociadas al costo de evaluación tienen como objetivo el mejoramiento
continuo del sistema. El generador de costos de esta actividad será la “cantidad de reuniones
efectuadas” en un determinado período.
173
Centro
Evaluación
Producción
Compras
Actividad
Recursos Asociados
Concepto
Evaluación de equipos y elementos de Honorarios del evaluador
medición
Generador
de costos
2000,00
Nº equipos
2000,00
evaluados
1440,00
1440,00
Nº de
inspecciones
Inspección y ensayo de materiales
Honorarios de análisis de laboratorio
Medidas de Control de Procesos
Costo personal asignado (Ingeniería de Procesos) 7535,81
7535,81
Nº de
controles
Evaluación de proveedores
Costo horas del personal asignado
Viàticos
Material Utilizado
2070,28
300,00
100,00
2470,28
Nº de
proveedores
evaluados
Honorarios del auditor
Costo atención Responsable del Sistema
4000,00
145,28
4145,28
Unidades
proyectadas
217,92
Unidades
217,92
proyectadas
87,17
87,17
Nº personas
evaluadas
Aseguramiento Mantenimiento de la Certificación
de la calidad
Auditoria
interna
(planificada)
Total costos
de Evaluación
$
del
sistema Costo atención Responsable del Sistema
Evaluación del personal
Costo del evaluador
Reuniones de Calidad
Costos personal jerárquico involucrado
133,60
Costos estructurales relacionados con la actividad 50,00
183,60
18080,06
Nº de
reuniones
Centro
Fallas
internas
Producción
Compras
Actividad
Recursos Asociados
Concepto
$
Generador
de costos
Productos mal elaborados (no reprocesables) Costo total de los productos
165,00
165,00
N° u.
desechables
Deterioro de las materias primas y materiales Costo de M.P. y materiales
mal almacenados
4,80
4,80
Nº.u.mater.
desechables
Recargo horas extras por errores en planificación
Costo horas extras operarios
401,94
401,94
Cant. horas
extras
Retrasos en la transferencia de semiproductos
Costo horas extras operarios
248,43
248,43
Cant.horas
extras
Retraso en la entrega de materiales
Costo horas extras operarios
Costo horas de parada de máquinas
365,40
121,80
487,20
Horas de
parada máq.
Compra de materiales no acorde con las
especificaciones
Costo de desperdicios en exceso
825,00
825,00
Cant.material
desperdiciado
225,00
225,00
Cant. de
productos
Comercialización Deterioro de los productos mal almacenados
a) Unidades no reprocesables
Costo total de los productos
Aseguramiento
b) Unidades reprocesables
Tiempo de reprocesamiento
Embalaje
Costos estructurales asociados a la actividad
12,18
2,00
24,84
39,02
Hs.reprocesam
Cant.embalaje
Hs.reprocesam
Reuniones de calidad
Costo personal jerárquico involucrado
22,27
22,27
Cant. de
reuniones
Total costos de fallas internas
2418,66
Centro
Fallas
Externas
Producción
Actividad
Recursos Asociados
Generador
Concepto
$
de costos
Inspección por fallas en la planta del cliente
Costo horas del inspector (operario calificado)
Viáticos
64,96
140,00
204,96
Nº u.inspecc.
Cant.inspecc.
Reprocesos por devoluciones
Costo hora del reprocesamiento
Costo de fletes
Costo financiero
37,02
40,00
3,00
80,02
Hs.reprocesam
Cant.devoluc.
Ds.demora cobro
Devolución de productos mal elaborados
(no recuperables)
Costo total de productos
Costo de fletes
88,00
20,00
108,00
Nº unidades
Cant.devoluc.
Falta de cumplimiento de entregas
Costo financiero
45,00
Ds.demora
cobro
45,00
Compras
Falta de cumplimiento en la entrega de los Costo financiero
15,00
materiales
Costo horas extras para procesamiento de unidades
91,35
Costo horas paradas de máquina
62,11
Ds.demora
cobro
Hs.parada
máq.
Hs.parada
máq.
168,46
Comercialización Falta en el cumplimiento por cambio en el código
del producto (no fue informado)
Aseguramiento
de la calidad
Total costos fallas externas
Costo financiero y gestión de cobranza
12,00
12,00
Ds.demora cobro
Falta de cumplimiento en la entrega por falta de
nota de pedido
Costo financiero
9,00
9,00
Ds.demora cobro
Reuniones de Calidad
Costo personal jerárquico involucrado
100,20
100,20
Cantidad de
reuniones
727,64
Indicadores:
Como ya se expuso previamente, existen costos de la no calidad medibles pero no
monetizables. Para analizarlos se cuenta con indicadores que muestran razonablemente la
posición en la que se encuentra la pyme autopartista respecto de cada índice.
Ejemplos de ellos son: penalizaciones no monetizables, pérdida de imagen, desmotivación del
personal, quejas de los clientes.
Analicemos la metodología empleada para en cada uno de los efectos mencionados como
consecuencia de defectos producidos:
•
Penalizaciones no monetizables:
El sistema de calidad exige que las terminales posicionen a sus proveedores en un ranking
de confiabilidad. La confección de dicho ranking tiene en cuenta aspectos tales como:
precio, tiempos de desarrollos, cumplimiento en las entregas, cantidad de fallas, calificación
de acuerdo con requerimientos de las normas de calidad.
Toda vez que se incurre en una falla externa baja el posicionamiento de la empresa
proveedora. Esto puede traer aparejado la exclusión de la misma en futuras cotizaciones
hasta reposicionarse en el ranking.
•
Pérdida de imagen:
La pérdida de imagen puede traer como consecuencia desde la penalización hasta la
exclusión definitiva de cotizaciones futuras.
•
Desmotivación del personal:
Como consecuencia de la desmotivación puede aumentar el índice de ausentismo,
disminuir el rendimiento en la productividad, incrementarse la cantidad de fallas internas y/o
externas y elevarse el índice de rotación de personal. Debido a la gravedad que significa la
existencia de operarios desmotivados la empresa encuesta al personal en forma periódica.
En todos los casos el daño económico que se produce respecto de las ventas futuras es muy
difícil de determinar. Por tal motivo, se analizan y se llevan a cabo acciones correctivas y
preventivas que permitan su efectivo reposicionamiento a través del análisis de los indicadores.
ANÁLISIS DE LOS DATOS
Los datos recopilados correspondientes a las actividades relacionadas con el sistema de
calidad se clasificaron en costos de control (prevención y evaluación) y los denominados costos
de defectos (fallas internas y externas). Cabe recordar que en el caso de las fallas, si bien es
posible su medición, no todos los efectos ocasionados son monetizables.
El sistema de costeo utilizado (Activity Based Costing) es, -a nuestro entender- el más
adecuado para el análisis desarrollado por las características de la empresa bajo estudio.
El análisis e imputación de los recursos a las distintas actividades resulta de una extensión tal
que imposibilita su inclusión en el presente trabajo, por lo tanto hemos decidido exponer los
costos finales de cada una de las actividades desarrolladas a efectos de dar a conocer en
forma clara las partes principales.
177
Los guarismos obtenidos fueron los siguientes :
Costos de Prevención :
$ 83.120,80
Costos de Evaluación :
$ 18.080,06
Costos de Fallas Internas :
$ 2.418,66
Costos de Fallas Externas :
$
727,64
Si se tiene en cuenta que el monto de ventas presupuestado para el período fue $ 1.275.000, la
incidencia de los costos de calidad y no calidad adquieren una relevancia del 7,94% y 0,25%.
Por otro lado, en caso de no implementarse el sistema de calidad, el ahorro sólo estaría dado
por los costos de prevención y evaluación ya que las fallas internas y externas no dejarían de
existir (las mismas podrían aumentar en forma notable).
Los costos de control de calidad absorberían aproximadamente un 59% de la utilidad de la
empresa antes de impuestos. Este altísimo porcentual acotaría sensiblemente la posibilidad de
inversión en nuevas tecnologías.
CONCLUSIÓN
Los costos de calidad y no calidad correspondientes a pequeñas y medianas empresas
autopartistas tienen relevancia de carácter financiero y productivo. Esta característica no es
ajena a otras pymes del mismo rubro a nivel internacional. Las condiciones actuales del
mercado les exigen cumplimentar normas de calidad específicas muy difíciles de sostener en el
tiempo, sin una adecuada política de respeto por parte de las terminales, ya que deben
satisfacer las necesidades del cliente y adoptar formas de administrar sus empresas de
acuerdo con las pautas impuestas por las mismas dentro de un contexto determinado.
Los altos costos de implementación y mantenimiento de un sistema de control de calidad
tienden a la disminución de los costos de defecto y la mejora continua tiende a disminuir los
costos de control. Como resultado de esto se debería obtener una disminución en los costos de
calidad y en el costo unitario del producto. Por otra parte si los volúmenes de producción
fueran importantes -a los niveles internacionales- las empresas no tendrían la necesidad de
diversificar sus productos, pudiendo especializarse en una menor cantidad de ellos. Estos altos
volúmenes
permitirían
absorber
adecuadamente
los
costos
de
implementación
y
mantenimiento del sistema y hacer posible la obtención de beneficios en un mediano plazo.
Así, las características del contexto en el que se desenvuelven toma un lugar de importancia al
momento de analizar los costos de calidad y no calidad.
En el caso argentino inserto en un mercado internacional altamente competitivo con bajísimos
volúmenes de producción y desarrollo de una amplia variedad de partes (consecuencia de los
volúmenes), altas tasas de servicios, impuestos y cargas sociales, acuerdos regionales
compensatorios de partes para los fabricantes de vehículos, permanentes cambios y
disminuciones en las programaciones de los pedidos, solicitud de disminución en los precios de
venta, estas características condicionan el gerenciamiento de las pymes autopartistas.
178
Cabe preguntarnos entonces si es factible -teniendo en cuenta la inversión que estas empresas
deben realizar para ajustarse a las necesidades del mercado- reunirse con el beneficio que, en
el caso argentino, otorgaría en el largo plazo el seguimiento de la calidad. Creemos que, a
pesar de estar convencidos de las bondades del sistema de calidad, el alto costo de
implementación y mantenimiento, puede conducir a las pymes autopartistas a una agonía
permanente hasta su desaparición
BIBLIOGRAFÍA
Amtmann Ituarte Carlos, 1998: Aumentan las ganancias al utilizar el método ABC. El
Universal, 11 de Junio de 1998, página 8.
Campanella Jack, 1992: Principios de los costes de la calidad. Ediciones Díaz de Santos S.A..
Madrid.
Coronel Troncoso Gregorio, 1999: La contabilidad de costos: su necesaria adecuación para
acercarla a la contabilidad de gestión. XXII Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos. Concordia, Entre Ríos, 10 al 13 de noviembre.
Dale Barrie G. y Plunkett James J., 1994: Los costos en la calidad. Grupo Editorial
Iberoamérica. México.
Ghedín Sergio, De Luca Alejandra, Martín Iris E., Gómez Gabriela, 1999: Costos de la calidad.
XXII Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos. Concordia, Entre
Ríos, 10 al 13 de noviembre.
Hansen y Mowen, 1996: Administración de costos. Contabilidad y control. International
Thomson Editores S.A., México.
Helouani Rubén, 1999: Manual de los Costos de la Calidad. Editorial Macchi, Buenos Aires.
Horngren Charles, Foster George y Datar Srikant, 1997: Contabilidad de Costos. Un Enfoque
Gerencial. 8va. Edición. Prentice-Hall Hispanoamericana S.A., México
Kaplan Robert S. Y Cooper Robin, 1999: Coste y efecto. Editorial Gestión 2000. Barcelona
Lavolpe Antonio, 1998: El eslabón de una cadena. C.P.C.E.C.F. Octubre 1998. Número 43.
Buenos Aires
Lluis Catrecasas, 1999: Gestión Integral de la Calidad. Implantación, Control y Certificación.
Ediciones Gestión 2000. Barcelona.
Oriol Amat, 1993: Costes de calidad y de no calidad. Segunda edición. Ediciones Gestión 2000,
S.A. Barcelona
179
Rico Rubén R., 1994: Planeamiento y control frente al reto de la “calidad total”. Universo
Económico, Noviembre 1994. Nº 20. Buenos Aires
Universo Económico, 1998: De qué hablamos cuando hablamos de calidad. C.P.C.E.C.F.
Octubre 1998. Número 43. Buenos Aires
180
TABLERO DE CONTROL:
PROPUESTA DE APLICACION
A UN GRUPO EMPRESARIO
Autor:
Cr. Jorge Peralta (IAPUCO)
Coautores:
Cr. Alberto Villano
Ing. Juan José Kohlhuber
Ing Oscar Pianta
181
RESUMEN
El presente trabajo pretende reflejar la importancia del Tablero de Control aplicado a un Grupo
empresario, como herramienta básica para uso decisorio de la Dirección Superior, analizando
la problemática particular a considerar cuando debe construirse una síntesis informativa que
posibilite contar con una base de datos que brinde respuesta a las distintas necesidades que
plantea un conjunto económico.
La aplicación de esta herramienta ayuda a convertir la visión y misión en acción, considerando
que el Tablero de Control constituye, en su máxima expresión, la posibilidad de contar con un
sistema de administración estratégico en el largo plazo.
No se trata de una nueva herramienta pero ha recibido un fuerte impulso a partir de la aparición
del Balanced Scorecard en el año 1992, el cual ha propiciado la necesidad de clarificar la
estrategia e identificar factores de creación de valor económico a largo plazo de una
organización, a través del uso de distintos indicadores, considerando que todo indicador nofinanciero con el transcurso del tiempo también se convierte en cuantificable.
El Tablero de Control Estratégico permitirá competir con base en la información por área clave,
superando deficiencias de los sistemas tradicionales, dados fundamentalmente por la falta de
conexión o vinculación de las estrategias de largo plazo de las empresas con sus acciones a
corto plazo.
Tomando como punto de partida el Balanced Scorecard, hemos buscado dotarlo de algunos
aportes, dirigidos a superar la problemática particular que ofrece su aplicación a un caso
concreto, de por sí complejo, como la implementación de esta herramienta a un Grupo
Empresario, buscando alcanzar un razonable grado de satisfacción en cuanto al cumplimiento
de sus fines.
El aporte de este trabajo a dicha problemática particular se refiere fundamentalmente a los
siguientes aspectos:
Seguimiento del Plan Estratégico del Grupo Empresario y de las Empresas.
Escalonamiento de Indicadores, financieros y no-financieros: a nivel de Empresa, Subgrupo
y Grupo.
Multiples Canales de Alimentación: Sistemas transaccionales de las Empresas, Internet,
publicaciones, entes reguladores, etc.
Captura de información general de las empresas: Disposiciones Legales, organigramas,
normas internas, reportes, noticias, etc.
Influencia de la información del contexto: Indicadores Macroeconómicos.
182
Necesidad de aplicación de técnicas mas ágiles para la divulgación de información del
Tablero de Control: las Listas de Distribución Periódicas o por Reglas..
Aplicación del esquema de indicadores en un Grupo Empresario.
Consolidación de Balances por Subgrupos y Grupo Empresario.
Análisis de los canales de comercialización cruzados entre Empresas del Grupo.
Análisis de Sinergias Corporativas.
Homogeneización de la cultura administrativa, contable, presupuestaria e informática en las
empresas.
El Tablero de Control permitirá conocer mediante distinto tipo de mediciones, debidamente
relacionadas, un correcto diagnóstico y la evolución prevista del cumplimiento de objetivos, en
concordancia con el Plan Estratégico, analizando desvíos y sirviendo como realimentación del
mismo.
Finalmente cabe destacar que la implementación del Tablero de Control, siempre sostenida por
el involucramiento de su máximo nivel de conducción, debe implicar avances notorios en
cuanto a motivación del personal, aprendizaje y mejoras a nivel de comunicación en la
organización.
Tablero de Control:
Propuesta de Aplicación a un Grupo Empresario
INTRODUCCION
El propósito del trabajo apunta a exponer las soluciones adoptadas por los autores para
superar las dificultades que trae aparejadas la construcción y aplicación de un Tablero de
Control a un Grupo Empresario.
Para ayudar a generar un adecuado marco referencial se optó por efectuar una síntesis sobre
los objetivos del Grupo y los lineamientos básicos para alcanzarlos, partiendo del Plan
Estratégico y un resumen del análisis FODA de cada una de las empresas.
Se consideró importante incluir indicadores macroeconómicos como pauta básica e ineludible
en la elaboración, análisis y seguimiento que necesita esta herramienta para ser desarrollada
exitosamente, sabiendo el impacto que puede provocar en las empresas. Aunque estos
indicadores no son controlables al nivel de unidades económicas, deberían ser siempre
considerados para capitalizar sus efectos.
183
La unificación de toda la información en un Tablero de Control exige un período de adaptación
de las distintas empresas en cuanto a satisfacer la provisión de datos originada en distintas
fuentes: estadística, presupuestaria, contable y de otros subsistemas existentes. Toda esta
información deberá ser necesariamente validada, para lo cual podrá recurrirse a los servicios
de la Auditoría Interna, con un alcance más fuerte al comienzo y una tarea más puntual
después, en función de las alarmas que dispare el sistema y que exijan la revisión y análisis
por parte de personal especializado, otorgándole el grado de confiabilidad y oportunidad que la
información requiere.
La confección de los indicadores hace recomendable la participación de cada una de las
Empresas, en cuanto a un análisis de sus Áreas clave, debiendo mostrar o servir para conocer
cómo se va llegando concretamente a los objetivos, vía el resultado en la aplicación de las
estrategias.
Al momento de definir indicadores, corresponderá tener en cuenta su cantidad, el criterio de
selección utilizado, la forma de relacionar los distintos indicadores, el grado requerido de
apertura de la información, la periodicidad, la confidencialidad y el acceso a la misma.
Uno de los factores que potenció el uso de Tableros de Control es el avance informático
producido en los últimos años. Las particularidades de un Grupo Empresario y razones de
costo y tiempo, ayudaron a definir definió la construcción de la herramienta con diseño propio,
descartando finalmente su elaboración por terceros.
La aplicación de esta herramienta se encuentra en la etapa de “Tablero de Control Directivo”,
estando previsto efectuarle continuas mejoras a los efectos de alcanzar en el tiempo y en base
del avance de la madurez organizacional, el nivel de “Tablero de Control Estratégico” y
finalmente “Integral”.
En consonancia con dicha manifestación de mejora continua deben considerarse diversos
temas vinculados con la cultura administrativa e informática del Grupo, tales como la
unificación de los sistemas contables, implementación de sistemas de costos, programas de
calidad y compatibilización de tecnologías.
184
DESARROLLO
I.- Grupo Empresario (Holding): Estructura
En este caso particular, se trata de un Grupo Empresario constituido en los últimos años. Parte
de la creación de una Sociedad Anónima, cuya
función principal consiste en ejercer la
dirección estratégica unificada de una cantidad de negocios con diversos objetos societarios,
esencialmente servicios, lo que le permite actuar en distintos ámbitos de la realidad económica,
de acuerdo a una tendencia imperante en el mercado y como un mecanismo de diversificación
de riesgos y explotación de las sinergias correspondientes.
De tal manera, se persigue el logro de dos factores importantes: la unidad de decisión
económico-financiera y un control eficiente sobre los patrimonios afectados a cada una de las
empresas.
En función del tipo de empresas que lo componen, mediante la aplicación del criterio de
actividad económica y a los efectos de facilitar el análisis y control de la gestión, se realizó el
siguiente agrupamiento de empresas, dando lugar a la formación de los siguientes “subgrupos”:
Subgrupo Previsional
Subgrupo Seguros
Subgrupo Inmobiliario
Subgrupo Financiero
Subgrupo Servicios
En el desarrollo del trabajo, se presenta como característica destacable que algunas de las
empresas que lo conforman han alcanzado un importante crecimiento, lo que les valió el
liderazgo del mercado en su ramo, encontrándose ya en su etapa de madurez, mientras que
otras son de muy reciente aparición y están en la etapa apenas posterior al lanzamiento.
El Grupo Empresario, conocido comúnmente como Holding, ha llevado a cabo una serie de
alianzas estratégicas mediante la incorporación de socios, nacionales y del exterior,
aprovechando en estos casos la especialización y experiencia acumulada por éstos en
determinadas actividades económicas. Como política general se decidió mantener el control
societario en la mayoría de las Empresas. En algunos casos, existió un acuerdo para que el
gerenciamiento estuviera a cargo de los socios.
185
II.- Objetivos y Planes Estratégicos
II.1.- Etapas Básicas a Cumplimentar en la Evaluación de la Gestión
Mediante el Planeamiento Estratégico el Grupo definió su orientación global en función de los
recursos disponibles, correspondiendo a cada empresa establecer sus estrategias. Los
resultados alcanzados individualmente luego serán medidos y comparados con el plan
particular y general.
Se cumplieron durante el primer año las siguientes etapas:
1) Dirección del Grupo: discusión de los objetivos.
2) Marco general: sustento de los supuestos básicos que se adopten en la elaboración de las
proyecciones y su consideración por todas las Empresas del Grupo.
3) Diagnóstico: definidos los objetivos estratégicos y el nivel de inversiones, cada empresa
debe efectuar un análisis de situación FODA.
4) Acciones: evaluación de proyectos de inversión, programas y proyectos.
5) Plan de negocios plurianual: definición de programas y proyectos que cumplan con
objetivos estratégicos.
6) Compromiso: aprobación del plan y comunicación a toda la organización.
7) Resultados: evaluación de la gestión de cada una de las empresas, según metas.
II.2.- Fijación de los objetivos del Grupo
Visión: “Ser líderes en la Provisión de Servicios a la Comunidad”.
Misión: “Optimizar el uso de los recursos de cada una de las empresas, con el fin de que
sean aplicados al desarrollo y a la provisión de más y mejores servicios a la sociedad.”
Objetivos:
En base a Visión y Misión precedentemente expuestas, se fijaron los siguientes objetivos:
Recursos Humanos: “Potenciar la capacitación y desarrollo de los recursos humanos.”
Operacional: “Eficientizar los procesos internos brindando servicios creativos, rápidos y de
óptima calidad”
Comercial: “Ser líder en el mercado”
Clientes: “Optimizar la lealtad de los clientes”
Financiero : “Lograr una rentabilidad que supere el margen promedio de inversiones
financieras disponibles en el mercado que sean de riesgo acotado, potenciando las
Sinergias del Grupo”
Económico: “ Aumentar el valor de las empresas del Grupo”
186
Análisis de la Situación FODA del Grupo:
Fortalezas
Oportunidades
Identificación de la marca del Grupo.
Sinergias entre las empresas.
Alto respaldo patrimonial.
Interés de inversores extranjeros
Flexibilidad
para
analizar
e
incorporar
en hacer negocios en Argentina.
Atractivos nichos de mercado no
portfolio de oportunidades.
Posicionamiento de varias empresas en
explotados.
mercados maduros y muy competitivos.
Diversidad de negocios.
Debilidades
Amenazas
Baja rentabilidad de los activos.
Regulaciones
Carencia de un sistema de información
preciso, útil y actualizado sobre las empresas
gubernamentales
que limitan la expansión.
Prolongación
de
la
recesión,
del Grupo, que permita tomar decisiones en
derivación de inversores hacia
forma adecuada.
otros negocios.
Falta de alineación de las empresas con los
objetivos estratégicos del Grupo.
Ingreso de nuevos competidores
especializados.
Problemas con el management y los planes
de carrera para formación de reemplazos.
En base al cuadro FODA precedente se generó el siguiente Plan de Acción:
Plan de Acción:
Implementar en las empresas del Grupo un sistema de información preciso, útil y
oportuno para uso decisorio.
Implementar un sistema de Control de Gestión Integrado.
Optimización de las sinergias y de recursos.
Exigencia a las empresas para la aplicación del concepto de calidad en los procesos,
en la búsqueda de menores costos y mayor productividad.
Eventual tercerización de actividades periféricas y búsqueda de formas de asociación
convenientes.
Definir un plan de carrera uniforme para el personal de las distintas empresas.
Desarrollar emprendimientos que generen fuentes de fondos a largo plazo y
radicación de capitales en el país, mediante las inversiones directas, tanto internas
como externas.
187
III.- Control. Distintas Acepciones del Término
III.1.- Concepto de Control
Control significa mantener el rumbo de las cosas.
El control es el proceso por cuyo intermedio el nivel superior de la empresa obtiene información
sobre el funcionamiento de las distintas fases básicas que componen la administración:
planeamiento, organización, coordinación y dirección. Es un mecanismo que básicamente
forma parte de la función directiva y gerencial.
La acepción que resulta aplicable al Control corresponde a aquellas acciones vinculadas con el
ejercicio del dominio, mando o preponderancia sobre una cosa. No se refiere al control en el
sentido de lo que implica los términos comprobación, inspección o fiscalización.
Se dice que se ejerce el control cuando el que dirige una empresa tiene o toma conocimiento
del resultado de sus actos, para lo cual debe disponer de información suficiente para proseguir
con el desempeño de su gestión o proceder a efectuar las correcciones que resulten
necesarias.
La gestión empresarial es un proceso cíclico continuo consistente en:
•
Formulación de estrategias
•
Comunicación de estrategias.
•
Desarrollo e implementación de tácticas para avanzar con las estrategias.
•
Desarrollo e implementación de controles para obtener éxito en la consecución de los
objetivos estratégicos.
III.2.- Concepto de Control de Gestión
El Control de Gestión consiste en saber que ocurre en la empresa, lo que permitirá encarar
mejor el futuro.
Se entiende por gestión la acción y efecto de administrar. Gestionar es hacer diligencias
conducentes al logro de un negocio. La gestión tiene que ver con terminación, dar fin,
organización y activación, como acción de impulsar o alentar.
El Control de Gestión significa utilizar medios sistemáticos de medición de los resultados para
compararlos e intercambiar ideas acerca de éstos. Existe una tendencia intrínseca de toda
organización a desorganizarse y de toda función a desfuncionalizarse.
188
Adoptaremos como definición principal la siguiente: expresada por el Dr. Luis Benedossi y otros
(ver bibliografía) “Es un proceso inherente a la dirección de las organizaciones, que tiene como
objetivo básico la evaluación constante y sistemática del ente en su conjunto, verificando si el
grado de cumplimiento de las metas establecidas asegura el éxito de las estrategias definidas y
si ésta mantiene su validez tanto en relación con la misión del ente como con las condiciones
del medio en que actúa.”
El Control de Gestión deberá resolver cuál es la información justa que debe llegar a la
Dirección de la empresa para fundamentar adecuadamente las decisiones a ser adoptadas.
III.3.- Concepto de Control Estratégico
El Control Estratégico significa mantener bajo control y en el rumbo previsto a las distintas
variables estratégicas consideradas clave por la empresa. Debe ser ejercido por la Alta
Dirección y no es delegable.
El concepto trascripto anteriormente es el utilizado para el Tablero de Control Estratégico. Este
tablero es una herramienta de diagnostico por área clave de negocio, que brinda información
necesaria para conocer la situación interna y externa, enfatizando en lo que respecta al
posicionamiento sectorial en el mercado y global en cuanto al marco económico y político en
general.
Lo importante en el uso de esta herramienta es que permita diagnosticar en la mejor medida
posible el futuro de la empresa.
Los elementos básicos que conforman el control estratégico son los siguientes:
•
Análisis de la evolución de indicadores macroeconómicos.
•
Indicadores internos, debidamente seleccionados del Tablero de Control Directivo.
•
Utilización del Benchmarking.
189
IV.- Tablero de Control
La construcción del Tablero debe estar precedida por un análisis de los indicadores
macroeconómicos generales y específicos que constituyen variables no controlables por el
empresario.
IV.1.- Necesidad de su Aplicación: razones externas e internas.
Razones Externas (contexto)
A Nivel Mundial
•
•
A Nivel Local
Cambio en el contexto. Globalización:
•
Consolidación de la democracia.
proceso creciente.
•
Revisión del papel del Estado:
Bloques
regionales
de
económica.
•
Márgenes
de
privatizaciones.
integración
rentabilidad
más
•
Entes de regulación.
•
Fluctuación en la demanda de
acotados.
•
crédito.
Mayor exigencia de los clientes a
•
Creciente
participación
de
menor precio.
jugadores especializados en ciertos
•
Nuevos instrumentos de financiación.
productos.
•
Crisis financiera: vulnerabilidad de los
•
Baja bancarización.
países emergentes.
•
Aparición de nuevos productos y
•
Alianzas. Fusiones y adquisiciones:
servicios
concentración económica.
segmentos de mercado.
•
Hipercompetencia.
•
Apertura económica.
•
Tecnología
informática
y
comunicaciones: Internet, Extranet e
Intranet.
•
Acortamiento ciclo de vida de los
productos.
Razones Internas
1) Calidad
2) Tiempo: respuestas rápidas.
3) Filosofía empresarial.
4) Liderazgo.
5) Gestión del cambio.
190
para
captar
otros
El Tablero de Control es la exposición dinámica del diagnóstico de una organización. Está
conformado por el conjunto de indicadores cuantitativos y cualitativos necesarios para
contribuir a la realización de un diagnóstico integral de la gestión y constituirse en facilitador
del proceso decisorio. Es el producto final de un Sistema Integrado de Información para el
Control de Gestión.
Es el encargado de informar a la Dirección mediante datos estadísticos, indicadores y distintas
evaluaciones los siguientes aspectos:
•
La marcha de la gestión.
•
Grado de cumplimiento de los objetivos estratégicos, tácticos y operativos.
•
Estado y evolución de las fuerzas y debilidades detectadas.
Permite inferir rápidamente:
•
Si la marcha global de la empresa condice con la estrategia fijada.
•
Si el resultado de las tácticas son los esperados.
•
Impacto de las modificaciones en el contexto y el entorno.
•
Metas que deben revisarse o reformularse.
•
Desempeño del personal por arriba o debajo de lo esperado. (evaluación de desempeño o
performance)
IV.2.- Indicadores Macroeconómicos
El desarrollo del Tablero de Control debe estar precedido por la definición de los indicadores
macroeconómicos considerados necesarios para evaluar la situación externa a la empresa.
Comprende un conjunto seleccionado de variables generales y específicas para conocer la
marcha económica del país. A partir de su análisis y la evolución esperada de las mismas,
poder estimar su incidencia sobre el Grupo Empresario y cada empresa en particular.
Los indicadores macroeconómicos sirven de marco al desarrollo de toda la herramienta de
gestión y constituirá seguramente buena parte de las causas que expliquen el cumplimiento
parcial o totalmente de los objetivos o justifiquen proceder a efectuar las modificaciones
pertinentes.
Es importante la adecuada selección de indicadores, tanto generales como específicos, con los
cuales deberá elaborarse una serie histórica y una proyección en base de supuestos
debidamente elaborados y finalmente aprobados por el máximo nivel de conducción del Grupo.
191
También deberá definirse la fuente de datos, su confiabilidad, la disponibilidad y periodicidad
de los mismos.
Las variables o indicadores pueden ser de stocks o de flujo.
Las variables de stocks son aquellas que reflejan una situación en un punto dado, tal el caso de
la deuda externa, la circulación monetaria o el nivel de reservas del país.
Las variables flujo son aquellas que se refieren a un período completo, tales los casos del PBI,
el consumo, la inversión, las exportaciones e importaciones.
Las pautas mínimas a ser tenidas en cuenta para relacionar el cuadro macroeconómico con el
Tablero de Control de un Grupo Empresario como el descripto en el presente trabajo.
Se corresponden en general, con la:
a) Evolución del PBI de servicios, para evaluar el comportamiento general de las empresas
del Grupo.
b) La tasa de empleo, la cual relaciona la población ocupada y la población total y cuya
modificación implica posibles cambios en empresas que funcionan en base de cantidad de
afiliados, tales los casos de AFJP, ART y Salud.
c) Un incremento de impuestos al consumo como el IVA a la medicina prepaga implica
potenciales disminuciones de afiliados en empresas que desarrollan esta actividad.
d) El incremento en los índices de endeudamiento pueden significar un aumento en la tasa
internacional de interés y potenciar riesgos relativos a la disminución de fondos a obtener
del exterior, lo que podría tener impacto en el costo y fondeo de una empresa dedicada a
operaciones de leasing.
e) Según la carta de intención firmada con el FMI el país crecería un 4% en su PBI durante el
año 2000 aunque las autoridades están refiriéndose al 30/06/00 a un índice inferior de
incremento anual, con un déficit en cuenta corriente de un 4% del PBI.
f)
El indicador de actividad de la construcción sirve para evaluar la evolución del subgrupo
inmobiliario como el número de visitas de turistas permite analizar el desempeño de una
empresa de viajes.
g) La utilización de índices sectoriales permiten evaluar con mayor aproximación el
desempeño de cada empresa en particular.
192
Es decir que, el Grupo Empresario debería definir índices macroeconómicos generales para su
uso por todas las empresas que lo conforman, las que a su vez deberían proponer índices
específicos para su propia actividad y su consideración y aprobación por parte del Directorio
del Grupo Empresario.
Los indicadores macroeconómicos generales deben contemplar en su estructuración la
situación derivada de la evolución de los precios (inflación), salarios, tipo de cambio, tasa de
interés, local e internacional, la situación fiscal, monetaria, ocupacional, sectorial (agropecuaria
e industrial) y del sector externo (exportaciones e importaciones).
A nivel enunciativo, un listado de indicadores macroeconómicos generales a sugerir podría
estar conformado por los siguientes:
Variación PBI respecto a igual período año
anterior
Tasa de empleo (población ocupada
sobre población total)
Variación porcentual del PBI (bienes)
Deuda externa total, pública y privada.
Variación porcentual del PBI (servicios)
Relación Deuda externa/ PBI
Variación Precios al consumidor
Relación Reservas/ Deuda externa
Variación Precios mayoristas.
Evolución de las Exportaciones.
Evolución
Tasas
de
interés
activas
Evolución de las Importaciones.
Balanza Comercial
nacionales
Evolución Tasas de interés pasivas
Balance cuenta corriente.
Evolución tasa de interés internacional.
Evolución de los agregados monetarios.
Déficit fiscal primario
Monetización de la Economía.
Déficit total
Tipo de cambio en Argentina: Relación
Comportamiento de la Recaudación Fiscal
con distintas monedas.
En Argentina. Ley de Convertibilidad
y del Gasto Público.
Tasa de desempleo o desocupación.
Tasa de actividad. (población económi-
Tasa de subocupación
camente activa sobre población total)
IV.3.- Indicadores Financieros Y No-Financieros
En nuestro concepto indicador es un instrumento de medición cuyo empleo en forma
sistemática y continua,
permite conocer y analizar el grado de cumplimiento que va
alcanzando un objetivo.
Entre otras ventajas el uso de indicadores aumenta la motivación ya que lo que se mide facilita
la consecución y busca concentrarse en metas y performances que en datos básicos.
193
En cuanto a los denominados indicadores financieros o cualitativos, no nos extenderemos en
su consideración, por tratarse de los comúnmente reconocidos como indicadores patrimoniales,
económicos y financieros utilizados para el análisis e interpretación de los Estados Contables
de las empresas.
En lo referido a los indicadores no financieros o cualitativos, son aquellos que reflejan distintos
aspectos vinculados con la marcha de la organización, cuya cuantificación es dificultosa o no
es posible de realizar y no surge de los Estados Contables.
Constituyen un elemento innovador en el análisis de gestión al incorporarse al tablero de
control una cantidad de información que anteriormente se presentaba en forma dispersa o
aislada y mostrar la relación con el resto de los indicadores seleccionados.
Algunas de las fuentes posibles de utilizar para lograr el desarrollo de indicadores cualitativos
son las siguientes:
Encuestas
Análisis Estadísticos
Cuestionarios de Diagnostico
Información sobre mercado
Análisis dela cultura organizacional
Análisis de la estructura organizativa
Utilización de nuevas tecnologías
Inicialmente se seleccionaron datos periódicos de las empresas que se consideraron
relevantes, tanto a nivel Grupo como Subgrupo, a una fecha dada de:
RRHH:
Dotación
Costo Salarial
Gastos en Capacitación
Altas y Bajas de personal
Total del Activo, desagregado por rubros principales
Total del Pasivo, desagregado por rubros principales
Total del Patrimonio Neto, desagregado por rubros principales
Resultados:
Desagregación de las Ventas, cantidad e importe
Composición del Costo, apertura en fijos y variables, etc.
Productividad:
Siniestralidad
Cobranza
Inversiones
194
En base a relaciones de
éste conjunto datos se fueron elaborando distintos indicadores,
financieros y no financieros, según perspectivas.
Perspectiva financiera.
Perspectiva del cliente: satisfacción del cliente, posicionamiento, fidelidad de clientes,
relación altas/bajas.
Perspectiva formación y crecimiento: evaluación clima interno: sueldos, capacitación,
rotación, etc.
Perspectiva proceso interno: calidad y productividad.
Estas
perspectivas
se
complementan
con
información
presupuestada
debidamente
desagregada, determinación del Punto de Equilibrio, etc.
Posteriormente se fueron agrupando los indicadores en basa a la perspectiva del Balance
Scorecard, alineándolos con el cumplimiento de los objetivos.
Comienza mediante la elaboración de indicadores financieros. Nivel de escalonamiento:
empresa, subgrupo y holding.
Esta información se agrupó por empresas componentes de cada Subgrupo y finalmente se
consolidó a nivel Grupo, con indicación del resultado proyectado y respetando la participación
accionaria correspondiente.
A esta altura comenzó a utilizarse la técnica gráfica del “semáforo”, consistente en mostrar el
comportamiento favorable, desfavorable o neutro de los distintos indicadores utilizados, con
respecto a valores de referencia presupuestados. También se determinó las variaciones contra
períodos anteriores.
Esta situación puede observarse por pantalla o mediante salidas impresas.
IV.4.- Problemas Generalmente Observados Respecto a la Información
Así como la desinformación es un factor crítico para el manejo gerencial, también lo es el
exceso de información, de contenido irrelevante, inoportuna, parcial y subjetiva.
A continuación se mencionan alguno de los problemas observados:
Incompleta. Generalmente sólo de tipo financiera.
Voluminosa.
195
Información redundante
Poco amistosa o atractiva.
Sin filtrado o validación adecuado.
Falta de interrelación de datos.
No jerarquizada.
Inconsistente en criterios de elaboración.
Inconsistente en criterios de presentación.
Sistemas de información no orientados a resolver los problemas de información para dirigir.
Inadecuado apoyo tecnológico. Desaprovechamiento de recursos.
Estos son condimentos que la conducción empresaria debe tener muy en consideración
cuando define los canales de información con los que va a nutrirse para la toma de decisiones.
Estos conceptos adquieren mayor relevancia cuando se esta diseñando la instalación de un
sistema integral para comunicar y medir el grado alcanzado en el cumplimiento de la Misión y
Visión en un Grupo de Empresas. Todo ello considerando que además debe posibilitar evaluar
la adecuación de la estrategia fijada para alcanzar sus objetivos, brindando información
confiable en tiempo real para facilitar la toma de decisiones en forma oportuna.
En primera instancia el desarrollo y seguimiento de esta herramienta de control fue el
resultante del compromiso explícito expresado por la Dirección del Grupo, sin esta participación
activa cualquier iniciativa al respecto está condenada al fracaso.
Luego se realizó una evaluación de cada empresa integrante del Grupo, para determinar
cuales estaban en condiciones de incorporarse al “T de C” integrado del Grupo. Analizando
cuales son los
vínculos entre las empresas, objetivos comunes, servicios y costos
compartidos, clientes en común, sinergias, etc.
IV.5.- Conceptos
196
La fijación de metas y objetivos a alcanzar y la elaboración del Plan Estratégico de corto y
mediano plazo, deben estar acorde con la Misión y Visión para la que fue creado el Grupo de
Empresas y aprobados por la máxima conducción del Grupo.
El Tablero de Control debe diseñarse con el objeto de integrar la estrategia con las operaciones
implementadas para cumplir con los objetivos, ayudar a los responsables a impulsar las
políticas adoptadas, comunicar el direccionamiento seguido, clarificar y consensuar las
estrategias adoptadas para comprender y motivar el cambio. En definitiva la planificación
estratégica del Grupo que realice el Directorio, será la guía a través de la cual se comunicarán
los
lineamientos de las políticas a seguir por las Empresas del Grupo y cual es el
comportamiento esperado.
Corresponde a Control de Gestión elaborar los reportes necesarios para medir el grado de
cumplimiento alcanzado en los objetivos y la estrategia fijada, mediante la comparación con
valores estándar de mercado y la evolución alcanzada respecto a la competencia. Será
pertinente realizar una evaluación conceptual de los resultados en el marco de los indicadores
macroeconómicos referidos.
IV.6.- Organización
Los responsables designados para el diseño, armado e implementación del "T de C" surgieron
de la decisión que, para este propósito, consideró más conveniente el Directorio del Grupo. La
implementación del proyecto esta dirigido por un ejecutivo de alto nivel jerárquico en el Grupo,
quien tiene la responsabilidad del seguimiento y presentación del avance ante el Directorio del
Grupo, conducir la construcción de indicadores adecuados a los objetivos y comprometer a los
participantes en el proyecto.
Es conveniente la participación en el desarrollo del proyecto del área de Control de Gestión del
Grupo, quien posteriormente deberá realizar el control del cumplimiento e informe de los
desvíos respecto a los objetivos y estrategias del Grupo. A este equipo se le adicionan los
representantes de las empresas, de acuerdo a lo que estimen más conveniente para el mejor
desarrollo del sistema en el menor tiempo posible y con las mayores probabilidades de éxito,
considerando la posterior responsabilidad que se le asignará en la confección y validación de
datos que deberá aportar cada uno al “T de C”.
Básicamente el desarrollo del sistema debe contar con el respaldo de la máxima autoridad
operativa del Grupo, quien debe comunicar la decisión tomada de contar con esta herramienta
de gerenciamiento y la prioridad dada a su implementación, brindar todo el apoyo necesario
para el desarrollo del sistema y requerir a las empresas una actitud similar.
197
El "T de C" forma parte del esquema de manejo y control gerencial, que tiene como base los
fundamentos de la Misión que dio origen a la creación de la Empresa.
El inicio operativo del sistema integral de planificación se concreta mediante la aprobación por
el Directorio del Grupo de los lineamientos operativos, realizados cuando se define la Visión y
el Plan Estratégico para llevar adelante los objetivos del Grupo y de cada una de las Empresas.
Las Empresas deberán encolumnar sus planes de desarrollo con los lineamientos fijados por el
Grupo, adecuando a éstos sus programas de inversión y los objetivos de los resultados
estimados alcanzar.
Los sectores que participaron en el funcionamiento del "T de C" fueron:
Directorio del Grupo, a su participación le corresponde el dictado de las políticas y
lineamientos generales con las que se va a manejar el Grupo. También le compete la tarea
de evaluar el éxito del manejo gerencial de cada Empresa.
Gerencias, tienen a su cargo la difusión e implementación de las políticas del Grupo en las
Empresas. El éxito de su gestión debe surgir de una evaluación respecto al manejo de los
cambios generados por su iniciativa para dar cumplimiento a las metas fijadas.
Áreas Operativas, les corresponde el control y la puesta en práctica de las directivas
recibidas, en forma eficiente y eficaz. Se evaluará su actuación en base a los logros
obtenidos para alcanzar los objetivos en el corto plazo.
Control de Gestión completa la información del "T de C" mediante informes de situación con
similar desagregación a la mostrada por pantalla, este informe será remitido a las máximas
autoridades del Grupo y es luego evaluado en sesiones de Control de Gestión conjuntamente
con las Gerencias de cada Empresa.
Estas sesiones son de utilidad para corregir o corroborar los objetivos y estrategias vigentes,
realimentando el “T de C” con nuevos indicadores.
IV.7.- Metodología
La metodología para que la implementación del "T de C" pudiera realizarse con éxito, debía
respetar algunos pasos básicos en su proceso de ejecución. El cumplimiento de estas etapas
permitiría a las Gerencias y responsables de Áreas claves de las Empresas tomar conocimiento
de los objetivos propuestos a alcanzar en el Plan Estratégico, comprender las bases
conceptuales de esta herramienta para la toma de decisiones, así como cuáles son los pasos a
seguir para la adecuada puesta en marcha del "T de C".
Algunos de los conceptos mencionados fueron:
198
a) Desarrollo del concepto estratégico. La comunicación de la decisión de implementar el "T
de C" debe surgir de la máxima conducción del Grupo, apoyada en un análisis respecto a
la factibilidad de aplicarlo, el tiempo estimado para su desarrollo y los beneficios que
brindará a las Gerencias y a los responsables de las principales Áreas de resultados.
Esta etapa es muy importante para vencer las resistencias al cambio que se generan
cuando el concepto y el valor estratégico de esta herramienta no esta totalmente
comprendido, y en consecuencia actúa como traba para su puesta en marcha.
Una buena metodología es la realización de talleres ejecutivos donde se brinde toda la
información, a través de especialistas del tema, con la presencia de un alto Ejecutivo del
Grupo.
b) Fijación de objetivos y medidas estratégicas. Una vez acordados los beneficios de
incorporar esta herramienta gerencial, se designo un líder del proyecto para la
implementación del "T de C".
En esta etapa la conducción del Grupo Empresario, debe fijar los lineamientos y pautas a
los que deben ajustarse las Empresas que lo integran cuando definan su Plan Estratégico.
Sobre esta base se seleccionaran los indicadores que servirán como medida para evaluar
el avance en la estrategia empresaria en general, o el avance de un área en particular. De
lo manifestado surge que los indicadores deberán responder al grado de interés que
manifiesten los usuarios (Alta Dirección y Gerencias del Grupo y Directivos de las
empresas componentes) en controlar las áreas que consideran relevantes en el logro de
los objetivos y que variarán según sea la posición que ocupen en la estructura de mando
gerencial.
c) Implementación parcial. Las empresas al momento de la puesta en marcha del "T de C" no
tenían disponible toda la información que éste requiere para el desarrollo de los indicadores
de gestión. Por lo tanto, en esta fase inicial, se seleccionará el alcance del análisis de
gestión, con la mayor desagregación que se disponga y el plan para alcanzar el total
desarrollo del "T de C" con la información requerida. Una de las tareas consistirá entonces
en realizar una evaluación de las empresas respecto a las posibilidades de incorporarlas
inmediatamente al “T de C” integral del Grupo o realizar un análisis de las tareas
pendientes para lograrlo.
La información más confiable y de rápida disponibilidad, por lo general, es la proveniente
del área contable. No obstante dicha información resulta insuficiente para cubrir la totalidad
de las necesidades del "T de C". En la primera etapa se utilizará para mostrar el logro de
los objetivos globales, pero para obtener del "T de C" mayor utilidad, la información que
199
nutre su base de datos debe provenir del registro de las operaciones básicas o de origen,
contables, extracontables, internas y externas.
d) Desarrollo total y realimentación. Definir las bases de datos que brindarán la información
necesaria para reflejar el alcance logrado en el avance de la estrategia del negocio. La
medición se realiza a través de indicadores de desempeño que actúan en cascada hasta
llegar al origen del desvío, permitiendo de esta forma generar medidas correctivas donde
realmente se produjeron y alinear iniciativas con la estrategia global del Grupo.
La medición de estos objetivos genera la corrección de comportamientos y la redefinición
de los objetivos, adecuándolos, en caso de ser necesario, a las nuevas situaciones del
mercado. Por lo tanto es muy importante que los sistemas soportes de información sean lo
suficientemente flexibles para facilitar la medición de los cambios.
IV.7.- Indicadores: Perspectivas Utilizadas
Los indicadores del "Tablero de Control" se derivaron de la Visión y Estrategia fijada por la
Dirección del Grupo de Empresas y debían evaluar la actuación de las empresas integrantes
desde diversas perspectivas.
Para que los indicadores sean efectivos se procuro que estuvieran correctamente balanceados
y alineados con la estrategia del Grupo, que no fueran demasiado voluminosos y que
respondieran a inquietudes de los usuarios, acorde con la responsabilidad que le compete en la
pirámide de decisión, enfocada a las áreas y procesos claves.
Las perspectivas desde donde se enfocó el análisis fueron:
Resultados, informar a la conducción del Grupo y de cada una de las empresas respecto a
la habilidad manifestada en la obtención de los objetivos económicos y financieros que se
han acordado.
Externa, evaluar la gestión de las empresas desde la perspectiva del segmento de los
clientes y mercados en los que están actuando.
Del Proceso Interno, estos indicadores informan respecto a la excelencia lograda en los
procesos, para satisfacer realmente a sus clientes y para ayudarlos a aumentar y mejorar
la eficiencia de sus procesos.
200
De Formación y Crecimiento de los Recursos, la información de estos indicadores debe
reflejar en que medida crecen y se desarrollan sus recursos humanos, para que estén en
condiciones de anticiparse y dar satisfacción a sus clientes.
Estas diversas perspectivas actúan en forma coordinada y el mal desempeño en cualquiera de
ellas influye en forma negativa sobre las otras.
Por ejemplo, si nuestro objetivo es el aumento del retorno sobre el capital (perspectiva
financiera), uno de los factores que puede estar influyendo en la variación de este indicador es
el incremento de las ventas, que esta directamente relacionado con la satisfacción y lealtad del
cliente (perspectiva del cliente). Es muy probable que esta satisfacción esté relacionada con la
atención y la resolución de los reclamos presentados en el menor tiempo posible, por lo que
este proceso de dar una respuesta satisfactoria se transforma en un objetivo prioritario
(perspectiva de los procesos internos). Dar una rápida respuesta genera la necesidad de tener
personal capacitado para atender los reclamos (perspectiva de formación y crecimiento). Se
puede deducir de este sencillo ejemplo que los intereses de las distintas perspectivas están
alineados y actúan en cascada. No alcanzar alguno de estos objetivos repercute
negativamente en el resto y hace que no se obtenga el objetivo primario de alcanzar el
porcentaje de retorno sobre el capital invertido, que se había prefijado como meta.
El "T de C" permite la desagregación de la información para los distintos niveles a los que está
dirigida. Partiendo de una visión global del Grupo, luego integra a las empresas por afinidad, de
acuerdo al objetivo principal del negocio para el que fueron creadas. El resultado obtenido por
estos subgrupos permitirá realizar una evaluación parcial, de acuerdo al ramo, que luego se
completará con el detalle del comportamiento de cada una de las empresas.
Los subgrupos de análisis según la afinidad de objetivos comerciales de cada empresa son los
siguientes:
Previsional
Seguros
Inmobiliario
Servicios
Financieras
De acuerdo al grado de maduración alcanzado:
Consolidadas
En Desarrollo
Según el grado de participación en el Capital Accionario:
Dominante
Vinculada
Minoritario
201
IV.8.- Alcance y Desagregación
La apertura y profundidad de la información es determinada por el usuario, quien define las
áreas que le interesa monitorear y la periodicidad con la que necesita se mantengan
actualizados los datos. La confidencialidad y el acceso a la información son determinados por
las máximas autoridades del Grupo y las Empresas.
El proyecto del "T de C" debe contemplar la posibilidad de brindar información minimamente
de las áreas que, según los autores Kaplan y Norton, se consideran básicas para tener un
conocimiento integral de la marcha y el futuro de la empresa. Estas áreas son aquellas que
brindan respuesta a las siguientes inquietudes:
1. Análisis desde la óptica del Inversionista, y sus necesidades de conocer el
rendimiento de la inversión realizada, las ganancias futuras esperadas y el Valor
Económico Agregado. De esta forma se evalúa también la gestión gerencial.
2. Evaluación desde la perspectiva del Cliente, informando sobre el segmento de
mercado que se está compitiendo, participación, retención de clientes, y nivel de
satisfacción de los clientes.
3. Análisis de los procesos internos, grado de excelencia alcanzado para satisfacer
los requerimientos de los clientes, y para dar cumplimiento a los objetivos fijados.
Calidad y Productividad
4. Información sobre el crecimiento y desarrollo de los recursos, para que estén en
condiciones de dar satisfacción a los clientes. (Capacitación y desarrollo,
evaluación del clima interno, etc)
Para el “T de C” integrado del grupo es importante profundizar el análisis de las sinergias, con
indicadores que revelen los beneficios alcanzados por la potenciación de la fuerza de ventas y
los ahorros obtenidos mediante los costos y servicios compartidos.
El grado de desagregación de la información debía estar fijado acorde con las metas y
objetivos que se quieren controlar. En esta etapa es fundamental definir cuáles son los
procesos críticos básicos sobre los que se desea tener mayor control, y la alineación de los
objetivos con la Visión y/o Misión de la Empresa reflejada en el Plan Estratégico.
La comunicación juega un papel importante en lo referente a llevar de toda la organización el
conocimiento de las metas a alcanzar, el rol y la responsabilidad que le competen a cada
integrante para poder lograrlas. Una forma de motivar al personal en el logro de objetivos, es
mediante el reconocimiento del esfuerzo mediante una gratificación. Algunas empresas han
implementado este incentivo mediante una recompensa monetaria ponderada con relación a
una combinación de objetivos alcanzados durante el año.
202
Las pantallas del “T de C" en la primera etapa cubrirán las necesidades de información del
Directorio y Gerencias del Grupo, posteriormente se extenderá al Directorio y Gerencias de las
Empresas
integrantes del Grupo y se continuará desagregando por área clave de
responsabilidad según el grado de importancia que tenga en la obtención de los objetivos.
El modelo del "T de C" se completara recién cuando la información en línea responda a las
necesidades de toda la organización y permita medir los desvíos generados en las unidades de
las bases operativas.
Existe en el mercado una amplia variedad de sistemas informáticos para la captura de datos,
que se adaptan a los múltiples sistemas de registración y procesamiento que hay en el
mercado. Uno de los principales inconvenientes radicó entonces en lograr que estos datos
provenientes de las bases operativas sean confiables, hacerlos homogéneos y compatibles
para que permitan consolidarlos con el resto de las empresas. Permitiendo de esta forma
realizar una lectura de la información del Grupo, con datos consolidados.
El objetivo perseguido es que esta información sea confiable para la toma de decisiones y esté
disponible en forma oportuna. Requiriendo para ello, en muchas circunstancias, que el reporte
de informes se genere previamente al cierre contable, esto origina que la validación de los
datos recibidos sea realizada con mayor cuidado.
IV.9.- Particularidades
A las Empresas componentes del Grupo, en una primera desagregación de la información se
las clasificó de acuerdo con el ramo del mercado en el que están operando. A esta primera
clasificación se le debe agregar el momento por el que atraviesa la empresa, diferenciando las
que ya tienen una posición consolidada en el mercado, de las que están en la etapa de
lanzamiento o desarrollo.
Desde esta óptica la clasificación es la siguiente:
Empresas Consolidadas en el Mercado
Empresas en Etapa de Crecimiento
El enfoque del análisis responde en gran medida a esta clasificación.
En el primer grupo se atiende con mayor énfasis lo relacionado con la administración de la
Empresa, la retención de los clientes, la rentabilidad, el lanzamiento de nuevos productos, la
adecuación de los procesos críticos para satisfacer las necesidades del mercado, la
capacitación del personal, la consolidación del liderazgo, las posibilidades de crecimiento sobre
la base de la absorción de otras compañías, etc.
203
Para el análisis del segundo grupo, se pondera principalmente el avance en el plan de ventas
fijado, la adecuación de las inversiones con las oportunidades del mercado, la aparición y el
comportamiento de la competencia, el cumplimiento del plan de marketing, el estudio de
mercados alternativos, aprovechamiento de alianzas estratégicas para el desarrollo a largo
plazo, maximización del aprovechamiento de la sinergia del Grupo, capacitación de los
recursos humanos, principalmente en área de ventas, etc.
Además las Empresas del Grupo presentan particularidades que las caracterizan y están
resumidas en las Fortalezas y Debilidades, las que podrán traducirse luego en Oportunidades y
Amenazas del mercado, para ello es fundamental el análisis de la matriz FODA de cada una de
ellas y las sinergias corporativas para potenciar el desarrollo.
IV.9.- Desarrollo de Indicadores: problemas previos a su definición
Según Kaplan y Norton: “El sistema de indicadores deberá ser solo un medio para conseguir
un objetivo aún más importante: un sistema de gestión estratégica que ayude a los ejecutivos a
implantar y obtener feed-back sobre su estrategia”
Se solicitó a las Empresas del Grupo que remitan los indicadores que estaban utilizando para
medir la gestión. Las respuestas obtenidas fueron disímiles en su contenido y volumen, pero
tenían en común la falta de alineación con los objetivos y estrategias fijados para el período
que analizaban.
Todos los indicadores tenían igual valor relativo y eran principalmente financieros. Algunos
indicadores eran llevados por una exigencia de los entes reguladores. Se confundía el término
indicadores con el de datos estadísticos.
Se debió instruir mediante reuniones sobre la importancia de contar con indicadores alineados
con los objetivos y la estrategia. Se enfatizó en la importancia de centrarse en indicadores
críticos, que le permitan centrar la atención en la consecución de los objetivos estratégicos,
alineando tras ellos las inversiones, la optimización de los procesos críticos, las iniciativas e
innovaciones.
Al compatibilizar las mediciones correspondientes al Grupo con las de cada empresa, surgió la
necesidad de medir los resultados globales consolidados. Este aspecto causó tener que
trabajar adicionalmente en un manual de cuentas abarcativo para todas las empresas del
grupo.
Se instruyó para que se incorporen a los Tableros de Control de las empresas una más
balanceada visión de los objetivos, incorporando indicadores de causa-efecto adaptados a la
204
estrategia. Aunque en última instancia todos los indicadores del Tablero de Control están
vinculados con objetivos financieros.
IV.10.- Canales de Alimentación de Datos de las Empresas
La coordinación de la información está a cargo de un Administrador General del “T de C” del
Grupo que es el responsable de cumplir con la función de recepción en tiempo y forma de los
datos, el mantenimiento actualizado de la información y el envío en término de los informes
integrados del Grupo. Esta persona debe tener conocimiento de los objetivos generales del
Grupo y particulares de cada Empresa, la estrategia seguida y la evolución de los indicadores
implementados para monitorear el avance en el cumplimiento. El análisis se completa cuando
se compara la actuación con las empresas del mercado y la evolución de los indicadores
macroeconómicos.
La responsabilidad de la veracidad de los datos que alimentan el "T de C" corresponde a la
máxima autoridad administrativa de cada Empresa, así como también su envío en término.
Cualquier atraso en la remisión de la información o desvío significativo de los datos, debe ser
notificado al coordinador de Control de Gestión para su inmediata corrección.
En ésta primera etapa de implementación del "T de C" la información se recepciona mediante
soporte magnético o cualquier otra vía informática que se establezca, de acuerdo a las
posibilidades de cada Empresa. La base de la información se requerirá mediante cuadros
homogéneos que permitan la consolidación de los datos. En etapas posteriores, cuando el “T
de C” este implementado en todas las Empresas del Grupo, la información se obtendrá de las
bases informáticas de cada una de ellas.
El grado de detalle de la información se incrementará progresivamente de acuerdo a un
cronograma que se estableció para cada Empresa, de acuerdo a un relevamiento que se
realizó para medir la capacidad de respuesta informática y el avance en la implementación del
“T de C”.
IV.11.- Benchmarking
El benchmarking consiste en identificar los benchmarks (referencias), aprender y adaptar las
mejores prácticas o procesos de otras empresas en el ámbito mundial, con el propósito de
mejorar los resultados de nuestra empresa.
En el caso que nos ocupa, las referencias o comparaciones
son posibles en algunas
empresas, en razón del tipo de actividad que desarrollan, como en el ramo de Seguros
Generales, Aseguradoras de Riesgo de Trabajo (ART) y Administradoras de Fondos de
205
Jubilaciones y Pensiones (AFJP). Esta información es obtenida trimestralmente y se considera
muy útil para analizar el comportamiento de una determinada empresa del Grupo con relación
a una serie de aspectos críticos, como podría ser en una ART la siniestralidad o la morosidad
alcanzada a una fecha determinada.
Las comparaciones utilizadas son solamente al nivel de competidores que actúan en el
mercado local o nacional, no disponiéndose de información cuantitativa o cualitativa respecto
de empresas o Grupos económicos de similares características en otros países.
En general no se hace benchmarking en los procesos administrativos, considerándose
adicionalmente que las “mejores
prácticas ” son formas de trabajar que han producido
excelentes resultados en ciertos procesos pero que deben ser adaptadas a cada empresa en
particular, en razón de diferentes contextos, objetivos, culturas o tecnologías.
La información disponible a través de los Organismos de Control o Entes Reguladores permite
su separación para alimentar el análisis de indicadores financieros o no-financieros o
cualitativos.
206
V.- Aspectos Tecnológicos
V.1.- Concepto Básicos
Los conceptos que guiaron el desarrollo del Tablero de Comando La implementación efectuada
en el Grupo Bapro S.A. se basa en los siguientes conceptos:
Facilidad de Acceso y Capacidad de Externalizar Información: el sistema debe poder ser
accedido desde fuera de la empresa sin mayores complicaciones en la instalación.
Desarrollo Rápido: las herramientas de desarrollo deben permitir efectuar modificaciones y
agregados en poco tiempo.
Flexibilidad y Bajo Costo: la estructura del sistema debe permitir su adaptación a cambios, con
bajo presupuesto.
Simplicidad en la Administración: tanto la captura y distribución de la información, como el
mantenimiento del sistema, debe ser sencilla.
Capacidad de Procesar volúmenes importantes de información: los grandes volúmenes de
datos a procesar deben ser procesados velozmente.
Seguridad: la información del sistema solo debe poder ser accedida por las personas
autorizadas, conforme a perfiles determinados.
Amigable: el sistema debe ser fácil de usar.
Tecnología Abierta y ampliamente divulgada: el sistema no debe basarse en tecnología
propietaria que genere dependencia hacia el proveedor. Una amplia divulgación permitirá bajar
costos de desarrollo.
V.2.- Tecnología Utilizada
Cliente Liviano (Web Browser o Navegador)
Base de Datos Relacional con Soporte para la Toma de Decisiones (SQL Server 7.0 con
DSS)
Servidor Windows NT 4.0 SP 5 e Internet Information Server
Programación con Lenguajes Estándar de Internet (HTML, ASP y Java)
207
Red de Datos (Conectvidad)
IV.3.- El Data Warehouse (DW) y la Intranet
En tiempos pasados, la toma de decisiones se veía dificultada por la inexistencia de la
información necesaria para abastecerla correctamente.
Ahora, se dificulta la toma de decisiones por la cantidad de información y/o porque se
encuentra distribuida en toda la organización, con lo consecuentes posibles problemas de
consistencia y hasta de tecnologías incompatibles o poco amigables.
El DW es la solución que la tecnología ha encontrado a los efectos de achicar la brecha entre
la información disponible y la necesidad que poseen los administradores, consistente
básicamente en un repositorio de información especialmente diseñado para realizar consultas
sobre datos de negocios.
Dicho repositorio de información posee la particularidad de almacenar la información en forma
multidimensional, de tal forma que pueden realizarse vistas macro de la información y, en caso
de necesitarse, descender de nivel (drill down) hasta llegar a operaciones unitarias.
208
Respecto a las tecnologías informáticas que alcanzaron amplia difusión, no podemos dejar de
mencionar a Internet, que tanto por sus características de facilidad de uso, velocidad de
desarrollo, facilidad de acceso y su aporte en bajo costo de soporte técnico, se ha conformado
en una solución apropiada también para desarrollos internos, comúnmente llamados Intranets.
DW e Intranet constituyen dos tecnologías claves que ofrecen soluciones potenciales para la
administración de las actuales montañas de datos.
El DW es el resultado de un proceso que extrae información de bases de datos, la carga en un
archivo independiente para su posterior procesamiento mediante consultas, generando
reportes, OLAP (On-Line Analytical Processing) y Sistemas DSS (Decision-Support System).
La principal ventaja es que dotan a los usuarios comerciales de una perspectiva limpia,
integrada e histórica de la información comercial corporativa.
Hacer un DW que sea accesible desde el Web entraña varios beneficios, como por ejemplo
que las interfaces son livianas, poco exigentes en cuanto a hardware, y además, la mayoría de
los programas basados en Web son bajados solo cuando es necesario, cuestión que reduce
significativamente el esfuerzo que implica la instalación y el mantenimiento del software
Aunque los DW y la computación basada en WEB brindan beneficios significativos a las
organizaciones, no constituyen una solución completa para el problema de suministrar a los
usuarios la información que desean. La información proviene de base de datos operativos y
hasta de proveedores externos, como es el caso de los entes reguladores (SAJP, SRT, SSN).
Sin embargo, una gran cantidad de información comercial es almacenada también en sistemas
de oficina (Office) o en papel sobre los escritorios de los usuarios. Esta información debiera ser
posible de acceder desde la misma interfase Web.
IV.4.- Distribuyendo la Información
La estrategia de distribución puede servirse de dos técnicas diferentes. La primera de ellas
consiste en permitir el acceso a los usuarios Web para que puedan extraer datos de los
repositorios de información. El usuario emplea una interfaz basada en Web para buscar las
consultas o reportes que considere de su interés.
La segunda estrategia para la distribución de información se basa en el uso de herramientas
para el envío de datos a los usuarios, utilizando listas de distribución a las que se puede
adherir. Existen dos formas de envío de información: aquella basada en un cronograma y la
manejada por agentes.
209
Con la técnica basada en cronogramas, un asistente automatizado localiza la información
publicada y la remita vía e-mail a los buzones correspondientes, que pueden pertenecer o no a
la red interna.
La técnica de agentes funciona en forma similar, pero la suscripción define reglas (asociadas,
por ejemplo, a un semáforo) que deben ser cumplidas e informa al usuario cuando las mismas
son violadas o respetadas.
EMPRESAS
DEL
GRUPO
EMPRESARIO
Buenos Aires, Julio de 2000
210
CONCLUSION
En nuestra opinión, a pesar de ciertas limitaciones dadas básicamente por las diferentes
actividades económicas llevadas a cabo por las empresas que conforman el Grupo, su distinto
grado de maduración en el mercado, resulta viable la elaboración e implementación de un
Tablero de Control aplicable a un Grupo Empresario, cumpliendo las etapas y requisitos que se
mencionan en el presente trabajo
Ello independientemente del proceso que es menester realizar para su permanente
mejoramiento, basado en las revisiones y actualizaciones correspondientes.
BIBLIOGRAFIA
“Tablero de Control: Organizando Información para Crear Valor”, Dr. Alberto Ballvé,
Ediciones Macchi, Bs.As., Abril de 2000.
“El Tablero de Comando: Núcleo de un Sistema Integrado de Información”, Benedossi,
Perez Alfaro, Prieto y Serpa, Revista Costos y Gestión, T.VI Nº 21, Septiembre 1996.
“Cuadro de Mando Integral (The Balanced Scorecard)”, Robert Kaplan y David Norton, 3ra.
Edición, Ediciones Gestión 2000, Barcelona, 1999.
211
XXIII CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
I.A.P.U.CO.
PROPUESTA DE COSTOS PARA LA GESTION
Rubén A. Visconti
Facultad de Ciencias Económicas
Universidad Nacional de Rosario
ROSARIO
Septiembre de 2000
212
PROPUESTA DE COSTOS PARA LA GESTION
Dr. Rubén A. Visconti
Universidad Nacional de Rosario
RESUMEN
Se propone una clasificación de los factores del costo en dos grupos: a) costos
estructurales fijos; b) costos operacionales variables, fijos, semifijos. Para este
segundo grupo el empresario tiene capacidad de modificación y ajuste.
Se efectúan serias observaciones a la validez de la clasificación de los factores del
costo con respecto a su grado de variabilidad basados en el volumen como la única
causal del costo y adoptando las ideas de la cadena de valor se afirma que todas las
erogaciones que la empresa efectúa, ex ante o ex post a su implantación son costos
que hay que imputar a los productos.
Adoptando un criterio similar al costo por actividades (ABC), se sostiene que la
imputación de los costos corresponde efectuarla, en primer lugar sobre las
actividades que provocan las erogaciones, y posteriormente sobre los productos
según el uso que de cada actividad haya efectuado cada producto. Se resguarda
para Producción, la imputabilidad de los factores indirectos del área sobre la base del
volumen, indicado por las horas/máquina y/o eventualmente por las horas/hombre.
Se hace una mención especial en cuanto al costo standard, al que se le asigna la
especial tarea de racionalizar las actividades para colaborar en la tarea de distinguir
en la cadena de valor aquellas actividades que agregan valor o no a los productos.
Se recomienda la imputación de los costos, asignados en primera instancia a las
diferentes actividades, sobre la base de la fijación de tasas normales que regulen y
eviten la imputación a los productos de la capacidad ociosa en todos los sectores
funcionales.
213
PROPUESTA DE COSTOS PARA LA GESTION
Dr. Rubén A. Visconti
Universidad Nacional de Rosario
“...Es un poco irónico que el concepto de causales de costo esté
pasando de una primera a una segunda revolución, mientras que el
mundo contable no ha llegado siquiera a la primera...” (John Shank y
Vijay Govindarajan)
“Parodiando a Albert Einstein, podríamos decir que “...un sistema de
gestión debería ser tan simple como sea posible pero no más
simple...” (anónimo)
INTRODUCCIÓN
Comencemos por una afirmación conflictiva aunque no novedosa: “...todas las erogaciones
que se producen en una empresa, tanto las efectuadas ex ante al momento de su implantación,
como ex post a partir de su funcionamiento, constituyen costos que deberán ser recuperados a
medida que va satisfaciendo los objetivos de su puesta en marcha...”
Contrariando a Eliyahu Goldratti, digamos que una empresa para ganar dinero, deberá
satisfacer eficiente, económica y productivamente los objetivos fijados de producir,
comercializar o prestar un servicio. Esto es lo primario; ganar dinero es la consecuencia de
obrar competitivamente en el mundo globalizado de hoy.
Para ese nivel de competitividad la empresa tendrá que ajustar otros aspectos de su
funcionamiento que hacen a los costos, tales como la reducción de inventarios de materiales
directos e indirectos, como de productos terminados (según lo señala el JIT), el aumento de la
rotación de estos últimos, el acortamiento de los procesos de producción, el uso correcto de la
planta para reducir la incidencia de los costos operacionales, que generan su monto según el
tiempo de utilización de la misma.
Para satisfacer a las empresas de información para que puedan desarrollar su gestión y
cumplir aquellos objetivos, no son suficientes los costos tradicionales, pensados casi
exclusivamente con el objeto de valorizar los inventarios al servicio de la contabilidad
financiera.
Si la teoría de costos nos dice que, siendo relativos, pueden existir “varios costos” obtenidos
con referencia a diversos objetivos, y que además la medición y valuación de sus componentes
puede diferir dentro de límites lógicos y satisfactorios, es obvio aceptar que los costos deben
214
ser una tarea extracontable que tomará de la contabilidad algunos puntos de referencia pero a
partir de los cuales construirá su mundo de cálculos propios.
De esos surgirá una información para actuar, nunca un dato obligatorio sin posibilidades de
ser corregido. Los costos deberán ordenar su propia base de datos que ha de comenzar con la
elaboración de todas las funciones de eficiencia obtenidas de la relación causa/efecto
correspondiente a toda erogación que la empresa ejecute, y a partir de allí empezar a elaborar
los costos que permitan que la empresa tome decisiones correctas.
Para obtener esos costos recordemos nuestra conflictiva afirmación inicial y procedamos en
consecuencia.
ÁREAS FUNCIONALES, PROCESOS Y ACTIVIDADES
En toda empresa tipo podemos localizar un conjunto de áreas funcionales tales como:
Administración y Control; Comercialización; Compras; I & D; Stock material directo/indirecto;
Producción; Stock Prod. Terminados; Control Calidad; Expedición; Servicio Taller; Comedor;
Oficina Personal; Servicio Médico , etc.
En cada una de esas áreas se ejecutan diferentes actividades, a saber:
Administración
Comercialización
Compras
Confeccionar estados financieros, controlar ctas. ctes., liquidar
sueldos y jornales, cobrar, pagar, etc.
Vender, facturar, mantener base de datos de clientes, etc.
Pedir cotizaciones, emitir ordenes de compra, mantener base de
datos de proveedores, evaluar proveedores, etc.
I&D
Investigar nuevos productos, dibujar planos, etc.
Stock MD e Ind.
Recepcionar, almacenar, entregar
Stock PT
Recepcionar, almacenar, entregar
Producción
Programar producción, elaborar, etc.
Calidad
Controlar preventivamente y posteriormente
Expedición
Preparar pedidos, remitir
Taller
Efectuar reparaciones, mejoras
Comedor
Preparar comidas, refrigerios
Personal
Controlar ingresos, egresos, disciplina, mantener legajos, etc.
Servicio Médico
Controlar enfermedades, accidentes, etc.
A su vez estas actividades pueden ser desagregadas en las diversas tareas que es necesario
llevar a cabo para satisfacerlas.
Así por ejemplo, dentro del área funcional Compras, la actividad clasificada como Pedir
cotizaciones, estará desagregada en la búsqueda de los posibles proveedores, las consultas
de condiciones, precios, entregas, etc, etc.
215
A medida que sea más estrecha y por lo tanto más correcta la identificación de la causa con
el efecto en el desempeño de las actividades, estaremos en mejores condiciones de fijar su
eficiencia y finalmente su relación con los costos del objeto que, en este caso, originó el
proceso de compra.
No obstante, como en todo tema de análisis siempre habrá que tener en cuenta el valor
agregado por la información comparativamente con el costo administrativo que ocasiona su
obtención.
LA CADENA DE VALOR
Con todas las actividades que fluyen a través de la empresa y que componen los diferentes
procesos, construiremos la denominada cadena de valor, que al decir de J. Shank y V.
Govindarajanii “...es vista tradicionalmente como la suma de actividades que la empresa
desarrolla en las diferentes áreas funcionales”
Con la sumatoria de todos los costos acumulados en las diferentes áreas funcionales de la
cadena de valor, obtenemos el costo de los productos, o los servicios prestados, para lo cual
deberemos distinguir en la cadena de valor sus contenidos según la siguiente clasificación:
a) actividades que agregan valor
b) actividades que no agregan valor pero que son indispensables
c) actividades que no agregan valor y son suprimibles
En el marco de la cadena de valor, nos dicen los mismos autores, Pág.77, “...el volumen de
producción como tal, parece captar muy poco de la riqueza del comportamiento del costo. En
lugar de esto funcionan múltiples causales del costo...” Para remarcar estos conceptos,
refiramos los modelos de costos existentes, según el uso del volumen como única causal de
costos, que los clasifican en:
a) Costos fijos y semifijos
b) Costos variables proporcionales, progresivos y regresivos
Los costos pueden responder a los siguientes ordenamientos:iii
a ) costos directos
b) costos directos más factores indirectos variables
c) costos variables
d) costos variables más directos fijos
y según la opinión del profesor Cartier, en su curso para graduados, la integración sería:
a) modelo de costos variables resultantes
216
b) modelo de costos completos resultantes
c) modelo de costos variables normalizados
d) modelo de costos completo normalizados
La diferencia entre los modelos normalizados y resultantes estriba en que en los primeros se
trabaja con un precálculo de normalización de los factores indirectos, con exclusión de los
montos reales que no coinciden con esa estimación.
En todos los agrupamientos aparecen coincidencias, tales como que siguen manejando el
volumen como exclusiva causal de costos y por lo tanto proporcionalizando su incidencia con
respecto a los diferentes productos, con lo que se tiende a no diferenciar la distinta utilización
de las actividades que hacen los diferentes productos.
Debemos notar, además, que los sistemas de costeo variable y costeo directo, incluyen
escasos insumos en la composición de los costos, aún en los casos que se agreguen los
factores directos fijos en el primero, o los factores indirectos variables en el segundo. Factores
directos son solamente el material y la mano de obra, y en cuanto a los indirectos variables, en
el área de producción podemos contar con la energía eléctrica, los costos de reproceso y los
trabajos de terceros. Factores variables son escasamente el material directo, y los mismos
citados, mientras que no son muchos los directos fijos, pensando el caso de producción
multivariada, en donde los mismos equipos son los que se utilizan para fabricar los diferentes
productos. La flexibilidad en el uso de los equipos certifica esta posición.
En el área de Comercialización puede obtenerse quizás mayor cantidad de factores
variables, tales como las comisiones, el embalaje y no muchos más. Lo mismo pasa en los
servicios.
Cuando hacemos referencia a los factores variables, es necesario aclarar cuales
consideramos como tales:
1) sólo a los proporcionalmente variables, o también 2) a los variables pero en forma más o
menos que proporcional
El tema es importante, debido a que en el segundo caso no estaríamos construyendo una
función de costos lineal, por lo cual su validez en las técnicas de proyección como el análisis
marginal, el costo-volumen-utilidad y el punto de equilibrio sería puesta en duda.
Y, si nos manejamos con el primer supuesto, caeríamos en una muy esquelética función de
costos, similar a la de Goldratt, que ya hemos mencionado y criticado.
Verifiquemos estas afirmaciones con algunas estadísticas aportadas por Horngren y Fosteriv,
en las cuales citan
una encuesta de prácticas empresariales denominada “Dimensiones
relativas de las categorías de Costos de Fabricación” mediante la cual nos informan:
Porcentaje de categoría de costos al ingreso totales de ventas
Categoría de costo
de fabricación
Materiales Directos
Industria
Todas las
empresas
Consu
Productos
encuestadas
midor
Industriales
s
aria
nicas
33,0%
26,0%
32,4%
34,7%
35,5%
33,7%
217
Básica Maquin Electró
MOD
8,3%
7,7%
8,7%
8,7%
10,3%
6,2%
Energía
2,8%
1,8%
2,3%
5,3%
2,1%
1,8%
13,5%
10,3%
14,9%
11,8%
16,5%
13,8%
57,6%
45,8%
58,3%
60,5%
64,4%
55,5%
42,4%
54,2%
41,7%
39,5%
35,6%
35,5%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
Gastos generales de
fabricación
TOTAL
Costos de otras
áreas, impuestos e
ingresos netos
TOTAL
Como puede observarse, si consideramos la integración del costo con los factores directos,
aún agregando los supuestamente variables, no pasamos de una relación mayor al 50% sobre
el precio de venta.
Si lo integramos con los denominados factores variables, sucedería casi lo mismo, ya que en
la totalidad de las empresas tendríamos: Materiales Directos 33 %, Energía 3,8% y,
suponiendo otros factores indirectos de más o menos el 10% como variables, accederíamos a
una relación de menos del 50% sobre el precio de venta.
La pregunta por lo tanto es la siguiente: ¿Qué valor tiene una información, dada al
empresario, mediante la cual advirtiéramos que su costo mínimo debajo del cual no puede
vender es del 50% sobre sus actuales precios de venta?
Agreguemos los comentarios efectuados por James A. Brimsonv, en cuanto afirma que
“...otra modificación importante es el cambio en el énfasis de una distinción entre costos fijos y
variables en el análisis de contribución hacia la imputación de los costos (imputabilidad). La
mano de obra directa continuará decreciendo como componente del costo del producto y
aproximándose a un costo fijo por naturaleza. Por tanto, habrá un mínimo de costos variables
aparte de los materiales. En el nuevo contexto, la imputabilidad de los costos llega a ser más
importante que la tradicional distinción entre costos variables y fijos. Los nuevos sistemas de
apoyo a la decisión serán construidos sobre la capacidad de imputación. La mejora en la
imputabilidad resultará en menos asignaciones arbitrarias y suavizará la distinción entre costos
directos e indirectos...”
--------------------------
Cuando atacamos al volumen como causal única de costos, tomamos en consideración
algunas opiniones ajenas tales como la de Alvin Tofflervi, cuando dice “...por el contrario las
deseconomías de escala empiezan a afectar a muchos de los abotargados gigantes...”
Tema que es certificado por Shank y Govindarajan en el libro de referencia, Pág. 25, “...los
conceptos de costos relacionados con el volumen de producción han penetrado el pensamiento
y lo escrito sobre costos, podemos mencionar algunos de ellos: costos fijos frente a costos
218
variables; costos promedios frente a costos marginales; análisis de costos- volumen-utilidadanálisis de punto de equilibrio-presupuestos flexibles y margen de contribución. En la Gerencia
Estratégica de Costos se considera que el volumen de producción como tal capta muy poco de
la riqueza del comportamiento de los costos...”
El ejemplo del progreso de las medianas empresas italianas, en estos últimos años, también
habla en contra de las economías de escala y, quienes recordamos la vieja función de CobbDouglas tenemos presente que la investigación empírica, produjo una función de costos lineal,
contrariando los supuestos teóricos de las curvas envolventes de largo plazo con economías
de escala.
Por su parte, y coincidiendo con estos conceptos que afectan nuestros ideas referidas a los
costos fijos y variables, y por lo tanto a la importancia del volumen como causal de costos, nos
dice Erich Schneidervii, “...todos los problemas de planificación
relativos a un período,
cualquiera que sea su clase, pueden ser tratados siempre que se refieran a los
costos,
empleando los conceptos de costos totales y costos diferenciales. En ningún caso es necesario
recurrir al problemático concepto de costos fijos...”
Para luego finalizar sosteniendo que “...nuestro examen nos ha hecho llegar a la conclusión
de que el concepto de los costos fijos no solamente es extremadamente problemático, sino que
además no es necesario para la planificación ni para el control de la misma. Por consiguiente,
creemos llegado el momento de revisar concienzudamente el concepto vigente sobre el valor y
la importancia de la división de los costos en fijos y variables y desplazar de su posición
inmerecidamente privilegiada a la doctrina actual, que otorga una importancia central a la
mencionada división de los costos...”
LOS COSTOS Y LAS POLÍTICAS DE PRECIOS
Es obvio que la posición sostenida precedentemente, afecta la forma de elaborar los costos
como herramienta asesora de la política de precios. Sabemos que los costos son solo una de
las variables en la política de fijación de precios y no siempre la más importante, las otras son
el mercado, la elasticidad de la demanda , etc.
Las empresas se encuentran frente al mercado en dos posiciones. En un caso, están
aquellas que son oferentes monopólicas u oligopólicas, es decir, aquellas empresas que fijan
los precios.
En otro caso, se hallan las empresas tomadoras de precios, para las cuales el precio del
mercado es una variable independiente de sus decisiones, que no pueden ser modificados
cualquiera sea la actitud que adopten ante los mismos. Es una situación similar a la del
mercado de competencia perfecta, la única alternativa sobre la cual están en condiciones de
influir es en la de sus propios costos.
219
Las fijadoras de precios conocen su volumen operativo, tomados sus costos en su conjunto
(como se los ofrece la cadena de valor), fijan sus precios que les permitan alcanzar un ingreso
global máximo (precios x volumen) que por encima de aquellos costos les posibilite obtener
una TIR buscada con respecto al capital invertido. En los costos incluirán, además, el costo de
oportunidad que estimen para fijar una tasa de rendimiento normal, separado de la tasa de
rendimiento real esperado.
El caso más significativo desde el punto de vista de los costos es el de aquellas empresas
tomadoras de precios que tienen escasa seguridad de sus posibles volúmenes operativos.
COSTOS MÍNIMOS
Para fijar una posición de costos mínimos digamos que una empresa que está en los límites de
la relación costos propios-precios ajenos, deberá contener mínimamente en sus costos, todos
los factores de elasticidad financiera 0, o sea, aquellos que tendrá que retribuir en el corto
plazo con una duración similar al plazo que consiga fijar para sus ingresos, o sea producción o
compras, ventas y cobranzas.
Será un punto de equilibrio en el cual, deberán cruzarse el monto de ingresos con el monto de
los costos variables y fijos financieros en el corto plazo (donde graciosamente el monto de los
egresos estará formado por los costos más los denominados gastos, implícitamente
considerados en el punto de equilibrio).
El costo estará conformado como mínimo por aquellos factores tales como, sueldos,
jornales, leyes sociales, impuestos y servicios, materiales, alquileres; dejando solo afuera a los
factores con elasticidad financiera de mediano o largo plazo (como ser la reposición de planta y
equipos) y los denominados económicos como el costo de oportunidad.
Así logrará su punto de sobrevivencia en el punto de equilibrio dado por esta relación de
ingresos-egresos financieros de corto plazo con total prescindencia de la habitual clasificación
(que aquí damos por superada) de factores fijos y variables.
220
CONCLUSIONES
La clasificación de costos es la siguiente:
COSTOS ESTRUCTURALES FIJOS
VARIABLES
COSTOS OPERACIONALES
SEMIFIJOS
FIJOS
El costo extracontable será obtenido mediante la imputación en la cadena de valor para ser
posteriormente asignados a los productos, de todas las erogaciones que la empresa hace
durante el período, efectuándose después esa asignación por productos teniendo en cuenta la
relación (uso) de cada uno de ellos con las diferentes actividades, como causales diversas que
originan los costos. Solo en el área de producción, los factores indirectos serán prorrateados
sobre los productos de acuerdo con una medida del volumen, en este caso , las horas/máquina
y, excepcionalmente, las horas/hombre. Los factores directos, como el material y la mano de
obra, serán de asignación similar (directa) según la medida de su participación
en las
unidades. En forma similar los indirectos variables.
Salvo excepciones, como lo hemos indicado al tratar la cadena de valor, todos los costos
operacionales se imputarán a las diferentes actividades y finalmente a los productos. Lo mismo
sucederá
con
los
costos
fijos
estructurales.
La
medida
de
la
relación,
costos
operacionales/costos estructurales, con respecto a los costos unitarios resultantes de cada
función, y consecuentemente de cada producto, será una medida normalizada a través del
concepto de tasa normal, evitando las influencias de la capacidad ociosa en los costos.
Quienes deban realizar la gestión empresaria tendrán la posibilidad (y la obligación)
mediante el presupuesto, de fijar esa tasa normal para determinar los costos del período o del
ejercicio, partiendo de la base de que en una economía de precios estables, éstos deben
calcularse con respecto al mediano ó largo plazo en forma similar a los costos, con el
compromiso de no capitalizar costos fijos como se le imputara a los costos por absorción
tradicionales.
Una reflexión final respecto de los costos standards, a los que consideramos útiles en su
tarea de fijación de niveles de eficiencia de todas las actividades que se desarrollan dentro de
la empresa, en una labor de mejora continua.
Usar costos standards para medir las eficiencias de toda la cadena de valor,
determinando aquellas actividades que deben suprimirse de las que no y ajustando
la
asignación de los costos mediante el uso de causales varias y no solo la razón volumen (que
se mantendrá para el área de producción), habilita a los costos standards como una
metodología de costos de primerísima utilidad.
221
Composición de costos propuesta
Todos los gastos ex -ante y ex post se consideran costos.
Se dividen en dos grupos: fijos estructurales y operacionales.
Ambos grupos se imputan en forma directa o indirecta sobre las diferentes áreas funcionales
y de acuerdo con las bases habituales.
En cada una de las áreas funcionales se determina la causal de costos, es decir la causa
generadora de la actividad. Se obtienen así, por la relación causa/efecto, los costos unitarios
de cada actividad, transformando los centros de gastos en centros de costos.
Se fija la relación entre el uso de cada actividad y los diferentes productos.
Mediante los causantes, inductores o disparadores de costos se imputan a los productos los
costos de las actividades funcionales.
Los factores como material directo y mano de obra directa se imputan directamente a cada
producto.
De la misma manera se procede con los factores indirectos de la función producción que se
consideran variables.
Los factores indirectos fijos, de la función de producción, se imputan a los productos sobre la
base de las horas/máquina (eventualmente las horas de mano obra directa), considerando que
son las máquinas las que generan la mayor cantidad de los factores indirectos, tales como:
mano de obra indirecta, lubricantes, combustibles, repuestos y accesorios, seguros,
amortizaciones, mecánicos, etc, etc.
Los costos de cada función imputables a los productos se determinan
obteniendo la
capacidad normal de la actividades de cada departamento funcional y los costos normales,
fijando la tasa normal de modo de evitar los costos de las capacidades ociosas funcionales.
En cada función se consideran como gastos aquellas erogaciones que no agreguen valor a
los productos.
Se satisfacen así los costos de toda la cadena de valor para determinar el costo final de
cada uno de los productos.
Para el caso de que se trabaje para clientes individualizados se obtendrán los costos
adicionales provocados por cada cliente en particular.
222
Se estima que un total de 60 a 70 actividades es suficiente en una empresa media.
En la medida de lo posible se desagregarán las macro actividades en tareas mas
pequeñas. Esta será una tarea paulatina.
BIBLIOGRAFIA
1
Eliyahu Goldratt, El Síndrome del Pajar, Edit. Castillo, 1992
1
John Shank y Vijay Govindarajan, Gestión Estratégica de Costos, Edit. Norma, Pág. 95
1
O. Amat y P. Soldevila, Contabilidad y Gestión de Costes, Edit. Gestión 2000, 1998, Pág.
59/60
1
Horngren y Foster, Contabilidad de Costos, Edit. Prentice Hall, 1998, Pág. 46
1
James A. Brimson, Contabilidad por Actividades, Edit. Alfaomega, 1997, Pág. 64
1
Alvin Toffler, El cambio del Poder, Edit. Plaza & James, Pág. 272
1
Erich Schneider, Economía Política y Economía de la Empresa, Edit. Sagitario, 1968, Pág.
390
223
COSTOS VIRTUALES PUNTO COM
XXIII CONGRESO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE
COSTOS
ROSARIO 20 AL 23 DE SEPTIEMBRE DE 2000
• Cr. Manuel O. Cagliolo *
• Cr. Gustavo A. Metilli *
• Cr. Fernando Rossi
*
• Profesores de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad
Nacional del Centro de la Provincia de Bs.As.
224
COSTOS VIRTUALES PUNTO COM.
Cr. Manuel O. Cagliolo
*
Cr. Gustavo A. Metilli
*
Cr. Fernando Rossi
*
Resumen:
Mucho se habla de las empresas que utilizan Internet como vehículo para hacer sus negocios,
pero no muchos saben como funcionan y ni aun cómo sería el tratamiento de la registración de
sus transacciones y transformaciones. El presente trabajo apunta a eso: dar a conocer esa
realidad , rescatar el valor de los bienes intangibles como creadores de valor e introducir el
conocimiento como un factor de costos. O al menos parte de él. Las empresas virtuales
facturan sus espacios a un valor de mercado, poco tienen que ver los costos en sus cálculos.
Sin embargo creemos, y hay indicios de que así es, que en el futuro les será imprescindible
conocer éstos para poder obtener financiamiento del mercado.
•
Profesores del Area de Costos de la Fac. de Ciencias Económicas de la Universidad
Nacional del Centro de la Provincia de Bs.As.
COSTOS VIRTUALES PUNTO COM
Evidentemente la rigidez de las normas contables conspira, y esto no es nuevo para nada, con
la veracidad de la información que transmite la contabilidad externa, tema subsanado por la
Contabilidad de Gestión al referirse al proceso de transformación de la empresa. Esto podría
225
ser de muy fácil solución si nos refiriéramos a las operaciones realizadas en el marco de la
economía tradicional, pero, con la economía global y lo que se ha dado en llamar la nueva
economía, es posible llegar a una solución lógica?
QUE SON LAS EMPRESAS WORD CLASS?
Empresas que se han preparado o están abiertas a dar respuesta a los nuevos desafíos con
los que las enfrenta la nueva economía mundial. No encontraremos muchas de ellas entre
nuestras empresas pequeñas y medianas.
Cuales son las herramientas, o mejor dicho, armas con las que cuentan para adaptarse a los
cambios? Entre otras, las nuevas tecnologías de gestión, que fundamentalmente le permiten
adaptar viejas y nuevas ideas a un escenario que se les presenta complejo por demás. Estas
empresas habitualmente se valen de viejas estructuras adaptadas o dispuestas al cambio y
no necesariamente se han transformado en las llamadas Empresas Punto Com, o Empresas
Virtuales aun cuando sí éstas, por la mentalidad de sus creadores, merecen llamarse
Empresas Word Class
LAS EMPRESAS PUNTO COM.
Sin embargo nuestra referencia ni siquiera roza a aquellas empresas que comercian
tradicionalmente en un mundo distinto, sino a una pequeña parte de ellas que sí comienzan
tímidamente a mostrarse muy puntualmente, en nuestros entornos pyme, las Empresas
Punto.Com : empresas que comercializan sus productos, si los tienen, en un mercado global, a
través de Internet, y que han generado las suficientes expectativas como para cotizarse a un
valor de mercado altísimo. Estas empresas a través de desembolsos importantes por un lado,
y por otro con una interesante participación de capital intelectual, forman productos requeridos
por un mercado no tradicional. Considera Evan Schwartz 1,que la teoría de la evolución se
movió del reino animal a las corporaciones, provocando un cambio muy grande en la manera
de hacer negocios. “ En el mundo de la tecnología todo cambia rápidamente hasta la paciencia
de los inversores”. La empresa que no se prepare para la nueva economía sufrirá
consecuencias aun no mensurables; aun no se puede medir el grado de esa influencia en las
pequeñas economías de empresas, pero a no dudarlo que de alguna manera habrá
afectaciones. Serán las compañias del futuro Internet-dependientes? Todo indicaría que sí. Si
eso se cumple, es mejor que estén preparadas.
* Características de las empresas “Virtuales”
1.- Alta participación de activos intangibles en su capital
2.- Altos Costos de Instalación
1,
Schwartz Evan: “Digital Darwinism”,
226
3.- Bajos costos de operación.
4.- Su organización formal es atípica
5.- Creadas por personas muy jóvenes
6.- Dirigidas por ejecutivos con mucha experiencia.
7.- Su ubicación estática es prácticamente inexistente
8.- Altos costos de captación de clientes
PLANTEO DEL PROBLEMA:
La necesidad, según nuestra óptica, de contar las empresas punto.com, fundamentalmente las
pymes, con instrumentos que les permitan medir su gestión. Para ello se hace imprescindible
costear el esfuerzo de producir y poner sus productos a disposición del cliente y contar con
una herramienta que permita valorar la empresa.
Para ello deberá determinar sus costos. La complejidad es cómo hacerlo? Y si les interesa
hacerlo! Pareciera que hasta ahora no! Pero en la fantástica dinámica que los capitales
imprimen a estas empresas han aparecido variables que se habían desechado. Cómo no podía
ser de otra forma, se requiere actualmente,
en centros financieros, que estas empresas
demuestren su rentabilidad para que los fondos de inversión se sientan atraídos y seguros.
CÓMO PROCEDEN TÉCNICAMENTE ESTAS EMPRESAS?
Obviamente que no activan sus costos más importantes. Desde hace décadas las funciones
de producción de las empresas vienen sufriendo grandes cambios, los tradicionales activos que
crean valor y crecimiento, han perdido espacio frente a una vieja generación de ellos, los
intangibles revalorizados, correcta o incorrectamente, gracias al desarrollo de los negocios a
través de Internet. Basta ver la lista publicada por la Revista Fortune , reproducida por Ambito
Financiero el 27/04/2000 para observar las evidencias de estos cambios: la relación de
ingresos Vs. Valor de mercado es de varias veces superior , a favor de este último dato. Si
tomáramos las listas publicadas por Standar & Poor veríamos que la relación de mercado Vs.
el Patrimonio Neto es sensiblemente superior. La participación de los bienes intangibles en la
creación de valor, en los EE.UU pasó del 30% en 1929 al 63% en 1990. La capacidad de
potenciar los activos tangibles es limitada contra la casi ilimitada condición de los intangibles,
cuya única imposibilidad está dada por el mercado.
Las empresas, en general, miden el valor de sus acciones a través de métodos tradicionales
como .
•
Flujo de fondos descontado
•
Valor Contable
227
•
Valor Sustancial o Corriente
•
Valor de Rendimiento o Valor Económico
•
Costo del Capital Propio
•
Flujo de Caja
•
Valor Llave
Y otros no tan tradicionales aplicados a las empresas virtuales: como:
•
Valor asignado a las “visitas” que acredita la empresa en sus mediciones por terceros.-
•
El valor medido por los ingresos.
Esto, último, ayudado por las rígidas normas técnicas, ha provocado que no pocas empresas
que ofertan sus productos en la Web inflen sus ingresos a través de recursos contables.
(“ Declaran entre otras cosas, el precio total que el cliente paga en su sitio, cuando en realidad
la empresa se queda sólo con un pequeño porcentaje de dicha suma..”2
•
Flujo de Fondos Descontado o Valor Actual de los flujos futuros de Ingresos
Precisamente este no es un método novedoso, sino que se lo aplica desde hace mucho
tiempo para valorizar empresas, pero lo que han cambiado son los escenarios donde se
proyectan los flujos. Este método sólo contribuye a dar una idea de valor pero no elimina la
incertidumbre que es el gran alimento de la duda en transacciones entre empresas. Que
las acciones de las empresas que usan Internet como medio son frágiles nadie lo duda,
basta leer los comentarios que surgen de los grandes centros financieros con información
sobre el “auge y caída” de los indicadores ( El Nasdaq, por ejemplo) o con las noticias
sobre el derrumbe de muchas de estas empresas.
Tres variables importantes y que se interrelacionan, complican la valuación: a.- La alta
concentración de gastos y los pocos ingresos que muestran en los primeros años de su
vida. b.- Crecimiento explosivo. c.- Plazos sobre los que se miden las proyecciones.
El enfoque VAN o Flujo de Fondos Descontado, vuelve a los principios económicos
y…” le resta
importancia a la distinción entre inversión desembolsada y capitalizada, por
ejemplo, debido a que el tratamiento contable no afecta a los flujos de fondos”
Driet Desmet y Otros p/ McKinsey Et Company. Gestión .Junio de 2000
2
Jeremy Kahn , Fortune América. 30/03/2000
228
DEFINICIÓN Y CLASIFICACIÓN DE LOS BIENES INTANGIBLES
Son Bienes Intangibles los representativos de franquicias, privilegios y otros similares o que
sean la expresión de un valor cuya existencia dependa de la posibilidad futura de producir
ganancias ( Dictamen 8 del ITCP)
La definición anterior ha sufrido modificaciones, y el nuevo texto propuesto en el Borrador de
Resolución Técnica N* 19 basado en el Proyecto 6 de Resolución Técnica ( Junio de 2000 )
Sugiere que: “Bienes Intangibles son aquellos representativos de franquicias, privilegios u
otros similares, incluyendo los anticipos por su adquisición, que no son bienes tangibles ni
derechos contra terceros y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad
futura de producir ingresos.”
Clasificación de los Intangibles 3
1.- Activos vinculados a la innovación de productos
2.- Activos asociados a la marca.
3.- Activos estructurales
Los que permiten mejores y diferentes maneras de hacer
negocios y que pueden diferenciar una empresa de su
competencia. B.Lev.
4.- Los Monopolios.
“Empresas que gozan de una franquicia o tienen sustanciales
costos ocultos que un competidor debería tener que enfrentar, o
una barrera de ingreso que pueden usar en su provecho” B.Lev.
O bien:
1.- Patentes
3
Baruch Lev. Los Frágiles Números. Gestión. 3/04/2000
229
2.- Derechos de Edición
3.- Concesiones o franquicias
4.- Valor Llave
5.- Marcas
6.- Determinados procesos especiales
7.- Investigación y desarrollo de procesos especiales
8.- Costos asociados
Es común que la doctrina contable ortodoxa, sostenga que para que un hecho sea reconocido
contablemente deban darse una serie de circunstancias que podrían sintetizarse de la siguiente
forma:
1.- Originarse en un hecho económico y transformarse en un bien económico.
2.- Ser medible o sea capaz de traducirlo a moneda.
3.- Ser relevante o significativo
4.- Ser objetivo o verificable.
Estas características provocan que todo hecho que haya originado intangibles, analizado de
esta forma y aplicado a un contexto, que no es el actual, no pueda ser activado,( salvo algunas
excepciones como el caso del valor llave efectivamente adquirido, Nic 22, o el caso de los
activos con propiedad legal , marcas, patentes, etc ) y parecería ser claro a la luz de la rigidez
de las normas en que se basan, y fundamentalmente en las dificultades de valuación y las
posibilidades de que si así se hace, provoquen incertidumbre en quienes deban analizar estas
situaciones para tomar una decisión. Tampoco las normas dejan resquicio, por ahora, para
considerar algunas de las varias formas de valuación de los intangibles, que componen
mayoritariamente el activo de las Empresas Punto Com., que doctrinariamente se conocen.
Y que además para ser considerado un activo sea reconocible por definiciones como la
esbozada por el IASC en su “Marco Conceptual”4 : “Un activo es un recurso controlado por la
empresa como resultado de eventos pasados, y cuyos beneficios económicos futuros se
espera que fluyan a la empresa”. Parámetros que parecieran permitir flexibilizar las normas
contables. El IASC, sostiene además, que para que un activo sea reconocido deban reunirse
las siguientes condiciones : a) Es probable que cualquier beneficio económico futuro , asociado
con la partida en particular, fluya hacia la empresa. b) La partida tiene un costo o valor que
pueda ser medido de manera confiable.
4
International Accounting Estándar Commitee. “ Marco de Conceptos”
230
Exige en definitiva, el “Marco Conceptual” el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.- El bien debe brindar al ente futuros beneficios
2.- El acceso a los beneficios debe estar bajo el control del ente
3.- Debe existir un alto grado de probabilidad de que el bien contribuya a los flujos de
fondos futuros. (Dato fundamental para la valuación de acciones)
4.- El control sobre los beneficios que produce el bien debe tener su origen en una
transacción u otro hecho ocurrido con anterioridad.
5.- Debe existir la posibilidad de asignarle al bien un valor sobre bases objetivas y
verificables. (Aparentemente es una de las dudas que se generan )
A nadie escapa que cuando estas normas fueron conocidas otra era la situación de la
economía mundial, ahora trabajamos en una nueva economía, o bajo nuevas formas
económicas para decirlo con mayor precisión. La contabilidad es un lenguaje que intenta
traducir con cierta precisión las transacciones de las empresas y como tal pareciera que no
transmite la realidad con fidelidad. No son gratuitas las críticas que recibe, aquello del “Ocaso
de la contabilidad” y otros intentos no son sino reflejos de que no todo es como era entonces.
A
lo
mejor
no
hay
que
descartar lo que está probado ( Kaizen) sino introducir las
modificaciones que aconsejen los tiempos y las circunstancias. “ Si uno no es un buen contador
, caminará a tientas como un ciego, y en el camino puede chocar contra grandes pérdidas “
Luca Pacioli.
Esta afirmación puede ser analizada desde distintos lugares, el de la necesidad de una buena
información podría ser uno de los caminos. La importancia de los intangibles en la economía
empresaria actual en general, la necesidad de su medición para incluirlos en los informes de
gestión, ha ocasionado no pocas discusiones doctrinarias. No sólo las normas contables no
permiten el activamiento de los principales intagibles que generan valor en estas empresas
sino que tampoco se pueden activar los “ Costos Erogados con el propósito de obtener nuevos
conocimientos científicos y técnicos o inteligencia”, ni tampoco “ Los costos erogados en el
desarrollo interno del valor llave…” ni aún “ Las erogaciones en costos iniciales”
5
LOS COSTOS DE LOS PRODUCTOS DE LAS EMPRESAS PUNTO COM.
Costo puede considerarse a la vinculación válida entre el sacrificio de los recursos disponibles
y los productos o servicios que genere la empresa. A partir de allí, evidentemente, podemos
identificar los costos que los conforman, a los que podemos denominar como costos Tangibles
y costos Intangibles.
5
Borrador de Res.Técnica N* 19. Cecyt . Junio de 2000
231
Si la Contabilidad de Costos informa sobre las transformaciones sufridas en la empresa y la de
Gestión opera como motorizador de ideas sobre la base de dicha información, porqué no
podemos informar a nuestro cliente sobre los costos que creemos han intervenido en la
formación de sus productos?, prescindiendo de las normas contables aun cuando hayamos
hecho referencia a las mismas con el objeto de observar que muchas veces coinciden con
nuestra ideas.-
Costos necesarios e imprescindibles para la construcción de los productos o servicios de las
empresas virtuales :
1.1.- COSTOS DIRECTOS :
Costos Tangibles: Horas Internet, Horas teléfono, Horas Diseño Página, Horas
Operador, Insumos Informáticos , Horas Investigación y Búsqueda de Datos. Costos de la
Fidelización de clientes. Costos del Posicionamiento de las marcas. Publicidad. Etc
1.2.-: COSTOS INDIRECTOS: Derechos de inscripción del dominio. Función de Depreciación
de los Activos Intangibles Objetivos y Subjetivos ( Capital Intelectual )
“El capital intelectual puede ser considerado como el patrimonio basado en conocimientos que
posee una empresa. Puede ser tanto el resultado final de un proceso de transformación de
conocimientos como el conocimiento en sí mismo que se transforma en propiedad intelectual o
en activos intelectuales de la firma.” 6
Cuando una empresa es adquirida por un mayor valor que el de libros, generalmente esa
diferencia se debe al Capital Intelectual representado por ventajoso posicionamiento en el
mercado, adecuadas estrategias planteando correctas políticas futuras, potencial clientela
evidenciada en el número de visitas a las páginas, marcas, cantidad y calidad de las empresas
que publicitan el sitio,etc. Esa diferencia puede ser considerada “ Valor llave”.
“ La llave representa el valor de las relaciones comerciales, el valor de la probabilidad de que
los clientes actuales continuaran comprando a pesar de las solicitudes y halagos de los
competidores” . Hatfield
“ La capacidad de ganar más que las utilidades normales” . Cole
La capitalización de una ganancia diferencial de la cual una empresa
Stevenson.
232
particular disfruta.
El valor intangible implica un nivel de utilidades más alto que el normal. W.A.Paton
“ Valor actual de las superutilidades futuras esperadas. M.Biondi
Existe un valor llave de determinación objetiva que es el que representa lo pagado por la
misma en una transacción comercial y existe otro valor llave de determinación subjetiva que es
la llamada “llave autogenerada” , que está formada por elementos tangibles y otros
absolutamente intangibles entre los que podemos destacar la “ Inteligencia y la Capacidad del
Gerenciamiento”. Si existen métodos de determinación, con mayor o menor grado de
subjetividad, del Capital Humano porqué no considerar costo una porción del mismo?
Existentes diferentes métodos para medir los activos del conocimiento que más allá de los
análisis críticos que se puedan hacer sobre ellos intentan una solución a un problema que
evidentemente está causando situaciones de difícil resolución en las empresas.
Métodos de Medición del Capital Intelectual
1.- Relación / libros mercado
2.- Tobin ´ s G
3.- NCI Research
4.- Ventas sobre nuevos productos o servicios
5.- Lealtad de la Clientela
6.- Balanced Scorecard ( Cuadro de Mando Integral )
7.- Medición según la doctrina Sueca
8.- Skandia Navigator
9.- Medición según la doctrina Española
10.-Estudio 7 ( IFAC )
A modo de contribución a la difusión del tema haremos referencia solamente a algunos de los
que nos han llamado la atención o que puedan ser más difundidos por la doctrina
A: Medición del Capital Intelectual de la Doctrina Sueca
6
Un Nuevo Elemento para la Gestión Empresarial: El Capital Intelectual. Roberto Vazquez Claudia A. B
de Salgado. Ed. Macchi
233
Desarrollada en 1987 y aplicada a partir de entonces en distintas empresas según el siguiente
esquema:
1.- Monitor de los Activos Intangibles
Se desarrolla sobre la base de determinados indicadores, seleccionados según el tipo de
empresa , que cubren áreas como Crecimiento, renovación; Eficiencia, Estabilidad divididos
por grupos genéricos como:
1.1.- Indicadores de la Estructura Externa
Indicadores de Crecimiento:
•
Ganancia por cliente
•
Crecimiento orgánico
•
Imagen ante los clientes
Indicadores de Eficiencia
•
Indice de Satisfacción de los Clientes
•
Ventas por Clientes
•
Indice de Pérdidas y Ganancias
Indicadores de Estabilidad
•
Proporción de grandes clientes
•
Antigüedad en la Estructura
•
Tasa de devoción de la clientela
•
Frecuencia de Repetición de Pedidos
1.2.- Indicadores de la Estructura Interna
Indicadores de Crecimiento
•
Inversiones en Estructura Interna
•
Relación clientes/ Estructura Interna
Indicadores de Eficiencia
234
•
Proporción de staff de Soporte
•
Indice de Valores y Actitudes.
Indicadores de Estabilidad
•
Antigüedad de la Organización
•
Giro del Staff de Soporte
•
Tasa de novatos/antiguos
1.3.- Indicadores de Capacidad
Indicadores de Crecimiento
•
Número de años en la Profesión
•
Nivel de Educación
•
Costos de Educación y Entrenamiento
•
Marcas
•
Giro de Capacidad
•
Capacidad / Aumento de la clientela
Indicadores de Eficiencia
•
Proporción de Profesionales
•
Efecto Palanca
•
Valor Agregado por Empleado
•
Valor Agregado por Profesional
•
Ganancia por Empleado
•
Ganancia por Profesional.
Indicadores de Estabilidad
•
Tasa de Giros Profesionales
•
Posición de Pagos relativa de salarios
•
Antigüedad
•
Edad Promedio.
B: Estudio del IFAC sobre el Capital Intelectual
235
En 1998 el IFAC ( International Federation o Accountants) publica un estudio al que denomina:
“La Medición y
Gerenciamiento del Capital Intelectual: Una introducción” en el mismo se
informa sobre los métodos desarrollados hasta ese momento los que analizados tienen como
común denominador el número de componentes que integran el Capital Intelectual y que
conforman su valor :
El Capital Humano
El Capital Clientela
El Capital Organizacional o Estructural
Analizan cada punto según la descripción hecha por la Society of Management Accountants of
Canadá:
Capital Humano:
•
Habilidad
•
Educación
•
Calificación Profesional
•
Conocimientos relativos al trabajo
•
Tasa Ocupacional
•
Tasa Psicométrica
•
Capacidades relacionadas con el trabajo
•
Empuje empresarial.
Capital Clientela
•
Marcas de Fábrica
•
Clientes
•
Lealtad de Clientes
•
Nombres de la Compañía
•
Acumulación de Pedidos
•
Canales de Distribución
•
Colaboraciones de Negocios
•
Acuerdos de Licencias
•
Contratos Favorables
•
Acuerdos de Franchising
Capital Organizacional
Propiedad Intelectual
236
•
Patentes
•
Derechos de Edición
•
Derechos de diseño
•
Fórmulas Secretas
•
Marcas Comerciales
•
Marcas de Servicio
Infraestructura de Activos
•
Filosofía de Gerenciamiento
•
Cultura Corporativa
•
Procesos de Gerenciamiento
•
Sistemas de Información
•
Sistemas de redes de trabajo
•
Relaciones financieras.
Cada uno de estos items a su vez ha sido desarrollado a través de indicadores que darán la
pauta de su valor.
1.2.1.- Otros Costos Indirectos: Limpieza, Mantenimiento de la Red, Electricidad, Calefacción,
Alquileres, Expensas, Depreciación de Bienes de Uso.etc.
CONCLUSIONES:
La idea es simplemente alertar a las empresas argentinas, fundamentalmente Pymes, que
existen cambios que implican nuevas reglas del juego. Deben saber, además, que existen ya
nuevas formas de negociar. También el empresario que decida invertir en empresas del tipo de
las llamadas virtuales debe conocer cual es el funcionamiento y la realidad de las mismas. Los
Intangibles en general y el capital intelectual, en particular, son factores importantes en el
costo de cualquier producto como para no ser tenidos en cuenta.
BIBLIOGRAFIA:
1.- Administración: Revista de la Fac. de C.Económicas de la Universidad Nacional del Centro
de la Provincia de Bs.As. Año 1 N* 1 . Marzo de 2000. Hacia la Ponderación de lo Intangible en
los Nuevos Negocios.2.- Borrador Resolución Técnica N* 19 Cecyt. Junio de 2000.-
237
3.- Carazay Cristina y Otros. Consideración de la llave de negocio en los estados de
publicación. XX Jornadas Universitarias de Contabilidad. Rosario Nov. 1999.
4.- Chaves O., Pahlen Acuña R, Campo A.M., Feudal Oscar. Las combinaciones de negocios y
la intangibilidad de los activos. XX Jornadas Universitarias de Contabilidad. Rosario Noviembre
de 1999.5.- Desmet Driet y Otros p/ Mc Kinsey Et Company. Revista Gestión.Junio de 2000.6- Dictamen 8 del Instituto Técnico de Contadores Público.
7.- Gentini J.P.: Aplicación del Valor Llave en la Valuación de las Pymes. XX Jornadas
Universitarias de Contabilidad. Rosario. Noviembre de 2000.8.- International Accounting Estándar Comitee. Marco de Conceptos.
9.- Kahn Jeremy. Ventas Enormes. Fortune América. Marzo de 2000.10- Kapan R y Norton D: Cuadro de Mando Integral. Balanced Scorecard. Editorial Gestión
2000.- Febrero de 2000. Cuarta Reimpresión.
11- Lev Baruch: Los frágiles números. Rev.Gestión abril de 2000.12- Schwartz Evan: Digital Darwinism.
13- Smullen John. El Valor del cliente . Una apuesta al futuro. Mercado Julio de 1998.14- Vázquez Roberto y Salgado Claudia A.B.de: Un nuevo Elemento para la Gestión
Empresaria. El Capital Intelectual. Ed. Macchi. Bs.As. Argentina.1999.15- Vázquez Roberto y Salgado Claudia A.B. de: Información Complementaria. Indicadores de
Gestión Intangibles. XX Jornadas Universitarias de Contabilidad. Rosario. Noviembre de 1999.-
238
XXIII CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
Rosario – SANTA FE
20 al 23 de Setiembre de 2000
Temario: Area I - Pedagógica
"CATEGORIAS DE COSTOS - REPLANTEO"
Autor:
Enrique Nicolás Cartier
Universidad de Buenos Aires
Universidad Nacional de Lujan
e-mail: cartier@chivilcoy.com.ar
239
Resumen.
Se trata de un trabajo ubicable dentro del Area Pedagógica
y está referido a un tema
largamente tratado por la doctrina; el de las clasificaciones de costos en:
•
Directos e indirectos.
•
Variables y fijos.
En opinión del autor, pocas son las cosas nuevas que sobre estas cuestiones pueden
aportarse. Sin embargo, basado en los argumentos que habitualmente se utilizan en las
cátedras universitarias para su transmisión a los alumnos, plantea la siguiente incógnita:
La condición de “variable” de un factor, ¿ no supone la existencia en él de un elemento
implícito que lo torna, a su vez, necesariamente “directo” a la unidad de costeo, convirtiendo al
conjunto de los “costos variables indirectos” en un “conjunto vacío” ?
Luego de fundamentar el cuestionamiento, aboga por la conveniencia de un replanteo en el
enfoque pedagógico del tema, a través de la utilización de algunos conceptos –ciertamente
clásicos– que bien podrían ser utilizados con ventaja para precisar las categorías básicas y sus
combinaciones.
La propuesta se completa con una serie de ejemplos, referidos a las diversas categorías
combinadas, que pretenden clarificar las ideas presentadas y con la indicación de cinco temas
de análisis pendiente relacionados con la cuestión.
Introducción.
Las clasificaciones de los costos según su “variabilidad” y según su “direccionalidad” son temas
largamente tratados por la doctrina tanto nacional como extranjera; aunque –en este último
caso– de un modo no siempre claro.
Precisamente, uno de los primeros aspectos que preocupó al I.A.P.U.Co. se relacionó con la
forma ambigua y confusa con que los autores (en particular los americanos) trataban estos
aspectos tan centrales en la disciplina (1). Fue así como, en el que fue uno de sus primeros
documentos, la Comisión Técnica del I.A.P.U.Co. emitió un recordado dictamen donde fijaba su
posición respecto de la necesidad de distinguir y reconocer la autonomía de ambos criterios
clasificatorios, evitando confundir la categoría de los costos “variables” con la de los “directos” y
las de los costos “fijos” con la de los “indirectos”; a los que, básicamente, definía de la siguiente
manera (2):
240
COSTOS DIRECTOS:
son aquellos cuya relación con la unidad de costeo, por su naturaleza o funcionalidad,
es evidente, clara e inequívoca, lo que permite su apropiación o imputación a aquella
en forma inmediata o precisa, con prescindencia de su comportamiento respecto de los
cambios en los volúmenes de actividad posibles, previstos o reales.
COSTOS INDIRECTOS:
son aquellos que no pueden relacionarse, vincularse o identificarse con una unidad de
costeo determinada, por su naturaleza o por razones funcionales, en forma evidente,
clara e inequívoca, con prescindencia de su comportamiento ante cambios en los
volúmenes de actividad posibles, previstos o incurridos, lo que impide su apropiación o
imputación a aquella en forma inmediata o precisa, o que aún cumpliendo aquellas
condiciones, por razones de economía del sistema o por su poca relevancia no resulta
aconsejable su apropiación directa.
COSTOS VARIABLES:
son aquellos que en su cuantía total varían conforme a cambios en el volumen real de
actividad, siguiendo el mismo sentido de dichos cambios, con prescindencia del tipo de
relación o ley que rija su vinculación con aquél. (...)
COSTOS FIJOS:
son aquellos que en su cuantía total permanecen constantes en el tiempo, por las
características de los factores productivos que los generan o bien por razones de
decisión o planeamiento en términos temporales y a los que no afectan cambios en los
volumen incurridos o reales de actividad. (...)
Ningún lector atento del dictamen completo dejará de advertir la idea de la existencia de
costos:
•
“variables directos”;
•
“variables indirectos”;
•
“fijos directos” y
•
“fijos indirectos”
Muchos docentes adherimos a esta posición tan clara y, por otra parte, tan contrastable en la
realidad de cualquier fenómeno productivo concreto. Obviamente, también la incorporamos
como tema central en los contenidos dictados en nuestros cursos, dedicando buenos esfuerzos
en encontrar la mejor manera de transmitir a los alumnos esos conceptos.
241
El problema.
Sin embargo, debo admitir que al explicar la cuestión de los “costos variables indirectos”, se me
presentaba –recurrentemente– el siguiente interrogante:
La condición de “variable” de un factor respecto a una unidad de costeo, ¿no supone la
existencia en él de un elemento implícito que permite relacionar y, en consecuencia, atribuir en
forma “inmediata” y “precisa” este tipo de factores con las unidades de costeo ?
Cualquiera sea la respuesta que diera a esta pregunta debería implicar, por lo menos en mi
caso, algún cambio en el enfoque pedagógico del tema, ya que:
•
si la contestación fuese afirmativa, la categoría de los “variables indirectos” sería un
conjunto vacío y, por lo tanto, debería excluirse de los contenidos.
•
una respuesta negativa, en cambio, daría consistencia a tal categoría pero, en ese caso,
posiblemente sería necesario modificar la estrategia de abordaje al tema en la búsqueda
de eliminar la incógnita planteada, la que seguramente se traslado involuntariamente a los
alumnos.
La dilucidación de éste cuestionamiento es el objetivo del presente trabajo.
Encuadre conceptual del problema.
Sobre la base de las definiciones antes expuestas, en términos generales podría decirse que la
pauta que permite distinguir las categoría de los costos directos de la de los indirectos, es el
grado de inmediatez y precisión con que sea posible atribuir el factor a un objetivo del proceso
de producción (unidad de costeo).
A su vez, la pauta que permite distinguir las categorías de los costos variables de la de los
costos fijos, es el grado de sensibilidad que posee el factor (en términos de su cuantía total
consumo físico) ante cambios en la cuantía total de volumen de objetivos obtenidos en un
proceso de producción.
Introduzcamos al análisis la idea de que el costo de cualquier objetivo “a” (unidad de costeo),
finalmente, queda definido siempre a través de la resolución de la ecuación general:
n
Ca =
Q X(i), a * P X(i)
i=1
242
donde:
Ca
= costo del objetivo “a”.
X(i)
= factores de utilización “necesaria” para la obtención del objetivo “a”.
Q X(i) = componente físico del factor “necesario”.
(cantidad de unidades necesarias del factor Xi para obtener el objetivo “a”).
P X(i) = componente monetario del factor “necesario”.
(precio asignado necesario para disponer de una unidad del factor X(i)).
Ciertamente, ésta expresión resulta válida tanto para reflejar el costo total como el costo
unitario del objetivo “a”.
Digamos ahora que, en su referencia unitaria, el componente físico de cada factor “necesario” “Q X(i)”- es siempre, en sí misma, una “relación de eficiencia” que se expresa en términos de:
“cantidad de unidades de factor por unidad de objetivo”
Conjugando estos conceptos con las definiciones antes expuestas, puede decirse que el costo
de un factor ‘X(i)’ sería:
•
DIRECTO, si su componente físico unitario fuese una relación de eficiencia “evidente, clara
e inequívoca” verificable objetivamente en el proceso de producción;
o bien:
•
INDIRECTO, si su componente físico unitario fuese una relación de eficiencia que, por no
ser posible verificarla en forma “evidente, clara e inequívoca” en el proceso de producción,
sólo está basada en una interpretación subjetiva (y alternativa) del mismo.
Simultáneamente, el costo de un factor ‘X(i)’ podría ser:
•
VARIABLE, si su componente físico unitario fuese una relación de eficiencia marginal, es
decir que el consumo del factor es efectivamente demandado por cada nueva unidad de
objetivo puesta a procesar (elemento que lo torna “sensible” a los cambios en el volumen
de objetivos);
o bien:
243
•
FIJO, si su componente físico unitario fuese una relación de eficiencia media, es decir
surgida de una simple promediación entre un consumo global del factor y un cierto volumen
de objetivos, coherentemente relacionados.
Sobre la base de estos argumentos, es ahora posible presentar con mayor rigurosidad el
problema que pretendo dilucidar. El razonamiento es el siguiente:
Si la condición de directo de un factor radica en la existencia de una relación de
eficiencia precisa, objetiva y verificable con la unidad de costeo; y
Si todo factor variable posee, en su esencia, una relación de eficiencia marginal con la
unidad de costeo; en consecuencia
Todos los factores variables serían directos pues existiría en ellos un elemento (la relación
de eficiencia marginal) que permitiría la vinculación precisa, objetiva y verificable (sin
necesidad de interpretación subjetiva alguna).
Si así fuera, se debería concluir entonces en que:
EL DE LOS COSTOS VARIABLES INDIRECTOS ES UN CONJUNTO VACIO
A pesar de que la lógica formal del razonamiento, sin embargo, no perece ser ésta una
conclusión correcta. Es obvio que la realidad de los procesos de producción presenta,
claramente, dos tipos de costos variables: los directos y los indirectos.
Esto lleva a analizar críticamente las premisas que sirvieron de base al razonamiento.
Replanteo de las categorizaciones de costos.
En homenaje a la brevedad, anticiparé mi diagnóstico. Creo que las definiciones que utilizamos
para caracterizar los costos, si bien no ignoran, posiblemente desatiendan la vieja premisa:
“Los productos no consumen factores.
Los productos solo consumen acciones.
Las acciones son las que consumen factores”
Lo que quiero significar es que con las definiciones que usamos pretendemos explicar la
cuestión –apresuradamente a mi juicio– mediante el esquema:
Factores
Productos
244
cuando, necesariamente, la vinculación no puede realizarse sino a través de las acciones que
componen el proceso de producción, es decir mediante los pasos:
Factores
Acciones
Productos
Incorporar en el análisis este concepto, exige realizar un replanteo de las categorizaciones
formales de los costos en directos-indirectos y variables-fijos. El mismo, si bien no debiera
generar un cambio sustantivo en las conclusiones finales, podrá -tal vez- aportar una mayor
consistencia en la transmisión de los conceptos a los alumnos.
La propuesta consiste en partir desde las siguiente ideas básicas:
1. Todo proceso de producción es un sistema de acciones que pretende incrementar la
capacidad de satisfacción de necesidades de ciertos bienes o servicios (3).
2. El desarrollo de las acciones o actividades (entendidas éstas como conjunto de acciones
que poseen ciertos elementos comunes) demanda necesariamente el consumo de
determinadas cantidades de factores.
3. Toda acción, o actividad, desarrollada en un proceso productivo global genera un “servicio”,
el que puede ser siempre mensurable en términos de alguna “unidad de obra”.
4. Los “usuarios” de los servicios de una acción o actividad pueden ser:
a) los objetivos finales (productos) perseguidos en el proceso de producción, o bien
b) otras acciones, o actividades, que componen el proceso de producción.
5. Según el tipo de “usuario” de sus servicios, una acción o actividad, podría clasificarse
como:
•
ACCION o ACTIVIDAD DIRECTA : la que genera “servicios” (unidades de obra) que son
consumidos –de algún modo- por los productos.
•
ACCION o ACTIVIDAD INDIRECTA : la que genera “servicios” (unidades de obra) que son
consumidos por otras acciones o actividades del proceso.
6. Las “unidades de obra” de cada acción o actividad (sea esta directa o indirecta) pueden ser
costeadas mediante la aplicación de la “ecuación general” presentada en el encuadre
conceptual (asumiendo que ‘a’ equivale a la ‘unidad de obra’).
245
7. En el costeo de las “unidades de obra”, el componente físico de cada factor, en su
referencia unitaria, sigue siendo una “relación de eficiencia”.
Conjugando estas ideas-base con los aspectos mencionados en el encuadre conceptual
referidos a las ”relaciones de eficiencia” implícitas en todo costeo, estaríamos en
condiciones de fundamentar las categorías de costos que nos ocupan de la siguiente
manera:
COSTO VARIABLE:
el que corresponde a factores en los que se pueda reconocer un encadenamiento de
“relaciones de eficiencia marginales” a lo largo de todo el proceso de su acumulación.
Para que tal circunstancia sea posible es necesario que se presenten, simultáneamente, estas
dos condiciones:
a) la existencia de relaciones de eficiencia marginal entre la cantidad de “unidades de
factor” consumida y la cantidad de “unidades de obra” obtenida de las acciones o
actividades; y
b) la existencia de relaciones de eficiencia marginal entre la cantidad de “unidades de
obra” de las acciones o actividades consumidas y la cantidad de “unidades de objetivo”
obtenidas.
Unid. Factor
Relac. Efic. Marg.
Unid. de Obra
y
Unid. Producto
Relac. Efic. Marg.
COSTO FIJO:
el que corresponde a factores en los que se pueda reconocer una “relación de eficiencia media”
a lo largo de todo el proceso de su acumulación.
Esto es posible si se presentara, al menos, una de estas circunstancias:
a) la existencia de relaciones de eficiencia media entre la cantidad de “unidades de factor”
consumida y la cantidad de “unidades de obra” obtenida de las acciones o actividades;
o
b) la existencia de relaciones de eficiencia media entre la cantidad de “unidades de obra”
de las acciones o actividades consumidas y la cantidad de “unidades de objetivo”
obtenidas.
246
Unid. Factor
Unid. de Obra
Relac. Efic. Media
ó
Unid. Producto
Relac. Efic. Media
COSTO DIRECTO:
el que corresponde a factores consumidos en acciones o actividades directas. Es decir en los
que se pueda reconocer encadenamientos de “relaciones de eficiencia” en las que se
encuentren involucradas sólo acciones o actividades directas a lo largo de todo el proceso
de su acumulación
Unidad de Obra
Unid. Factor
Acción Directa
Unid. Producto
COSTO INDIRECTO:
el que corresponde a factores consumidos en acciones o actividades indirectas. Es decir en los
que en el encadenamiento de “relaciones de eficiencia” a lo largo del proceso de su
acumulación se pueda reconocer, al menos, una del tipo:
“Q de unidades de factor por unidad de obra de acción indirecta”
Por ejemplo:
Unid. Obra
Unid. Obra
Un.Factor
Acc.Indir.
Acc.Direct.
Un.Prod.
Combinaciones.
De la combinación de estas categorizaciones se podrían presentar como:
247
Costo variable directo:
al de un factor que se vincula con la unidad de costeo exclusivamente a través de
relaciones de eficiencia marginales verificadas en acciones o actividades directas del
proceso de producción.
Costo variable indirecto:
al de un factor que se vincula con la unidad de costeo exclusivamente a través de
relaciones de eficiencia marginales, alguna de ellas verificadas en acciones o
actividades indirectas del proceso de producción.
Costo fijo directo:
al de un factor que se vincula con la unidad de costeo a través de relaciones de
eficiencia media verificadas en acciones o actividades directas del proceso de
producción.
Costo fijo indirecto:
al de un factor que se vincula con la unidad de costeo a través de relaciones de
eficiencia media, alguna de ellas verificadas en una acciones o actividades indirectas
del proceso de producción.
Ejemplificaciones.
A los efectos de clarificar la propuesta, he creído oportuno incluir una batería de ejemplos
referidos a cada una de las categorías combinadas. En cuanto a la de los costos “fijos
indirectos”, dada la gran cantidad de alternativas que presenta, se insertan cuatro casos
diferentes.
Como podrá observarse, todos los ejemplos culminan con la definición de una “relación de
eficiencia final”. La misma sería el “componente físico” del factor que, relacionado con el
correspondiente “componente monetario” (precio asignado por unidad de factor), daría como
resultado el costo del factor según la “ecuación general” antes mencionada.
248
VARIABLES DIRECTOS
Proceso productivo global: INDUSTRIA SIDERURGICA – ELECTRICA
Unidad de costeo final: TONELADA DE PALANQUILLA (diferentes calidades)
Factor productivo: CHATARRA
Acción o actividad directa: HORNO ELECTRICO
Unidad de obra acción directa: COLADA
UNID. de
ACCION
UNID. de
FACTOR
U.obra A.
DIRECTA
UNID. de
D.
PRODUC.
ACCION
FACTOR
U.obra A.I.
INDIRECTA
Unidad de Obra
Unid. Factor
(kg. de chatarra)
Acción Directa
Unid. Producto
(colada)
R.E.1 Marg.
(ton. de palanquilla)
R.E.2 Marg.
R.E. 1 Marg.: (Cantidad de Unidades de Factor por Unidad de Obra Acción Directa)
29.500 kg. de chatarra por cada colada
R.E. 2 Marg.: (Cantidad de Unidades de Obra Acción Directa por Unid. de Objetivo).
0,04 coladas por Tonelada de Palanquilla
(25 toneladas por colada)
Componente físico del factor (relación de eficiencia final):
249
(x)
R.E. 1 Marg.
Q Unidades
de
R.E. 2 Marg.
(x) Q Unid. de Obra Acc. Dir.
Factor
Unid. de Obra Acc. Dir.
Unidad de Objetivo
1.180 kg. de chatarra por tonelada de palanquilla
VARIABLES INDIRECTOS
Proceso productivo global: INDUSTRIA LACTEA - INTEGRAL
Unidad de costeo final: SACHET LECHE ENTERA – 1 LITRO
Factor productivo: FUEL OIL (para la autogeneración de energía eléctrica)
Acción o actividad indirecta: GENERACION DE FUERZA MOTRIZ
Unidad de obra acción indirecta: KILOWATS
Acción o actividad directa: ENSACHETADO
Unidad de obra acción directa: HORAS EQUIPO DE ENSACHETADO
UNID. de
ACCION
UNID. de
FACTOR
U.obra A.D.
DIRECTA
UNID. de
PRODUC.
ACCION
FACTOR
U.obra A.I.
INDIRECTA
(lt. de Fuel Oíl)
Unid. Obra
Unid. Obra
Un.Factor
Acc.Indir.
(kW/h energía)
R.E.1 Marg.
Acc.Directa
Un.Prod.
(hora ensachetado)
R.E.2 Marg.
250
(sachet leche)
R.E.3 Marg.
R.E.1 Marg. : (Cantidad de Unidades de Factor por Unid. de Obra Acción Indirecta)
0,05 Litro de Fuel Oíl por kW/h de energía
R.E.2 Marg. : (Cantidad Unid. Obra Acción Indirecta x Unid. Obra de Acción Directa)
600 kW/h de energía por hora ensachetado
R.E. 3 Marg. : (Cantidad de Unid. de Obra Acción Directa por Unidad de Objetivo).
0,000833 hora de ensachetado por sachet de leche entera
(1.200 sachets por hora de ensachetado)
Componente físico del factor (relación de eficiencia final):
R.E. 1 Marg. (x) R.E. 2 Marg. (x) R.E. 3 Marg.
Q Unidades de Factor (x) Q Unid. de Obra Acc. Indir. (x) Q Unid. de Obra Acc. Dir.
Unid.Obra Acc.Indir.
Unid.Obra Acc. Dir.
Unidad de Objetivo
0,025 lt. de fuel oíl por sachet de 1 litro de leche entera
FIJOS DIRECTOS
Proceso productivo global: INDUSTRIA SIDERURGICA – ELECTRICA
Unidad de costeo final: TONELADA DE PALANQUILLA (diferentes calidades)
Factor productivo: TRABAJO JEFE DE TURNO COLADA (mensual)
Acción o actividad directa: HORNO ELECTRICO
Unidad de obra acción directa: COLADA
UNID. de
ACCION
FACTOR
U.obra A.D.
DIRECTA
UNID. de
UNID. de
ACCION
FACTOR
U.obra A.I.
INDIRECTA
251
PRODUC.
Unidad de Obra
Unid. Factor
Acción Directa
(trab. mes jefe turno)
Unid. Producto
(colada)
(ton. de palanquilla)
R.E.1 Media
R.E.2 Marg.
R.E.1 Media : (Cantidad de Unidades de Factor por Unidad de Obra Acción Directa)
1/ 200 trabajo jefe turno por colada
R.E.2 Marg. : (Cantidad de Unid. de Obra Acción Directa por Unidad de Objetivo).
0,04 coladas por Ton. de Palanquilla.
(25 Toneladas por colada)
Componente físico del factor (relación de eficiencia final):
R.E. 1 Media
Q Unidades
de
Factor
(x)
R.E. 2 Marg.
(x) Q Unid. de Obra Acc. Dir.
Unid. de Obra Acc. Dir.
Unidad de Objetivo
0,0002 trabajo jefe turno colada por tonelada de palanquilla
FIJOS INDIRECTOS (caso 1)
Proceso productivo global: INDUSTRIA LACTEA - INTEGRAL
Unidad de costeo final: SACHET LECHE ENTERA – 1 LITRO
Factor productivo: TRABAJO JEFE DE USINA (autogeneración energía eléctrica)
Acción o actividad indirecta: GENERACION DE FUERZA MOTRIZ
Unidad de obra acción indirecta: KILOWATS
Acción o actividad directa: ENSACHETADO
Unidad de obra acción directa: HORAS DE PROCESO
252
UNID. de
ACCION
UNID. de
FACTOR
U.obra A.D.
DIRECTA
UNID. de
PRODUC.
ACCION
FACTOR
U.obra A.I.
INDIRECTA
Unid. Obra
Unid. Obra
Un.Factor
Acc.Indir.
(trab. jefe usina)
(kW/h energía)
R.E.1 Media
Acc.Directa
Un.Prod.
(hora ensachetado)
R.E.2 Marg.
(sachet leche)
R.E.3 Marg.
R.E.1 Media: (Cantidad de Unidades de Factor por Unidad de Obra Acción Indirecta)
1 / 100.000 trabajo Jefe Usina por kW/h de energía
R.E.2 Marg.: (Cantidad Unid.Obra Acción Indirecta por Unid.Obra de Acción Directa)
600 kW/h de energía por hora ensachetado
R.E.3 Marg.: (Cantidad de Unidades de Obra Acción Directa por Unidad de Objetivo)
0,000833 hora de ensachetado por sachet de leche entera
(1.200 sachets por hora de ensachetado)
Componente físico del factor (relación de eficiencia final):
R.E. 1 Media (x) R.E. 2 Marg. (x) R.E. 3 Marg.
Q Unidades de Factor (x) Q Unid. de Obra Acc. Indir. (x) Q Unid. de Obra Acc. Dir.
253
Unid.Obra Acc.Indir.
Unid.Obra Acc. Dir.
Unidad de Objetivo
0,000005 trabajo jefe de usina por sachet de 1 litro de leche entera
FIJOS INDIRECTOS (caso 2)
Proceso productivo global: INDUSTRIA SIDERURGICA - ELECTRICA
Unidad de costeo final: TONELADA DE PALANQUILLA (diferentes calidades)
Factor productivo: MATERIAL REFRACTARIO
Acción o actividad indirecta: MANTENIMIENTO CUCHARA
Unidad de obra acción indirecta: REPARACION CUCHARA
Acción o actividad directa: HORNO ELECTRICO
Unidad de obra acción directa: COLADA
UNID. de
ACCION
UNID. de
FACTOR
U.obra A.D.
DIRECTA
UNID. de
PRODUC.
ACCION
FACTOR
U.obra A.I.
INDIRECTA
Unid. Obra
Unid. Obra
Un.Factor
Acc.Indir.
(kg.mat.refract.)
Acc.Directa
(cuchara rep.)
R.E.1 Marg.
Un.Prod.
(colada)
R.E.2 Media
(ton. palanq.)
R.E.3 Marg.
R.E.1 Marg.: (Cantidad de Unidades de Factor por Unidad de Obra Acción Indirecta)
250 kg. de material refractario por cuchara reparada
R.E.2 Media: (Cantidad Unid.Obra Acción Indirecta por Unid.Obra de Acción Directa)
0,02 reparaciones por colada
(1 reparación cada 50 coladas)
254
R.E.3 Marg.: (Cantidad de Unidades de Obra Acción Directa por Unidad de Objetivo)
0,04 coladas por Ton. de Palanquilla.
(25 Toneladas por colada)
Componente físico del factor (relación de eficiencia final):
R.E. 1 Marg. (x) R.E. 2 Media (x) R.E. 3 Marg.
Q Unidades de Factor (x) Q Unid. de Obra Acc. Indir. (x) Q Unid. de Obra Acc. Dir.
Unid.Obra Acc.Indir.
Unid.Obra Acc. Dir.
Unidad de Objetivo
0,2 kg. de material refractario por tonelada de palanquilla
FIJOS INDIRECTOS (caso 3)
Proceso productivo global: INDUSTRIA SIDERURGICA - ELECTRICA
Unidad de costeo final: TONELADA DE PALANQUILLA (diferentes calidades)
Factor productivo: ALQUILER LOCAL
Acción o actividad indirecta: ADMINISTRACION DEL PERSONAL
Unidad de obra acción indirecta: LIQUIDACION DE HABERES
Acción o actividad directa: HORNO ELECTRICO
Unidad de obra acción directa: COLADA
UNID. de
ACCION
UNID. de
FACTOR
U.obra A.D.
DIRECTA
UNID. de
PRODUC.
ACCION
FACTOR
U.obra A.I.
INDIRECTA
Unid. Obra
Unid. Obra
Un.Factor
Acc.Indir.
Acc.Directa
255
Un.Prod.
(alquiler mens.)
(haberes liquid.)
R.E.1 Media
(colada)
(ton. palanq.)
R.E.2 Media
R.E.3 Marg.
R.E.1 Media: (Cantidad de Unidades de Factor por Unidad de Obra Acción Indirecta)
1 / 1.000 de alquiler mensual por haber liquidado
(1000 liquidaciones mensuales)
R.E.2 Media: (Cantidad Unid.Obra Acción Indirecta por Unid.Obra de Acción Directa)
1 / 200 liquid. x colada
(2 liquidaciones mensuales para 100 operarios de Horno Eléctrico)
R.E.3 Marg.: (Cantidad de Unidades de Obra Acción Directa por Unidad de Objetivo)
0,04 coladas por Ton. de Palanquilla.
(25 Toneladas por colada)
Componente físico del factor (relación de eficiencia final):
R.E. 1 Media (x) R.E. 2 Media (x) R.E. 3 Marg.
Q Unidades de Factor (x) Q Unid. de Obra Acc. Indir. (x) Q Unid. de Obra Acc. Dir.
Unid.Obra Acc.Indir.
Unid.Obra Acc. Dir.
Unidad de Objetivo
0,0000002 de alquiler por tonelada de palanquilla
FIJOS INDIRECTOS (caso 4)
Proceso productivo global: TRANSPORTE URBANO E INTERURBANO PASAJEROS
Unidad de costeo final: PASAJERO KILOMETRO INTERURBANO.
Factor productivo: TRABAJO GERENTE OPERATIVO.
Acción o actividad indirecta: ADMINISTRACION DE OPERACIONES
Unidad de obra acción indirecta: TIEMPO AFECTACION (% por TIPO de SERVICIO).
Acción o actividad directa: PRESTACION SERVICIOS INTERURBANOS.
Unidad de obra acción directa: SERVICIO POR PASAJERO CHIVILCOY-MOQUEHUA.
256
UNID. de
ACCION
UNID. de
FACTOR
U.obra A.D.
DIRECTA
UNID. de
PRODUC.
ACCION
FACTOR
U.obra A.I.
INDIRECTA
Unid. Obra
Unid. Obra
Un.Factor
Acc.Indir.
(trabajo gte.op.)
(tpo. af. a servic.)
R.E.1 Media
Acc.Directa
Un.Prod.
(servicio CH-Moq.)
R.E.2 Media
(pasajero-km.)
R.E.3 Media
R.E.1 Media: (Cantidad de Unidades de Factor por Unidad de Obra Acción Indirecta)
50% tiempo de trabajo gerente de operaciones por cada tipo de servicios
(2 tipos de servicios : Serv. Urbanos y Serv. Interurbanos)
R.E.2 Media: (Cantidad Unid. Obra Acción Indirecta por Unid.Obra de Acción Directa)
1 / 2 de trabajo gerencial en servicio tipo por clase de servicio
(2 clases de servicios interurbanos: Chivilcoy-Moquehua y Chivilcoy-Ugarte)
R.E.3 Media: (Cantidad de Unidades de Obra Acción Directa por Unidad de Objetivo)
1 / 5.000 pasajeros-kilometro por servicio Chivilcoy - Moquehua.
(200 pasajeros mensuales por 25 kilómetros de recorrido)
Componente físico del factor (relación de eficiencia final):
R.E. 1 Media (x) R.E. 2 Media (x) R.E. 3 Media
Q Unidades de Factor (x) Q Unid. de Obra Acc. Indir. (x) Q Unid. de Obra Acc. Dir.
Unid.Obra Acc.Indir.
Unid.Obra Acc. Dir.
257
Unidad de Objetivo
0,00005 trabajo Gte.Operat. por pasajero-km. CHIVILCOY-MOQUEHUA
Temas de análisis pendientes.
El que sigue es un listado –obviamente incompleto– de algunos tópicos vinculados con el tema
que, seguramente, merecen un análisis mas detenido. Su mención aspira a que otros colegas
que se interesen en la propuesta pedagógica realicen sus aportes críticos a la cuestión.
1. La variabilidad de los costos y los agentes de influencia.
La clasificación de los factores según el comportamiento ante los cambios en la cuantía de
objetivos (“variables” y “fijos”), por tratarse de una categorización de costos, está referida –
siempre– a la relación verificable entre cantidades de “factores necesarios” y cantidades de
“objetivos costeados”.
Sin embargo, sería aconsejable dedicar mayores esfuerzos pedagógicos a resaltar la
existencia simultanea de otros “agentes de influencia” (tecnología, tamaño de la empresa,
ubicación geográfica, tiempo, modos operativos, planeamiento, etc.) cuyos cambios también
originan efectos diversos en el comportamiento de los factores.
De hacerlo, no obstante, debería evitarse confundir el concepto de “variabilidad” clásico
(referido a la variable volumen) con el concepto de “sensibilidad” del factor respecto de sus
“agentes de influencia”, toda vez que se trata de relaciones de índole claramente distintas.
2. El factor “materia prima” en los procesos de producción industrial.
Por ser la “materia prima” –esencialmente– un factor consumible en las “acciones directas” de
los procesos de transformación industrial y que, a su vez, resulta físicamente “contenida” en las
unidades de los productos surgidos de ellos; cuando la “unidad de costeo” coincide con la
unidad de producto, sería posible establecer ”relaciones de eficiencia de primer grado”, es decir
del tipo:
Unid. Factor
Unid. Producto
sin necesidad de utilizar las “unidades de obra” de la acción directa.
3. La técnica de costeo basado en las actividades - “C.B.A.”.
258
A partir de estas hipótesis implícitas en el “C.B.A.”:
•
sólo tiene sentido mantener aquellas actividades que “crean valor” para el producto;
•
el “inductor” de costos es –por definición– el elemento que vincula (con una “relación
causal”) a la actividad con la “unidad de costeo”;
se podría concluir en que para ésta técnica no existen “acciones indirectas” (ya todas las
acciones remanentes prestan –de algún modo- “servicios” a los productos), por lo que todos los
costos serían directos a los resultados productivos finales.
4. Los procesos de “producción simple” ó “monoproductivos”.
De acuerdo con la categorización clásica de los costos, en este tipo de procesos todos los
factores resultan directos a la “unidad de costeo” (o “producto”) final.
A partir del replanteo en la categorización que se propone, de existir acciones indirectas cuya
unidad de obra no presta servicio al producto sino a otra acción (por ejemplo la actividad del
mantenimiento de equipos), también habría que reconocer la existencia de costos indirectos.
5. Los procesos de “producción múltiple conjunta”.
De acuerdo con el replanteo propuesto, existirían en este tipo de procesos tanto factores
“directos” como “indirectos” según el tipo de “servicio” que preste la acción de que se trate.
Sin embargo, las relaciones de eficiencia –tanto marginales como medias- que definen la
“variabilidad” de un factor, no deberían estar referidas a cada unidad (ni tampoco al total de
unidades) de cada producto conjunto individualmente considerado, sino al total de la
producción conjunta considerada como un todo.
Referencias bibliográficas.
(1) Se recomienda muy especialmente la lectura del trabajo de los profesores Esther Sánchez
de Gil y Antonio Rodolfo Pellegrino titulado TERMINOLOGIA DE COSTOS – “Costeo
Directo – Costeo Variable” – 1978.
(2) El texto completo del trabajo –preparado por la Comisión Técnica del I.A.P.U.Co. y
presentado al VI Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas (Mar del
Plata – 1986) fue publicado en la Revista COSTOS Y GESTION – Año 3 – N° 9 –
Setiembre de 1993. Se recomienda su lectura completa.
(3) El desarrollo de este concepto puede leerse en el capítulo 2 de LA CAPACIDAD DE
PRODUCCION Y LOS COSTOS – Oscar M. Osorio – Ediciones Macchi – 1986.
259
XXIII CONGRESO NACIONAL ANUAL DEL INSTITUTO ARGENTINO DE
PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS
(I.A.P.U.CO)
MERCOSUR
COSTOS COMPARADOS A NIVEL DE FACTORES
Datos estadísticos
Preparados por
Dr.Rubén A.Visconti
Profesor Titular de Cosros
Facultad Ciencias Económicas y Estadísticas
U.N.RComentarios generales.
Como ya nos sucediera en 1993 al momento de preparar un trabajo similar para el grupo de
investigadores interdisciplinarios de la Universidad Nacional de Rosario, dirigido por la Dra.Iris
M.Laredo y publicado en el volumen II de “Estado .Mercado y Sociedad”, hemos encontrado
serias dificultades para obtener la información necesaria referida al tema del titiulo , es decir,
“Costos comparados a nivel de factores en el área del MERCOSUR”.
A pesar de habernos dirigido a los diversos organismos públicos y privados que a nuestro
entender deberían estar inmersos en el tema. dado la importancia capital que el mismo
adquiere con vistas a determinar las corrientes del comercio internacional entre los países
afectados, poco es lo que hemos conseguido.Solamante Brasil ofrece datos suficientes y
actualizados.
Debemos por lo tanto reiterarnos con los mismos comentarios hechos en la oportunidad
anterior cuando decíamos ,
“Dedicados a la tarea (de buscar datos)nos hemos encontrado con que esas fuentes no son tan
amplias ni generalizadas
y menos aún poseen características que consideramos
indispensables.”
“Las que tienen datos los tienen parciales y fundamentalmente estáticos, es decir, sin
actualización permanente . “viejos” si nos atenemos a las necesidades empresariales y del
Estado impelidos de tomar decisiones en lo inmediato, ante un panorama muy poco estable y
cambiante.”
Dicho de manera directa, si los nuevos esquemas del comercio internacional que se proyectan
entre los países del área deben ser resueltos casi sin solución de continuidad, día a día,
podríamos decir, se requiere tener informaciones de las mismas caractísticas.”
Sintetizando, de acuerdo con lo que hemos podido recoger tanto por vía escrita como en visitas
personales, la información existente es : a)incompleta. B)desactualizada
Dos temas surgen de los análisis efectuados y de la opiniones generales que hemos percibido;
1) la gran influencia que ejercen con respecto a las decisiones
las políticas
macroeconómicas de cada país, a tal punto que parecería ser el único elemento
infuenciable en esas decisiones., con casi total prescindencia de la cuestión que
hemos abordado , la de los costos comparados a nivel de factores.
2) La exagerada importancia que se le otorga al salario en la composición de los costos,
sobre todo teniendo en cuenta que las empresas dedicadas a la exportación de
productos industriales poseen un grado de tecnificación que determina una escasa
participación dc la masa salarial en los costos totales.
260
3) De ese convencimiento parten las afirmaciones de cuestionar el nivel del “costo
argentino” desde el punto de vista de esa influencia, la del salario, dejando de lado
todos los aspectos restantes que desde el punto de vista de los costos y la gestión
empresaria, habilitan una mejora en la productividad y en los costos , ocacionarían,
ventajas indudables ,tales como el just in time, la mejora continua , el target cost, el
control de calidad y otras técnicas de uso común en la industria internacional.,
4) por no mencionar más que algunas de las herramientas que la teoría de los costos
ofrece hoy día a favor de la mejor gestión empresarial.
5) En este mismo sentido , opina el CERC (Centro de Estudios del Desarrollo y los
Costos)de Francia, el que afirma :”en tanto en el costo de producción el salario contri
6) buye a la formación de los precios e influye sobre la competitividad de las
empresas.pero en realidad este efecto está lejos de ser el único como podría pensarse
a priori.La productividad constituye un elemento determinante.Desde este punto de
vista el problema de la competitividad no serían los salarios altos sino la productividad
baja del trabajo.Los países que tienen salarios más altos como Japón y Alemania son
también los que en el curso de los últimos 30 años han obtenido fuertes excedentes
comerciales.La contradicción se resuelve por el colosal aumento de la inversión y la
productividad y por lo que se denomina el hors-prix (margen del precio) como la
calidad de la producción ,adaptación a las necesidades del cliente, la asistencia
posterior a la venta,etc.”
Datos estadísticos
Costos laborales y productvidad en la industria (medidos en dolares)
País
Costo laboral
Por hora
E.Unidos
Productividad Costo laboral
por hora
por unidad de
producto
17,30
46,50
0,17
Corea d.Sur
5,60
22,40
0,25
Alemania
27,50
Argentina
5,96
24
0,25
Brasil
4,65
15,10
0,31
Uruguay
2,37
12,50
0,19
Fuente :estadísticas oficiales de la O:I:T
Productividad del trabajo (Estados Unidos = 100)
País
Siderurgia Alimentario Básica Telecomunicaciones
Argentina
30
52
19
55
Brasil
44
29
31
59
A. Latina
37
34
29
80
1)sin ajustar por diferencia de calidad 2)ponderado por empleo
fuente :McKinsey Global Institute
Entre los países del MERCOSUR para los cuales se dispuso la información,Argentina tiene
costos laborales más altos, pero la relación cambia al considerarlos por unidad de producto.La
261
mayor productividad de una hora de trabajo en Argentina revierte la relación con respecto a
Brasil y reduce la diferencia con relación a Uruguay.
Grandes diferenciales de productividad con respecto a Estados Unidos.
Estos antecedentes son globales y no representan la relación de productividad en ramas
específicas o en otros sectores .No obstante hay otros estudios para empresas
determinadas.Una investigación sobre cuatro sectores- siderurgia-alimentario-banca y
telecomunicaciones- que incluye entre otros países de la región a Argentina y Brasil corrobora
las grandes diferencias de productividad con respecto a Estados Unidos .Como lo indica el
cuadro entre los dos países del área , Argentina y Brasil, este último tiene mayor productividad.
en tres de los cuatro sectores.
Tanto los antecedentes globales como los referidos a sectores específicos constituyen
indicadores de que los problemas de competitividad no dependen esencialmente de los costos
del trabajo sino que influyen más los niveles de productividad y otros factores.Entre ellos, no
hay duda de que el rezago del tipo de cambio en la mayoría de los países del MERCOSUR ha
afectadoLa competitividad en mayor medida que la evolución de los costos laborales.
Comentarios de la misma fuente citada.
Cargas (aportes ) sobre el trabajo
Argentina : en muchas áreas de las actividades económicas las cargas sobre el salario han
sido eliminadas.
Brasil : las cargas sobre el trabajo en Brasil superan el 100%, superior a la mayoría de los
países del mundo.Esta realidad elimina la propalada ventaja comparativa de Brasil del pago de
salarios bajos o salario mínimo brasilero.Como esas contribuciones son bastante rígidas, ello
contribuye a la baja absorción de trabajadores en los sectores formales de la economía ,
además de incentivar el uso de las horas extras por parte de las empresas.
Fuente ;www.cni.org.br/productos/publ/custo/brasil/08
Capacidad instalada y productividad hora
Argentina : promedio de uso de la cap.instalada 60 %
Brasil
80% 4/2000
Brasil
: productividad hora industrial
1/1996 149,45
4/2000 201,48
Cargas fiscales
Brasil
Argentina
Industria
Empresas
36%
35%
IVA
IVA
18 %
21%
Fuente :web.IBGE.gov.br/estadística/indicadores
Costos comparados de algunos factores -Mercosur
a) FUEL OIL
Precio medio
En dls./t
Argentina Brasil Paraguay Uruguay
140,33
129,67 239,66
211,16
b) GAS
Precio medio
En dl/BTU
2,75
5,88
17,60
18,60
262
:
c)ENERGIA
dl/MWH
34,76
25,70
72,63
30,56
fuente : estudios argentinos para la integración del MERCOSUR.Ministerio de Relaciones
exteriores.
d)ENERGIA
Precio consumo ind.
GWH/M
Cap.Federal (s(imp)
San Pablo
Unica
49,9
26.0
16,0
35.0
Fuente ;Univ.Tecnológica deCórdoba
e)COMBUSTIBLES
autotransporte
Nafta (s/imp)
Gasoil “
GNC “
Industria
Fueloil(kg.s/imp)
Gas natural “ m3
0,25
0.20
0.21
0,10
0,83
0,32
0,22
0,26
0,09
0,113
0,24
0,25
0.31
0,29
0,17
0,25
Fuente ;Universidad Tecnológica de Córdoba
Como lo dejamos establecido más arriba, las dificultades para la obtención de datos nos han
impedido la expresión de un cuadro comparativo más amplio, lo que lamentamos,No obstante
hemos considerado útil dejar constancia de lo alcanzado y sus fuentes, dejando abierta una
punta del camino a seguir hasta alcanzar resultados más satisfactorios.
263
ALGO SOBRE CUANTO SE GANA Y CUANTO RINDE LO INVERTIDO
Dr. Oscar Eduardo Bottaro
Universidad Nacional del Sur
Universidad Nacional del Comahue
RESUMEN
Se acepta que una ganancia es un incremento neto de patrimonio neto.
Pero debe
reconocerse que la ganancia proviene por lo menos de dos fuentes. La primera es el resultado
de operaciones de la empresa, tanto internas (por ejemplo, producción) como en sus relaciones
con su contexto (por ejemplo, ventas), y que hemos denominado resultado operativo. La
segunda es el incremento de valor de la empresa que es percibido por el mercado (incremento
del valor llave).
Cuando se pretende determinar la rentabilidad, relacionando la ganancia con el
patrimonio, resulta lógico que este último esté integrado no solamente por los elementos
tangibles, sino por todos los intangibles, cualquiera fuere su origen.
En este trabajo pretendemos aconsejar la utilización una figura de ganancia y de
patrimonio para la determinación de la rentabilidad, que refleje de la manera más razonable la
realidad económica y acerque el manejo de las técnicas de administración a los conceptos
económicos que tan bien maneja el empresario.
Enigma. Una historia de barrio. Antecedentes
Lucas Pacioli y el Pícaro Fernández fueron compinches desde chicos, cuando los respectivos
padres fueron a vivir en casa contiguas en un barrio en Choele-Choel, ciudad de la provincia de
Río Negro. Durante la primaria fueron juntos al mismo colegio en el turno mañana y durante la
tarde se dedicaron a todas las travesuras propias de la edad.
Para iniciar el secundario, Lucas, obedeciendo quizás a un llamado ancestral, ingresó
en la Escuela de Comercio, mientras que el Pícaro fue anotado por sus padres en el Colegio
Nacional con miras a obtener su bachillerato. Si bien en el colegio mostraron distinto interés
(Lucas muy estudioso y el Pícaro sólo tratando de zafar), continuaron sus habituales reuniones
y los domingos compartían el mismo tablón en la cancha de fútbol.
264
Esta despreocupada vida se terminó cuando ambos concluyeron el 5º año
secundario, y debieron tomar una más seria decisión sobre sus respectivos futuros. Lucas lo
pensó menos, porque siguió con su impulso innato e ingresó en la Universidad, más
precisamente en la Facultad de Ciencias Económicas y se ubicó en una pensión de estudiantes
en la ciudad de Buenos Aires. El Pícaro Fernández, más atraído por la calle que por los libros,
mientras pensaba que rumbo tomar, y sin tomar concientemente una decisión, realizó durante
ese primer año de bachiller trabajos esporádicos que le conseguía su padre, que trataba de
que su hijo sentara cabeza e hiciera algo de provecho.
Lucas rindió bien todos sus exámenes del primer año de la Facultad, mientras que
Pícaro, atendido y alimentado por sus padres, había ahorrado de sus varios trabajos $ 10.000
que tenía en su ropero y que constituía su único capital. Para las fiestas de fin de año vuelve
Lucas a su ciudad, y se reencuentran los amigos.
Días después de la Navidad de ese año, mientras tomaban cerveza en el bar de la
esquina de sus casas, Pícaro y Lucas conversaban sobre la posibilidad que tenía el primero de
iniciar algún tipo de actividad por su cuenta, sobre la base de ese capital que había reunido, y
Lucas se ofrece a asesorarlo, teniendo en cuenta la formación profesional que iba adquiriendo
en la gran ciudad. Dejando esa promesa, Lucas regresa a Buenos Aires.
Sigamos a Pícaro. Y escuchemos un diálogo.
Fue un año de mucho trabajo para el chico Fernández. Alquiló un salón en las afueras
de Choele, donde decidió poner un boliche bailable, pensando en que tenía ya una clientela
cautiva entre sus muchos amigos y amigas que había conseguido merced a su simpatía y
tiempo disponible para dedicarse a la vida en la calle. En ese negocio invirtió en los muebles y
equipos de música sus únicos $ 10.000.
A Pícaro le fue muy bien, porque su negocio se vio favorecido por la lealtad de sus
amistades anteriores, que se acrecentaron con los nuevos clientes. A fin de ese año apareció
Lucas por el pueblo muy conforme por haber aprobado las asignaturas del segundo año en la
Facultad, y fue a saludar a su siempre buen amigo.
Luego de los saludos y comentarios sobre al vida de cada uno de ellos, tiene lugar este
diálogo:
Lucas: ¿Cómo te va con el negocio?
Pícaro: Creo que muy bien y es buen momento para que con tu preparación en la Universidad
me puedas confirmar mis estimaciones sobre la marcha del boliche. En pocas palabras,
durante el año, mis ingresos, siempre de contado porque no fío a nadie, fueron de $ 1.000.000,
265
mientras que pagué facturas por los comestibles y bebidas, gastos de luz, alquiler, calefacción,
servicios de reparaciones, y toda otra cuestión por un total de $ 200.000.
Lucas: ¿Estás seguro? Si fuera así, tendrías que tener en tu poder esa diferencia de $ 800.000.
Pícaro: Y es así. Dentro de los costos que te dije figura la factura por el alquiler de la caja de
seguridad en el Banco, y efectivamente, tengo allí en dólares los $ 800.000.
Lucas: Entones si tus ingresos fueron $ 1.000.000 y tus costos $ 200.000 vos has ganado $
800.000.
Pícaro: ¿Estás seguro?....... Quizá tengas razón, por cuanto seguramente algo has aprendido
en la Facultad. Pero yo hago otro cálculo.
Lucas: ¿Qué cálculo?
Pícaro: Yo sé que empecé el año con los $ 10.000, y ahora tengo esos $ 10.000 invertidos en
las instalaciones, $ 800.000 en el Banco y varios clientes que me quieren comprar el negocio,
ofreciéndome $ 1.500.000 para que se los transfiera. Si yo quisiera abandonar el boliche para
dedicarme a otra cosa, juntaría los $ 800.000 que he ahorrado mas $ 1.500.000 por la
transferencia. Si a estos $ 2.300.000 le resto mi capital inicial, creo que es la ganancia obtenida
en esta actividad.
Lucas: Tenés un error. El plus que te ofrecen por la transferencia es un valor llave, que los
contadores no lo registraríamos si llevaras libros, porque no es una ganancia realizada.
Pícaro: ¿Realizada?. ¿No me habías dicho que la ganancia era algo así como “un incremento
neto de patrimonio en un período”? Yo creo que mi patrimonio hoy es más que los $ 800.000
que tengo guardados en el Banco y los $ 10.000 en instalaciones. Pero, bueno, no tiene
mucha importancia para mí el saber una cifra exacta. Estoy muy conforme con lo que he
obtenido y te agradezco tu asesoramiento en cuanto al resultado de mi negocio.
Sigue pasando el tiempo. Y continúa la historia de los amigos.
Transcurrió un nuevo año. Al final del mismo Lucas lo encuentra a Pícaro no tan
eufórico como cuando se despidió de él a comienzos de Enero. El diálogo que nos interesa fue
algo así como:
Lucas: Te noto algo preocupado. ¿Cómo van las cosas por tu negocio?
Pícaro: No tan bien como al principio. Este año otro muchacho puso una disco que me hace
competencia. Mis ingresos fueron de $ 300.000 y la totalidad de los costos me significó
desembolsos por $ 200.000.
Lucas: Es problema de la globalización y la competencia. Pero de cualquier manera, el negocio
todavía es rentable porque has ganado $ 100.000. Además este año he estudiado en la
Facultad la cuestión de la rentabilidad y te puedo asegurar que ganar $ 100.000 con un capital
de $ 10.000 invertido en instalaciones significa lograr un rendimiento del 1.000%. En estos
años difíciles es realmente una hazaña.
Pícaro: Mirá Lucas, dejando de lado que los $ 800.000 que según vos yo gané el primer año
los invertí en otros negocios, a principios de año yo tenía la alternativa de retirarme de esta
266
actividad transfiriendo el negocio y llevándome otros $ 1.500.000. Como decidí quedarme en
esto, yo creo que esa cifra es lo que puse como capital inicial del boliche en el período. Aún
aceptando tu estimación de que yo gané la suma de $ 100.000 en este año, el rendimiento
sería el 6,66% y no el 1.000%.
Lucas: No, Pícaro. No podés tomar como capital inicial el valor llave autogenerado durante el
primer año. Así que insisto en que has obtenido un rendimiento del 1.000%. Pero además, me
da la impresión que seguís dudando de la cifra de ganancias que yo te he determinado, de $
800.000 en el primer año y de $ 100.000 en este último
Pícaro: Si el primer año dudé sobre tus estimaciones, este año no dudo en pensar que te han
enseñado mal o has aprendido peor. Si a principios de año por el solo hecho de transferir el
negocio me daban $ 1.500.000 y hoy solo podría sacar $ 200.000, me parece evidente que por
pérdida autogenerada de llave yo sufrí un quebrando de $ 1.300.000, compensado solo en
parte con los $ 100.000 que vos llamás utilidad y que yo la considero solo como ganancia
producto de las operaciones, y que es solo parte del resultado económico.
Lucas: Me descolocás un poco con tu argumento de que hay una ganancia operativa, a la que
pretendés sumar o restar las variaciones del valor llave ocurridas en el ejercicio. Porque según
tu razonamiento este año considerás que has perdido, y en consecuencia el rendimiento es
negativo. ¿es así?.
Pícaro: Efectivamente. Te agradezco tus informaciones y asesoramiento sobre mi actividad,
pero te pido que en adelante volvamos a hablar como en otros tiempos de fútbol, de mujeres,
de asados o de cualquier otro tema que no se relacione con mi actividad comercial, por la que
ahora estoy preocupado.
Después de esta conversación Lucas se volvió a Buenos Aires preocupado por lo que
él entendió como una dificultad suya para convencer a su amigo, mientras que el Pícaro
Fernández siguió con sus negocios.
Ahora es cuando abandonamos momentáneamente nuestra historia, pero nos seguimos
refiriendo al tema.
RENDIMIENTO SOBRE LA INVERSIÓN
En un trabajo publicado hace varios años(1) afirmamos que el objetivo del empresario
podía enunciarse como:
Obtener con cada unidad monetaria que invierte en la actividad, una mayor cantidad de utilidad
en un período determinado. O dicho en otras palabras, obtener el mejor rendimiento por cada
unidad monetaria invertida en la actividad.
Esta relación entre resultados e inversiones tanto puede utilizarse para determinar la
rentabilidad de una actividad específica, como para comparar la conveniencia entre alternativas
267
excluyentes de inversión. En cualquiera de estos casos, corresponde determinar el rendimiento
sobre el capital invertido, ya sea en el análisis de acontecimientos históricos como de
estimaciones para la toma de decisiones.
La fórmula de esta relación es:
rk =
R__
(1)
KT
Donde rk es el rendimiento sobre el capital, R el resultado del período y KT el capital
total afectado.
Vamos a analizar cada uno de los términos de este cociente.
RESULTADO DEL PERÍODO
Entendemos que el resultado económico de un período de cualquier actividad está
dado por la ganancia o pérdida emergente de las operaciones realizadas (resultado operativo)
más la variación (positiva o negativa) del valor llave verificada entre el inicio y el fin del período
considerado.
(1) “El rendimiento de la inversión como parámetro de decisión ante alternativas excluyentes”, Revista Nexos, nº 2, Volumen 2,
Instituto de Administración, Facultad de Ciencias Económicas y Administrativas, Universidad Austral de Chile, 1995.
Luego, el R de la fórmula (1), lo podemos expresar como:
R = RO {(+) o (-)} VVLL
(2)
Siendo RO el resultado operativo y VVLL la variación experimentada en el
valor llave.
Cálculo del resultado operativo
El resultado operativo de cualquier actividad o alternativa en un período está
determinado por:
268
RO =
V . (mc – a) - CE
(3)
Siendo:
RO = Resultado operativo
V = Ingresos o cifras de ventas
mc = Margen de contribución (centavos que deja cada peso de ventas deducido su
costo de adquisición o producción)
a
= Incidencia en centavos de los restantes costos variables sobre cada peso de
ventas
CE = Costos fijos o de estructura del período.
Cálculo del otro factor del resultado económico.
Es lo que hemos llamado variación del valor llave (VVLL). El valor llave es intangible,
pero es indudable que existe y se corporiza ante una transacción de negocios.. No es una parte
del capital que permanece invariable, sino que sufre modificaciones en el tiempo tanto por
efectos de acciones endógenas de una empresa como por situaciones del contexto o mercado.
Si bien su cálculo puede ser calificado como subjetivo, lo importante es que no sea tomado en
forma arbitraria.
Seguramente estemos de acuerdo en que el valor llave como parte del patrimonio de la
empresa es preexistente a la transacción de venta del negocio, y en esta operación solo ocurre
la exteriorización de su existencia.
Cualquier negocio puede estimar en un momento determinado cuánto le pagarían
terceros por transferir la actividad, no considerando en esa supuesta transacción ni las
disponibilidades, créditos, stock y pasivo. La diferencia de ese valor entre el inicio y fin del
ejercicio, en caso de no mediar variaciones en las inversiones en el activo fijo, forma parte del
resultado de un negocio, y debe ser sumada o restada al resultado operativo.
Si bien existen numerosos métodos proporcionados por la administración financiera
para determinar el valor de la llave2, siempre es éste un valor fijado por la propia empresa,
atendiendo a sus proyecciones resultantes de sus planes tácticos y/o estratégicos.
Para los fines de este trabajo cualquiera de esas figuras plasmadas en un cuantitativo
monetario no resultan las más convenientes.
Entendemos que debe partirse no de cálculos desde la propia empresa, sino de la
percepción del valor que de la empresa tiene el mercado, y a partir de ese valor establecer un
269
monto prudente. En efecto, pensamos que resulta más apropiado considerar que la magnitud
del monto a asignar al concepto “llave” es la cantidad dineraria que terceros abonarían por ese
concepto a los actuales titulares por la cesión de la propiedad de la empresa. Este monto
lógicamente es menor que el valor que los mismos terceros otorgan a la empresa y esta
diferencia es lo que posibilita la transacción.
Debe entenderse que el precio de cualquier operación se fija en un monto entre los
valores que comprador y vendedor asignan, cada uno por su lado, al objeto de la venta. Este
eventual “precio”, cuya cuantía se fija entre los dos valores señalados, es el que consideramos
que para los fines de asesoramiento gerencial debe tomarse para los cálculos de la “ganancia
no operativa”, y consecuentemente, el rendimiento sobre la inversión.
Es que en la fijación de la llave pueden ser considerados con distinta valoración los
factores que la empresa en cuestión visualiza, como así también otros elementos de juicio que
un futuro interesado puede tener en cuenta de acuerdo con sus planes estratégicos, cuestiones
de sinergia, etc. y que es probable que no sean ni imaginados por sus actuales titulares.
De hecho, existen organizaciones profesionalizadas en la intermediación para la
compra y venta de negocios, ajenos al interés particular de los propietarios, que pueden, sobre
todo analizando la situación actual del mercado específico, fijar un prudente valor actual
probable ante una supuesta transferencia de dominio.
(2) Oscar Manzano en su tesis de maestría “Valuación de Empresas“, en la Facultad de Economía y Administración de
la Universidad Nacional del Comahue, hace una investigación y recopilación de los métodos para la valuación de
empresas.
No es propósito de este artículo determinar el más adecuado método para calcular las
variaciones que durante el período experimente el valor llave. Lo que sí importa es que se
reconozca que forma parte del resultado económico de una gestión. Antes de dedicarnos a
discutir los métodos para podar los árboles, reconozcamos que existe el árbol.
Aunque sea difícil y controvertido su método de cálculo, es preferible discutir en una
instancia posterior distintos métodos para hacerlo y no desestimarlo conceptualmente ante
presuntas dificultades de evaluación.
CAPITAL INVERTIDO
Siendo el capital afectado a cualquier emprendimiento la diferencia entre las
inversiones y deudas, analizaremos las primeras. Algunas de estas inversiones son fijas o
270
constantes –sin relación directa con el nivel de actividad de la empresa-, mientras que otras
son variables con relación a dicho nivel.
Inversiones fijas
El monto monetario que se obtendría de transferir la titularidad de la empresa (sin
contar en ello disponibilidades, créditos, stocks y pasivo), es lo que terceros están dispuestos a
pagar por el negocio. Esta cifra es un monto que engloba tanto el valor de los inventarios
físicos de bienes de uso como el valor llave, y resulta ocioso para nuestros fines efectuar
alguna discriminación (que de cualquier manera sería arbitraria).
Los eventuales y supuestos compradores no hacen un desguace de los bienes de uso
para valorizar cada uno de ellos, sino que toman el todo con el criterio de “empresa en
marcha”.
A esta parte del capital afectado en Inversiones Fijas, lo llamaremos IF.
Inversiones variables
Así como parte del capital invertido está afectado a inversiones fijas con respecto a las
ventas o nivel de actividad, es necesario afectar otra parte del capital en otras inversiones que
surgen necesarias como consecuencia de la magnitud de la facturación. Así, el incremento de
ventas normalmente ocasiona mayores inversiones en stocks y en créditos (y eventualmente
en disponibilidades), La necesidad del incremento de estas inversiones puede satisfacerse con
capital propio, o con endeudamiento. El pasivo es así también variable con respecto a las
ventas, y disminuye las inversiones en capital propio en los mencionados rubros.
En otros términos, por cada unidad monetaria de ventas la empresa necesita
inmovilizar algunos centavos en créditos, otros centavos en stocks y quizás algunos en
disponibilidades,
aunque
puede
aprovechar
el
endeudamiento
para
disminuir
las
inmovilizaciones del capital propio.
Por eso se debe establecer la inmovilización que es necesario mantener en rubros
como los mencionados de disponibilidades, stocks, y créditos, y deduciendo de ella los
centavos que por cada peso de venta son sostenidos por endeudamiento.
Por lo tanto, se pueden calcular las inmovilizaciones variables de capital a mantener
por cada unidad monetaria de ventas en estos rubros de esta forma:
271
Promedio de stocks = is (inmovilización en stock por cada unidad monetaria de ventas).
Ventas
Promedio de créditos = ic (inmovilización en créditos por cada unidad monetaria de ventas).
Ventas
Promedio de disponibilidades = id (inmovilización en disponib. por cada unidad monetaria de
ventas).
Ventas
Promedio de pasivo = ip (aporte del capital de terceros a cada unidad monetaria de ventas).
Ventas
De acuerdo con lo expuesto, por cada unidad monetaria de ventas es necesario
inmovilizar capital propio en inversiones variables, al que designamos iv, y cuyo cálculo surge
de la siguiente operación:
iv = is + ic + id - ip
(4)
En consecuencia, si iv es la inversión por cada unidad monetaria de ventas, la
inmovilización mantenida durante el ejercicio es:
IV = V . (is + ic + id – ip)
(5)
DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO SOBRE EL CAPITAL
Para los fines de asesoramiento para la gestión empresaria, entendemos que se
debieran considerar todos los elementos expuestos, y teniendo en cuenta la relación
presentada en la fórmula (1), podría sintetizarse en la siguiente expresión:
rk
=
V . (mc - a) - CE + VVLL
(6)
IF + V . (is + ic + id – ip)
CONCLUSIÓN
Se acepta que una ganancia es un incremento neto de patrimonio neto.
Pero debe
reconocerse que la ganancia proviene por lo menos de dos fuentes. La primera es el resultado
de operaciones de la empresa, tanto internas (por ejemplo, producción) como en sus relaciones
con su contexto (por ejemplo, ventas), y que hemos denominado resultado operativo. La
segunda es el incremento de valor de la empresa que es percibido por el mercado (incremento
del valor llave).
272
Cuando se pretende determinar la rentabilidad, relacionando la ganancia con el
patrimonio, resulta lógico que este último esté integrado no solamente por los elementos
tangibles, sino por todos los intangibles, cualquiera fuere su origen.
Resulta evidente que para establecer cualquier tipo de relaciones referidas a la
estructura patrimonial y/o los resultados económicos, se deben considerar todos aquellos
elementos que integran los distintos conceptos, olvidando para estos fines lo que señalan las
normas contables que apuntan a otros objetivos. Precisamente, por apuntar a otros objetivos
no es atinado pretender que sean idóneos para todos.
Es esta una cuestión que se debería tener muy en cuenta en la formación de los
asesores en gestión empresaria, para que sepan distinguir la realidad económica de los
cuadros para análisis resultantes de los “ratios” obtenidos de la exposición de los estados
contables, tal como se enseña en la Universidad, y que resultan del estricto cumplimiento de
las normas de contabilidad.
Retomamos y finalizamos nuestra historia
Lucas Pacioli se graduó en la Facultad y es un excelente profesional y asesor
impositivo. Pícaro Fernández acumuló un buen capital y sigue prosperando en sus negocios.
Los amigos formaron sus respectivas familias, y siguen reuniéndose habitualmente para hablar
de fútbol y de asados.
273
XXIII CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
Título: UNA REVISIÓN A LA TEORÍA GENERAL DEL COSTO.
Autor: Amaro Yardin.
Facultad de Ciencias Económicas.
Universidad Nacional del Litoral.
ROSARIO
Setiembre de 2000
274
UNA REVISIÓN A LA TEORÍA GENERAL DEL COSTO
Dr. Amaro Yardin
Universidad Nacional del Litoral
RESUMEN
El trabajo tiene como objetivo definir qué debe entenderse por una Teoría General del Costo y,
en consecuencia, cuál debe ser su contenido.
Se comienza por emitir algunas consideraciones sobre el concepto de “Teoría” y,
complementariamente, el de “Teoría General del Costo”.
Se exponen consideraciones sobre la naturaleza y los objetivos de las distintas
manifestaciones de la técnica contable, concretadas en la Contabilidad Patrimonial y la
Contabilidad de Gestión.
La parte medular del trabajo alude al modelo del costeo completo y sus características,
examinando si éstas permiten que este criterio pueda ser incluido en una Teoría General del
Costo.
Se sostiene que el modelo del costeo completo es válido exclusivamente como apoyo a la
Contabilidad de Costos, en su carácter de apéndice de la Contabilidad Patrimonial.
El aporte concluye con una propuesta de revisión del estado actual de la Teoría General del
Costo, sosteniendo que el modelo del costeo completo debe estar fuera del ámbito de la
misma, por ser incompatible con sus objetivos.
275
UNA REVISIÓN A LA TEORÍA GENERAL DEL COSTO
Dr. Amaro Yardin
Universidad Nacional del Litoral
1. Introducción.
Desde hace un cierto tiempo, quienes estamos vinculados con la temática de los costos
estamos tratando, no sin esfuerzo, de construir lo que hemos dado en denominar una Teoría
General del Costo, con la ambiciosa pretensión de reunir en un cuerpo doctrinario los
conceptos fundamentales de la disciplina.
Si bien es mucho lo que se ha avanzado en el cumplimiento de este propósito, debemos
reconocer, sin embargo, que no parece estar bien definidos los objetivos que se busca cubrir
con este esfuerzo.
Este trabajo apunta a presentar una propuesta de definición de los objetivos de una Teoría
General del Costo y, como consecuencia, cuál debiera ser su contenido.
2. El concepto de Teoría.
En primer lugar, tratemos de precisar qué es una teoría, y luego ensayar una definición de los
objetivos y contenidos de una Teoría General del Costo.
Pues bien, ¿qué es una Teoría? La respuesta más inmediata parece indicarnos que una Teoría es
una serie de enunciaciones de carácter racional que, guardando coherencia interna, sirven de
base para la interpretación de la realidad.
Así, por ejemplo, la Teoría de la Gravitación Universal explica suficientemente bien (por ahora) el
movimiento de los planetas, además de un gran número de acontecimientos cotidianos.
En el mismo sentido, una Teoría General del Costo debería explicar suficientemente bien qué cosa
es el costo, su comportamiento, sus causas y sus efectos.
276
Por consiguiente, según nuestro modesto punto de vista, deben formar parte de dicha teoría
exclusivamente las enunciaciones racionales, con coherencia interna, que cumplan el objetivo
señalado en el párrafo anterior.
Si aceptamos esta línea de razonamiento, es útil investigar el contenido del estado actual de la
Teoría General del Costo, tal como es entendida (y enseñada) por los especialistas que se ocupan
del tema.
3. El estado actual de la Teoría General del Costo.
Según la corriente más difundida, la Teoría General del Costo debe comprender todas las
manifestaciones que presenta la entidad estudiada. Según esta opinión, también forman parte de
la teoría general las figuras de costo cuya utilidad consiste exclusivamente en cumplir ciertas
normas legales o profesionales. En otros términos, al lado de las enunciaciones racionales con
coherencia interna, la teoría comprendería también a aquellas manifestaciones que son
incompatibles con enunciaciones racionales y que no tienen coherencia interna.
Nuestro punto de vista guarda una intensa divergencia con esa posición. Totalmente por el
contrario, reiteramos que una teoría, por definición, debe estar compuesta exclusivamente por
enunciaciones racionales. Tales enunciaciones deben ser capaces de explicar la naturaleza del
objeto de estudio. Así, una Teoría General del Costo debe ser apta para interpretar correctamente
la verdadera naturaleza de los hechos económicos vinculados con el costo, excluyendo, por
consiguiente, aquellas postulaciones que persiguen otras finalidades.
4. La Teoría General del Costo y la Contabilidad.
En este orden de ideas, analicemos la vinculación de la Teoría General del Costo con las distintas
manifestaciones de la técnica contable.
En primer lugar, debemos recordar que el concepto “Costos” no debe ser confundido con la
idea “Contabilidad de Costos”. La Contabilidad de Costos es una técnica de registración de
hechos económicos vinculados con los costos, que tiene un objetivo claramente definido. Éste
no es otro que servir de base para definir una cierta magnitud (denominada “valor de costo”)
que será empleada por la Contabilidad para expresar el valor de los bienes producidos o
adquiridos por la empresa, cuyo destino es su negociación en el mercado.10
A esta altura de nuestras reflexiones es conveniente aclarar que la Contabilidad a que aludimos
en el párrafo anterior consiste en un tipo de Contabilidad que no agota los alcances de la
10
Una mayor profundización de este tema puede verse en CARTIER, Enrique, y YARDIN, Amaro, Juicio a la
Contabilidad de Costos, publicado en Revista Española de Financiación y Contabilidad, Nº 57, Madrid, 1988.
277
disciplina contable. En efecto, si bien la Contabilidad es una técnica única que responde a
ciertas reglas que reconocen su base fundamental en la Partida Doble, ella puede ser
subdividida en dos orientaciones en función de los objetivos perseguidos.
5. La Contabilidad Patrimonial y la Contabilidad de Gestión.
En esta línea de ideas encontramos a la Contabilidad Patrimonial (conocida bajos otras
denominaciones, tales como Contabilidad Financiera en la literatura anglosajona, o
Contabilidad para terceros, o también Contabilidad Tradicional), frente a la Contabilidad de
Gestión (llamada también Contabilidad Gerencial, o Contabilidad Interna o, con un alcance algo
más ambicioso, Contabilidad Directiva).
Reiteramos que, aunque ambas Contabilidades respondan a una técnica común, presentan
entre sí importantes diferencias, las que, en una rápida ojeada, podemos resumir en las
siguientes:
CONTABILIDAD
CONTABILIDAD
PATRIMONIAL
DE GESTIÓN
Destinatarios
Terceros a la empresa
Dirección de la empresa
Periodicidad
Baja frecuencia
Alta frecuencia
Normativa
(año – trimestre)
(mes – día)
Sometida a normas
Libertad para aplicar
Legales y profesionales
Principios o
Objetividad y prudencia
criterios
Realidad económica
criterios
Creemos que a esta altura de las investigaciones en Contabilidad, ya nadie puede seriamente
dudar de la insensatez de algunas postulaciones, como las propuestas por López Santiso11,
según las cuales los Estados Contables persiguen la finalidad de suministrar información útil
para:
Analizar la gestión de la dirección.
Servir de base para la solicitud y concesión de créditos financieros y comerciales.
11
LÓPEZ SANTISO, Horacio, El capital a mantener como elemento de los modelos contables, publicado en Revista
Administración de Empresas, Ediciones de Contabilidad Moderna, Buenos Aires, tomo XVII, pág. 516.
278
Servir de guía a los inversionistas interesados en comprar y vender.
Determinar la legitimidad de las distribuciones de ganancias y servir como guía para la
política de la dirección y de los inversionistas en esta materia.
Servir de base para determinar la carga tributaria y para otros fines de política fiscal y
social.
Ser utilizada como una de las fuentes de información para la contabilidad nacional.
Ser utilizada como base para la fijación de precios y tarifas.
Esta concepción fue compartida por la mayoría de la doctrina. Sin embargo, la realidad ha
demostrado que es imposible que un único Estado Contable suministre información útil para:
que el fisco determine el impuesto a las ganancias, o
que un organismo de control fije una tarifa en un servicio público, o
que un capitalista decida sobre su inversión, o
que una asamblea apruebe la distribución de utilidades, o
que un banco decida otorgar un crédito, o
que un gerente de producción disponga el cierre de una línea, o
que un gerente de comercialización decida modificar un precio.
Un Estado Contable que permita a todos ellos adoptar decisiones acertadas nunca ha existido
y, probablemente, nunca existirá.
Esta posición, que venimos defendiendo desde hace más de veinte años, ha encontrado
cabida en los trabajos que está llevando adelante la Comisión para el Estudio de Normas de
Contabilidad y Auditoría (CENCyA) de la Federación de Consejos Profesionales en Ciencias
Económicas, y que han dado por resultado los proyectos de Resoluciones Técnicas 5 y 6, en
los cuales, dentro del Marco Teórico, se manifiesta claramente que tales trabajos apuntan
exclusivamente a normar los informes contables destinados a los terceros al ente emisor.
Podríamos decir que el objetivo de los Estados Contables es la representación de la realidad
económica. Pero un modelo de representación de una realidad no puede prescindir de los
intereses de los destinatarios. Por ello, una misma realidad ha de ser representada de manera
diferente, destacando en cada modelo los elementos que interesen al usuario, eliminando (o
minimizando) aquellos aspectos secundarios o accesorios, cuya presencia no sea de interés, y
que, frecuentemente, contribuyen a quitar claridad a la exposición de los datos relevantes.
Si se acepta este punto de vista, debe admitirse la necesidad de más de un modelo de Estado
Contable.
279
Puede concluirse, en consecuencia, que existen, por lo menos, dos tipos de usuarios
interesados en la información contable:
Los usuarios externos.
Los usuarios internos.
Para cada uno de ellos deberá diseñarse una información contable adecuada a sus
necesidades, lo que da lugar a la existencia de dos clases de información, las cuales deben
perseguir distintos objetivos.
Según nuestro modo de ver las cosas, los objetivos de las dos ramas de la Contabilidad a que
estamos aludiendo deben ser12
Para la Contabilidad Patrimonial, el objetivo de sus informes (que están destinados a los
usuarios externos) es la "protección de los intereses de los terceros", mientras que
Para la Contabilidad de Gestión, el objetivo de sus informes (que están destinados a los
usuarios internos) es la "mejor representación posible de la realidad económica".
De modo que sólo la Contabilidad de Gestión tiene como objetivo básico la mejor
representación de la verdadera naturaleza de los hechos económicos, mientras que la
Contabilidad Patrimonial, si bien en cierto modo también busca dicha representación, este
propósito cede frente a la necesidad de proteger los intereses de los terceros al ente emisor.
6. La Contabilidad Patrimonial y la realidad económica.
No es difícil demostrar esta afirmación. Un breve recorrido por algunas normas contables
profesionales de nuestro país, así como del extranjero, nos revela que la Contabilidad
Patrimonial se aleja visiblemente de la realidad económica debido a que pone el acento en la
protección de los intereses de los terceros, impidiendo que los Estados Contables a ellos
destinados puedan presentar situaciones patrimoniales artificialmente mejores que las reales.
A simple título de ejemplo, citemos algunas normas muy conocidas
a) No se permite incorporar al Activo el valor de la llave de negocio autogenerada Solamente
se admite su reconocimiento en caso de adquisición (IV Directiva de la Unión Europea,
Estados Unidos, Méjico, Canadá, Argentina, Brasil)
12
Ver DAVID, Julio y YARDIN, Amaro, Los objetivos de los Estados Contables destinados a terceros, publicado
en los Anales del XXII Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos, Concordia, octubre de 1999.
280
b) No son admitidos los revalúos técnicos. (se opta por el costo histórico neto de
depreciaciones, aunque las normas contables de algunos países los prevén, no son
admitidos por las Comisiones de Valores u otros organismos de control. Inclusive son
objetados en muchos casos por los bancos y otros entes que suministran financiación a las
empresas).
c) Las inversiones en investigación y desarrollo deben ser consideradas gastos. (NIC 9, SFAS
2, Boletín 8 de Méjico. En otros casos se admite su activación pero sujeto al cumplimiento
de determinados requisitos).
d) Los bienes de cambio deben ser valuados al costo histórico. (aceptado en todo el mundo
como criterio básico con algunas excepciones).
e) No se admiten los resultados positivos originados en modificaciones en la estructura de
precios relativos, pero sí los negativos. (Esto se ve expresado en el límite establecido en la
norma de valuación cuando se establece “costo o mercado, el menor” y que es adoptado
por la mayoría de los países).
f)No se admite computar los intereses del capital propio. (esto es claro por cuanto es un tema
no previsto en las normas de la mayoría de los países, algunos de los cuales ni siquiera
prevén la activación de los costos financieros de terceros).
Es de toda evidencia que las normas señaladas tienden a evitar una sobrevaluación del
patrimonio neto. Y este objetivo es buscado a través de un severa limitación a la aplicación de
criterios subjetivos en la valuación del patrimonio. Veamos algunos ejemplos de no aceptación
de criterios subjetivos:
a) El valor de una llave autogenerada es altamente subjetivo.
b) Asimismo, cualquier revalúo técnico es, por definición, una opinión y, como tal,
eminentemente subjetiva.
c) Si se admitiera activar las inversiones en investigación y desarrollo, podrían incorporarse
subrepticiamente partidas que son verdaderos gastos (viáticos, honorarios, etc.)
d) Sin duda es mucho más objetivo determinar que el valor de una mercadería en stock es
igual a su costo de producción o adquisición, que asignarle un hipotético valor de mercado.
281
e) Se admite la aplicación de un criterio subjetivo sólo cuando puede ocasionar un quebranto,
tal como ocurre con la valuación de bienes de cambio a su valor de mercado, cuando éste
es menor que su costo de producción o adquisición.
f)
También es innegable que resulta más objetivo no registrar los intereses del capital propio,
que contabilizarlos a una tasa relevante del mercado.
Volviendo a la naturaleza y los objetivos de la Contabilidad de Costos, es fácil observar que ella
constituye un apéndice de la Contabilidad Patrimonial. En otras palabras, la Contabilidad de
Costos es parte de la Contabilidad Patrimonial y su propósito es determinar la magnitud de los
costos de las unidades producidas con el fin de entregar a la Contabilidad Patrimonial
información sobre el valor de los inventarios.
7. El concepto de Costo, la Contabilidad de Costos, la Contabilidad de Gestión y la
Contabilidad Patrimonial.
En consecuencia, el “costo” determinado por la Contabilidad de Costos es el “valor” del stock
de bienes de cambio de la Contabilidad Patrimonial.
Sin explayarnos acerca del contrasentido de entender dos conceptos (“costo” y “valor”) como si
fueran sinónimos,13 sólo diremos que la figura de costo que adopta la Contabilidad de Costos es
sólo una de las múltiples manifestaciones del concepto “costos”. Esto es así, y no puede ser de
otra manera, porque la Contabilidad de Costos (y la entidad más comprensiva: la Contabilidad
Patrimonial) debe responder al objetivo de elaborar informes para terceros y, como ya hemos
visto, estos informes se alejan de la realidad económica para privilegiar la protección de los
intereses de los destinatarios.
Como conclusión de las precedentes consideraciones, podemos decir que sólo la Contabilidad de
Gestión debe continuar el decidido avance que ha tenido en los últimos años hacia una
convergencia con la Economía, de la cual es una técnica auxiliar.
En este sentido, la Contabilidad de Gestión, en su carácter de técnica, es un modelo de
representación de la realidad económica. Por consiguiente, el esfuerzo de los investigadores debe
estar encaminado a diseñar los mejores modelos. Y los mejores modelos serán aquellos que
representen de la manera más aproximada posible la realidad objeto de estudio (ya que un
modelo, por su propia naturaleza, nunca recoge todos los matices de la realidad).
13
Una mayor profundización de este tema puede verse en YARDIN, Amaro, y RODRÍGUEZ JÁUREGUI, Hugo, El
resultado periódico y el principio de valuación al costo, publicado en Revista Contabilidad y Administración, Nro.
49, Buenos Aires, 1981.
282
En consecuencia, la técnica (modelo de representación) Contabilidad de Gestión ha de buscar
aproximarse a la Teoría Económica, mientras que la técnica Contabilidad Patrimonial, si bien no
deberá desdeñar la realidad económica, deberá dirigir su principal objetivo a la protección de los
intereses de los terceros sacrificando, si es necesario, el acercamiento a la realidad económica.
A riesgo de ser reiterativos, digamos que el objetivo de una Teoría General del Costo debiera ser
el de servir de apoyatura conceptual a la técnica Contabilidad de Gestión, no a la técnica
Contabilidad Patrimonial.
8. El modelo del costeo completo y la Teoría General del Costo.
Apoyados en estas conclusiones, analicemos hasta qué punto el modelo de costeo completo
cumple los atributos necesarios para ser incluido en una Teoría General del Costo.
Para abordar este análisis, acudiremos a un trabajo propio publicado hace ocho años14.
Como es sabido, la diferencia que separa a los modelos de costeo completo y costeo variable,
reside en el distinto tratamiento que cada uno de ellos otorga a los costos fijos. Para el costeo
completo, los costos fijos constituyen parte del costo de los productos terminados o en proceso,
mientras que para el costeo variable, ellos son costos del período, no costos de los productos.
Apreciamos entonces que la discrepancia entre ambos modelos se reduce a la conceptualización
de la verdadera naturaleza de los costos fijos.
Para discutir este tema, debemos distinguir cuál es el objetivo de la información contable que
queremos generar.
8.1. El modelo del costeo completo y la Contabilidad Patrimonial.
Si estamos diseñando un modelo destinado a informar a terceros a la empresa, deberemos acudir
a los principios de la Contabilidad Patrimonial, mientras que si estamos armando un modelo
dirigido a usuarios internos, tendremos que apoyarnos en los criterios de la Contabilidad de
Gestión.
Para la Contabilidad Patrimonial, cuyo objetivo fundamental ya señalado es la protección de los
intereses de los terceros, deberemos dirigir nuestra atención a determinar cual es la manera más
prudente de valuar los inventarios, con el propósito de evitar que los destinatarios de la
14
YARDIN, Amaro, Réquiem para el costeo de plena absorción, publicado en Revista de Financiación y
Contabilidad, Madrid, setiembre de 1992, Vol. XXI, Nº 72, p. 675/709.
283
información sean inducidos a engaño a través de la presentación de situaciones patrimoniales
sobrevaluadas.
La Contabilidad Patrimonial ha adoptado el criterio de “valuación al costo”15. Este criterio apunta a
considerar como “valor” al “costo” de producción o adquisición. Como ya lo hemos manifestado
más arriba, nadie puede dudar del sensible alejamiento de la realidad económica que conlleva
este criterio, desde el momento que es absolutamente incorrecto confundir como sinónimos dos
conceptos tan diferentes, como lo son “valor” y “costo”. Pero no olvidemos que el objetivo de la
Contabilidad Patrimonial es, fundamentalmente, proteger los intereses de los terceros y sólo en
segundo término reflejar la realidad económica.
La mejor forma de representar la realidad económica sería buscar, por otros caminos, el verdadero
“valor” de los bienes producidos y aún no vendidos, para asignarle esta magnitud a los bienes de
cambio en existencia. Hace unos veinte años hemos propuesto la adopción del concepto “precio
de venta en bloque” para asignar valor a los inventarios16, pero hoy admitimos que esta propuesta
es viable exclusivamente para la Contabilidad de Gestión.
Creemos que la Contabilidad Patrimonial, buscando proteger los intereses de los terceros, debe
adoptar la valuación al costo, pues, de este modo, los inventarios aparecerán con un valor que
difícilmente pueda ser superior al valor de mercado. Y estamos de acuerdo en considerar
adecuada la inclusión de una porción de los costos fijos en cada unidad producida, con el
propósito de que el “valor” de los inventarios (en realidad: el costo completo) se acerque en mayor
medida al valor de mercado.
El modelo de costeo completo es, por consiguiente, útil para determinar el costo de los productos
fabricados, pero sólo con la finalidad de “valuar” los inventarios y detraer este valor de los ingresos
que la venta de ellos representa para la empresa. Todo ello válido exclusivamente para los
informes contables destinados a terceros al ente emisor, es decir, para la documentación conocida
bajo la denominación de Estados Contables de Publicación, originada en los registros de la
Contabilidad Patrimonial.
8.2. El modelo del costeo completo y la Contabilidad de Gestión.
Pero la conclusión puede ser diametralmente opuesta cuando consideramos su validez en el
marco de la Contabilidad de Gestión. Esto es lo que trataremos de demostrar en las siguientes
líneas. Para ello, efectuaremos, a través de un sencillo ejemplo, una comparación de los modelos
15
Si bien en la Argentina las normas contables profesionales admiten la valuación a valores corrientes (uno de los
cuales es el valor neto de realización), la tendencia internacional apunta a privilegiar la valuación al costo, y es muy
probable que en el proceso de armonización internacional de normas contables prevalezca este último criterio.
16
YARDIN, Amaro, y RODRIGUEZ JÁUREGUI, Hugo, El resultado periódico y el principio de valuación al
costo, publicado en Revista de Contabilidad y Administración, Nº 49, Buenos Aires, 1981.
284
de costeo completo y de costeo variable, para descubrir cuál de ellos representa más
acertadamente el verdadero fluir de los fenómenos económicos.
Estos son los datos del ejemplo que usaremos para nuestro propósito:17
Costo variable unitario
4
Costo fijo del período
15
Nivel normal de actividad
5
Precio de venta
9
Para el criterio del costeo completo, el costo unitario total se compone de dos partes:
Costo variable unitario
5
Cuota de absorción de costo fijo (15 / 5)
3
Costo unitario total
7
Siendo el precio de venta igual a 9, cada unidad reporta un beneficio operativo de:
Precio de venta
9
Costo completo total
7
Beneficio
2
Según esta interpretación, si la empresa opera al nivel normal de actividad, es decir, si vende 5
unidades, obtiene un beneficio total de: 5 X 2 = 10.
Para el costeo completo, el precio de venta de una unidad está formado por tres partes:
El costo variable.
La cuota parte del costo fijo total.
El beneficio.
El costeo completo entiende que cada unidad genera un cierto beneficio, lo que es
manifiestamente contrario a los hechos económicos.
El costeo variable, por el contrario, interpreta que el precio de venta tiene sólo dos componentes:
El costo variable.
17
Para simplificar el análisis, supondremos que toda la producción del período es vendida dentro del mismo. De
cualquier modo, aunque ello no fuera así, la valuación a un valor distinto del costo daría lugar a idéntico análisis, sólo
que en vez de hablar de Precio de venta = 9, tendríamos que aludir a Valor unitario de la producción = 9. (Más
detalles sobre ese aspecto puede verse en El resultado periódico y el principio de valuación al costo, ya citado.
285
La contribución marginal.
Este criterio de costeo interpreta cabalmente el verdadero discurrir de los hechos económicos
pues no atribuye a cada unidad la propiedad de generar un beneficio.
Cada unidad, para el costeo variable, genera una contribución marginal, cuyo destino es:
En primer lugar, cubrir los costos fijos totales, y
En segundo término, generar un beneficio.
Es evidente que el resultado expuesto por el modelo del costeo completo no se compadece con la
realidad económica, toda vez que el beneficio que denuncia es manifiestamente inexistente si el
nivel de actividad real es distinto que el normal.
No debemos olvidar, sin embargo, que este modelo es complementado por el concepto de “costo
de inactividad”, con lo que recupera su compatibilidad con la realidad económica.
En efecto, cada unidad que falta para alcanzar el nivel normal de actividad es la causa de un costo
de inactividad igual a la cuota de costo fijo no absorbida. En nuestro ejemplo, si la actividad real
llega a sólo 3 unidades, se verificará que:
Ingresos (3 X 9)
27
Costo completo (3 X 7)
21
Beneficio operativo
6
Costo de inactividad (2 X 4)
6
Resultado neto
0
Al ser el beneficio operativo igual al costo de inactividad, el resultado neto total resulta ser igual a
cero o, lo que es lo mismo, la empresa se encuentra en su punto de equilibrio.
El costeo variable interpreta el devenir de los hechos económicos de la siguiente manera: El costo
unitario del producto está compuesto exclusivamente por su costo variable, en este ejemplo igual a
4.
La diferencia entre el precio de venta y el costo variable, es decir, la contribución marginal, que en
nuestro ejemplo es igual a: 9 - 4 = 5, contribuye a, en primer lugar, a cubrir los costos fijos
286
necesarios para operar. Una vez que la cantidad de contribuciones marginales unitarias haya
alcanzado la magnitud de los costos fijos, las sucesivas contribuirán a la formación del beneficio.
En la situación presentada, la contribución marginal total es igual a la totalidad de los costos fijos,
lo que es la forma tradicional de exposición del punto de equilibrio.
Lo que buscamos enfatizar con las precedentes consideraciones es que parece indudable que la
verdadera forma en que discurren los fenómenos económicos se encuentra mejor representada
por el modelo del costeo variable. En efecto, el costeo completo maneja el concepto de “costo fijo
unitario”, representado por el cociente entre la totalidad de los costos fijos y la cantidad de
unidades.
Este cociente, que puede ser útil para los objetivos de la Contabilidad Patrimonial, según lo
dejamos señalado antes, es enteramente inútil a los objetivos de la Contabilidad de Gestión. El
llamado “costo fijo unitario” es una entidad inexistente en la realidad, por la sencilla razón de que
establece una comparación entre dos magnitudes absolutamente independientes entre sí. No
existe una relación causal entre ambas magnitudes.
El llamado “costo fijo unitario” es un número que no puede ser tomado en consideración para
adoptar ninguna decisión empresaria. Por el contrario, su presencia en los informes gerenciales
constituye un factor de perturbación de la información.
Todas las conclusiones originadas en el costo fijo unitario, entre ellas las más usadas por la
Contabilidad Patrimonial, como la medición del costo de la capacidad ociosa de la planta y de la
eficiencia en el uso de los factores productivos, conduce (si se las usa en la Contabilidad de
Gestión) a adoptar decisiones internas inevitablemente incorrectas. En este sentido, en nuestra
dilatada trayectoria profesional hemos sido testigos de numerosas decisiones desacertadas por
parte de empresas de distintos sectores y de diferentes magnitudes, desde microempresas hasta
empresas multinacionales de gran porte. Un ejemplo paradigmático puede ser estudiado en un
trabajo de Demonte sobre un caso real en una gran empresa.18
9. Incoherencia del modelo del costeo completo en su manifestación real.
Pero si todos los fundamentos expuestos hasta aquí no resultaran suficientemente convincentes
como para que el lector comparta nuestro punto de vista en el sentido de que el modelo de costeo
completo no cumple los requisitos necesarios para ser incluido dentro de una Teoría General del
Costo, veamos ahora una insostenible incoherencia interna que afecta gravemente a dicho
modelo.
18
DEMONTE, Norberto Gabriel, El costeo variable y el costeo por absorción en un caso real de toma de
decisiones, publicado en los Anales del XX Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos, Salta, 1997.
287
El fundamento en el cual se apoya la corriente de opinión que sostiene la validez del costeo
completo, es el conocido “Principio del Costo”, cuyo enunciado postula que los sacrificios
económicos en que se incurre para generar ingresos deben ser llevados al Estado de Resultados
sólo en el momento en que se generan tales ingresos. Expresado en otros términos, todos los
costos (los variables y los fijos) deben dar origen a partidas del Activo, las cuales permanecerán
como tales mientras no se produzca el ingreso que ha sido el objetivo por el cual aquellos costos
fueron devengados.
Según este enfoque, todos los costos en que incurre la empresa existen con el único propósito de
conseguir ingresos. En otras palabras, todos los costos son necesarios para generar los ingresos.
Por consiguiente, todos los costos deben recaer, por una u otra vía, en el costo de los productos,
sin importar que ellos reconozcan como causa la acción específica de producir, o el mero
transcurso del tiempo.
Estudiemos la señalada característica de necesariedad.
Es sabido que el modelo de costeo completo se manifiesta en dos variantes:
a) Cargando a la producción real de cada período la totalidad de los costos fijos reales
devengados en el mismo.
b) Cargando a la producción real de cada período una cierta magnitud de costos fijos, en base a
una cuota relacionada con el nivel de actividad considerada normal.
Una terminología de aplicación prácticamente unánime denomina “costeo por absorción” a la
variante (a) y costeo integral a la variante (b).
Conforme a lo sostenido por una corriente de opinión de creciente peso, que compartimos, la
variante
(a)
no configura un criterio de costeo técnicamente aceptable, por lo que quienes
sostienen el modelo del costeo completo, sólo defienden la variante de “costeo integral”.
Sin embargo, la excluyente aplicación de este llamado “costeo integral” (o sea, el criterio que lleva
al Activo, como componentes de los inventarios, sólo a los costos fijos relacionados con el nivel de
actividad normal, está muy lejos de merecer el calificativo de “integral”, toda vez que no activa los
costos de apoyo (administrativos, financieros, etc.), llevando al Activo exclusivamente los costos
fijos incurridos en el sector de producción.
288
Las reflexiones volcadas hasta aquí pueden ser resumidas diciendo que el modelo del costeo
completo presenta distintas manifestaciones, las cuales pueden ser clasificadas desde dos puntos
de vista:
1. Atendiendo a los tipos de costos fijos que son activados:
1.1.
Son activados sólo los costos fijos del sector producción (costeo de absorción
parcial).
1.2.
Son activados todos los costos fijos (costeo de plena absorción).
2. Atendiendo al nivel de actividad que se considera:
2.1.
Son activados todos los costos fijos reales del período (costeo sin cuota
normalizada).
2.2.
Son activados sólo los costos fijos relacionados con la actividad normal (costeo
con cuota normalizada).
Analizando conjuntamente ambos criterios de clasificación, observamos que existen cuatro
modelos:
a) Costeo de absorción parcial sin cuota normalizada.
b) Costes de absorción parcial con cuota normalizada.
c) Costeo de plena absorción sin cuota normalizada.
d) Costeo de plena absorción con cuota normalizada.
Los modelos (c) y (d) son inexistentes en el campo práctico, pues sólo son activados los costos
fijos del sector producción.19
El modelo (a) es generalmente empleado en pequeñas empresas, que no manejan presupuestos
ni predeterminaciones de costos.
Por último, el modelo
(b)
es utilizado por empresas que cuentan con una organización
administrativa más evolucionada, en la cual son de empleo corriente las técnicas presupuestarias.
19
En el ámbito de nuestra experiencia personal, no se ha encontrado ningún caso de activación de costos
administrativos ni de comercialización, en la aplicación del costeo completo. La única referencia al tema fue
encontrada en la obra Contabilidad de Costos, de John G. Blocker, Buenos Aires, Editorial El Ateneo, 1957, tomo I,
p. 32, que cita el artículo de W. B. Castenholz “El método apropiado para tratar los costos de distribución”,
publicado en The Accounting Review, setiembre de 1927, p. 19/27, quien afirma que “muchos litógrafos e impresores
incluyen gastos comerciales de supervisión en sus cálculos de costos ... que en el caso de productos terminados, los
valores apropiados de costos son la suma de los costos de fabricación y comercial”.
289
Descartados, por su manifiesta inexistencia en cualquier tipo de empresa, los modelos de plena
absorción [ variantes (c) y (d) ], los otros modelos (únicos usados en la vida real) contienen un
inaceptable grado de incoherencia interna.
Con un ejemplo simple demostraremos la falacia de estos modelos.
Supongamos que el proceso de producción de un cierto producto insume tres meses. En tal caso,
el modelo de costeo completo postula que deben ser cargados al costo del producto todos los
costos fijos del sector producción devengados durante esos tres meses (por ejemplo, la
amortización o el alquiler del galpón fabril). Pero si esos mismos productos, una vez terminados,
permanecen otros tres meses en un local de exposición a la espera de ser vendidos, el modelo de
costeo completo, tal como es empleado excluyentemente en la práctica, no dispone que sean
cargados a su costo, los costos fijos incurridos en el área de comercialización (por ejemplo, la
amortización o el alquiler del salón de exposición).
No puede negarse que ambos tipos de costos son necesarios para generar los ingresos. Sin
embargo, unos son considerados componentes del costo del producto y los otros no.
Es tan completa la falla conceptual de estos modelos que no pueden aspirar a formar parte de una
Teoría.
10. Conclusión.
Las reflexiones expuestas en este trabajo nos mueven a proponer una revisión de la Teoría
General del Costo en el sentido siguiente:
1. La Teoría General del Costo debe tener como objetivo la interpretación de la verdadera
naturaleza de los hechos económicos vinculados con la generación de los costos, su
comportamiento, sus causas y sus efectos.
2. La Teoría General del Costo debe servir de apoyo exclusivamente para el diseño de modelos
que representen lo más fielmente posible el verdadero discurrir de los hechos económicos.
3. Como consecuencia de lo anterior, la Teoría General del Costo debe centrar su preocupación
sólo en la Contabilidad de Gestión.
4. El modelo del costeo completo, en cualesquiera de sus variantes, debe ser excluido de una
Teoría General del Costo, por no responder a la realidad económica.
BIBLIOGRAFÍA
CARTIER, Enrique, y YARDIN, Amaro, Juicio a la Contabilidad de Costos, publicado en Revista
Española de Financiación y Contabilidad, Nº 57, Madrid, 1988.
290
CASTENHOLZ, W. B., “El método apropiado para tratar los costos de distribución”, publicado
en The Accounting Review, setiembre de 1927, citado por Blocker John G., Contabilidad de
Costos, Buenos Aires, Editorial El Ateneo, 1957, tomo I.
DAVID, Julio y YARDIN, Amaro, Los objetivos de los Estados Contables destinados a terceros,
publicado en los Anales del XXII Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos,
Concordia, octubre de 1999.
DEMONTE, Norberto Gabriel, El costeo variable y el costeo por absorción en un caso real de
toma de decisiones, publicado en los Anales del XX Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos, Salta, 1997.
LÓPEZ SANTISO, Horacio, El capital a mantener como elemento de los modelos contables,
publicado en Revista Administración de Empresas, Ediciones de Contabilidad Moderna,
Buenos Aires, tomo XVII, pág. 516.
YARDIN, Amaro, Réquiem para el costeo de plena absorción, publicado en Revista de
Financiación y Contabilidad, Madrid, setiembre de 1992, Vol. XXI, Nº 72, p. 675/709.
YARDIN, Amaro, y RODRÍGUEZ JÁUREGUI, Hugo, El resultado periódico y el principio de
valuación al costo, publicado en Revista Contabilidad y Administración, Nro. 49, Buenos Aires,
1981.
YARDIN, Amaro, y RODRIGUEZ JÁUREGUI, Hugo, El resultado periódico y el principio de
valuación al costo, publicado en Revista de Contabilidad y Administración, Nº 49, Buenos Aires,
1981.
291
XXIII CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE
COSTOS
Rosario - Provincia de Santa Fe - Setiembre 2000
Temario: Area IV - Temas libres sobre costos y gestión
"LA RELACIÓN COSTO - VOLUMEN - UTILIDAD Y EL RESULTADO
DIRECTO"
Autor: Raúl Alberto Ercole
Universidad Nacional de Córdoba
e-mail: rercole@arnet.com.ar
292
"LA RELACIÓN COSTO-VOLUMEN-UTILIDAD Y EL RESULTADO DIRECTO"
Autor: Raúl Alberto Ercole
RESUMEN
El trabajo se orienta a la proposición concreta de un esquema de ordenamiento de la
información de gestión con una finalidad estratégica.
Se opera en una primera parte con conceptualizaciones generales y básicas referidas a la
clasificación de costos e ingresos como directos o indirectos con relación a los objetos de
determinación de costos y de determinación del resultado que el analista considere adecuado
para la Organización.
Respecto a la variabilidad de costos e ingresos, son conceptualizados en referencia a variables
de medición que también el analista considere relevantes para un estudio estratégico.
A continuación, y en el marco de los objetos de costo y objetos de resultado, se continúa con la
conceptualización de costos unitarios, restándole entidad al cálculo del costo fijo unitario y
sugiriendo el uso del costo variable unitario con precaución.
Los conceptos generales se extienden a las causales del resultado, como las variables o
constantes más relevantes para la construcción, revisión o control de la estrategia de
organizacional, y a las bases de asignación de costos e ingresos indirectos, como las variables
usadas para asignar esos conceptos a los objetos de resultado.
Una segunda parte del trabajo opera sobre las combinaciones conceptuales anteriores,
desechando la validez económica y estratégica de las bases de asignación y proponiendo, por
tanto un sistema de COSTEO DIRECTO y de RESULTADO DIRECTO con la inclusión de
todas las partidas de la cadena de valor.
El ensayo, luego de efectuar algunas consideraciones respecto a la relación costo-volumenutilidad para que la misma se ajuste a las ideas expuestas, culmina con la exposición de
conclusiones y que están referidas a
- determinación del costo y resultado con fines estratégicos
- análisis del comportamiento de costos e ingresos
- análisis de las relaciones costo-resultado en los objetos de resultado
- resultado final del esquema propuesto
que se orienta al estudio de las causales de resultado y a la determinación del valor económico
agregado por cada objeto de resultado en la extensión completa de la cadena de valor.
293
1. INTRODUCCIÓN
Cualquier analista de gestión coincidirá seguramente en la necesidad de adecuar los sistemas
de información para que brinden un claro y sustancial apoyo a la construcción, revisión y
control de la estrategia organizacional, teniendo en cuenta la multiplicidad de objetivos ante los
mayores niveles de complejidad de la actual realidad económica. Pensar en sistemas de
información estratégicos, que ayuden en la toma de decisiones de la Organización, forma parte
del camino hacia la dirección del éxito del ente. El simple contralor del analista ha sido
ampliado a la colaboración permanente en aspectos estratégicos relacionados a la cadena de
valor y al cliente como eje central.
El título del presente trabajo resume su objetivo. Las relaciones que pueden estudiarse entre
los costos, los ingresos, el nivel de actividad, la capacidad y el resultado de cualquier
organización constituyen una poderosa herramienta de análisis, de planeamiento estratégico y
de fundamental asistencia en la toma de decisiones empresarias.
Se intentará en el ensayo efectuar diversas consideraciones referentes a esta técnica conocida
como "Relación C-V-U", tanto en su conceptualización como en sus supuestos adyacentes y en
su aplicación, así como en la determinación del Resultado Directo como propuesta de objetivo
de gestión.
Si bien existe abundante bibliografía al respecto y prácticamente todo texto de la disciplina
abunda como material de referencia, se estima que ciertas consideraciones son necesarias
para una correcta interpretación de los análisis efectuados y, fundamentalmente, para la
validación o rechazo de las mismas por parte de los especialistas en esta disciplina.
No es, por ello, objetivo del trabajo un desarrollo metodológicamente ordenado y completo del
tema en análisis, que sin duda ha sido tratado con marcada extensión, como se expresó, por
numerosos autores.
Sin embargo, en la aplicación docente o profesional de esta herramienta, surgen a menudo
ciertas cuestiones referentes a los tipos de costos e ingresos que deben ser incluidos en el
análisis, sobre todo cuando la aplicación está referida a áreas, sectores o líneas de negocio
parciales de una organización.
De allí, entonces, el intento de discutir ciertas consideraciones específicas de la llamada
"relación costo - volumen - utilidad" y de las conclusiones que pueden proponerse según el
objetivo de este trabajo.
Será necesario, como tarea previa al análisis central, la conceptualización de algunos términos
utilizados en forma permanente en la técnica. No se pretende aquí la confección de un breve
diccionario de algunas expresiones, ni mucho menos efectuar un desarrollo terminológico. Es
tan sólo presentar una forma de conceptualizar (que sin duda no será la única posible, ni
siquiera la mejor posible) una serie de expresiones absolutamente ligadas a esta temática y
necesarias, por tanto, de que sean comprendidas en igual sentido por quienes revisen estas
ideas.
294
Para poder analizar las relaciones entre costos, ingresos, nivel de actividad, capacidad y
resultados es menester lograr un mínimo acuerdo sobre las expresiones siguientes:
OBJETO DE COSTO
COSTOS DIRECTOS E INDIRECTOS
OBJETO DE RESULTADO
UNIDAD DE COSTO Y DE RESULTADO
VARIABLE DE MEDICIÓN DE COSTOS
COSTOS FIJOS, VARIABLES Y MIXTOS
VARIABLE DE MEDICIÓN DE RESULTADO
COSTO FIJO UNITARIO Y COSTO VARIABLE UNITARIO
CAUSAL DE COSTOS
CAUSAL DE RESULTADO
BASES DE ASIGNACIÓN DE COSTOS
BASES DE ASIGNACIÓN DE RESULTADO
La implicancia conceptual de estos términos (y no su desarrollo terminológico que, como se
expresó, excede a las pretensiones de este trabajo) permitirán precisar los supuestos y
aplicaciones adecuadas de las relaciones entre costos e ingresos, sea que se refiera a la
organización en su conjunto como a áreas o sectores de la misma.
2. CONCEPTOS PREVIOS AL ANÁLISIS
El objetivo del presente apartado es, como lo indica su título, conceptualizar ciertas
expresiones para permitir, en una posterior etapa, la elaboración del análisis y de las
conclusiones del ensayo.
Lo fundamental para la discusión de la idea central del trabajo es que los especialistas de la
disciplina o los lectores interesados en esta temática, puedan comprender el significado
conceptual de los términos usados en este análisis en igual sentido que lo que se desarrolle,
más allá que se prefiera otro nombre o título para las expresiones vertidas, o se prefiera una
definición o expresión terminológica distinta.
A la luz de estas consideraciones generales, el análisis pretendido marcha por el sendero de
intentar conceptualizaciones de los términos enunciados en el apartado anterior.
OBJETO DE COSTO
Es el marco dentro del cual se van a incluir los costos de los recursos empleados o, dicho de
otra forma, es aquello de lo que se desea una medición separada de costos de recursos (o
factores productivos, o factores de costo). Unidad de costeo es una conceptualización
equivalente.
En los objetos de costo, por tanto, se concentran costos para su adecuada medición.
De acuerdo a esta conceptualización, pueden ser objetos de costo los siguientes:
295
Productos
Servicios
Proyectos
Clientes
Actividad
Grupo de actividades
Proceso
Programa
Sección
Departamento o Centro
Línea de negocio
La elección adecuada de objetos de costo ayuda, obvio es decirlo, en una adecuada toma de
decisiones.
Los objetos de costo podrán ser variados en una organización, de acuerdo a los objetivos que
se planteen en el costeo.
Los objetos de costo no sólo tienen como fin la determinación del costo; también, y de hecho
es el fin más importante, el análisis de información para gestión estratégica, por lo que pueden
estar superpuestos (distintos objetos de costo pueden contener un mismo costo).
COSTOS DIRECTOS E INDIRECTOS
Se refieren a su relación con el objeto de costo.
El costo directo tiene una identificación, o una relación evidente, clara o inequívoca, por su
naturaleza o funcionalidad, con el objeto de costo.
La conceptualización inversa es válida para el costo indirecto. Cabe aclarar, sin embargo, la
inclusión en esta categoría de aquellos tipos de costos que, pudiendo catalogarse como
directos, no es económicamente conveniente hacerlo.
Lo esencial, desde el punto de vista del concepto, es que la clasificación aludida tiene su
sentido en la relación con el objeto de costo, con prescindencia del comportamiento o medición
de costos.
Va de suyo, por tanto, que los costos no son directos o indirectos intrínsecamente (en sí
mismos), sino tan sólo con relación a un determinado objeto de costo. Un costo específico
podrá ser, por consiguiente, directo o indirecto al mismo tiempo, según cual fuera el objeto de
costo de referencia.
OBJETO DE RESULTADO
Es un concepto absolutamente similar al objeto de costo, con la imputación adicional de
ingresos al mismo, por lo que es factible la obtención de un resultado en el objeto.
Del mismo modo que para un objeto de costo, el objeto de resultado podrá tener partidas
directas y partidas indirectas, tanto en lo que se refiere a costos como en lo que se refiere a
ingresos.
Son ejemplos de objetos de resultado los ya expuestos como objetos de costo. Algunos objetos
de costo serán, en la medida de la existencia de ingresos (externos a la Organización o
296
internos mediante el empleo de precios de transferencia), también objetos de resultado. Otros
serán solamente objeto de costo. También podrán existir objetos de resultado superpuestos, o
varios objetos de costos de dentro de un objeto de resultado.
A partir de este punto la nomenclatura OR representará a un objeto de resultado.
UNIDAD DE COSTO Y DE RESULTADO
Unidad de costo y unidad de resultado están referidos a la variable de medición que se desee
usar como unidad de medida o módulo para expresar el costo unitario o el resultado unitario.
Dado que los resultados se obtienen en los "objetos de resultado", la unidad de costo y la
unidad de resultado es aquella variable que permite la obtención de costos y resultados
unitarios.
La vinculación de la "unidad de resultado" es, entonces, con el "objeto de resultado". Se
pueden obtener costos y resultados unitarios en los "objetos de costo" y en los "objetos de
resultado" empleando una unidad de medida adecuada a la obtención del costo o resultado por
unidad.
Esta unidad que se utiliza para la obtención de costos y resultados unitarios es
específicamente una variable de medición, concepto que se inserta a continuación.
VARIABLE DE MEDICIÓN DE COSTOS
Es la variable que se desea utilizar como medición del comportamiento de los costos con
relación a la variabilidad de los mismos, sea que esa medición se refiera al componente físico o
al componente monetario del costo, o a ambos.
Es una variable elegida por el analista de costos y, en general, podrá representar una medida
del nivel de actividad de la organización o de un sector, área, división o línea de negocios de la
misma. Pero en principio es cualquier variable elegida por el analista para estudiar el
comportamiento de costos para un propósito decisional particular o general.
Como se expresa en la conceptualización, el analista de costos podrá elegir una variable
determinada de medición para estudiar el comportamiento sólo del componente físico del
costo, o sólo del comportamiento monetario, o el conjunto de ambos que no es más que el
costo expresado en unidades monetarias. La variable de medición servirá para registrar el
comportamiento del costo, en cada uno de sus componentes como se expresó, y en términos
de costo por unidad de medida o costo total.
Pueden ser ejemplos de variables de medición de costos los siguientes:
Unidades de producto producidas
Unidades de producto o servicio vendidas
Horas trabajadas
Pedidos recibidos
Pedidos entregados
Ventas en unidades monetarias
Materiales procesados
Líneas de negocio en funcionamiento
Unidades de negocio en funcionamiento
297
Piezas procesadas
Piezas por producto
Proyectos desarrollados
Horas de personal en proyectos
Montajes o ensambles efectuados
Personal afectado
Peso de productos distribuidos
Número de clientes
Cantidad de artículos distribuidos
Cantidad de servicios efectuados
y tantos otros ejemplos que pueden ser válidos para una organización específica o para un
estudio específico de análisis decisional.
Lo esencial a destacar es que las variables de medición de costos podrán ser tantas como el
analista necesite para el estudio de situaciones organizacionales.
COSTOS VARIABLES, FIJOS O MIXTOS
Los costos pueden clasificarse en variables, fijos o mixtos según el comportamiento que
presenten ante cambios en la variable de medición de costos.
El comportamiento de todos ellos nunca es intrínseco (de igual modo que los costos directos o
indirectos); siempre es con relación a la variable de medición que el analista eligió como
herramienta de estudio.
Cabe aclarar, y ello es materia de coincidencia en todos los autores, que el sentido del estudio
de comportamiento de costos respecto a una variable de medición debe efectuarse en todos
los casos en un intervalo pertinente o relevante del estado actual de la organización o del
sector o área elegida para el análisis y considerando un horizonte temporal determinado. Ello
teniendo en cuenta que el comportamiento de costos ante las variables de medición puede ser
considerablemente diferente si el rango excede ciertos extremos válidos para el estudio, tanto
en lo que respecta a valores extremos de la variable de medición cuanto en el tiempo válido
para el análisis.
Adicionalmente, y tal como se expresó al emitir el concepto de variable de medición, el costo
puede analizarse como variable, fijo o mixto desde el punto de vista unitario (por unidad de
medida) o total, lo que por supuesto habrá de aclararse al efectuar el análisis. Sin embargo, en
este trabajo se propone una conceptualización especial para el caso del costo fijo unitario, que
se expondrá más adelante.
Puede estudiarse el comportamiento del costo ante una variable de medición determinada,
desde el punto de vista de:
- componente físico por unidad de medida
- componente físico total
- componente monetario por unidad de medida
- conjunto de componentes físico y monetario por unidad de medida
- conjunto de componentes físico y monetario total.
298
Un caso de estudio podría ser, por ejemplo, la variabilidad del componente monetario por
unidad de medida (precio unitario) de un determinado factor de costos o insumo con respecto a
la variable de medición "cantidades compradas".
Siempre que se efectúe un análisis se deberá especificar claramente qué tipo de costo (por
unidad de medida o total) y qué componente del costo (físico o monetario) es objeto de estudio
en su comportamiento con relación a la/s variables de medición.
Un costo variable, lógicamente, cambia en su cuantía ante cambios de la variable de medición.
La variación en el costo podrá ser en igual sentido que el cambio en la variable de medición
(relación directa), o en sentido inverso (relación inversa), en la misma proporción
(proporcionalmente variable), en mayor proporción (progresivamente variable) o en menor
proporción (regresivamente variable). Además la relación de variabilidad, o el grado de
variabilidad, podrá o no ser la misma en diferentes niveles de la variable de medición.
La conceptualización, en resumen, pretendida del costo variable es que justamente varía
cuando cambia el nivel de la variable de medición, no importa cuál sea el grado de variación o
el sentido de la misma.
El caso inverso lo constituye el costo fijo, cuya conceptualización se orienta a la ausencia de
cambios en el costo ante cambios en el nivel de la variable de medición.
Respecto a los costos mixtos, presentan, de hecho, comportamientos fijos y variables en su
estructura y se podrá, si ello es conveniente o relevante, intentar segregar o separar sus
partidas de diferente comportamiento.
Esta conceptualización implica, de algún modo, intentar precisar la clásica definición que un
"costo variable es aquél que en su cuantía total varía conforme a cambios en el volumen real
de actividad".
Como se observa, la conceptualización efectuada en este trabajo de variable, fijo o mixto es
aplicable a cada tipo y a cada componente del costo, y en estricta relación con una variable de
medición absolutamente especificada.
El carácter de flexible o comprometido del costo afecta, también, su variabilidad. Por ejemplo,
el caso de un costo típicamente variable respecto a una variable de medición determinada que
se transforma en fijo para el horizonte temporal válido porque ya está comprometido desde el
punto de vista contractual.
Por último, y dado que es el analista quien elige la variable de medición, se pueden efectuar
tantos análisis o estudios como se deseen o como sean necesarios utilizando las variables de
medición que se definan en cada caso como convenientes. Un mismo costo, de hecho, podrá
seguir diferentes comportamientos según la variable de medición escogida.
La clasificación efectuada no obsta a otros tipos de clasificaciones que responden a otro
propósito y que son absolutamente válidas para lo expresado en este trabajo, como la
clasificación de los costos fijos entre costos de capacidad o estructurales y costos de operación
u operativos.
299
VARIABLE DE MEDICIÓN DE RESULTADO
Es un concepto absolutamente similar al expuesto para la variable de medición de costos, con
la lógica salvedad que en este caso el análisis a efectuar comprende la medición del
comportamiento de costos e ingresos respecto al grado de variabilidad ante cambios en el nivel
de la variable de medición.
Existirán entonces, de acuerdo a esta terminología, costos e ingresos variables, fijos o mixtos,
con relación a su comportamiento, tanto en lo que respecta a los componentes físicos o
monetarios del concepto analizado (costos y/o ingresos).
A partir de este punto la nomenclatura VM representará a una variable de medición de
resultados.
COSTO FIJO UNITARIO Y COSTO VARIABLE UNITARIO
Como se expresó, el costo fijo es aquél tipo de costo que permanece constante ante cambios
de la variable de medición.
El costo fijo existe como tal y es independiente del nivel de la variable de medición (en el rango
relevante y en el horizonte temporal válido para el análisis). Esa es la realidad económica y
cualquier intento de dar como relevante el cálculo del costo fijo por unidad de medida de la
variable de medición (o costo fijo unitario) es justamente plasmar el alejamiento de la realidad.
El costo fijo unitario en realidad no es útil pues es un cálculo imaginario en un determinado
nivel estático de la variable de medición que es imposible visualizar en la práctica ante los
continuos cambios que las variables de medición experimentan, justamente por ser variables.
Este trabajo, por tanto, desecha totalmente la utilidad y la validez del costo fijo unitario o del
costo fijo por unidad de la/s variable/s de medición escogidas por el analista de costos.
Respecto a los costos variables unitarios, su entidad es viable con precaución. Si el grado de
variabilidad de los costos variables respecto a una determinada variable de medición no es
constante, el costo unitario es distinto en diferentes niveles de la variable de medición, por lo
que los resultados obtenidos deben ser usados con precaución.
CAUSAL DE COSTOS
Es una variable o una constante, presente en la organización, que da origen (es la causa de) a
la presencia de costos.
Es un concepto totalmente diferente a "objeto de costos" o a "variable de medición de costos".
El concepto de causal de costos está referido al origen del costo en la organización, su historia,
su estado actual y su evolución futura. Es lo que hace que una organización determinada tenga
el costo que tiene en la actualidad y lo que hace que probablemente tenga en el futuro un
determinado nivel de costo.
Ejemplos de causales de costos que, como se expresó, pueden ser variables o constantes, son
los siguientes:
Capacidad instalada
Nivel de actividad planeado
Nivel de actividad real
Factores de producción utilizados
300
Complejidad de productos o servicios
Cantidad de productos o servicios
Nivel de calidad
Nivel tecnológico
Integración
Características de la administración de recursos
Programación de los recursos
Tipos de clientes
Cantidad de clientes
Características del proceso productivo
Características del aprendizaje organizacional
y tantas otras propias de cada tipo de organización y de cada organización en particular que
pueden incluir factores absolutamente no financieros, como la motivación del personal.
Las causales de costos son estructurales y operativas. Pueden, por tanto, ser modificadas por
el administrador en plazos variables. Existirán algunas de ellas factibles de mejorar o modificar
en un plazo más o menos breve, mientras que otras sólo podrán alterarse en un plazo más
extenso.
Lo que sí debe tenerse en cuenta es que la modificación de causales de costos afectará el
comportamiento de los costos ante una variable de medición determinada. Por tanto, efectuar
un análisis de comportamiento de costos ante cambios de una variable de medición, supone de
alguna manera la no alteración de las causales de costo, al menos en el horizonte temporal
válido para el estudio
De todos los conceptos explayados en el presente ensayo, sin duda alguna que el concepto de
causales de costos es el más ligado al presente y, sobre todo, al futuro estratégico de la
organización. Pensar en cómo los costos pueden ayudar a la estrategia es pensar
inmediatamente en las causales de costos.
CAUSAL DE RESULTADO
Es la ampliación del concepto de causal de costo a una situación que considere las partidas
integrantes del resultado (ingresos y costos).
Las consideraciones efectuadas para causal de costo son válidas, por tanto, para este
concepto que engloba los ingresos además de los costos.
BASE DE ASIGNACIÓN DE COSTOS
Es la variable elegida para asignar los costos a un determinado objeto de costo.
Es un concepto totalmente diferente a los expresados como "objeto de costos" o "variable de
medición de costos" o "causal de costos".
El concepto de base de asignación está específicamente referido a los métodos usados para
que los objetos de costos reciban los costos que les corresponda, según el criterio o método o
sistema de costeo elegido.
301
Más específicamente, se usan las bases de asignación para apropiar los costos indirectos a un
objeto de costo, pues con los directos la asignación es automática (los costos directos están
identificados con el objeto de costo).
En principio las bases de asignación nada tienen que ver con el comportamiento de costos en
cuanto a su variabilidad, más allá que determinados sistemas o métodos o criterios de costeo
quieran efectuar una asignación de costos diferente para costos variables o para costos fijos.
Pero éstos son variables o fijos, debe recordarse, respecto a una determinada variable de
medición, mientras que la base de asignación (que eventualmente en muchos casos podrá ser
la misma que la variable de medición) es la usada para "cargar" costos a objetos de costos.
Intrínsecamente, por tanto, la base de asignación tiene que ver con costos directos y
fundamentalmente con indirectos. La variable de medición, en cambio, tiene que ver con el
comportamiento o variabilidad de los costos.
Una correcta elección de las bases de asignación debiera responder a los orígenes del costo
(causales de costo). Es quizás este punto el de mayor solidez en la técnica conocida como
ABC (costeo basado en actividades) que valorizó la búsqueda de un inductor de costos
adecuado para la asignación de costos de actividades a los productos, servicios o
departamentos.
Las bases de asignación de costos dependerán, por supuesto, de las características del
proceso, las características de la organización y fundamentalmente de los objetivos del criterio,
método o sistema de costeo elegido.
De hecho podrán usarse en la organización numerosas bases de asignación, según los tipos
de costo y los objetos de costo definidos, o inclusive numerosas bases para distintos costos de
un mismo objeto de costo. Pero todo este concepto tiene que ver con los objetivos del costeo,
la búsqueda de una adecuada relación entre causa y efecto, o beneficios recibidos con costos
asignados, o considerar jerarquía de costos (a nivel de producto, a nivel de lote, a nivel de
marca, etc) como uno de los factores distintivos para la asignación; es decir, la aplicación en
definitiva de criterios adecuados para guiar decisiones de asignación de costos, lo que siempre
es un conflicto entre la exactitud y el costo de medición.
A tal punto las bases de asignación tienen que ver con el objetivo del sistema de costeo que
simplemente podrían no existir en una organización si se decidiera operar sólo con costos
directos, como se expondrá más adelante en este trabajo.
BASES DE ASIGNACIÓN DE RESULTADO
El concepto está formado por el conjunto de bases de asignación usadas para adjudicar los
costos e ingresos a un objeto de resultado.
Las consideraciones efectuadas para las bases de asignación de costos son válidas para este
concepto, con el correspondiente agregado de los ingresos en el objeto de resultado.
3. COMBINACIONES CONCEPTUALES
Lo que hasta aquí se ha tratado de conceptualizar podría esquematizarse o resumirse en las
siguientes premisas:
302
Las clasificaciones de costos e ingresos en directos / indirectos y variables / fijos /
mixtos no son combinables entre sí independientemente de un determinado OBJETO
DE RESULTADO y una determinada VARIABLE DE MEDICIÓN. No es posible pensar,
por ejemplo, en costos fijos
directos o en costos variables indirectos si no están
referidos, respectivamente, a un específico objeto de costos y a una específica variable
de medición.
En los OR se efectuará la comparación entre ingresos y costos
Los ingresos y costos tendrán un comportamiento de variable, fijo o mixto según sean
las VM escogidas.
Podrán obtenerse costos unitarios de los objetos de costo, pero ello tiene validez
solamente para aquellas partidas clasificadas como variables respecto a una variable
de medición. Esos costos unitarios serán, justamente, los costos por unidad de medida
de la variable de medición. Sin embargo, los datos unitarios deben usarse con
precaución por el diferente grado de variabilidad que los costos pueden mostrar en los
distintos niveles de las variables de medición.
El costo fijo unitario no tiene utilidad como tal
En los OR (y similarmente para objetos de costos) pueden incluirse sólo ingresos y
costos directos, o también indirectos. En este último caso las asignaciones debieran
efectuarse con BASES DE ASIGNACIÓN DE RESULTADO convenientemente
elegidas.
El nivel del RESULTADO de los OR de una Organización dependerá de las
CAUSALES DE RESULTADO, sobre las que en definitiva debe operar la
Administración para llevar a cabo una adecuada acción estratégica.
Para estudiar las CAUSALES DE RESULTADO puede analizarse el comportamiento
de ingresos y costos ante numerosas VM en distintos OR.
De cara a una ESTRATEGIA ORGANIZACIONAL, claramente lo menos relevante del
análisis es la asignación de ingresos y costos a OR mediante las BASES DE
ASIGNACIÓN.
Efectuada la conceptualización previa y propuestas las premisas básicas, corresponde a
continuación desarrollar el análisis de la existencia, o no, de necesidad estratégica de
asignaciones de costos e ingresos.
4. NECESIDAD DE ASIGNACIONES DE COSTOS E INGRESOS A LOS OR
La propuesta concreta de este trabajo es que NO es necesaria la asignación de costos a los
OR. Si los OR están convenientemente definidos en una Organización, todas las acciones
estratégicas pueden llevarse a cabo exitosamente operando y administrando las CAUSALES
DE RESULTADO, para lo que será menester hacer continuos y completos análisis del
comportamiento de los costos y los ingresos antes cambios de las VM que se consideren
relevantes para los estudios.
303
Las asignaciones de costos no son necesarias, en la medida que los OR estén correctamente
definidos, porque:
No ayudan en el proceso de toma decisiones. Los costos e ingresos están
presentes, independientemente que se los asigne o no.
La realidad económica muestra los costos como se presentan en la
Organización. Las asignaciones son criterios subjetivos, mejor o no tan bien
aplicados, atendiendo verdaderamente a la causa-efecto o no, atendiendo a
pautas razonables o no, pero la subjetividad y la deformación de la realidad
están siempre presente. La objetividad atiende claramente a la no asignación
de costos y a definir adecuadamente los objetos de costo y los OR para que
los costos e ingresos fluyan adecuadamente por canales directos.
No ayudan, y menos aún en estas épocas globalizadas, a la fijación de precios.
Los precios deben fijarse de acuerdo a otra metodología conceptual, que
fundamentalmente tenga en cuenta el resultado total logrado o posible de
lograr con las condiciones competitivas.
El "resultado directo" de cada OR es una adecuada medida para el análisis
decisional de sectores, áreas o totalidad de la Organización. Es, desde ya, el
resultado "propio" de cada OR. Si se asignan costos, el resultado deja de ser
propio para convertirse en "compartido" y, generalmente, en forma subjetiva.
La asignación de costos no sirve tampoco para "justificar costos o resultados".
Para ello deben analizarse las CAUSALES DE RESULTADO, que son las
variables estratégicas de la Organización.
No sirven para motivación. Los ingresos y costos directos, correctamente
analizados, sí conducen a mejorar la motivación organizacional, porque
responden a las premisas de "controlabilidad" y "responsabilidad".
La ventaja competitiva y el análisis estratégico debe efectuarse en los OR y en
los OBJETOS DE COSTO de la Organización. Allí estará la clave del éxito
futuro o el anticipo de una situación difícil. Asignando costos e ingresos a los
OR y a los OBJETOS DE COSTO se confunde el estudio.
Los costos e ingresos que participan de un proceso decisional son los que, en
definitiva, integran la cadena de valor de una empresa, sean propios del
proceso productivo (inventariables) o no, pero "propios" del OR que se desea
medir.
Quizás, si se adecuan convenientemente las partidas, ni siquiera la
Contabilidad Financiera o Patrimonial necesite de asignaciones de costos para
la emisión de los Estados Contables que deben responder a normas contables.
Pero de todos modos, no es éste un tópico relevante para los análisis de
Gestión.
En conclusión, desde el punto de vista de este trabajo, los costos e ingresos RELEVANTES en
un OR son los DIRECTOS. Todos los directos, provengan del inicio o del fin de la cadena de
304
valores de una Organización, comprendiendo por tanto el área de diseño, proveedores,
proceso productivo, comercial o de servicios, clientes, marketing, administración, etc.
Por ello, en este ensayo se propone que: "el sistema de gestión más adecuado para el análisis
decisional estratégico es aquél que tiende hacia la obtención del RESULTADO DIRECTO de
OBJETOS DE RESULTADO (OR) efectuando un adecuado análisis de las CAUSALES DE
RESULTADO, para lo que deberá analizarse el comportamiento de ingresos y costos con el
uso de VARIABLES DE MEDICIÓN (VM) relevantes y evitando el cálculo y conceptualización
de costos fijos por unidad".
Se propone, por tanto, un sistema de COSTEO DIRECTO para resumir los costos en objetos
de costo y, en forma más general, la propuesta se orienta a la obtención de "RESULTADOS
DIRECTOS" de la Organización, para los distintos OR definidos.
De modo alguno este esquema resta entidad al concepto de contribución marginal (o margen
de contribución, conceptualizado como la diferencia entre ingresos y costos variables).
Simplemente la CM es el paso intermedio (sumamente útil en el análisis decisional y
estratégico) hacia la obtención de los resultados directos en los OR.
El criterio sustentado permitirá también un adecuado cálculo y análisis del VEA (Valor
económico agregado) que, como se conoce por la abundante literatura al respecto, pretende
medir cuánto existe de resultado residual una vez descontado un rendimiento considerado
normal sobre la inversión empleada.
Para el esquema propuesto, la determinación del VEA es simple y efectiva. En cada OR es
posible calcular
VEA = Resultado directo del OR - rendimiento normal sobre inversión (o activos) afectados al
OR
con la obvia aclaración (obvia para lo expuesto en el trabajo) que la inversión o los activos
incluidos son los directos, siguiendo en forma consistente la metodología del "resultado
directo".
5. CONSIDERACIONES SOBRE LA RELACIÓN COSTO-VOLUMEN-UTILIDAD
En este estado de desarrollo del trabajo, y atendiendo a sus propuestas (obvio es decirlo, en la
medida en que se concuerde al menos en sus premisas centrales), las consideraciones que
podrían efectuarse en la relación entre costos y resultado son claramente determinables como
conclusiones de las ideas aquí vertidas.
Después de proponer como técnica, modelo o sistema de medición del resultado el de
RESULTADO DIRECTO a los OR, la relación C-V-U debiera tener, en el mismo sentido, las
características siguientes:
Es aplicable en cada OR
Sólo contempla costos e ingresos directos al OR
Para el análisis se emplean VM determinadas
Es posible aplicar sólo una VM. En este caso, los costos e ingresos tendrán un
determinado comportamiento de variabilidad respecto a dicha VM
305
Es posible aplicar varias VM, lo que llevaría a un análisis multidimensional no
"graficable"
Si se aplican varias VM, pero el análisis se centra en una sola VM, las
relaciones entre VM se suponen constantes
Dado que la Relación C-V-U es un instrumento de planeamiento con contenido
decisional, los costos e ingresos a incluir en el análisis debieran ser los
"normales" o "necesarios" para cada OR definido (este punto está referido
específicamente a excluir aquellos valores que presentan desvíos respecto a lo
considerado "normal" en esa etapa de funcionamiento de la Organización)
El volumen es sólo una de las VM posibles, por lo que la técnica quedaría
mejor conceptualizada con la expresión "RELACIONES COSTO-RESULTADO"
En cada OR definido se analizarán las relaciones entre costos y resultado
utilizando el concepto de contribución marginal directa.
En la determinación de un punto de resultado cualquiera "U", se podrá tener la siguiente
expresión:
Ingresos = costo fijo + a * VM1 + b * VM2 + ......+ e * VM5 + U
"a", "b",....,"e" son coeficientes de las distintas VM. En este caso el costo fijo se supone
constante como tal respecto a todas las VM, lo que no siempre será de este modo. También
puede suceder, por supuesto, que las relaciones entre costos e ingresos respondan a otros
modelos no lineales.
Expresando los ingresos en términos de una VM, se tendrá:
precio * VM1 = costo fijo + a * VM1 + b * VM2 + ......+ e * VM5 + U
costo fijo + U
VM1 =
precio - a - b * VM2/VM1 - c * VM3/VM1 -.....- e * VM5/VM1
En definitiva, la Relación Costo-Resultado permitirá visualizar en cada OR los ingresos y los
costos en su comportamiento ante distintas VM.
Podrán, por supuesto, hacerse tantas Relaciones Costo- Resultado como la combinación
deseada o relevante de OR y de VM.
6.
CONCLUSIONES
Las conclusiones de este trabajo ya han sido expuestas en el desarrollo del mismo. Como
resumen de las mismas, se efectúa una visualización gráfica del sistema de información de
gestión propuesto.
1) Determinación del costo y del resultado con finalidad estratégica
La Organización queda simbolizada con una elipse y es el OR final.
En ella existirán objetos de costo (simbolizados con rectángulos) en los que no existen
ingresos, y OR (simbolizados con triángulos) que, obviamente, son objetos de costo que
también tienen ingresos.
306
En esos objetos de costo y OR se imputan los costos e ingresos directos, para la determinación
de los diferentes resultados directos.
No integran el esquema propuesto las bases de asignación de costos indirectos que, como se
expresó, la propuesta rechaza.
Los costos e ingresos deben quedar incluidos en los objetos de costo y en los OR con un
análisis adecuado en lo que respecta a la cadena de valor y a aspectos estratégicos
En esquema:
OC4
COSTOS
DIRECTOS
OC1
OR1
OC2
OC5
INGRESOS
DIRECTOS
OC3
OR3
OR2
Cadena de valor estratégica
CONTRIB.MARGINAL DIRECTA = INGRESOS - CTOS.VAR.DIRECTOS
RESULTADO DIRECTO = CM.DIRECTA - COSTOS FIJOS DIRECTOS
El área sombreada de la elipse de la Organización representa los costos e ingresos que son
indirectos respecto a los objetos de costo y OR definidos y sólo directos a la Organización.
2) Análisis del comportamiento de costos e ingresos
Debe efectuarse el análisis, relevante desde el punto de vista de la estrategia organizacional,
del comportamiento de costos e ingresos respecto a variables de medición (VM).
Los análisis pueden efectuarse en componentes monetarios o físicos.
La entidad del costo unitario o por unidad de medida de la variable de medición es válida en las
partidas variables (con precaución ante distintos grados de variabilidad), no así en las partidas
fijas.
El análisis puede efectuarse en relación a todas las VM que considere adecuado el analista.
Lo fundamental del estudio de variabilidad es intentar descubrir las causales de costos e
ingresos de modo de operar sobre las causas estructurales y operativas tendiendo hacia una
posición estratégica de consolidación de resultados organizacionales en el plazo fijado como
objetivo.
307
En esquema:
COSTOS
ANÁLISIS DEL
COMPORTAMIENT
O EN RELACIÓN A
VARIABLES DE
MEDICIÓN
INGRESOS
Como resultado del análisis podrá observarse el grado de variabilidad de costos e ingresos
respecto a las distintas VM.
3) Análisis de las relaciones costo-resultado en los OR
Las conclusiones obtenidas en los 2 puntos anteriores
- conocimiento de costos y resultados en objetos de costos y en OR
- conocimiento del comportamiento en cuanto a variabilidad de costos e ingresos ante distintas
variables de medición
debieran permitir analizar las distintas relaciones que pueden producirse entre costos y
resultados, intentando en una primera etapa descubrir las causales de resultado, para en una
segunda etapa tener la factibilidad de operar sobre ellas para lograr los objetivos
organizacionales.
Esquemáticamente:
Costos e
Ingresos
Rango relevante
VM1
VM2
308
VM3
4) Resultado final del esquema propuesto
De acuerdo a lo expresado, el resultado final del esquema de información propuesto en este
trabajo permitiría obtener:
DETERMINACIÓN DE CAUSALES DE RESULTADO EN CADA OR
PARTICIPACIÓN DE CADA OR EN LA CADENA DE VALOR ESTRATÉGICA
DETERMINACIÓN DEL V.E.A. EN CADA OR
De lograr lo propuesto, cada OR estaría contribuyendo a la estrategia organizacional y a la
formación de una cadena de valores positiva.
Como se repitió en reiteradas oportunidades del trabajo, el estudio, la determinación y el
consecuente trabajo sobre las CAUSALES DE RESULTADO EN CADA OR, es la CLAVE DEL
ÉXITO DE LA ESTRATEGIA ORGANIZACIONAL y ello, de lograrse, es mérito de LOS
ANALISTAS Y LOS EJECUTIVOS, y no de ningún sistema informático de gestión, por
sofisticado que sea, que sólo podrá ayudar en el ordenamiento de las tareas.
EL FUTURO DE LOS ANÁLISIS DE GESTIÓN QUIZÁS SEA TRANSITAR EL SENDERO DE
LA BÚSQUEDA DE TÉCNICAS QUE PERMITAN CONOCER LAS CAUSALES DE
RESULTADO DE LOS DISTINTOS OR ORGANIZACIONALES, LAS QUE ADECUADAMENTE
OPERADAS PERMITIRÁN CONSTRUIR O REVISAR LOS ASPECTOS ESTRATÉGICOS.
BIBLIOGRAFÍA BÁSICA
"Gerencia estratégica de costos" - Shank y Govindarajan - Grupo Editorial
Norma - (1995)
"Contabilidad de Costos - Un enfoque gerencial" - Horngren - Foster - Datar Prentice Hall Hispanoamericana S.A. - Octava Edición - (1996)
"Coste y efecto" - Kaplan - Cooper - Gestión 2000 - (1999)
"La capacidad de producción y los costos" - Osorio - Ediciones Macchi - (1986)
"Administración de costos - Contabilidad y control" - Hansen - Mowen International Thomson Editores, S.A. de C.V. - (1996)
309
"Los costos y la política de precios" - Yardin - Trabajo presentado al XXII
Congreso Argentino del IAPUCO (1999)
"El análisis de las relaciones C-V-U" - Osorio - Documentos y monografías n° 6
- IAPUCO (1995)
"El apoyo contable a la estrategia" - Ercole - Trabajo presentado al VI
Congreso Internacional de Costos - Portugal (1999)
"Diccionario de costos" - Comisión de Terminología IAPUCO - Trabajos
presentados al XIX Congreso Argentino - Río Cuarto (1996) y XX Congreso
Argentino - Salta (1997)
310
CALIDAD TOTAL
COMPETITIVIDAD
VINCULACIONES CON LAS NUEVAS TÉCNICAS DE GESTIÓN
Autores:
Victorio Di Stefano
Contador Público – U.B.A.
Profesor Adjunto – Gestión y Costos – U.B.A.
Profesor Adjunto – Costos – U.C.A.
Coordinador de cátedra – Costos – U.C.A.
Verónica Paola Alderete
Contadora Pública – U.B.A.
Ayudante de cátedra – Gestión y Costos – U.B.A.
Ariadna Lorena Colombo
Ayudante de cátedra – Gestión y Costos – U.B.A
311
PRESENTACIÓN DEL TEMA
Actualmente, asistimos a mutaciones organizacionales que se producen en el trabajo,
y no es por casualidad, ya que todo está cambiando, las tecnologías, el modelo de
organización del trabajo, la estructura de las firmas, la estrategia de construcción de
ventajas relativas. Existen diversos determinantes estructurales que explican dichas
mutaciones, pero los dos mas importantes a los cuales se puede atribuir el origen de los
cambios tienen que ver con:
El agotamiento de las teorías fordista y taylorista clásica de obtención de incrementos
de productividad: sistema de producción masiva, mercaderías con costos en disminución, lo
cual implicó una ampliación en el círculo de consumidores y al mismo tiempo permitió una
pequeña transferencia de los incrementos de la productividad hacia los salarios.
Estas teorías fueron muy eficaces para los productos estandarizados, que no son los que
dominan hoy las tendencias del mercado, lo cual sumado a que la parcelización del trabajo
provocó un rechazo social, al tiempo que se han vuelto consumidoras de “tiempos muertos”
originando despilfarros múltiples, han provocado la necesidad de encontrar nuevas fuentes de
incrementos de productividad.
La modificación casi completa de los conceptos que involucra la competitividad: los
elementos de calidad y diferenciación, los elementos que permiten una entrega veloz de los
productos y la adaptación a círculos particulares de consumidores se han vuelto los conceptos
clave de la competitividad.
Ahora bien, lo importante es saber cuales son las herramientas con las que se cuenta
para enfrentar esta nueva época, y podría decirse que las mismas se levantan sobre tres
pilares:
Tecnología: automatización flexible y programable, capaz de adaptarse a modos operativos
distintos y productos diferentes.
Estructura de las firmas: descentralizadas (haciendo frente a la debilidad y vulnerabilidad
proveniente de dicha estructura fomentando una fuerte relación de calidad con los
proveedores y subcontratistas)
Organización del trabajo: tomando como modelo a la escuela japonesa, basada sobre dos
principios:
♦
Chido-Ka, o reintegración de la función de calidad total dentro de la propia
fabricación,
autocontrol en cada puesto de trabajo.
♦
Just In Time, o producción sólo de artículos necesarios, en la cantidad y en el tiempo
justos.
312
El objetivo de este trabajo es hacer un análisis de la escuela japonesa, la implantación
en la realidad de los Sistemas de Calidad Total, apuntando a lograr un mejor entendimiento de
la estrategia organizacional en sistemas de Calidad y visualizando como aquellos se han
aplicado en distintas estructuras sociales y cuales han sido sus posibilidades de desarrollo y
éxito.
INTRODUCCION HISTORICA
Se presenta aquí una breve reseña histórica sobre como han avanzado a través de las
épocas los sistemas de calidad, para ubicar a aquellos hombres que a través de este proceso
han hecho su aporte
cambiando el concepto de productos y servicios, para llegar a los
sistemas de calidad tal cual hoy los conocemos.
Historia de la Mejora Continua
Antes del 1900
La calidad de los productos tenía relación con la habilidad del artesano. La
mayoría de los productos no eran producidos masivamente. Los propios trabajadores
planificaban, hacían y controlaban su tarea.
Aproximadamente 1900
Es para este entonces que Frederick Taylor desarrolla su teoría de la
Administración Científica, basada en el hecho de que los especialistas planificaban y los
obreros hacen tal como si fueran una extensión de la máquina. Es el comienzo de la era de la
especialización y la deshumanización del trabajo.
1920-1930
Walter Shewhart hace una primer aplicación en la empresa Western Electric del
control estadístico, el cual había creado, en los procesos de manufactura. Continúa
incrementándose la especialización y nace el control estadístico de proceso.
1945-1950
Estados Unidos se convierte en el país con mayor manufactura a nivel mundial.
Se abandonan la mayoría de los proyectos innovadores. Una vez más los ingenieros se
dedican a planear, los trabajadores se limitan a trabajar, el producto es chequeado por un
control de calidad y las modificaciones son hechas sólo por especialistas. Japón comienza a
construir su industria básica, totalmente destruida por la guerra.
1950-1954
313
Japón comienza a implantar las metodologías del Mejoramiento Continuo en base
a las técnicas y filosofía del Dr. Edwards Deming. La mejora continua se transforma en la clave
del cambio y comienza a reemplazar en este sentido a la inspección tradicional de productos.
Estas nuevas técnicas eran implementadas por ingenieros y especialistas cada vez con más
fuerza cuando todavía Estados Unidos dominaba la gran mayoría de los mercados mundiales.
1954-1962
Joseph Juran consolida el Mejoramiento Continuo como la principal estrategia del
Management Japonés. La innovación, los equipos de proyecto y los planes de mejoras anuales
fueron las características principales de este período.
La industria estadounidense sigue sin cambios.
1962-1964
La Mejora Continua se difunde en Japón como nunca antes con la publicación de Ishikawa en
la Revista The Foreman Magazine en las que explicaba las siete herramientas del Control de
Calidad, convirtiendo todas estas técnicas y filosofías en parte de la vida diaria del trabajador
japonés. Se formaron los Grupos de Calidad como los que hoy conocemos.
Estados Unidos sigue sin cambios
1964-1972
Komatsu Tractor aplica los principios de la Mejora Continua a toda su compañía (Komatsu)
bajo el nombre de Total Quality Control (TQC)
Estados Unidos alcanza un pico de alto volumen en la estandarización de manufactura.
1972-1973
Comienzo de la aplicación de los principios del TQC al diseño de procesos en la forma de
Quality Function Depoyment (QFD). Expansión de la aplicación del ciclo PDCA desde la etapa
de diseño hasta las funciones de Marketing, ventas, ingeniería, calidad y manufactura. El
enfoque norteamericano de la manufactura seguía sin cambio, pero la pérdida de mercados
comenzó a ser tenida en cuenta (ej. cámaras, radios, televisores, etc.)
1973-1980
La crisis del petróleo afecta al Japón y éstos redoblan sus esfuerzos en la implementación del
TQC en las áreas de manufactura y lo expanden a los sectores de servicios.
1980 al presente
La NBC emite un programa: “If Japan, Why Can’t We? Y enciende un renacimiento
norteamericano sobre la calidad que avanza desde la simple aplicación de círculos de calidad
hasta incluir calidad de diseño, aplicaciones administrativas y cambios en el Managment. Los
doctores Juran y Deming lograron que muchas compañías norteamericanas iniciaran el camino
314
hacia la Mejora Continua. Estas eran las buenas noticias; las malas noticias era que los
japoneses no se habían quedado quietos y continuaban avanzando hacia la excelencia en
productos y servicios. Como si esto no fuera suficiente, se habían unido al Japón otros países
asiáticos tales como Corea y Taiwan sumando mayor competencia en las aplicaciones del
TQC.
La Mejor y más clara definición de Calidad Total según nuestro entender, fue enunciada
por el Dr. Armand V.Feigenbaun:
Definición de Calidad Total
Dr.Armand V. Feigenbaun (1957)
“Un Sistema eficaz para integrar los esfuerzos en materia de Desarrollo
de Calidad, Mantenimiento de Calidad y Mejoramiento de Calidad realizados por los diversos
grupos de una organización, de modo que sea posible producir bienes y servicios a los niveles
más económicos y que sean compatibles con la plena satisfacción de los clientes”
La que servirá como base para todos los conceptos enunciados en este trabajo.
NUEVAS TENDENCIAS EN
LAS ORGANIZACIONES
Al observar el mundo actual, podemos visualizar algunos aspectos de las
organizaciones que hasta ahora no habían sido tenidos en cuenta en su relación con el
contexto, como ser: la satisfacción del cliente, en los dos sentidos que podemos darle a esas
palabras; y apuntalando el aspecto anterior la diferenciación del producto como forma de
acercarse al consumidor. A su vez y haciendo hincapié en el proceso productivo, la gestión y el
autocontrol como paso imprescindible para llegar a la implantación de un sistema de calidad
eficiente.
♦
El Cliente y su satisfacción
Quienes son clientes? La respuesta a esta pregunta es: Todos
Como se mencionó en uno de los párrafos anteriores, la relación proveedorcliente tiene dos diferentes sentidos. Uno, literal, se refiere a la interacción que se entabla con
los clientes. Hoy se trata de orientar
la empresa al cliente, conocer sus expectativas y
proporcionarle satisfacción con los productos, con los servicios. Mediante análisis, encuestas,
sistemas de marketing, la empresa, por más pequeña que sea, debe conocer lo que esperan
los clientes y su grado de satisfacción. Algunos empresarios creen poder intuir lo que le gusta a
315
la gente, es más, creen estar seguros de las preferencias de las personas sin tener datos
concretos sobre ello. Es necesario integrar al cliente en la organización, hacerlo
verdaderamente cliente fiel y no comprador ocasional; aumentar la fidelidad, y eso se realiza
con técnica, no por arte de magia.
El otro sentido de los términos proveedor-cliente, se refiere a la relación interna en
la empresa entre personas o entre departamentos. Tanto personas como departamentos
entregan su trabajo a otros, que “compran” ese trabajo ya sean piezas, elementos o servicios.
Como vemos todos los integrantes de la organización son clientes tanto los
externos como los internos; deberemos entender que para que un sistema de calidad funcione
todos ellos deben estar conformes: los empleados con su trabajo, los gerentes con la
organización, los clientes con el producto; si todos están conformes el sistema funciona
eficientemente.
Hoy, el cliente tiene poder y es necesario escuchar constantemente su voz si se
quiere permanecer en el mercado. Por este motivo no se debe olvidar que una compañía no
puede comprar el camino hacia la calidad, sino que la transformación será posible en la medida
en que quienes trabajen en ella tengan como meta satisfacer con calidad los requerimientos del
cliente.
El buen servicio y la excelente calidad deben ser edificados desde la organización.
Los empleados que fabrican los productos de sus compañías o que proporcionan a los clientes
externos los servicios de la empresa no pueden ofrecer la más alta calidad y el mejor servicio
de sus empresas si ellos mismos no reciben un trato adecuado por parte de las organizaciones.
Algunas compañías han decidido implementar programas de entrenamiento de
Servicio al Cliente y de Calidad Total a los efectos de proporcionar a los empleados los
conocimientos y las habilidades necesarias para alcanzar la satisfacción y conservar la lealtad
del público. Pero de acuerdo a las investigaciones, a pesar de la atención que se presta a este
tema, el servicio al cliente cada día es peor.
¿Por qué? Porque la satisfacción del consumidor todavía no es considerada como
una prioridad estratégica. Por lo general, esta misión es delegada a los departamentos de
servicio al cliente o al personal de línea de frente y no es definida como una expectativa de la
performance de cada empleado de la organización.
Pero la calidad y el servicio pueden mejorar si las organizaciones crean una
cultura entrepreurial que induzca a los individuos y grupos a alcanzar los más altos niveles de
satisfacción de los clientes internos y externos.
316
La mayoría de los gerentes conocen a los clientes externos, pero pocos piensan
en los empleados como clientes internos. Sin embargo, cada subordinado es un usuario y
proveedor de servicios, es decir, cada empleado participa de la relación productor-cliente.
Si todos los subordinados fueran vistos como entrepreneurs que deben
proporcionar calidad y servicio para atraer y retener a los clientes, ellos deberían:
Conocer las necesidades de su público (en otras palabras, su mercado)
Reunir y exceder las necesidades y expectativas de sus clientes.
Proveer valor en base a servicios y soluciones.
Focalizándose en el servicio interno al cliente, proporcionando valor y
comercializando estratégicamente sus servicios, las distintas áreas de las empresas pueden
aumentar la importancia que cada una de ellas reviste en toda la estructura organizacional.
Los programas que se centran en el servicio al cliente interno pueden aumentar
sus ganancias, mejorar a los empleados, entender cómo alcanzar las expectativas del cliente y
crear una cultura de servicio interno que sirva como base al Servicio y la Calidad Total.
En síntesis, el servicio interno del cliente debe convertirse en parte de la cultura
de la organización. Debe ser visto como un proceso y no como un programa. No debe tener ni
principio ni final, sino que ha de ser parte de las prácticas organizacionales de todos los días.
♦
La Gestión y el Autocontrol. La fuerza de “Chido-ka”
La fuerza del Sistema de Calidad se apoya en un concepto fundamental que es el
llamado “autocontrol”, control en el propio puesto de trabajo; lo que en Japón se conoce con el
nombre de Jidoka, pero vale hacer algunas aclaraciones importantes con respecto a su
significado y utilización.
En Japonés, Jidoka, tiene dos significados y se escribe con dos ideogramas
diferentes. Uno de ellos significa automatización en el sentido usual: el cambio de un proceso
manual a uno mecanizado. Mediante este tipo de automatización la máquina opera por si
misma desde que se pulsa un interruptor, pero no tiene un mecanismo de retroalimentación
que detecte errores ni posee mecanismos para detener el proceso si sucede algún tipo de
funcionamiento defectuoso. Este tipo de automatización que podría conducir a un gran número
de piezas defectuosas en caso de mal funcionamiento de la máquina, se considera
insatisfactorio.
El segundo significado de Jidoka es “control automático de defectos”, llamado en
la industria japonesa “automatización con mente humana”: una técnica para detectar y corregir
317
defectos de la producción que incorpora siempre los elementos siguientes: un mecanismo que
detecta las anormalidades o defectos; y un mecanismo que detiene la línea o la máquina
cuando suceden dichas anormalidades o defectos.
Al ocurrir un defecto, la línea se detiene, forzando a una atención inmediata al
problema, una investigación sobre sus causas y el inicio de acciones correctivas para prevenir
una nueva aparición de defectos similares.
El autocontrol tiene por lo demás otros componentes y efectos importantes:
Disminución de costos por reducción del personal: Con un equipo diseñado para
detenerse de modo automático una vez producida la cantidad requerida o al ocurrir algún
defecto, no se necesita trabajador alguno para vigilar las operaciones de la máquina. En
consecuencia, las operaciones manuales pueden separarse de las operaciones mecanizadas,
y el operario que ha terminado su trabajo en una máquina puede ir a operar en otra mientras la
primera funciona. Así, el autocontrol desempeña un papel importante en la redefinición de la
ruta estándar de operaciones: la capacidad del trabajador para manejar más de una máquina
al mismo tiempo hace posible reducir personal y con ello los costos de producción. En los
sistemas avanzados, esto se acompaña con una forma especial de distribución de la
maquinaria, ya que no se utiliza la clásica distribución en línea recta o en forma de jaula, el
método de distribución es en forma de U lo que permite al operario trabajar en más de una
máquina y ahorrar tiempo en desplazamientos innecesarios.
Adaptabilidad a los cambios de la demanda: Puesto que todas las máquinas se
detienen automáticamente una vez producido el número requerido de piezas y fabrican sólo
unidades válidas, el autocontrol elimina el exceso de existencias y hace así posible la
producción Just In time y la adaptación real a las modificaciones de la demanda. Este tema se
ampliará más adelante.
Respeto por la dimensión humana: Dado que el control de calidad basado en el
autocontrol llama de inmediato la atención sobre los defectos o problemas en los procesos
productivos, estimula la mejora del trabajo y con ello aumenta el respeto por la dimensión
humana.
La organización de la calidad en las condiciones de trabajo se centran en la
dignidad y respeto de cara a los empleados, a la naturaleza de su participación en el trabajo y
al objetivo de excelencia para sus organizaciones, la calidad en las condiciones de trabajo
implica la participación del empleado, y es un proceso planificado, evolutivo y cooperativo.
La calidad de las condiciones de trabajo, como parte de la Calidad Total, es un
proceso constante, es una forma de vida dentro de la organización
318
♦
Diferenciación de Productos:
Uno de los objetivos primordiales de las tendencias actuales de las
organizaciones, es la diferenciación de los productos, es decir, la producción de los mismos de
acuerdo a los requisitos de los diferentes grupos de consumidores. A diferencia de la
producción estandarizada, hoy en día, antes de comenzar a producir se realizan estudios sobre
las preferencias y necesidades de los consumidores y en base a ellas se planifica la producción
con el objetivo de satisfacer al cliente.
Podríamos esbozar algunos puntos en cuanto al control de calidad, con respecto
al objetivo de diferenciar productos para satisfacer al cliente:
Se realiza el control de calidad, con el fin de obtener artículos que satisfagan los
requisitos de los consumidores. No se trata únicamente de cumplir con normas de calidad,
dichas normas suelen no ser perfectas, tienen muchos defectos, por lo cual los consumidores
no siempre están satisfechos con aquellos productos que cumplen con las normas industriales
de calidad. Por otra parte, los consumidores varían sus exigencias en el tiempo, de modo que
aunque las normas se modifiquen de acuerdo a ellas, nunca serán lo suficientemente actuales
como para reflejar permanentemente los gustos cambiantes de aquellos, y mantenerse al día.
Sobre las normas de calidad se tocará el tema en puntos posteriores
Se debe hacer especial hincapié en la orientación hacia el consumidor, donde los
requisitos de los mismos sean de primordial importancia. Hasta ahora, como ya se había
mencionado, los fabricantes pensaron que vendiéndoles sus productos les hacían un favor,
cuando en realidad deberían estudiar las opiniones y requisitos de los consumidores para
tenerlos en cuenta al diseñar, manufacturar y vender sus productos. El fabricante debiera
prever los requisitos y necesidades de los consumidores.
Se debe entender el significado de calidad en su sentido más amplio, es decir, no
sólo calidad del producto, sino también calidad del trabajo, calidad del servicio, calidad de la
información, calidad de proceso, calidad de la división, calidad de las personas, incluyendo a
los trabajadores, ingenieros, gerentes y ejecutivos, calidad del sistema, calidad de la empresa,
calidad de los objetivos, etc.
El objetivo básico es controlar la calidad en todas sus
manifestaciones.
Al realizar control de calidad, no se puede dejar de considerar el precio del
producto. No puede existir control de calidad que haga caso omiso del precio, las utilidades y el
control de costos.
319
♦
Calidad Total y Just in time:
Hablar de Calidad Total implica hablar de Just In Time o Hablar de Just In Time
implica hablar de Calidad Total. Van necesariamente juntos y dependen uno del otro.
Veamos las características de estos sistemas:
Calidad Total:
Una estrategia de Calidad según el Dr.Juran consiste en tres etapas
fundamentales que se retroalimentan, las que son las siguientes:
Estrategia de calidad
I.
Planeamiento de Calidad
Identificar los clientes
Determinar sus necesidades
Desarrollar productos/servicios que satisfagan esas necesidades
Establecer metas para esos productos/servicios
Desarrollar un proceso que permita cumplir las metas
Probar la capacidad del proceso.
II.
Control de Calidad
III. Mejora de Calidad
Identificar procesos específicos de mejora
Organizar equipos por proyectos
Descubrir las causas
Desarrollar remedios
Probar la efectividad de los remedios
Vencer la resistencia cultural al cambio
Establecer controles para mantener lo ganado.
Ahora, ¿Qué es lo primero que hay que analizar para implantar una estrategia de
calidad? Lo primero que hay que hacer es centrar la atención en la detección de los problemas
crónicos. Veamos a que nos referimos:
Problemas Crónicos: El por qué de la importancia de su identificación.
320
Los problemas crónicos son aquellos con los que estamos acostumbrados a vivir.
Están enmascarados por lo que consideramos habitual y en consecuencia nadie se siente
responsable por resolverlos.
Los problemas crónicos quedan encubiertos dentro de aquellos índices
establecidos como normales en la organización, por este motivo, suelen ser muy difíciles de
detectar y pasan desapercibidos fácilmente sin que nadie se proponga eliminarlos o
solucionarlos.
Los problemas esporádicos en cambio, vulneran las zonas de control establecidas
y a diferencia de los crónicos, encienden señales de alarma relacionadas con el tema,
haciendo que los responsables tomen rápida acción para resolverlos.
Juran propone el ataque proyecto por proyecto de los problemas crónicos, como la
única forma de obtener una ventaja competitiva, reduciendo el desperdicio crónico, como
consecuencia del mejoramiento continuo, y permitiendo el establecimiento de nuevas zonas de
control y ahorros substanciales en los costos de la no calidad.
Entonces, ¿Que es el costo de la no calidad?
Es el costo de no hacer las cosas bien la primera vez. Por lo general, se trata de
costos ocultos que contribuyen a la pérdida de una gran cantidad de recursos, basados en
problemas crónicos.
Pueden dividirse en tres categorías:
Costo de Falla: Está relacionado con todos los productos o servicios que han
resultado fuera de especificación. Es un altísimo porcenteje de los costos de la no calidad.
Costo de Inspección: Son aquellos derivados de conducir inspecciones, pruebas,
evaluaciones, auditorías a los efectos de determinar si el producto o servicio cumple con las
especificaciones.
Costo de Prevención: Se generan como consecuencia de las actividades llevadas
a cabo para prevenir la ocurrencia de defectos y fallas.
Podemos decir, en base a lo anteriormente expuesto, que la selección de un
problema como proyecto de mejora, debería estar fundamentado en un análisis del costo de
falla respectivo, por ser el más significativo.
Podríamos concluir:
321
• El costo de la no calidad es lo que se gasta por hacer las cosas mal.
• La calidad no cuesta, pero no se regala.
• La falta de calidad es lo que cuesta dinero; reparar, corregir, etc. cuesta dinero.
• La calidad es el precio del cumplimiento con los requisitos necesarios para ello, es decir, lo
que se gasta en inspección, pruebas y educación.
Para saber si los costos de la calidad realmente se justifican, hay que conocer el
verdadero costo de la insatisfacción del cliente. Esta tarea constituye un verdadero desafío
porque implica medir aspectos no financieros de la empresa, tales como la satisfacción del
cliente. En consecuencia, se debe entender el vínculo que existe entre calidad, satisfacción al
cliente y rentabilidad.
La calidad no cuesta para quien la comprende como una exigencia, pero sí cuesta
muchísimo para quien no la visualiza de este modo.
Evaluación de los Costos de Calidad y de No Calidad
Una empresa conoce o puede conocer lo que le cuesta producir con calidad,
sumando las naturalezas del costo necesarias para el desarrollo de esta actividad, pero lo
complejo está en determinar los costos de la no calidad, sabiendo que en general son de
carácter subjetivo.
Costos de no calidad que pueden evaluarse objetivamente en distintas etapas:
Al almacenar
Stocks excesivos:
Grandes inversiones en Bienes de Uso (Inmuebles, muebles, instalaciones, etc.),
que producen costos financieros, costos de mantenimiento, costos por pérdida de valor, costos
de seguros, etc.
Grandes inversiones en Bienes de Cambio que producen costos financieros,
desperdicios por roturas, productos obsoletos, costos de manipuleos, costos de seguros, etc.
Al producir
Productos con defectos:
Destrucción de productos mal elaborados.
Ventas a menor valor de productos mal elaborados.
Reprocesos con agregados de materias primas, mano de obra y carga fabril.
Ocupación de la capacidad productiva que impide la producción de otros artículos.
322
Al vender
Pérdida de ventas:
Por falta de stocks.
Por pérdida o desgaste de imagen.
Post-venta
Devoluciones
Reclamos
Servicios adicionales post-venta.
Cualquier pérdida de venta en unidades que aparente ser subjetiva puede
cuantificarse objetivamente, si puede determinarse en forma fehaciente el volumen de
unidades que se van a dejar de vender en el presente o en el futuro; y estos costos de no
calidad pueden determinarse a través de la contribución marginal total caída, o sea la
contribución marginal unitaria por el volumen de ventas que no se realizará debido a cuestiones
de calidad.
Este dato a estimar es tan subjetivo como la estimación de volumen que hace una
empresa al realizar un presupuesto, y el grado de confianza de esta estimación es mayor,
cuanto mayor es la práctica de la empresa en este tipo de estimaciones.
Oportunidades de mejoras
Para implementar la calidad total en toda la organización, es necesario identificar y
mostrar a los distintos sectores, los problemas crónicos como verdaderas oportunidades de
mejoras. Dichos problemas deben expresarse de la forma más comprensible para cada sector,
por lo cual deberá utilizarse el lenguaje con el cual se encuentren más familiarizados. De
acuerdo a la pirámide organizacional, podríamos decir, que dichos lenguajes serían:
Base de la pirámide organizativa ( Empleados operativos): Se utiliza el lenguaje estándar
de las cosas, ejemplo: toneladas de acero, metros cuadrados de espacio, etc.
Cima de la pirámide organizativa (Alta Gerencia): Se utiliza el lenguaje estándar del
dinero, por ejemplo: ventas, costos, ganancias, retorno de la inversión, etc.
Zona media ( Gerencia media, Jefatura, supervisión): Existe una amplia variedad de
dialectos utilizados por los integrantes de los distintos departamentos. No basta con que
entiendan los lenguajes de sus áreas respectivas, es necesario que entiendan los dos
lenguajes standard, es decir que sean bilingües.
323
De lo expuesto, podemos concluir que serán aquellos que integran el sector o
zona media, quienes identifiquen los problemas crónicos expresados en el lenguaje de las
cosas (proveniente de los sectores que componen la base de la pirámide) y los traduzcan como
oportunidades de mejora en el lenguaje del dinero (para que pueda ser interpretado por la alta
gerencia).
Resumiendo, podríamos exponer cuales son los principales beneficios de la
Calidad Total:
Beneficios de La Calidad Total
Efectos tangibles de la Calidad Total:
Incremento de la participación en el mercado
Incremento del volumen de ventas
Incremento del volumen de producción
Desarrollo exitoso de nuevos productos
Disminución del tiempo de desarrollo de nuevos productos
Desarrollo de nuevos mercados
Mejoras de calidad
Disminución de reclamos
Reducción de costos por defectos
Más sugerencias de empleados
Menos accidentes
Efectos intangibles de la Calidad Total:
Mayor involucramiento en la toma de decisiones en todos los niveles
Aumento de la concientización sobre problemas de calidad
Mejora en las comunicaciónes
Mejora en la calidad de trabajo
Mejora en las relaciones humanas
Mejora en las habilidades gerenciales
Clara delimitación entre responsabilidad y autoridad
Mayor confianza en el desarrollo de nuevos productos
Conversión hacia una línea de pensamiento orientada al logro de objetivos
Mejora en la estandarización
Uso más activo del control estadístico de la calidad
324
La detección de errores y defectos en los procesos y productos, origina un
aumento en los costos de producción, aumentando consecuentemente el costo de calidad. La
prevención de los mismos, por el contrario, ayuda a reducir notablemente dichos costos ,
debido principalmente a la eliminación de pérdidas de tiempos y materiales desperdiciados en
los procesos de producción como consecuencia de la necesidad de efectuar retrabajos o
reprocesos, y consecuentemente produce paulatinos aumentos en las ganancias netas de la
empresa.
Producción Just in time:
Con el fin de evitar problemas tales como desequilibrio de existencias y exceso de
equipos y operarios, se produce la necesidad de unos sistemas ajustables que puedan
adaptarse a las modificaciones debidas a problemas y fluctuaciones de demanda.
La producción Just In Time es un método mediante el cual el plazo de producción
se acorta notablemente, manteniendo la posibilidad de adaptar modificaciones, haciendo que
“todos los procesos produzcan las piezas necesarias en el tiempo necesario, y se tenga
disponible únicamente las existencias mínimas necesarias
para mantener unidos los
procesos”. Además, al comprobar el nivel de existencias y el plazo de producción
como
variables de esta política, este método de producción descubre la existencia de exceso de
equipos y operarios.
La producción justo a tiempo, es un sistema en que cada componente de una
línea de producción se fabrica de inmediato, según lo necesite el siguiente paso en la línea de
producción. La producción JIT (o para nosotros JAT, Justo a Tiempo), tiene tres características
o requisitos básicos:
La adaptabilidad. Se corre la línea de producción sobre la base de la demanda,
de manera que se autoriza la actividad en cada estación de trabajo por la demanda de las
estaciones de trabajo que siguen hacia abajo. Existen diversas formas de implantar este
sistema de producción basado en la demanda, la más difundida es el sistema Kanban. Kanban
es el término japonés para un registro o tarjeta visual. En el sistema más sencillo, una
operación utiliza una tarjeta Kanban para autorizar a otra operación para que produzca
determinada cantidad de una pieza específica.
Este primer requisito de la producción Just In Time es el de permitir que todos los
procesos tengan rápidamente un conocimiento preciso “del momento preciso y la cantidad
necesaria”
En el sistema de producción general, este requisito se cumple en la forma
siguiente: El programa de producción del producto se proyecta sobre los diferentes programas
de piezas e instrucciones
emitidos a los distintos programas, utilizando el método de “el
325
proceso anterior suministra las piezas al proceso siguiente”. Sin embargo puede verse que
esta clase de método hará
muy difícil
conseguir una producción adaptable a las
modificaciones. El sistema Japonés adopta el sistema inverso “el proceso siguiente retira las
piezas del proceso anterior” basado en que la línea de montaje final es el proceso que puede
saber con precisión los momentos precisos y cantidades de piezas necesarias.
Por lo tanto, la línea de montaje final va al proceso anterior para obtener las piezas
necesarias y en el tiempo preciso para efectuar el montaje final.
El proceso anterior produce entonces de acuerdo con las piezas retiradas por el
proceso siguiente. Para la producción de estas piezas, el proceso anterior obtiene las piezas
necesarias del proceso que le antecede y así sucesivamente.
Se da énfasis a minimizar el tiempo de montaje y el tiempo de anticipación de
fabricación para cada unidad. El tiempo de anticipación de fabricación es el tiempo que
transcurre desde el momento en que un producto está listo para comenzar en la línea de
producción hasta el momento en que se convierte en un producto terminado. En los sistemas
tradicionales estos son los tiempos que mayores costos ocasionan.
Se tiende además a que todos los procesos se acerquen a la situación en la cual
cada proceso pueda
producir solamente una pieza, pueda transportarlas una a la vez y
además tener sólo una pieza en existencia tanto entre los equipos como entre los procesos.
Esto significa que por ningún motivo se permite a ningún proceso producir una
cantidad extra y tener un exceso de existencias entre los procesos.
Suponiendo que todos los procesos realicen la producción y transporte de
pequeños lotes, si la cantidad a retirar por el proceso siguiente varía considerablemente,
entonces los procesos dentro de la empresa así como de sus subcontratistas, mantendrán una
capacidad punta o evitarán exceso de existencias en todo momento. Por lo tanto y con el fin de
hacer posible la producción Just In Time el requisito previo será nivelar la producción en la
línea de montaje final, entonces se nivelan también la producción de los procesos que
practiquen el arrastre del proceso siguiente.
En el Sistema de producción convencional, se aprecian las existencias como
medio para absorber problemas y fluctuaciones de demanda, y para suavizar las fluctuaciones
de carga de los procesos.
En el sistema Japonés las existencias son solo consideradas una suma de
problemas, son el peor derroche, que pueden elevar los costos de producción, porque
326
ocultan las causas que deberían remediarse, tales como desequilibrio entre operarios y
entre procesos, problemas en diversos procesos, tiempos muertos de operarios, exceso de
operarios, exceso de capacidad de equipos e insuficiencia de mantenimiento preventivo.
Se detiene la línea de producción si las piezas están ausentes o se descubre
un trabajo defectuoso. La detección crea la urgente necesidad de corregir los problemas
que causan las unidades defectuosas. Cada empleado pone su máximo esfuerzo en la
reducción de las fuentes potenciales de detención.
Los primeros partidarios del sistema Justo a Tiempo enfatizaron los beneficios
asociados con inventarios menores, así se comenzó a difundir su implementación en diversas
organizaciones, pero la mayoría de dichas organizaciones reportan beneficios aún más
importantes derivados del mayor énfasis en la eliminación de las causas que originan el
retrabajo y el desperdicio, y en la reducción del tiempo de anticipación de fabricación de sus
productos.
Beneficios:
• Menos materiales, mano de obra e insumos indirectos para la misma o mayor producción,
menor inversión en capital de trabajo, que implican una mayor productividad.
• Menores inventarios en el sistema, lo que implica una respuesta más rápida hacia el
mercado, debido a los cambios originados por la demanda.
• La existencia de contabilidad y registros físicos menos detallados, implica menores costos
de personal.
♦
Los Sistemas de Calidad – Las Normas
La calidad, o más concretamente los estándares de calidad, no son un fin en si
mismo, sino que son sólo el principio de un proceso que debe permanecer como idea básica en
la vida de la empresa, debe ser uno de los principales objetivos de toda empresa, y ello
requiere tiempo, esfuerzo, recursos y dedicación. Para muchas empresas el camino correcto es
añadir capas y más capas de calidad a lo largo de los años, hasta que la empresa ya esté lista
para pasarse a la calidad total.
De acuerdo al tipo de empresa, sus necesidades y sus relaciones, tanto con
clientes como con proveedores, se crea un sistema de calidad, un método de trabajo, un
estructura de la organización, por la cual se asegura que se cumplen los requisitos
especificados.
327
Las normas ISO de la serie 9000 y las equivalentes europeas EN detallan los
elementos a tener en cuenta para implantar un sistema de calidad.
Para implantar el sistema será necesario que la dirección tome la decisión
unánime y en firme, la cual también debe incluir la motivación y entrenamiento de todo el
personal para asegurar el éxito del proyecto.
Hay que tener claro que un sistema es una manera de hacer las cosas, no un
objetivo en sí.
Los sistemas de calidad no sólo se aplican a las grandes empresas industriales,
ya que implantar un sistema de calidad es independiente del tamaño de la empresa, lo que
importará es llevarlo a la práctica con eficacia, diseñándolo de forma ajustada a las
necesidades concretas, sin perder de vista que se pretende ahorrar gastos y no aumentarlos
con un proceso burocrático complicado e inútil.
Un Sistema de Calidad consta de dos partes:
1. Una parte escrita en una serie de documentos en una serie de documentos en
los cuales se describe el sistema, los procedimientos, instrucciones, planos; ajustándose a una
norma (ISO 9001, 9002 ó 9003)
2. Otra parte práctica que a su vez se compone de dos variables:
2.1. Aspectos físicos: locales, maquinarias, calibres e instrumentos de control.
2.2. Aspectos Humanos: adiestramiento del personal, a todos los niveles, en
técnicas de calidad y formación también a todo nivel, con el objetivo de crear un equipo
motivado, cooperador, sensibilizado, cuyas actitudes positivas ayuden a desarrollar el proyecto.
Los temas básicos suelen ser: técnicas de dirección, mando, reuniones, resolución de
problemas, comunicación, coordinación, marketing, ventas y relaciones humanas.
Un sistema de calidad es un método de trabajo por el cual se asegura la
conformidad de los productos con los requisitos especificados, lo que está reglamentado en el
aparado 4.2 de la norma ISO 9001.
En la ISO 8402/UNE 66-001-88 que normaliza el vocabulario de la calidad leemos:
“Conjunto
de
la
estructura
de
organización,
de
responsabilidades,
de
procedimientos, de procesos y de recursos, que se establecen para llevar a cabo la gestión de
calidad”
328
El sistema debe diseñarse de acuerdo a la empresa, a sus objetivos, su
producción o servicios, a su economía, y especialmente debe ajustarse a las exigencias de los
objetivos de calidad y a los requerimientos contractuales.
Las organizaciones crean un producto o servicio destinado a satisfacer las
necesidades del cliente. Una de las funciones del departamento de Marketing es la de
contactar con los posibles clientes para detectar necesidades, gustos y preferencias que
transmitirán al departamento de diseño, el que una vez diseñado el producto o servicio, hará
una serie de ensayos, pruebas piloto, para detectar posibles fallos,
dificultades técnicas,
dificultades de uso, aceptación por el usuario, etc.
Las necesidades del cliente se transforman en unos requisitos y éstos a su vez en
unas especificaciones técnicas y de uso, las cuales por sí solas no pueden garantizar la
calidad.
Por esta razón, nacen las normas de la calidad como un complemento a los
requisitos y para asegurar que ellos se cumplan.
¿Cuál es el Objetivo de las Normas?
I. Proporcionar elementos para que una organización pueda lograr la calidad del
producto o servicio, a la vez de mantenerla en el tiempo, de forma que las necesidades del
cliente sean satisfechas permanentemente, estableciendo relaciones entre los conceptos
relativos a la calidad.
II. Establecer directrices, mediante las cuales la organización puede seleccionar y
utilizar las normas.
III. Proporcionar a la Dirección de la empresa la seguridad de que se obtiene la
calidad deseada.
IV. Proporcionar a los clientes o usuarios la seguridad de que el producto o los
servicios tienen la calidad deseada, concertada, pactada o contratada.
De acuerdo a las reglas comunes de los distintos países europeos, éstos se
encuentran obligados a adoptarlas.
329
Las Normas de calidad:
Que es?
Para que sirve?
Como lo haremos nosotros?
ISO 8402
ISO 9000
ISO 9004
ISO 9004-2
Definiciones y
Criterios de
Gestion de
Gestion de
Vocabulario
uso.
Calidad-Prod.
Calidad-Serv.
Con que sistema la aseguramos a los demás?
ISO 9001
ISO 9002
Incluye aspectos
Incluye aspectos
del diseño, la
relacionados con la
producción y la
producción.
ISO 9003
Referida a los
ensayos e
inspecciones finales.
fase posventa
En la actualidad, hay más de 300.000 empresas certificadas en el mundo y
millones de usuarios, según lo ha expresado el Jefe del Departamento de Certificación de
Sistemas del IRAM. Las normas ISO se actualizan cada 5 años, y si bien ya sufrieron su
primera revisión
en 1994, sólo fue una revisión técnica que sirvió para agregar algunos
requisitos nuevos a la norma. Basado en el concepto de Gestión por procesos y apuntando a
que la empresa logre tener un producto conforme y un cliente satisfecho, cuando se publique la
norma ISO 9000 versión 2000, estas 300.000 o más empresas deberán adecuar su sistema de
gestión de calidad certificado a los requisitos de esta nueva norma en un período de transición
que se espera dure 3 años, lo que lleva a hacer totalmente efectivo un sistema de calidad.
♦
Relaciones Entre Las Nuevas Técnicas de Administración, Costos y Gestión.
Seguramente antes de la segunda revolución industrial, nos encontrábamos con
empresas de escasa estructura administrativa, de tamaño pequeño o mediano y estructuradas
alrededor de una familia; que a la hora de calcular sus costos lo hacían en forma resultante, y
en general considerando solo los costos variables.
330
Con la segunda revolución industrial aparece la mecanización, la producción
repetitiva, y empresas más grandes con alta concentración de capital. Como consecuencia de
estos cambios en la forma de las empresas, aparecen cambios en las formas de su
organización y administración. Taylor realiza los “estudios de tiempos y movimientos”, lo que
produce cambios en las formas de producción, la máquina es el eje de la cuestión, el hombre
es un engranaje de la máquina; y el modelo burocrático piramidal domina las formas de
organización.
Las empresas tienen altos costos fijos, la producción se desarrolla en forma
repetitiva, aparece la línea de producción; el “Costo Standard” viene a responder a esta nueva
forma de organización y producción, tratando de reducir costos a través del logro de mejores
índices de eficiencia.
A partir de Taylor y hasta la aparición de Deming en Japón en los finales de la
década del 40 y principio de los 50, no se produjo ningún cambio de fondo, y todas las nuevas
ideas fueron en general adaptaciones de forma de la obra planteada e impulsada desde la
escuela de administración científica.
Deming viene a replantear conceptos básicos de la administración y la gestión; se
cambian conceptualmente
los métodos de producción, y como es lógico se comienzan a
escuchar cambios en los métodos de costeo.
Los métodos de administración propuestos por Deming son tomados en Japón
para reestructurar y reconstruir su industria, e implantados como lo que ellos denominaron
“Administración Kaizén”, que se sustenta sobre dos pilares fundamentales, la “Calidad Total” y
el “Just in Time”.
Esta nueva forma de administración cambia la forma de las organizaciones y los
métodos de producción; la organización piramidal solo existe con pirámides achatadas,
aparece en escena la organización circular y hoy la organización virtual; los métodos de
producción cambian, de la producción en línea se pasa a la producción en celdas o herraduras,
de la alta especialización a los operarios múltiples, el objetivo fundamental es la satisfacción
del cliente, agregando valor a los productos o servicios que este recibe, (Igual servicio a menor
precio; más servicios a igual precio). Deben desterrarse las actividades que agregan costo pero
no valor, realizando solo las actividades que agregan valor a los productos o servicios.
Así se propicia producir con calidad y no controlar la calidad, ya que ésta es una
actividad costosa que no agrega valor; evitar los almacenes que agregan inmovilizaciones de
stocks, estructura empresarial, inversión en bienes de uso, riesgos, etc.; agregando costos
financieros por el mantenimiento de bienes de uso y de bienes de cambio, costos operativos
331
por movimientos de materiales, costos de deterioros de bienes de uso y de bienes de cambio,
costos de mantenimiento de bienes de uso, costos de seguros para cubrir los riesgos de bienes
de uso y bienes de cambio, costos de custodia y control, etc.; todos estos innecesarios ante la
cadena de valor.
En respuesta a un sistema de producción que comienza a plantear la reducción de
costos en función de las actividades, aparece el A.B.C.
El intento de demostrar que los cambios en los métodos de costeo son respuesta
directa a los cambios en los métodos de producción, es también válido a la hora de demostrar
los cambios producidos en la forma de fijar los precios de venta.
Es evidente que en la producción artesanal a los costos obtenidos se les agregaba
un margen de utilidad que el empresario consideraba razonable, margen que cubría su trabajo
personal y su riesgo.
Luego de la producción masiva y repetitiva, aparece el mercado y la competencia
fijando los precios de los productos y servicios; y la utilidad es la diferencia entre este precio y
el costo. Si el precio lo fija el mercado, cualquier mejora en la utilidad solo podría alcanzarse a
través de mejoras en los costos, y es aquí donde el costo standard, ayudando a lograr mayor
eficiencia, contribuye a mejorar la utilidad. En la actualidad nos encontramos con críticas al
costo standard (Intenta hacer eficiente lo ineficiente, cuando quizá lo mejor sería no hacerlo.),
crítica que consideramos el sistema no merece, sino su forma de implantación.
La calidad total enfatiza en la no realización de actividades que agregan costo
pero no valor, en el aprovisionamiento J.I.T., todas tendientes a disminuir costos de la cadena
de valor, intentando maximizar el valor económico añadido y evaluando la rentabilidad de los
productos o servicios antes de lanzarlos al mercado planteando costos como objetivos.
Toda esta mixtura de nuevas técnicas de gestión nacen del tronco común
diseñado e impulsado por Deming, sobre el que se fueron realizando cambios de forma,
adaptaciones e implantaciones en distintas empresas, pero sin alterar el fondo de la
cuestión.
EVOLUCION
332
CONCEPTO
Empresas
ANTES DE TAYLOR
DE TAYLOR A
A PARTIR DE
DEMING
DEMING
Pequeñas o medianas Medianas o grandes
Corporaciones
multinacionales
Estructura
Familiar
Modelo burocrático,
organizacional
Pirámide achatada,
organización piramidal descentralización,
organización circular y
organización virtual
Forma de trabajo
Manual y artesanal
Manual y mecánica.
Mecánica y
Producción repetitiva.
automática.
Operarios
Producción repetitiva.
especializados
Ritmo marcado por la
Ritmo de la máquina
máquina.
condicionado por el
Flexibilidad y
hombre.
ductilidad ante los
cambios y la
diversificación.
Operatoria
Compras
Todas las operaciones Una operación cada
Operarios múltiples.
la misma persona
persona.
Producción en celdas
Producción en línea.
o en herradura.
Comprar cuando se
Organización de
J.I.T.
termina
compras y amplios
stocks para evitar
desaprovisionamiento
s por errores de
programación y
control
Costeo
Resultante, variable.
Fijación de precios
PRECIO DE VENTA = UTILIDAD = PRECIO
COSTO = PRECIO
COSTO + UTILIDAD
DE VENTA –
Standard, completo.
DE VENTA – COSTO
A.B.C.
UTILIDAD
JAPÓN: EL MODELO
Al terminar la Segunda Guerra Mundial, Japón era un país sin futuro claro. Ciento
quince millones de personas habitaban un archipiélago de islas de pocos recursos naturales,
sin materia prima, sin energía y con escasez de alimentos.
La industria Japonesa era desastrosa, ni los mismos orientales querían sus
productos faltos de calidad y diseño. En 1949 se formó la Unión Japonesa de Científicos e
333
Ingenieros
(JUSE), que junto con la Asociación Japonesa de Normas, comenzaron con
estudiar los métodos de calidad.
A esta altura, se habían introducido en Japón, varios métodos de control, pero
ninguno comparable al control de calidad en cuanto a su capacidad para arraigarse
firmemente, para aplicarse en su totalidad y para alcanzar el éxito y luego exportarse al
Occidente. Aprovechando al máximo las características del control de calidad japonés, los
productos de ese país alcanzaron la mayor calidad y se exportaron a todo el mundo.
El punto de arranque del concepto de este sistema de producción estuvo en el
reconocimiento de las características distintivas del Japón. La más sobresaliente de éstas era
su falta de recursos naturales, lo cual hace necesario importar grandes cantidades de
materiales, inclusive alimentos. El Japón está situado en una situación de desventaja en cuanto
a coste de materia prima, si se le compara con los países europeos y americanos. Para
superar esta desventaja, era esencial que sus industrias dedicaran su mejor esfuerzo a
producir mercancías de mejor calidad, con mayor valor añadido, y con un coste de producción
aún menor que la de otros países.
La segunda característica distintiva es el concepto de trabajo japonés, tal como
conciencia y actitud cooperativa. Estos rasgos incluyen:
Conciencia de Grupo, sentido de igualdad, deseo de mejora y diligencia, nacida de una
larga historia de una raza homogénea;
Superior grado de habilidad, resultante de una educación superior, consecuencia de un
deseo de mejorar constante;
Centralización de la vida diaria alrededor del trabajo.
Lo cual también se han visto reflejados en sus empresas en costumbres tales como:
1. Sistema de empleo de Vida;
2. Sindicatos por empresas;
3. Poca discriminación entre operarios de taller y personal de oficinas;
4. Posibilidades para los operarios para promocionarse y alcanzar puestos de gerencia, han
sido una gran ayuda para promocionar el sentido de unidad entre la empresa y los
operarios. Asimismo y a diferencia de los países europeos, el Japón no tiene el problema
de trabajadores extranjeros.
Por lo tanto desde el punto de vista del entorno laboral, el Japón está en una
situación mucho mejor que los países europeos y americanos. Con el fin de aprovechar
334
plenamente estas ventajas, es importante que las industrias logren
que sus operarios
desplieguen al máximo sus capacidades.
A partir de aquí, entonces, podríamos sintetizar aquellas cualidades que
distinguen al sistema de control de calidad implementado en un gran número de industrias
japonesas:
Particularidades del modelo de control de calidad japonés:
1-Control de Calidad Integrado en toda la empresa, y con participación de todos los
miembros de la organización.
2-Educación y Capacitación en control de calidad.
3-Actividades de círculos de control de calidad.
4-Auditoría de Control de calidad
5- Utilización de métodos estadísticos
6-Actividades de promoción del control de calidad a escala nacional.
1- Control de Calidad en toda la empresa:
Esto significa sencillamente que cada individuo en cada división de la empresa
deberá estudiar, practicar y participar en el control de calidad.
Al realizar el control de calidad integrado es preciso fomentar no sólo el control de
calidad, que es esencial, sino al mismo tiempo el control de costos (de utilidades y precios), el
control de cantidades (volumen de producción, ventas y existencias) y el control de fechas de
entrega.
2-Educación y Capacitación en control de calidad:
Para promover el Control de Calidad con participación de todos, es necesario dar
educación sobre el control de calidad a todos los empleados, desde el presidente hasta los
obreros en línea.
Ningún país ha promovido la educación en Control de Calidad tanto como el
Japón. En el Japón el sistema de empleo es vitalicio. Cuanto más capaciten a sus empleados
más se benefician ellos y la empresa.
A. Educación en CC para cada nivel.
335
En el Japón hay programas educativos muy detallados para cada nivel de la
empresa. En Occidente hay educación para ingenieros, pero rara vez para el resto de los
empleados.
B. Educación a Largo Plazo.
En el Occidente, la educación en Control de Calidad normalmente dura de cinco a
diez días. Esto es insuficiente. El curso Básico de Control de Calidad diseñado por la JUSE y
que sirve de modelo para los cursos japoneses, dura seis meses, con reuniones 5 días al mes.
Los participantes vuelven a su trabajo y aplican lo aprendido durante tres semanas y van al
curso siguiente con los resultados de la práctica. Este tipo de enseñanza no solo sirve a los
participantes, sino también al instructor, ya que éste puede comprender lo que sucede en
diferentes industrias gracias a este contacto. Este tipo de educación ha sido impartida por
Japón por más de 30 años. Los conocimientos adquiridos son profundos y sirven para
fortalecer continuamente la base de las actividades de Control de Calidad en Japón.
C. Educación y Capacitación dentro de la empresa.
Las actividades antes descriptas son realizadas por organizaciones especializadas
y no siempre responden a las necesidades de cada industria o empresa. Una empresa puede
escoger su propio programa para adaptarse a sus necesidades.
D. La educación debe continuarse indefinidamente
La educación en Control de Calidad se ha impartido en el Japón desde 1949 sin
interrupción. Año tras año se agregan cursos. Es preciso continuar el esfuerzo educativo para
que responda a las necesidades de la organización y sus empleados.
E. La educación formal: menos de la tercera parte del esfuerzo educativo total.
La educación no termina al reunir a los empleados para darles instrucción formal.
Es responsabilidad del jefe enseñar a los subalternos en el trabajo .mismo. Además tiene que
aprender a delegar autoridad. Lo que le corresponde es dar las pautas, y luego que los
subalternos trabajen por su propia voluntad.
3-Actividades de círculos de control de calidad:
Un Círculo de Control de Calidad es un grupo pequeño que desarrolla actividades
de control de calidad en forma voluntaria dentro de un mismo taller. Este pequeño grupo lleva a
cabo continuamente como parte de las actividades de Control de Calidad en toda la empresa,
336
el autodesarrollo y desarrollo mutuo, control y mejoramiento dentro del taller utilizando técnicas
de control de calidad con participación de todos los miembros.
Las ideas básicas de estos círculos son:
Contribuir al mejoramiento y desarrollo de la empresa.
Respetar a la humanidad y crear un ambiente de trabajo amable y cómodo donde valga la
pena estar.
Ejercer las capacidades humanas plenamente, y con el tiempo aprovechar capacidades
infinitas.
4- Auditoría del Control de Calidad
Cuando se implanta el control de calidad, una de las tareas más importantes es
vigilar la manera como se lleva a cabo, determinando si el trabajo se esta realizando bien, si
tiene debilidades, donde se hallan las mismas, etc.
La auditoria de control de calidad sirve para hacer el seguimiento del proceso de
control. Realiza el diagnóstico del caso y muestra como corregir las fallas que pueda tener.
5-Utilización de métodos estadísticos:
Antes de la segunda guerra mundial y durante la misma, los métodos estadísticos
se empleaban esporádicamente en el Japón. A partir de 1949 comenzaron a emplearse
plenamente.
Los métodos estadísticos utilizados para el control de calidad, pueden dividirse en
tres grupos de acuerdo a su nivel de dificultad:
• Método estadístico elemental
• Método estadístico intermedio
• Método estadístico avanzado (con computadoras)
El método estadístico elemental, contiene las herramientas indispensables para el
control de calidad. Los métodos intermedios y avanzados a pesar de ser muy complejos, fueron
altamente utilizados en el Japón, lo cual ayudó mucho a levantar el nivel de la industria
japonesa.
6-Actividades de promoción del control de calidad a escala nacional:
337
Existieron desde finales de la segunda guerra distintos grupos de investigación,
comités de desarrollo, y otras entidades privadas similares que han sido la fuerza impulsora del
desarrollo del control de calidad en el Japón de posguerra.
Las Bases del Modelo
W.E. Deming era uno de los grandes expertos en control de calidad que había
desarrollado una metodología basada en aplicaciones estadísticas. Deming era un personaje
controvertido, por un lado su material técnico era ampliamente aceptado, pero muchas de sus
ideas chocaban con la filosofía del momento. El insistía en no describir funciones cerradas,
suprimir objetivos numéricos, no pagar por horas, y dar más participación a las ideas
innovadoras de los trabajadores. Deming no miraba el presente, ponía la vista en el futuro,
previniendo las consecuencias de los fallos organizativos. Pero estas ideas chocaban en una
sociedad como la norteamericana que aceptaba un despilfarro sin límites y en la cual se vivía
la euforia de la postguerra, con un país fuerte y una economía en expansión.
Otro de los grandes expertos en materia de calidad es J.M.Juran, el cual en los
años 50 defendía la aptitud para el uso de un producto, para lo cual era necesario considerarlo
desde su diseño y relación con proveedores hasta la venta, asistencia técnica y relación con
clientes. Su programa se basaba en objetivos de fiabilidad y era dirigido a los mánagers,
especialmente a los de talleres, que siempre vieron en Juran al gran padre del control de
calidad.
El grupo de Ingenieros Japoneses de JUSE contactó con Deming y Juran para
que impartieran unos cursillos alrededor de 1950. El primero fue Deming que se vio
sorprendido por una acogida que no tenía en EEUU, prácticamente todas sus ideas eran
tomadas al pie de la letra y se le pedían más y más aportes.
EEUU vio en Japón un enemigo sometido, del cual podía utilizar su mano de obra
de bajo costo, por lo tanto se comenzaron a fabricar componentes para la industria
norteamericana. Después vino la época de copia; Japón copiaba la tecnología y el diseño, en
un intento desesperado de competir, pero pronto se detectaron dos variables: una era el costo
y por otro lado los clientes esperaban más calidad.
Ahora; ¿Por qué razón un cliente europeo descartaría un producto inglés o
alemán, con nombre de prestigio, por otro de nombre nipón? El costo no era el problema, ya
que los obreros estaban acostumbrados a una vida exigua, pero la calidad sí, y seguir con los
criterios clásicos de la época, aumentar la calidad significaba incrementar los costos. Durante
la década de los 50 a los 60, los técnicos japoneses se formaron de manos de los
norteamericanos.
338
Karou Ishikawa era el director de la Universidad Industrial de Masashi al inicio de
la década de los 50, cuando Deming impartía los primeros seminarios sobre métodos
estadísticos aplicados a la calidad. Ishikawa fue uno de los primeros técnicos japoneses que
estudió e impulsó las técnicas de calidad en Japón. Publicó una revista “Genba to QC” (Taller
y control de calidad) en la que proponía la formación de equipos para el análisis y control de
calidad, a los cuales llamó círculos de calidad. Desde el punto de vista filosófico Ishikawa
proponía que se delegara autoridad en los grupos, medidas con lo cual se promovía la
participación, la responsabilidad, y como consecuencia de ellas, la alta motivación
por el
trabajo bien hecho, libre de las presiones de un departamento de control o la exigencia de los
jefes.
Ishikawa proponía una macro-organización paralela, que abarcara todo el país y
cuya finalidad fuera mantener vivo el espíritu de la calidad en toda la nación. Fue llamado el
“padre de los círculos de calidad”, cuya metodología se expandió con rapidez.
Es importante ver, por lo tanto cuales son los principales puntos en los cuales se
sostienen las teorías de los
principales expertos en el tema: Deming,
Juran e Ishikawa
algunos de los cuales ya hemos visto al avanzar en este trabajo.
El método Deming:
Deming basaba su teoría en 14 puntos fundamentales:
1. Constancia en el propósito de mejora: Establecer dentro de la misión de la empresa, el
propósito de mejora continua tanto en los productos como en los servicios brindados al
cliente. No importa la posición competitiva que se ocupe, dicho propósito debe mantenerse
inalterado.
2. Desterrar los errores y el negativismo: Significa crear un ambiente que aliente a todos en el
proceso de innovar y cooperar, mejorando la calidad y superando de ser posible, las
necesidades y expectativas de los clientes.
3. No depender de la inspección masiva: Reemplazar el control por la prevención, evitando
costos y mejorando la confiabilidad de los procesos.
4. No comprar exclusivamente por el precio: La calificación de los proveedores y una buena
relación con los mismos dentro de una política de largo plazo reducirá al mínimo el costo
total, más allá de las diferencias que puedan apreciarse en los costos de los insumos
tomados individualmente.
339
5. Mejora continua en productos y servicios: A partir de un análisis de todos los problemas y
dificultades existentes, la gerencia establecerá prioridades y asignará las responsabilidades
necesarias para analizar y eliminar las causas de los mismos. Este proceso es sistemático
y no tiene fin.
6. Instituir la capacitación en el trabajo: La capacitación no solamente en la tarea específica
sino también en las técnicas establecidas y de resolución de problemas, es imprescindible
para que todos se integren al proceso de mejora.
7. Instituir el liderazgo: La gerencia debe asumir el liderazgo del proceso y dar soporte
permanente a todos los grupos y sectores para que puedan realizar un trabajo mejor.
8. Desterrar el temor: El temor y la inseguridad son enemigos de la creatividad y la
innovación. Los empleados atemorizados no pueden participar de un programa de mejora
de calidad.
9. Derribar las barreras departamentales: Los enfrentamientos entre departamentos y
sectores de una misma organización, generan una utilización innecesaria de energías, que
lejos de producir resultados para el conjunto, generalmente son una fuente de dificultades
de compleja resolución.
10. Eliminar los slogans: Si el slogans o exhortación a los empleados pretende resolver los
problemas por si mismo, penalizando a quien no lo cumpla, se estará cometiendo el error
de pensar que dichos problemas pueden resolverse solo con buena voluntad. Los slogans
tomados en forma aislada son solamente enunciación de deseos.
11. Eliminar los estándares: Los estándares tomados como valores negociados a partir de los
cuáles empleado y empleador quedan satisfechos, son una pesada carga para el sistema
de calidad, ya que atentan contra el principio básico de que cualquier proceso puede ser
siempre mejorado.
12. Proveer adecuada supervisión, equipos y materiales: Más allá de las expresiones de
deseos, la gerencia facilitará la obtención de todos los recursos posibles y necesarios, a los
efectos de avanzar en la dirección adecuada.
13. Educación y entrenamiento constantes: La educación y el entrenamiento son vehículos
fundamentales para el proceso de mejora continua. A medida que la organización progresa
se deben liberar más recursos para el desarrollo de los empleados.
340
14. Formar un equipo de mejora al más alto nivel: La conducción del proceso estará
ineludiblemente concentrado en un grupo de alta gerencia. Este grupo será el encargado
de lograr el cambio cultural necesario y crear las condiciones para que el sistema
evolucione según lo planificado.
La trilogía de Juran
Juran propone realizar una analogía entre la administración financiera y la
administración para la calidad. Según esto, el proceso de mejora continua se dividirá en tres
etapas a saber:
1. Planeamiento De La Calidad
2. Control De La Calidad
3. Mejoramiento De La Calidad
Los tres procesos, están unidos unos con otros a través de una secuencia
continua que se retroalimenta:
Un cambio en la/s norma/s actual/es da origen a una planificación del proceso de
mejora en base a dichas modificaciones; este proceso de planificación es llevado a la práctica
a través de la implementación de la mejora planificada, haciendo necesario el control de los
resultados obtenidos luego de instaurar la mejora con el fin de realizar nuevos cambios en la/s
normas de ser necesario, y originando así un nuevo ciclo de mejora continua.
Karou Ishikawa:
Ishikawa tuvo una participación determinante en el movimiento de control de
calidad en las compañías, que comenzó en Japón en 1955 aproximadamente.
Este autor adaptó métodos técnicos y los hizo accesibles a todos los niveles de la
organización. En particular, dominó el uso de lo que comúnmente se conoce como las siete
herramientas de control de calidad:
1. Cuadros de Pareto: para priorizar la acción.
2. Diagramas de causa-efecto: para identificar las causas de las variaciones.
3. Estratificación: para dividir la información en subgrupos.
4. Planillas de corroboración: para la recolección de datos.
5. Histogramas: para mostrar la variación en forma de gráficos.
6. Diagramas de dispersión: para identificar relaciones entre dos factores.
7. Cuadros y gráficos de control Shewart: para vigilar y controlar la variación.
341
Hasta aquí hemos visto, en esta parte del trabajo, como se caracteriza el sistema
de producción japonés y cuales son sus principales puntos básicos.
TRASLADO DEL MODELO AL MUNDO OCCIDENTAL
Poco después de iniciarse las actividades de los círculos de control de calidad en
Japón, Estados Unidos comenzó su movimiento de cero defecto con grupos reducidos.
Después de realizar un análisis de dicho movimiento, se pueden exponer algunas
características del mismo y concluir acerca del porque del fracaso, (Entendiendo como fracaso
a que aún hoy, no se han podido implantar con total éxito, sino solamente a medias, y no
surtiendo el mismo efecto que en Japón), sobre todo con el objetivo de no cometer en nuestro
país los mismos errores:
1. El movimiento se convirtió en un simple movimiento de voluntad. Se ponía continuamente
énfasis en que los defectos no se producirían si cada uno de los integrantes de las
organizaciones daba lo mejor de sí.
2. Partiendo del citado supuesto, no había quien enseñara los métodos de ejecución del
control de calidad a los particulares, de modo que no existía ningún tipo de herramienta ni
bases científicas que sostuvieran el desarrollo del movimiento.
3. Se afirmaba que si las normas operativas se cumplían estrictamente, habría buenos
productos. Las normas, por si solas no permiten garantizar la calidad del producto, estas
nunca son perfectas.
4. En EEUU se ha sentido fuertemente la influencia del llamado método Taylor, por lo cual los
ingenieros fijan las normas y especificaciones del trabajo, y los trabajadores sólo se limitan
a obedecerlas. Este enfoque posee un efecto sumamente negativo sobre los trabajadores,
puesto que son tratados como máquinas, haciendo a un lado todo rasgo de humanidad.
5. Los trabajadores sentían muy poco entusiasmo por la instauración del nuevo movimiento.
Sentían al mismo como otra de las tantas órdenes que se les imponía.
6. Los trabajadores cargaban con toda la responsabilidad por los errores y los defectos,
cuando en realidad, a ellos sólo les correspondería una parte de los mismos, siendo el
resto imputable a los puestos de mayor jerarquía en la organización.
7. El movimiento se volvió puro espectáculo. La secretaría de Defensa, resolvió no contratar
suministros con quienes no participaran en el movimiento de cero defecto. Como
consecuencia de esto, las organizaciones se adherían más que por convicción, por
342
obligatoriedad, de modo que prácticamente no existía voluntad, siendo uno de los
principales requisitos del sistema de calidad o cero defectos.
8. No existía un centro encargado de promover el movimiento en todo el país. De haber
existido dicho centro, como ocurrió en Japón, probablemente los resultados hubiesen sido
otros, ya que es de suponer, que el impulso para el desarrollo de este movimiento por
parte de alguno/s de esos centros hubiese fomentado la expansión y perfeccionamiento de
los sistemas de cero defecto.
Las diferencias entre las actividades realizadas en Japón y en Estados Unidos
radican en su gran mayoría en la diferencia de características socioculturales de cada nación,
algunas de ellas son:
El Profesionalismo: En EEUU y en Europa Occidental se hace mucho hincapié
en este y en la especialización, lo que lleva muchas veces en la empresa a producir personas
de visión limitada; mientras que en Japón cuando un profesional se vincula a la empresa
empieza a rotar entre las distintas divisiones
.
La organización Social:
A diferencia de la Sociedad norteamericana, la
sociedad japonesa posee una fuerte relación vertical y una debilidad en la relación horizontal
bastante importante.
Los sindicatos laborales: Tanto en EEUU como en Europa los sindicatos tienen
una organización funcional; en cambio en Japón la mayoría de los sindicatos abarcan toda la
empresa. En las industrias japonesas los trabajadores hábiles reciben capacitación en diversas
especialidades y se forman empleados multifuncionales, lo que es muy difícil en Occidente,
donde los sindicatos funcionales son demasiado fuertes.
El Ausentismo: Como ya se había dicho en EEUU todavía sigue empleándose
el método Taylor donde se sugiere que los especialistas formulen normas y técnicas laborales
y que los trabajadores se limiten a seguir órdenes; este método no enfatiza en el factor
humano, lo que provoca resentimiento y escaso interés en el trabajo. Esto trae aparejado un
alto índice de ausentismo. En tales condiciones, no es posible esperar productos de buena
calidad y confiabilidad.
Elitismo y Diferencias de Clases: En Europa hay cierta diferencia de clase
notoria en los graduados de determinadas universidades y constituye casi una discriminación.
En cambio, en Japón, las empresas preferían contratar a los egresados de escuelas técnicas y
capacitarlos.
343
El Sistema de Pagos: En los EEUU y Europa Occidental el Sistema de Pagos
se basa en los méritos, se paga más a quienes son más eficientes. Si bien últimamente Japón
ha introducido el sistema de mérito, la antigüedad y la jerarquía siguen predominando.
El índice de rotación de empleados, los despidos y el empleo vitalicio: En el
mundo occidental el índice de cambio o rotación de empleados es muy alto, lo que hace
imposible que haya eficiencia y calidad. Un sistema de empleo vitalicio es bueno siempre y
cuando no se convierta en un sistema fomentador del conformismo y la adulación.
La modalidad de contratación en el Japón es familiar y en mucho casos vitalicia. Si
los empleados son bien educados y capacitados, esto beneficia inmensamente tanto al
individuo como a la empresa.
Los últimos informes sobre la situación en Japón mientras se estaba elaborando
este trabajo indican que se han producido despidos, cosa inusual en el sistema. Producto de la
grave crisis mundial a nivel económico, este país ha visto afectada la situación económica y
laboral de sus habitantes. Pero como estos acontecimientos son muy recientes es muy difícil
evaluar sus consecuencias en este momento y ver si esto implica sólo un cimbronazo a esta
estructura que se mantendrá en pié y restablecerá su postura o la caída de todo un sistema
que llevó al Japón a ser uno de los países mejor posicionados en el mundo.
Naciones homogéneas y trabajadores extranjeros: El Japón es una Nación con
una sola raza y un idioma. Los EEUU están compuestos por muchos grupos étnicos y en
Europa tienen muchos trabajadores extranjeros en sus fábricas, lo que hace más difícil la
comunicación.
La Educación: En el Japón la educación es obligatoria hasta el noveno grado,
pero el número de niños que pasan del nivel de escuela media a escuela secundaria y de ésta
a la universidad es muy alto. Por lo tanto las personas que ingresan en el mercado laboral
tienen buenas aptitudes. Esto no es algo común en el mundo, por esta razón a Japón le ha
resultado mucho más fácil capacitar a los empleados en métodos estadísticos.
La Religión: El confucianismo se basa en la creencia de que el hombre es
bueno por naturaleza y sino puede ser educado para que lo sea; en cambio el cristianismo
sostiene que el hombre es bueno por naturaleza, único e irrepetible, pero no perfecto; y está
expuesto a las desviaciones de su naturaleza, representadas por la situación de pecado, por
eso es necesario inspeccionar para que haya garantía de calidad, lo que influye seriamente en
los costos.
Basados en la teoría de Confucio, los Japoneses dan la mejor educación a los
obreros, lo cual les permite controlar ellos mismos el proceso de producción y lograr productos
sin defectos.
344
Se ve claramente cuales han sido los motivos que han llevado a Occidente a no
poder implantar en su totalidad un Sistema de Calidad Total en sus empresas.
NUESTRO PAÍS
La tradición industrial norteamericana había consagrado como dogma la
necesidad de segmentar todo lo posible los procesos y los recursos humanos para realizar
pequeñas operaciones repetidas al infinito. Esta práctica, inspirada en las enseñanzas de
Taylor, pareció ser la clave del éxito comercial de EE.UU. en los años 40’ y 50’ . Pero los
norteamericanos fracasaron en su intento de trasplantar el taylorismo a Japón como parte del
plan de reconstrucción económica de la posguerra. Los japoneses eligieron el camino señalado
por Deming e incorporaron estas ideas a la cultura kaizen (mejoramiento), con un carácter de
continuidad y globalidad. Deming educó a los japoneses en el precepto de que el consumidor
es la parte más importante de la línea de producción.
Parecidas dificultades para el arraigo de la idea de la calidad total podrían
imaginarse en la Argentina, donde un pasado de crisis inflacionarias y cultura especulativa
suele desalentar la perseverancia en proyectos a largo plazo.
Según Mertel (presidente de la Asociación Argentina de Calidad y Confiabilidad,) a
mediados de la década del 70’ se empezó a hablar de estructuras empresariales más
horizontales, más participativas. Conjuntamente con esto se comenzó a trabajar con los
círculos de calidad. En la organización tradicional, los niveles más bajos son habitualmente los
que toman contacto con el cliente. Esa persona suele ser, sin embargo la menos considerada,
la menos capacitada, la menos provista de herramientas. El giro consiste en convertir en
verdaderos protagonistas a los que antes estaban sumidos en la desvalorización.
Los primeros círculos de calidad comenzaron a funcionar, en nuestro país, a fines
de 1970, en algunas empresas precursoras, entre las que se encontraba Ford, Propulsora
Siderúrgica, Agfa y Villa del Sur. Según datos recopilados, se puede decir, que las principales
industrias en las que la idea se propagó con mayor vigor fueron las automotrices, las
compañías farmacéuticas, las petroleras y el sector de servicios.
Algunas empresas estatales se animaron a probar la nueva tendencia. Hubo
círculos de calidad en Segba y
Aerolíneas Argentinas, YPF intentó poner en marcha un
programa con sus proveedores, y la doctrina de la calidad encontró muchos militantes en Agua
y Energía.
Dentro de las estructuras empresariales Argentinas, la idea encontró más adeptos
en la gerencia media que en los estamentos superiores, naturalmente adheridos a los criterios
tradicionales de verticalidad. Los sindicatos, a los que suele atribuirse una proverbial
345
resistencia al cambio, mostraron en la mayoría de los casos, y tras los primeros recelos, una
actitud positiva. Comprendieron finalmente que tienen todo para ganar y nada para perder. Y
es así, a menos que uno pueda imaginar que a largo plazo, un programa exitoso de calidad
total pueda tornar innecesaria la existencia misma de los representantes gremiales.
Según diversas encuestas efectuadas con el objetivo de analizar la repercusión
del modelo de calidad total en nuestro país, para lo cual se tuvieron en cuenta a compañías
líderes en el mercado Argentino, se arriba a los siguientes resultados:
Repercusión del Modelo de Calidad Total en Nuestro País
Implementado
6%
En proyecto
7%
No lo implementa
20%
En Implementación
67%
El 67 % de las compañías acepta estar implementándolo
El 7 % de las compañías está proyectando su desarrollo
El 6 % de las compañías ya lo efectuó.
Las empresas que respondieron son en su mayoría empresas con un importante
volumen de facturación (más de $90 millones anuales en el 45 % de los casos) y con planteles
de personal superiores a los 300 empleados (79%). Entre las que están aplicando actualmente
programas de calidad total se destacan los fabricantes de productos de consumo masivo (14
%), las cías químicas y petroleras (11 %) y las metalúrgicas ( 9 %). Uno de los datos más
significativos del estudio es que casi todas las empresas (81 %) contestaron que el programa
346
de calidad total es una actividad permanente, incluso quienes fijaron plazos para implementar
el Sistema (13 %) se refirieron a períodos relativamente prolongados, de uno a tres años.
En cuanto a la forma de aplicar los programas, la mayoría (51 %) emplea sus
propios recursos, un tercio contrata a consultores externos, y 16 % (multinacionales) recibe
asesoramiento de su casa matriz. La gran mayoría de las empresas (83 %) interpreta
correctamente el postulado de que se requieren profundos cambios culturales dentro de la
organización. Sólo 7 % de los que contestaron el cuestionario incurrió en el frecuente error de
confundir los criterios de calidad total con los del control de calidad, al opinar que los
participantes deben pertenecer sólo al personal de fábrica.
La satisfacción al cliente concentra casi un tercio ( 32 %) de las respuestas acerca
de las metas del programa. Le siguen el aumento de la productividad (15 %) y el incremento
de la participación y motivación del personal (13 %).
El objetivo de reducir costos aparece recién en cuarto lugar (12 %) de las
respuestas.
El análisis de las calificaciones que otorgaron las empresas a los resultados
alcanzados con los programas de calidad total indica que los mayores éxitos se perciben en el
área de producción: menos reclamos, mayor control de las variables de producción, mayor
productividad global (más de 7 puntos, en una escala del 1 al 10). El incremento de la
rentabilidad recibió un puntaje de relativamente modesto (6,4) y el mejoramiento de las
relaciones con los proveedores (un objetivo de primordial importancia en los programas de
calidad total) no parece haberse desarrollado aún suficientemente en las experiencias locales.
Otras áreas de avance aparentemente lento son las relaciones con el personal y los clientes.
Lo que revelaría que, hasta el momento los progresos más definidos están
conectados con el proceso industrial, en tanto que las mayores dificultades se registran en los
cambios de estilo de liderazgo y en las relaciones con la gente, tanto dentro como fuera de la
empresa. Este cuadro refleja claramente las etapas del proceso dentro de la organización. Los
primeros logros se advierten en las tareas más concretas (los productos y procedimientos
industriales) en tanto que se perciben como más lejanos los resultados visibles en cuanto a
actitudes del personal, proveedores y clientes.
Con respecto a los Sistemas de Calidad, que permiten tener el nivel de calidad
apropiada para ingresar en distintos tipos de mercados, el Ingeniero Armando Tito, Gerente
de Certificación de SGS ICS Argentina y Auditor ISO 9000 certificado por (IRCA) International
Register of Certification Institute señaló que los problemas más frecuentes en nuestro país para
la implementación de Normas de Calidad que se han detectado durante el proceso de
certificación, el especialista destaca “la dificultad con el manejo de los documentos del sistema
347
de calidad, debido a que
éstos en general son demasiado voluminosos, la falta de
concientización del personal en cuanto a política de calidad se refiere, especialmente en los
sectores operativos de menor nivel, interpretación de los conceptos básicos de la normativa
aplicable (ISO 9000), falta de experiencia de personal para recibir auditorías externas y criterio
para la calificación de auditores internos y afirma que no sólo es importante que una empresa
llegue a implementar un sistema auditable de calidad, sino que finalmente logre la certificación,
que es el pasaporte que le permitirá acceder a los objetivos propuestos”
La Subsecretaría de Acción de Gobierno está realizando un proyecto destinado a
pequeñas y medianas empresas de distintas regiones del país cuya primera etapa tuvo por
objetivo lograr que en cinco provincias (Buenos Aires, Córdoba, Entre Ríos, Mendoza y Santa
Fe), 45 empresas desarrollaran sus sistemas de Calidad ISO 9000 en un lapso de dos años.
Esta constituyó una de las primeras experiencias argentinas en desarrollo de sistemas de
calidad en forma grupal. Esta fase del programa culminó con éxito y en la próxima etapa se
contempla difundir sistemas integrados de gestión ISO 9000 e ISO 14000.
En el primer período de revisión en 1994, en Argentina había alrededor de 30 a 40
empresas certificadas. Hoy hay otorgados cerca de 1300 certificados que corresponden a 1000
empresas y se calcula que certificarán 200 más en lo que resta del año.
Se calcula que en los próximos cinco años certificarán otras 2000 empresas, lo
que significa que la norma ISO 9000:2000 va a afectar a más de 3000 empresas en nuestro
país.
348
COMPAÑIAS CERTIFICADAS ISO 9000 POR IRAM EN ARGENTINA
CIFRAS ANUALES
100
100
90
77
80
67
70
60
50
40
31
30
19
20
13
Proyectado
Actual
1998
1997
1994
1996
2
1995
1
1993
0
0
0
10
AÑOS
CONCLUSIÓN
Evidentemente, el tema en la actualidad tiene un especial significado, cuando el
concepto de Calidad ha evolucionado en los últimos años hacia una concepción holística que
involucra un número de variables, con las cuales nos vemos comprometidos de una u otra
forma.
349
Hoy está explícita la necesidad de preservar el planeta, por lo tanto se toman
medidas para mantener la Calidad del Aire, del agua y de la tierra. A la sociedad le preocupa
cada vez más la Calidad de Vida, en la medida que todas las personas hemos tomado
conciencia de las trampas que hemos creado, desarrollando ciudades sin control y sin
previsiones, muchas veces bajo los intereses económicos de algunos pocos.
Aire y alimentos contaminados, ruidos, conservantes tóxicos, vertidos de
elementos perjudiciales, atascos, problemas de tránsito, atentan contra la Calidad de vida,
generan estrés, perjudican la salud y lo peor, nos ofrecen un futuro incierto en el que las
jóvenes generaciones deberán tomar medidas drásticas si quieren sobrevivir.
Desde el punto de vista del consumidor es justo que se reclame calidad en los
productos que se compran o en los servicios que se ofrecen. No es justo pagar un precio
elevado por productos o servicios que no cumplen con las normas o no llenan las expectativas
del comprador, y menos lo es, la propaganda engañosa, las falsas promesas con las cuales se
confunde y manipula a las personas.
Pero para exigir Calidad en todos los órdenes de la vida es necesario tener una
educación especializada, las personas deben estar sensibilizadas y formadas, deben tomar
conciencia del alcance que puede tener la falta de Calidad, para poder fabricarla como
trabajadores y exigirla como consumidores.
La Calidad no se controla, se hace. Controlar la calidad significa que nos
proponemos detectar lo que está mal hecho, fuera de explicarlo y corregirlo. Si la Calidad se
hace, no es necesario emplear dinero y esfuerzo en corregirla.
Si cada persona y cada organización hacen sus trabajos con Calidad, no
perjudicarán a otros, no cargarán a los demás con la responsabilidad de corregir lo que está
mal hecho.
Hacer las propias tareas y estar pendientes de lo que otros hacen mal y nos lo
quieren “vender”, o simplemente de errores de otras personas que debemos rectificar, no sólo
no es justo, crea innumerables problemas humanos, técnicos y sociales, con los cuales nos
perjudicamos unos a otros.
Aceptar el reto de Calidad implica conciencia social, educación, deseo de
superación, responsabilidad por la propia vida y la de los otros, compromiso de hacer las cosas
bien a la primera, y deseo de optar por una mejor Calidad de vida.
350
En los próximos años se hará necesario competir con empresas europeas mejor
preparadas, que han dedicado esfuerzo en organización, han invertido en formación y han
desarrollado una gestión empresarial por la Calidad Total.
La década de los 80,
fue aprovechada por las organizaciones de diferentes
países europeos, en prepararse para la calidad y la competitividad, con la finalidad de
enfrentarse a la industria japonesa y norteamericana. Estas medidas organizacionales fueron
apoyadas desde los diferentes gobiernos, porque ser competitivos no era ya cuestión de
asegurar la continuidad de unas cuantas empresas; se convirtió en una política de estado
mediante la cual se pretende fortalecer al país, mejorar su economía, reducir el desempleo y
asegurar el desarrollo económico y social.
Tenemos que asumir la carencia de nuestra industria, a la vez que tomar medidas
urgentes para apoyar el desarrollo empresarial, para la competitividad mediante la calidad.
Según los conceptos clásicos de la calidad, aumentarla significaba incrementar los
costos y encarecer los productos. Las técnicas actuales, creadas por las empresas japonesas,
demuestran que es posible mejorar la calidad constantemente reduciendo costos. Estos
métodos han hecho posible que un pequeño país, con escasos recursos energéticos, que debe
importar más del 90% de su materia prima, esté colocado en un puesto de líder mundial.
Si analizamos detenidamente todos estos conceptos pronto descubriremos un
factor común que puede resultar el camino para lograr la Calidad Total en las organizaciones,
la calidad de Vida, asegurar la supervivencia empresarial, la continuidad en el puesto de
trabajo, y lo que es más, aportar soluciones para preservar nuestro planeta.
Ese factor es la educación. Las acciones son sensibilizar y formar, de manera
continua y constante a todos los niveles, con los métodos actuales con una pedagogía
avanzada, humanista, que ayude a las personas a desarrollarse para vivir en una nueva
sociedad en la cual son necesarios conocimientos que aún no contemplan los planes
educativos. Aprender a cooperar para crecer como persona, para mejorar las organizaciones o
para lograr un país competitivo, que pueda ocupar un puesto destacado a nivel internacional.
Es necesario aprender el significado de la calidad en todos los órdenes de la vida y como
gestionarla, aprender a comunicarse, a entenderse, a colaborar, como ser también jefe,
dirigente, padre, madre y compañero. Se necesita también la calidad en la educación para que
las personas se preparen en el “saber hacer” y también para el “saber ser”, que asegure la
continuidad del puesto de trabajo, el de la empresa junto con el desarrollo del país.
La Calidad es cosa de todos y no pueden eludirse responsabilidades si es que
queremos asegurar el futuro.
351
También es necesario entender que la calidad es un camino, no un objetivo en sí,
es una manera de hacer las cosas, una forma de gestionar la organización
que debe
proporcionar beneficios para todos, seguridad para clientes, trabajadores y empresarios, y la
satisfacción de comprometerse con las cosas bien hechas, en todo caso “la calidad es una
nueva forma de vida”.
La calidad total se lograría a través de la convergencia equilibrada de una calidad
de vida y de trabajo “aceptable” y de un sistema de calidad general productivista.
Esta convergencia que produce como resultado la calidad total, constituye el eje
del cambio cultural, desde una cultura basada en la producción hacia una cultura guiada por la
calidad. Es el proceso de cambio cultural hacia la calidad.
La calidad total es posible siempre que el cambio cultural hacia la calidad haya
generado el reconocimiento del papel esencial de la calidad de vida como motor condicionante
del sistema general de calidad, que, por otra parte, siempre existe en la empresa, estemos o no
conscientes de su existencia, hayamos hecho o no declaraciones abiertas a propósito de su
existencia, sea nuestra calidad de producción de bienes o servicios buena, mala u óptima.
La calidad total es posible siempre que se respete la convergencia en el proceso
de cambio cultural.
La calidad total debe ser un esfuerzo constante para alcanzar lo óptimo, y por ello
nada permanece inalterable, ya que todo puede ser mejorado, la calidad total puede funcionar
si todo el personal se adhiere al objetivo y acepta la idea del control permanente de todos los
trabajos (sobre todo el autocontrol) y, además está dispuesto a cambiar. Este proceso debe
circular tanto de arriba hacia abajo como en sentido contrario.
Una de las preguntas que podemos generarnos en consecuencia, es: ¿Qué y
cuanto se debe cambiar? :
y sobre la base de todo lo que se expuso a lo largo del trabajo, y teniendo en
cuenta las experiencias vividas por las organizaciones tanto en el país en que se originó el
movimiento, como en aquellos que intentaron trasladarlo a su propio contexto, creemos que:
352
• El cambio será efectivo cuando no se hable del control de calidad de fabricación de los
productos, sino cuando se hable de calidad total del producto y del servicio que el usuario
ha de comprar.
• El cambio será real cuando más allá del service que cubre la garantía del producto, toda la
empresa se sienta al servicio del cliente, de esa persona que paga y gracias a cuyo dinero
todos cobran sus sueldos y honorarios.
• El cambio será concreto cuando todos los sectores de la compañía estén involucrados en la
calidad y no solo aquellos que estén vinculados con la fabricación y producción.
• El cambio será posible cuando cada sector se sienta responsable de su tarea, asumiendo
que es un sector de servicio de la otra
u otras áreas de la empresa que continúan
trabajando hasta darle forma final al producto.
• Finalmente, el cambio será viable solo cuando cada miembro sienta que el producto que se
fabrica es “su producto” (o sea que se identifique) y no “la porquería que se fabrica en el
lugar donde se trabaja”.
Calidad Total es la versión que asume una cultura vigorosa que trabaja con
valores compartidos.
Calidad Total es una secretaria que atiende un reclamo por teléfono y no dice “la
persona que atiende esos asuntos hoy no ha venido”.
Calidad Total no es un vendedor que hace un memorándum culpando al sector de
producción de ser el responsable de la pérdida del mercado.
Calidad Total es un gerente que testea el producto y sale él personalmente a ver
clientes y usuarios, y que verifica en el campo de la comprobación las “teóricas ventajas o
desventajas competitivas” con respecto al producto de otras compañías.
Calidad Total no es un informe técnico de algún laboratorio que dice que las fallas
de la muestra realizada son sólo del 5 %, y ello es así porque las personas que están en ese
porcentaje no comprarán más y tendrán derecho a explicarle a todos los que quieran
escucharlos que han sido defraudadas por el fabricante.
Calidad Total es una política transparente que involucre a todo el canal y lo haga
solidario en la actitud de respeto hacia el cliente a través de un producto respetable.
Calidad Total significa que cada persona “siente” y “sufre” cada vez que alguien lo
critica o está disconforme con su compra. Recordemos por ejemplo, la campaña publicitaria de
algún famoso hipermercado que dice algo asi como, “Si Ud. no está conforme, le devolvemos
su dinero”, eso es calidad total.
Este trabajo ha sido elaborado entre julio de 1999 y junio de 2000, fechas que se
dan como referencia para que el lector se ubique en el tiempo.
353
ANEXO:
El caso de la empresa XEROX :
El caso de la Compañía Xerox, tomado como ejemplo de estudio, intenta mostrar como los
conceptos teóricos desarrollados a lo largo del trabajo fueron y son aplicados en la práctica
para enfrentar la presión competitiva actual, y lograr mantener el liderazgo en el mercado.
Brevemente es posible describir cuales fueron las causas que llevaron a la
empresa Xerox a nivel mundial, a elegir calidad como clave para asegurar su posición en el
mercado:
En 1959, Xerox lanzó la primera copiadora de papel común, y a partir de ese
momento, y por más de 15 años, logró una posición dominante en el mercado.
A mediados de la década del 70’, ese mercado había sido elegido por diversas
compañías tanto japonesas como norteamericanas, por lo cual la presión competitiva se hizo
evidente.
El impacto de estas presiones competitivas, se tradujo primeramente en una
menor participación en el mercado y luego en una tasa de retorno sobre los activos inadecuada
para mantener la vitalidad del negocio a largo plazo.
Si bien los resultados absolutos todavía eran buenos, las tendencias declinantes
de los indicadores eran poco alentadoras, sobre todo teniendo en cuenta la experiencia de
otras grandes compañías en situaciones similares. El ciclo común a ella había sido: alto
crecimiento inicial, seguido por una caída sostenida de ese crecimiento, para luego comenzar a
dar pérdidas.
Afortunadamente para la firma, las señales de alerta fueron detectadas con
tiempo. Se llevaron a cabo estudios de “Comparación Competitiva” para identificar la amplitud y
las características del desafío competitivo. Inicialmente, los resultados de estos estudios no
fueron aceptados fácilmente, dado que los mismos mostraban importantes “brechas” en
términos de calidad y costo entre los productos Xerox y los de sus competidores japoneses.
Resultaba cada vez más evidente la necesidad de introducir cambios
significativos. Tras un profundo análisis de los problemas y de sus posibles soluciones se
decidió desarrollar una estrategia de negocios integral, que contribuyese al mejoramiento
continuo de todas y cada una de las áreas y personas de Xerox. Esta estrategia se lanzó hacia
fines de 1983 y se denominó “ Liderazgo a través de la Calidad”. Dicha estrategia se basaba en
354
estudios de “Comparación competitiva”; el involucramiento de los empleados, es decir, un
proceso por el cual todo el personal participaba e influía en su trabajo y vida laboral, con el
objetivo de asegurar que todo su talento y experiencia se aplicaran creativamente, tanto a
resolver problemas como a identificar oportunidades de negocios; y una filosofía orientada
plenamente hacia el cliente y el respeto por el personal.
Para llevar adelante esa compleja transformación cultural, resultaba necesario
generar el proceso “desde adentro”, y esto se logró hacia fines de 1983, donde se comenzó
con la implantación de la estrategia de “Liderazgo a través de la Calidad”.
A partir de 1984, la estrategia comenzó a propagarse “en cascada”, a través de las
distintas organizaciones y en todos los países donde Xerox operaba. Sin embargo, ni el grado
de avance, ni la efectividad en su implantación parecían ser uniformes. A
raíz de esa
percepción, en 1987, se decidió llevar a cabo una evaluación formal del grado de avance
alcanzado, por las distintas compañías Xerox de todo el mundo. La evaluación identificó una
gran dispersión. Desde ejemplos excelentes, hasta ejemplos sumamente insatisfactorios. Para
orgullo de Xerox Argentina, ésta se encontraba entre aquellos casos donde la aplicación del
sistema era exitosa. Este resultado tan alentador para la Argentina era obra del esfuerzo
consciente y disciplinado de todo el personal de la compañía, para lograr una efectiva
implantación de la estrategia de Liderazgo a través de la Calidad.
A lo largo de estos años, el entusiasmo inicial no ha decaído, sino que se ha
incrementado permanentemente en la medida que la aplicación sistemática de los principios y
procesos de Calidad se convierten en la manera habitual de hacer las cosas.
Hoy en día, Xerox Argentina continúa destacándose dentro del conjunto de
compañías Xerox del mundo, tanto por la conciencia en la implantación de la estrategia de
Calidad Total, como por su actitud de avanzada. Esto se verifica en la conceptualización e
implantación, de los más modernos enfoques de Gestión, llegando a obtener un enfoque
integrador, que apoyándose en la infraestructura cultural, producto de la exitosa implantación
de la estrategia de Calidad Total, permite utilizar las ventajas del enfoque de reingeniería del
negocio y del mejoramiento continuo de sus procesos. Todo con un sólo objetivo: servir mejor y
más eficazmente a los clientes.
BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA:
-
Deming W.Edwards : “Calidad, Productividad y Competitividad” La Salida de la Crisis
Ediciones Diaz de Santos s.a.- 1989
-
Monden, Yasuhiro:
“El Sistema de Producción de Toyota
”
Ediciones Macchi – 1990
-
Ishikawa, Kaoru:
“Qué es el Control Total de Calidad?” La Modalidad Japonesa
355
Grupo Editorial Norma - 1985
-
Toffler, Alvin y Heidi: “La Creación de una Nueva Civilización”
Plaza & Jones Editores s.a. - 1995
-
Lehmann & Partners: “ El Cliente, pieza clave de la Calidad Total ”
Kottler, Philip:
“Dirección de Mercadotecnia”
Prentice-Hall Hispanoamericana s.a.
-
Helouani, Rubén:
“Manual de los Costos de la Calidad”
Ediciones Macchi – Abril 1999
-
Gomez, Carlos Alberto: “La gestión de Calidad Total: Conceptos Básicos y normas ISO
9000”
-
Juran, M:
“El Renacimiento de la Calidad”
-
Revista Gestión Nro.2 – Marzo / Abril 1999
-
Manuales de aplicación Práctica en Xerox (Argentina)
-
Información obtenida en el IRAM – Perú 552/556 Capital Federal
-
Información Obtenida en el Instituto Latinoamericano de Aseguramiento de la Calidad AC
(INLAC) – En Argentina: Riglos 878 – Capital Federal
356
XXIII Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos
Determinación de costos en agroindustria de dulces y mermeladas con la utilización de
Software en Gestión en Costos aplicando Sistemas de Costos por Orden, por Proceso y
por Actividad.-
Ricardo Laporta Pomi
Contador Público, Licenciado en Administración
Alicante 1854 CP 11600
Montevideo, Uruguay
e-mail: laportac@adinet.com.uy
Profesor Titular de Costos
Facultado de Ciencias Empresariales
Universidad Católica Dámaso A. Larrañaga
Avda. 8 de Octubre 2738 CP 11600
Montevideo, Uruguay.
Area temática II : Costos regionales.
357
Resumen de la ponencia:
Se trata de un trabajo de implementación de costos mediante un Sistema de Gestión
en Costos Computarizado en una agroindustria orientada a la elaboración de dulces y
mermeladas.
El caso resulta por demás ilustrativo, ya que se combinan diferentes sistemas de
costos (por orden, por proceso y por actividad), con diferentes métodos de costos (variable y
fijo), en diversas unidades de costeo (por unidad, por kilogramo y por tachada), con la
utilización de múltiples bases de asignación y generadores de gastos.
Se utiliza un software de gestión en costos de última generación, que posibilita integrar
y complementar diferentes sistemas de costos, en procura de obtener la información de costo
de productos con un alto grado de precisión, evitando la transferencia y/o subsidio entre
procesos y/o actividades.
La ponencia se presenta divida en los siguientes capítulos:
1) Introducción;
2) Descripción del proceso productivo;
3) Descripción de la cadena de comercialización;
4) Sistema de Gestión en Costos Computarizado;
5) Metodología y Criterios de Costos aplicados;
6) Otras prestaciones del Sistema de Gestión de Costos.-
358
Determinación de costos en agroindustria de dulces y mermeladas aplicando sistemas de
costos por orden, por proceso y por actividad con la utilización de software en gestión en
costos.-
1).- Introducción.Años atrás, los grandes márgenes de contribución y/o rentabilidad de las empresas de
vanguardia, tornaban innecesario conocer con precisión los costos de sus productos y/o
servicios. Pero el avance de la tecnología y la globalización ha permitido a las compañías
aumentar los volúmenes de producción de bienes y servicios, mejorando los niveles de calidad,
rapidez y eficiencia. El aumento de volumen y la mayor eficiencia, a su vez, ha posibilitado
disminuir los precios de mercado, lo cual se ha trasuntado en una obligación para las empresas
el hecho de tener que mejorar permanentemente su nivel de competitividad para poder
sobrevivir.
¿ Cuál ha sido la consecuencia en materia de Gestión de Costos? Simplemente, el hecho
de que, los sistemas de costeo tradicionales del pasado, caracterizados por la holgura con la
que se cuantificaban los costos, ya no resultan aplicables en el actual entorno competitivo. Hoy
más que nunca, los Administradores y Gestores de Costos deben conocer exactamente qué
productos y/o servicios continúan siendo rentables y con qué márgenes de contribución están
operando. La declinación de muchas empresas otrora líderes del mercado, son testigo de la
importancia de la gestión de costos para continuar siendo competitivas.
2).- Descripción del proceso productivo: agroindustria procesadora de dulces
mermeladas.La elaboración de Dulces y Mermeladas se elabora a partir de 3 procesos:
-
Procesamiento de la Pulpa de Fruta y almacenamiento en Silos;
-
Cocción de Dulce y Mermelada a Granel y
-
Envasado.
Pulpa.La pulpa se obtiene a partir del procesamiento de la fruta según la estación y constituye la
materia prima indispensable para la elaboración de los diferentes dulces y mermeladas a lo
largo del año productivo.
Según los diferentes sabores la pulpa es precocida y almacenada convenientemente en
silos para ser oportunamente transformada en producto final.
Cada año se planifica el volumen de pulpa a procesar y la cantidad de fruta a comprar,
según las estimaciones de venta y la disponibilidad de frutas.
Asimismo, cada año resulta diferente el costo de las pulpas en función de la zafra
procesada. En consecuencia, el valor resultante en cada zafra, condiciona la viabilidad y los
resultados futuros de la operativa de la empresa.
Los factores principales que gravitan en el costo de cada zafra radican en:
359
-
rendimiento de la pulpa (que está en relación directa con el grado break de la fruta);
-
el precio del mercado de las diferentes frutas y
-
el costo del procesamiento de la misma, donde juega un papel fundamental el volumen de
producción, siendo un costo importante el set-up de cada partida procesar.
Cocción.A partir de la pulpa obtenida en el proceso anterior y con la incorporación de azúcar y
otras materias primas, se procede a la fabricación en granel mediante cocción del Dulce y/o
Mermelada en pailas alimentadas por vapor.
Se dispone de tamaños diferentes según los volúmenes de elaboración, contando con
pailas de 1.500 kgs. para los sabores de volumen superior y pailas de 300 kgs. para sabores
de menor volumen.
Precisamente, el volumen de la tachada y tipo de paila resultan determinantes en relación
con el costo del proceso. En consecuencia, los productos procesados en grandes volúmenes,
resultarán más económicos, que los elaborados en pequeños lotes.
Desde el punto de vista del costeo, se plantea un costo por proceso, que refleje los costos
de elaboración por máquina y por tachada, por lo cual es necesario determinar las
correspondientes relaciones de eficiencia entre los insumos de costos (mano de obra,
electricidad, vapor, mantenimiento, amortización, sueldos, etc ...) para las diferentes máquinas
y tachadas procesadas.
De haberse optado por determinar un valor agregado único por kilo, se estaría igualando
con un valor promedio el costo de elaboración para todos los dulces y mermeladas, lo cual no
reflejaría la realidad de la operativa y constituiría un factor distorsionante de los costos de
fabricación.
Envasado.Existen diferentes presentaciones de productos, cada una de las cuales condicionan
diferentes costos de envasado, en función, entre otros factores, de la productividad de los
equipos, el material utilizado, la mano de obra requerida, la amortización de la maquinaria y el
lote de fabricación.
Se dispone de líneas de envasado específicas en función del tipo de envase (vidrio,
plástico, lingote, etc.) y según diferentes tamaños:
Dulce
Mermelada
(lingotes)
-
-
(potes)
mayor
menor
4
kgr.
20
kgr.
5
kgr.
5
kgr
4
kgr.
0,9 kgr
0,500 kgr
0,5 kgr
0,250 kgr
360
0,030 kgr
Cabe señalar que en este proceso, el costo del envasado está en relación directa con el
tamaño de envase y línea utilizada, no siendo relevante el sabor que se procesa. Incluso,
cuando menor resulta el tamaño de la presentación, el costo por Kg. de producto terminado
tiende a incrementarse por la mayor incidencia del envase y su procesamiento.
Se aplica, al igual que en cocción, costos por proceso, estableciendo el costo de cada
línea y tamaño de envase, determinando las correspondientes relaciones de los insumos
utilizados.
3).- Descripción de la cadena de comercialización.La comercialización alcanza a toda la gama de productos y semielaborados de la cadena
productiva, en una variada gama de canales y regiones de venta, comprendiendo:
Comercialización de productos:
-
pulpa a granel;
-
dulces y mermeladas en diferentes marcas, tamaños y presentaciones;
-
fabricación a façón para terceros;
Canales de comercialización:
-
distribuidores mayoristas;
-
distribuidores minoristas,
-
supermercados e hipermercados;
-
licitaciones públicas;
Regiones de venta:
-
Plaza:
-
ciudad
-
interior
-
Exportación
Como se puede observar, los gastos de comercialización de los diferentes canales de
venta no son similares y resulta conveniente conocer el costo de los mismos, no obstante el
hecho de que, desde el punto de vista de la política comercial de precios, se sigan pautas que
no se ajustan estrictamente en relación con los costos.
Del mismo modo que ocurre en la fabricación de la pulpa según el lote de producción o
en la cocción según el tamaño de la tachado o bien en envasado según el tipo y tamaño del
envase, sucede algo similar con los canales y regiones de venta: cada uno de ellos tiene y
genera gastos específicos que es conveniente identificarlos o bien requiere diferentes esfuerzo
de los recursos de la infraestructura de la empresa (salarios, fletes, publicidad, marketing,
promociones, etc.)
En rigor a la verdad, desde la incorporación del Sistema de Gestión en Costos
Computarizado y contando con la correcta determinación de los costos por producto y de los
gastos de comercialización por canal de venta, el hecho de disponer de esta información está
dando lugar a importantes cambios en materia de política de precios y de comercialización.
361
4).- Sistema de Gestión en Costos Computarizado.La presión por la necesidad de información más precisa y más auténtica se está haciendo
sentir cada vez con mayor rigor por parte de los empresarios, ejecutivos y gerentes de empresa
hacia los responsables del gerenciamiento de los costos.
No hace mucho tiempo atrás, computadoras y programas de costos hechos a medida
fueron desarrollados para atender estas necesidades. Y si bien innovadores al comienzo, estos
programas tienen, hoy día, muchas deficiencias. Los sistemas de paquetes integrales,
requieren, generalmente, largos períodos de implementación y vienen con rígidas metodologías
preestablecidas. Y aún cuando se consiga modificarlos para atender las necesidades de la
empresa, luego estos sistemas empaquetados no son más respaldados por los vendedores y
resultan imposible de actualizar.
En un esfuerzo por enfrentar las carencias de los paquetes integrales, muchas usuarios de
información de Costos han desarrollado programas específicos con sus propios analistas.
Estos sistemas, si bien en apariencia no tienen el valor de los paquetes integrales, requieren,
en cambio, de años de desarrollo, insumiendo cantidad de recursos en tiempo y alcanzando,
en consecuencia, sumas apreciables en salarios. Y en función de lo complejo de estos
sistemas, resulta que muchas veces no llegan a aplicarse totalmente y terminan
abandonándose. Inclusive, aquellos que son implementados, rara vez son documentados y
resultan imposible de auditar.
En un esfuerzo por alcanzar la creciente demanda de más exacta, más detallada y más
rápida respuesta a la información de costos, muchos profesionales de costos han desarrollado
complejos sistemas de costos a partir de planillas de cálculo. Aún cuando resultan más
apropiadas que las computadoras y los paquetes integrales, estos productos nunca fueron
concebidos para ser utilizados como sistemas de costos. Extremadamente complejas, las hojas
de cálculo, que son accesibles únicamente por un único usuario, se convierten en “islas de
información” y requieren una enorme cantidad de esfuerzo humano en su desarrollo, mucho
procesamiento manual de entrada de información, etc. Sistema de seguridad, múltiples
usuarios, manuales de operación, niveles de acceso, manejo de base de datos, interfase de
comunicación con otros sistemas, etc., característicos de sistemas de costos competentes, no
se encuentran en las planillas de cálculo. La lista de problemas de los sistemas tradicionales de
costos resulta interminable.
Resulta, pues, evidente, que tanto los paquetes integrales, como los desarrollos propios de
programas basados en esfuerzos de analistas y/o de planillas de cálculo, no constituyen las
respuestas finales para atender las necesidades actuales de los Administradores de Costos.
El Sistema de Gestión en Costos es compatible y complementario de otros sistemas, tales
como Facturación, Producción, Stock, Compras y/o Contabilidad.
Prestaciones principales del Sistema de Gestión en Costos:
-
Determinar el costo integral y/o variable de productos y actividades con triple
362
presentación del costo, según:
-
Ficha de costo (Anexos Nº 2 y Nº 3);
-
Explosión Sumarizada (Anexo Nº 4) y
-
Matricero de costos (Anexo Nº 6).
- Costear movimientos de: Producción, Venta, Stock, Ordenes, etc. (Anexo Nº 5);
- Sugerir y monitorear precios de venta y conformar listas de precios;
- Determinar resultados y/o márgenes por producto, familia, región, etc.,
en versión presupuestada y/o real (Anexo Nº 6);
-
Controlar el grado de eficiencia de la gestión del proceso fabril, cuantificando y
costeando los desvíos en cantidad (Anexo Nº 7).
En el Anexo Nº 1 adjunto se puede visualizar el formato general donde figura la
configuración del Sistema y las funciones principales.
Requerimientos de hardware del Sistema de Gestión en Costos:
-
Es operable en PC, insumiendo, en promedio de operación, un mínimo de 4MB de
memoria Ram y 20 MB en disco en versión Dos y 16 MB mínimo de memoria Ram,
procesador Pentium y 100 MG en disco en lenguajes visuales;
-
Opera en ambiente de Sistemas Operativos Windows, Netware, SCO-Unix y Ms-Dos;
-
Múltiples usuarios;
-
Está desarrollado en lenguaje xbase para Dos o en lenguajes visuales para Windows en
cualquiera de sus versiones.
-
Espacio Requerido de Servidor: Promedio 120 MegaBytes
-
Espacio Requerido por estación para instalación de Recursos básicos:
80 MegaBytes
-
Estaciones de trabajo Pentium II de 200 Mhz o Superior.
-
Mínimo 32 Megabytes de Ram
-
Monitor Color SVGA con tarjeta de vídeo de 1 Mb o superior
-
Configuración de visualización 800 x 600
Para la instalación una unidad lectora de CDROM o eventualmente un acceso a la red a
través de BNC o UTP.
363
El sistema opera sobre la base de ventanas de ayuda, que sirven de guía y orientación,
posibilitando que hasta usuarios no muy versados en el manejo de PC pueden operarlo (ver
Anexo Nº 1: Ejemplo de ventana de ayuda).
364
5).- Metodología y Criterios de Costos aplicados.Se trata de un tipo de organización agroindustrial y comercial donde resulta necesario
aplicar una variada gama de criterios y métodos de costeo, de forma que los costos y gastos,
tanto presupuestados como reales, constituyan el fiel reflejo de la realidad, evitando caer en
subsidios y/o transferencias entre los procesos, productos y canales de comercialización.
Se resumen a continuación, las pautas principales que enmarcan la determinación de los
costos de los productos a través de los diferentes procesos:
-
Método de Costeo:
Costeo integral con discriminación de costos y gastos variables y fijos;
-
Sistema de Costeo:
-
Costos por Orden para Pulpas
-
Costos por Proceso para Cocción y Envasado;
-
Costeo por Actividad para Comercialización y Administración;
-
Unidad de Costeo: por unidad y por kilogramo.
-
Relaciones de eficiencia: se consideran, entre otras las siguientes bases de asignación:
horas mano de obra, kwh para electricidad, kgr. de leña para vapor, kilogramos de
producción, unidades fabricadas, amortización de equipos p/hora máquina, lotes de pulpas
en fabricación, tachadas de elaboración, etc...
Pulpas:
Se plantea un costo “por orden”, donde cada zafra representa una orden de elaboración y
a la cual se imputan los insumos correspondientes (frutas, materias primas, tiempos de mano
de obra, electricidad, vapor, repuestos y mantenimiento, amortizaciones, sueldos, etc.)
Cada orden obtiene un rendimiento, el cual varía, de año en año, según las características
de la fruta procesada y los grados break propios.
Se obtiene, en consecuencia, un costo por orden y por kilogramo de cada pulpa según la
zafra. Por ejemplo: zafra 99 durazno; zafra 99 membrillo; zafra 99 ciruela; etc.
En la medida que se dispone de stock de partidas de años anteriores, resulta necesario, a
su vez, proceder a la ponderación de las zafras de diferentes ejercicios en función del stock
disponible por zafra.
(Ver ejemplo de ficha de costos en anexo Nº 2 : Pulpa de Durazno).
Cocción:
Se optó por un costo “por proceso por máquina y por tachada”, donde para cada sabor y
dependiendo del tipo de paila y del tamaño de la tachada, se obtiene un costo por tachada y
por kilogramo.
Algunos sabores, a su vez, se elaboran en más de una etapa, por lo cual, cada
procesamiento acarrea los correspondientes gastos de elaboración.
365
Cabe señalar que cada sabor de dulce y/o mermelada tiene su propio receta, la cual varía
incluso en función del tipo de pulpa utilizada, no obstante lo cual se pueden establecer
rendimientos estándar.
A efectos de facilitar y minimizar la tarea de mantenimiento y actualización de costos, se ha
definido semielaborados tipos correspondientes a:
-
recetas de cocción por cada tipo de dulce y/o mermelada por tipo de paila y tamaño de
tachada;
-
el valor agregado por máquina y por rangos de tachada, ya que en este aspecto, resulta
prácticamente infinita la gama de posibilidades;
(Ver ejemplo en Anexo Nº 2 de ficha de costo de Cocción).
Envasado.Al igual que en Cocción, resulta un proceso estandarizado, donde el costo varía en
función del tipo de envase y línea de envasado, independientemente del sabor o variedad de
producto.
Se optó, en consecuencia, por un sistema de costos por proceso, siendo importante
destacar la necesidad de disponer en forma simultánea del costo unitario y por kilogramo.
Esta información resulta fundamental por cuanto la comercialización se realiza,
alternativamente según el tipo de producto por unidad (dulces y mermeladas envasadas) y por
kilogramo (pulpas, dulces y mermeladas a granel). No obstante, a la hora de evaluar el valor
agregado,
los
productos
tienden
a
encarecerse
conforme
decrece
la
unidad
de
comercialización, por lo cual es importante disponer del costo por kilogramo a efectos de
apreciar el grado de incremento de los mismos y poder analizar las correspondientes
correlaciones de costos y precios por producto.
Se elaboró una tabla de correlaciones entre las variables relevantes por máquina y
tamaño de envase (materias primas, mano de obra, electricidad, mantenimiento, amortización,
etc.), estableciendo semielaborados por tipo de máquina y envase, que resultan comunes a
cualquiera de los sabores y marcas envasados.
Se adjuntan en Anexo Nº 2 ejemplos de ficha de costo de producto envasado.
Gastos de Comercialización.En lo referente a los gastos de comercialización, se optó por aplicar el criterio de costo
ABC, definiendo diferentes niveles de actividades, tareas y recursos para los departamentos de
Ventas, Marketing y Administración:
Ventas:
-
Grandes Distribuidores;
-
Atención Supermercados;
-
Facturación;
-
Depósitos y Control de Stock;
-
Distribución
366
Marketing:
-
Publicidad;
-
Promoción;
-
Estudio de Mercado y Estadísticas;
Administración:
-
Contabilidad;
-
Costos y Control de Gestión;
-
Cuentas Corrientes;
-
Finanzas;
-
Tributación;
-
Personal;
-
Gerencia General.
De la misma manera que para la parte productiva, mediante el Sistema de Gestión en
Costos se recurre a la definición de actividades secundarias y principales, a las cuales se le
asignan los diferentes recursos y en función del generador de costos se determinan los
correspondientes gastos.
Los generadores principales utilizados fueron: precio de venta, unidades vendidas,
kilogramos vendidos, Nº de funcionarios, Nº de facturas, Equipos de computación, M2, Horas
hombre, Costo variable de producción, Flete por km., Flete por viaje, etc.
En el Anexo Nº 3 se exhibe ejemplo de ficha de actividad referida a Facturación.
Costeo mediante explosión sumarizada (ver Anexo Nº4):
Esta presentación del costo por producto resulta de fundamental importancia por
cuanto, entre otras prestaciones posibilita:
-
descomposición del costo del producto por insumos básicos, clasificando los recursos
según factor o clase de costo;
-
cuantificación de los recursos necesarios por unidad de producto, información fundamental
para la planificación y /o control de requerimientos de producción;
-
visualización del valor unitario del recurso según la base de asignación;
-
paramétrica de la estructura del costo por producto;
-
evaluar el grado de absorción de costos y gastos ante análisis de precios alternativas de
venta;
-
efectuar comparativos de costos entre productos similares propios o competitivos;
6).- Prestaciones complementarias del Sistema de Gestión de Costos
Computarizado.-
Costeo de movimientos: (Ver Anexo Nº 5):
367
A partir de la determinación del costo unitario por producto, es factible utilizar dicha
información con fines contables, convirtiéndose en un apoyo de fundamental importancia para
la registración mensual de los movimientos de Producción, Ventas, Stocks, Scraps, Ordenes
Especiales, etc., con una vasta gama de opciones y variantes (mensuales y acumulados;
clasificados por clase, código y/o descripción; con apertura de niveles de desagregación del
costo).
Matricero de Costos: (Ver Anexo Nº 6):
Se trata de una herramienta de singular importancia y con un importante potencial de
aplicaciones en función de las diferentes combinaciones y variantes que es posible seleccionar.
En esta matriz se exhibe el costo abierto por factor de costo o clase de insumos, de los
diferentes semielaborados, actividades y/o productos seleccionados.
Entre las diferentes opciones que ofrece es posible seleccionar el:
-
tipo de costo: estándar o presupuestado y real;
-
escenario de aplicación: plaza y exportación; distribuidor mayorista o supermercados;
-
confrontar costos con diferentes:
-
listas de precios;
-
tipos de movimientos: Producción, Scrap, Ventas, Stocks, etc.
-
Período de tiempo: mensual, acumulados, etc.
-
clasificados por clases y familias de productos y
-
ordenándose en forma alfabética y/o por código.
De esta forma, pues, se pueden determinar resultados netos y/o márgenes en una
variada gama de posibilidades, según las necesidades del usuario, como ser:
- resultados netos confrontando lista de precios con costos presupuestados de plaza
ordenados por código;
-márgenes netos por clase de productos según las ventas reales acumuladas del
ejercicio;
En el Anexo Nº 6 se plantean a modo de ejemplo algunas de las diferentes propuestas
y escenarios referidos a aplicaciones del Matricero de Costos.
Control del Gestión Productiva (Ver Anexo Nº 7):
Con este módulo es posible evaluar el grado de eficiencia en la gestión de Producción.
Se confrontan los consumos reales utilizados en el proceso productivo con los
consumos estándar y/o presupuestados, determinando:
-
desvíos en cantidad por insumo, clase y subclase;
-
porcentualización del grado de desvío y
-
costeo de los desvíos en cantidad.
Este control, al igual que el resto de las aplicaciones, es factible determinarlo en función de
una variada gama de posibilidades, según:
Período de tiempo: mensual y/o acumulado;
368
Tipo de Producción: por orden y/o por centro de costos;
Requerimientos de insumos:
A efectos de cuantificar futuros requerimientos de insumos para la proyeccíon y
planificación de las compras, el Sistema de Gestión en Costos aporta la información necesaria.
Para ello es necesario introducir el estimado de ventas y correr la rutina de "Análisis de
Movimientos", la cual procede a determinar los requerimientos de insumos y semielaborados
conforme la formulación de los productos según el árbol de costos.
La información resultante sería similar a la que se presenta en el Anexo Nº 5 referido al
costeo de los movimientos de un mes de producción.
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Anexo Nº 2
FICHAS DE COSTOS SEMIELABORADOS .Semielaborado
20020
Unidad: kg.
Descripción: Pulpa Durazno Zafra 99
Fecha especificación: 01/05/99
Categoría 2 Semielaborado.
Clase: Pulpa
Subclase: Durazno
Unidad Producción: 244.600 Moneda $ Tipo de cambio $ 10,000 Vigencia Ficha: 01/08/2000
Factor recargo: 1,10
Costo $ 8,0353 Prec.Sugerido $ 10.40
Utilidad
15,00 %
Costo U$S 0,80
Prec.Sugerido U$S 1.04
Utilidad Real 9.87 %
Descripción
Valor
Unid.
Código Categoría
Clase
Unidad
101 Durazno Zafra 99
45007 99
5.50
kgs
101 Sorbato de potasio
60.00
kgs
46010
46002
101 Metabisulfito
7.50
kgs
201 MOD Pulpa Descarozar
4.70
kgc
60001
403 MOD Pulpa
0.60
min
60002
501 Valor Agreg. Pulpa
P10004
0.50
kg
201 MOD Pulpa P.Tiempo
0.60
min
60050
COSTO TOTAL
Prec.Lista $
9.80
Prec.Lista U$S 0,98
Cantidad
Usada
294,000.0000
370.0000
102.0000
15,180.0000
113,500.0000
294,000.0000
57,000.0000
Costo
Producto
1,617,000
22,200
765
71,346
68,100
147,000
34,200
1,960,611
COSTO UNITARIO P/KG.
Semielaborado
8.0353
20025
Unidad: kg.
Categoría 2 Semielaborado.
Unidad Producción: 400.000 kgs
Descripción: Pulpa Durazno Ponderada
Fecha especificación: 01/05/99
Clase: Pulpa
Subclase: Ponderada
Moneda $ Tipo de cambio $ 10,000 Vigencia Ficha: 01/08/2000
Factor recargo: 1,10
Costo $ 8,0353 Prec.Sugerido $ 8.5939
Utilidad
15,00 %
Costo U$S 0,80
Prec.Sugerido U$S 0,86
Utilidad Real 10,14 %
Código Categoría
Descripción
Valor
Unid.
Clase
Unidad
2 Pulpa Durazno Zafra 99
8.04
kgs
20020
2 Pulpa Durazno Zafra 98
20019
8.50
kgs
2 Pulpa Durazno Zafra 97
20018
9.50
kgs
COSTO TOTAL
Prec.Lista $ 9.2
Prec.Lista U$S 0,92
Cantidad
Usada
245,000.0000
120,000.0000
35,000.0000
Costo
Producto
1,968,649
1,020,000
332,500
3,321,149
COSTO UNITARIO P/KG.
Semielaborado
30020
Descripción: Dulce Durazno Granel
Fecha especificación: 01/05/99
Categoría 3 Semielaborado.
Clase: Dulce
Unidad Producción: 1.500 Moneda $ Tipo de cambio $ 10,000
Código Categoría
Descripción
Valor
Clase
Unidad
2 Pulpa Durazno Pond
20025
8.30
2 Azúcar estibada
20001
3.50
46006
1 Sucrodex
3.20
2 Cocción Paila Tac. 500 kg.
765.00
5000
Subclase: Durazno
Vigencia Ficha: 01/08/2000
Unid.
kgs
kgs
kgs
tac
Cantidad
Usada
740.0
800.0
260.0
1.0
COSTO TOTAL
COSTO UNITARIO P/KG.
Costo
Producto
6,144.12
2,800.00
832.00
765.00
10,541.12
5000
Descripción: Cocción Paila Tachada 1.500 kg.
Fecha especificación: 01/05/99
Categoría 2 Semielaborado.
Clase: Cocción
Subclase: Paila
Unidad Producción: 1.500 kg. Moneda $ Tipo de cambio $ 10,000 Vigencia Ficha: 01/08/2000
Código Categoría
Descripción
Valor
Unid.
Cantidad
Costo
Clase
Unidad
Usada
Producto
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
Observaciones
7.0274
Unidad: Tachada
201
202
203
301
302
303
304
401
402
410
COSTO TOTAL
COSTO UNITARIO
Observaciones
8.3029
Unidad: kg.
Producto:
Observaciones
MOD Dulcero
MOD Revisación
MOD Limpieza
MOI Mano Obra Indirecta
Electricidad
Vapor
Reparación/Manten.
Sueldo Fábrica
Amortización Paila
Amortización Gral.
10.00
8.00
5.00
5.00
0.50
0.50
500.00
30,000.00
150.00
0.05
Hor
Hor
Kgr.
Hor
Kwh
Kgv
Kgr.
Hor
Hma
Kgr.
30.0000
10.0000
6.0000
1.0000
20.0000
200.0000
0.0600
0.0020
0.5000
1500
300.0000
80.0000
30.0000
5.0000
10.0000
100.0000
30.0000
60.0000
75.0000
75.0000
765.0000
0.5100
370
Observaciones
Anexo Nº 3
Semielaborado:
Unidad: unidad.
FICHA DE COSTOS SEMIELABORADO .20350
Descripción: Envasado Pote 500 grs.
Fecha especificación: 01/05/99
Categoría 2 Semielaborado.
Clase Envasado.
Subclase: Potes.
Unidad Producción: 1.0000 Moneda $ Tipo de cambio $ 10,000 Vigencia Ficha: 01/08/2000
Código Categoría
Descripción
Valor Unid.
Cantidad
Costo
ObserClase
Unidad
Usada
Producto
vaciones
102 Caja carton
5.00
Uni
0.0250
0.1250 caja=40 potes
42802
102 Sobretapa
43240
0.05
Uni
1.0000
0.0500
102 Pote 500 grs
0.30
Uni
1.0100
0.3030
43322
203 MOD Envas.Maq. XX
60.00
Hor
0.0050
0.3000
60201
403 CFF Amortización Potera
0.50 Hma
0.5000
0.2500
70104
501 Sueldos Ventas
15.00 % Vta.
0.0333
0.5000
80001
501 Sueldos Administración
0.45
Kgr
0.5000
0.2250
80002
501 Publicidad
15.00 % Vta.
0.0133
0.2000
80003
501 Gastos Varios
0.25
Kgr
0.5000
0.1250
80004
COSTO TOTAL
2.0780
Semielaborado:
Unidad: unidad.
16350
Descripción: Dulce de Durazno Pote 500 grs.
Fecha especificación: 01/05/99
Categoría 3 Prod.Terminado Clase 1er.Nivel: PE Prod.Envasado Cód.Familia: DU Durazno
Clase 2do.Nivel: 01 Marca XX
2do.nivel: 01 Envasado
Unidad Producción: 100 uns. Moneda $ Tipo de cambio $ 10,000 Vigencia Ficha: 01/08/1999
Factor recargo: 1,10
Utilidad
25,00 %
Utilidad Real 28,74 %
Código Categoría
Costo $ 5,83
Costo U$S 0,58
Prec.Sugerido $ 8,55
Prec.Sugerido U$S 0,86
Descripción
Valor
Unidad
7.0274
2.0708
Clase
20320
20350
COSTO TOTAL
2 Mermelada Durazno
2 Envasado Pote 500 grs.
Unid.
Kgr
Uni
Prec.Lista $ 9,00
Prec.Lista U$S 0,90
Cantidad
Usada
53.55
100.00
COSTO UNITARIO
COSTO P/KILOGRAMO
Costo
Producto
376.3182
207.0800
583.3982
Observaciones
5.8340
11.6680
FICHA DE COSTOS POR ACTIVIDAD.66350
Descripción: Facturación
Fecha especificación: 01/05/99
Actividad:
Unidad: unidad.
Categoría 3 Actividad
Clase: Ventas
Subclase: Facturación
Unidad de Venta: 180.000 uns. Moneda $ Tipo de cambio $ 10,000 Vigencia Ficha: 01/08/1999
Código Categoría
Descripción
Valor Unid.
Cantidad
Costo
ObserClase
Unidad
Usada
Producto
vaciones
5 Auxiliar 1º Fact
8500.00
Mes
1.00
8500.00
51001
5 Auxiliar 2º Dep
6800.00
Mes
2.00
13600.00
51101
5 Amort. Equipo Computación
420.00
Mes
1.00
420.00
51501
5 Amort. Sofware Facturación
850.00
Mes
1.00
850.00
51601
5 Papel facturación
1.00
Uni
12000.00
12000.00
51801
5 Amort. Inmueble
4200.00
Mes
1.00
4200.00
51701
5 Amort. Instalaciones
10000.00
Mes
1.00
10000.00
51702
5 Jefe Ventas
20000.00
Mes
0.25
5000.00
51030
COSTO TOTAL
54570.00
COSTO UNITARIO
COSTO P/KILOGRAMO
0.3032
0.1819
FICHA DE COSTOS POR PRODUCTO.16350
Descripción: Dulce de Durazno Pote 500 grs.
Fecha especificación: 01/05/99
Producto:
Unidad: unidad.
Categoría 4 Prod.Terminado Clase 1er.Nivel: PE Prod.Envasado Cód.Familia: DU Durazno
Clase 2do.Nivel: 01 Marca XX
2do.nivel: 01 Envasado
Unidad Producción: 100 uns. Moneda $ Tipo de cambio $ 10,000 Vigencia Ficha: 01/08/1999
Factor recargo: 1,10
Utilidad
25,00 %
Utilidad Real 26,70 %
Código Categoría
Clase
16350
66001
67001
68001
COSTO TOTAL
3
3
3
3
Costo $ 8,33
Costo U$S 0,83
Valor Unid.
Unidad
Dulce Durazno Env. Pote 500 gr.0.0000
Uni
Ventas
2.5000
Uni
Marketing
2.0000
Uni
Administración
3.0000
Uni
371
COSTO UNITARIO
COSTO P/KILOGRAMO
Descripción
Prec.Sugerido $ 12,22
Prec.Sugerido U$S 1,22
Prec.Lista $ 12,50
Prec.Lista U$S 1,25
Cantidad
Usada
100.00
100.00
100.00
100.00
Costo
Producto
0.0000
250.0000
200.0000
300.0000
250.0000
2.5000
5.0000
Observaciones
Anexo Nº 4
Producto: 1
Unidad: unidad.
EXPLOSION SUMARIZADA POR PRODUCTO.Descripción: Dulce de Durazno Pote 500 grs.
Fecha especificación: 01/05/99
Categoría 4 Prod.Terminado Clase 1er.Nivel: PE Prod.Envasado Cód.Familia: DU Durazno
Clase 2do.Nivel: 01 Marca XX
2do.nivel: 01 Envasado
Unidad Producción: 1.0000 Moneda $ Tipo de cambio $ 10,000 Vigencia Ficha: 01/08/1999
Factor recargo: 1,10
Utilidad
15,00 %
Utilidad Real 10,14 %
Código
Insumo
Costo $ 8,3321 Prec.Sugerido $ 11,57
Costo U$S 0,8332 Prec.Sugerido U$S 1,0783
Descripción
Unidad Cantidad
Usada
MP Fruta
00001 Durazno
kgr
Subtotal
MP Sustancias químicas
46003 Azúcar
kgr
46024 Bicarbonato sodio
kgr
46025 Anhídrido sulfuroso
kgr
46028 Aspartame
kgr
46035 Corante
kgr
46038 Agua
kgr
Subtotal
MP Envasado
42802 Caja
uni
43240 Sobretapa
uni
43322 Envase
uni
Subtotal
**SUBTOTAL MATERIA PRIMA**
MANO DE OBRA
Mano de Obra Pulpa
60001 Carga
Hor
60002 Inspección
Hor
Subtotal
Mano de Obra Granel
60101 MOD Carga
Hor
60102 MOD Cocción
Hor
Subtotal
Mano de Obra Envasado
60201 MOD Envasado
Hor
Subtotal
**SUBTOTAL MANO DE OBRA DIRECTA**
**CARGO FABRIL VARIABLE
**0301 Cargo Fabril Variable
70003 Mantenimiento
Hmq
70005 Electricidad
Hmq
**SUBTOTAL CARGO FABRIL VARIABLE
**SUBTOTAL CARGO FABRIL FIJO
70101 CFF Remuneración
kgr
70102 CFF Depreciación
kgr
70104 CFF Depreciación Envasadouni
**SUBTOTAL CARGO FABRIL FIJO
**GASTOS DE ADMINISTRACION Y VENTA
80001 Salarios Ventas
%Ve
80002 Salarios Administración
Uni
80003 Publicidad
%Ve
80004 Gastos Varios
kgr
**SUBTOTAL GTO. VTA/ADM.
**TOTAL**
Prec.Lista $ 12,00
Prec.Lista U$S 1,20
Valor
Costo
Unitario Producto
%
0.3542
0.3542
1.50
0.5313
0.5313
6.38%
6.38%
0.1629
0.0014
0.0021
0.0026
0.0009
0.0000
0.1699
7.00
4.00
10.00
10.00
15.00
10.00
1.1403
0.0056
0.0210
0.0260
0.0135
0.0000
1.2064
13.69%
0.07%
0.25%
0.31%
0.16%
0.00%
14.48%
0.0250
1.0000
1.0100
2.0350
2.5591
5.00
0.05
0.30
0.1250
0.0500
0.3030
0.4780
2.2157
1.50%
0.60%
3.64%
5.74%
26.59%
0.0142
0.0042
0.0184
50.00
75.00
0.7100
0.3150
1.0250
8.52%
3.78%
12.30%
0.0009
0.0051
0.0060
60.00
100.00
0.0540
0.5100
0.5640
0.65%
6.12%
6.77%
0.0050
0.0050
0.0294
60.00
0.3000
0.3000
1.8890
3.60%
3.60%
22.67%
0.0159
0.5100
0.5259
0.5259
20.00
1.80
0.3180
0.9180
1.2360
1.2360
3.82%
11.02%
14.83%
14.83%
0.5000
0.5000
1.0000
0.30
0.42
0.80
0.1500
0.2100
0.8000
1.1600
1.80%
2.52%
9.60%
13.92%
12.0000
1.0000
12.0000
0.5000
0.03
0.60
0.05
0.50
0.3600
4.32%
0.6000
7.20%
0.6216
7.46%
0.2500
3.00%
1.8316 21.98%
8.3323 100.00%
372
Código
16350
60300
Anexo Nº 5 : PRODUCCION DEL MES DE: 05/1999
Descripción
Unidad
Cantidad
Costo Unit.
Mermelada de Frutilla
kgr
3,200
9.7122
Mermelada de Durazno Pote 500 grs. kgr
3,000
8.3321
TOTAL
6,200
ANALISIS DE MOVIMIENTO DE PRODUCCION
Código
insumo
Descripción del
insumo
Período del: 5/1999 al 5/1999
Cantidad
Insumos
MATERIA PRIMA
MP Fruta
Durazno
1
Frutilla
3
Subtotal
MP Sustancias químicas
46003
46024
46025
46028
46035
46038
46045
Subtotal
Azúcar
Bicarbonato sodio
Anhidrido sulfuroso
Aspartame
Colorante
Agua
Rojo punzó
42802
43225
43240
43322
43324
Subtotal
Caja cartón
Sobretapa frutilla
Sobretapa durazno
Pote 500 gr. durazno
Pote 500 gr. frutilla
Valor
Unitario $
Costo
en $
1,133.00
1,063.00
2,196.00
1.50
5.00
1,699.50
5,315.00
1,010.00
9.00
13.00
16.00
3.00
0.00
3.00
1,054.00
7.00
4.00
10.00
10.00
15.00
10.00
20.00
7,070.00
36.00
130.00
160.00
45.00
0.00
60.00
7,501.00
155.00
3,000.00
3,200.00
3,232.00
3,030.00
12,617.00
5.00
0.30
0.05
0.30
0.30
775.00
900.00
160.00
969.60
909.00
3,713.60
7,014.50
MP Envases
**SUBTOTAL MATERIA PRIMA**
15,867.00
18,229.10
** MANO DE OBRA
Mano de Obra PULPA
60001
60002
Subtotal
MOD Carga
MOD Inspección
60101
60102
Subtotal
MOD Carga
MOD Cocción
60201
Subtotal
MOD Env. Máq. Autom.
88.00
25.00
113.00
50.00
75.00
4,400.00
1,875.00
6,275.00
5.00
32.00
37.00
60.00
100.00
300.00
3,200.00
3,500.00
31.00
31.00
60.00
1,860.00
1,860.00
Mano de Obra ELABORACION
Mano de Obra ENVASADO
**SUBTOTAL MANO OBRA DIRECTA**
181.00
11,635.00
**CARGO FABRIL VARIABLE
**0301 Cargo Fabril Variable
70003
70005
Mantenimiento
Suministros
98.00
3,162.00
3,260.00
20.00
1.80
1,960.00
5,691.60
7,651.60
**SUBTOTAL CARGO FABRIL VARIABLE
3,260.00
7,651.60
**SUBTOTAL CARGO FABRIL FIJO
70101
70102
70104
CFF Sueldos
CFF Amortizac.Pulpa
CFF Amortizac.Envasado
5,797.00
2,635.00
3,100.00
11,532.00
1.60
0.70
0.30
9,275.20
1,844.50
930.00
12,049.70
**SUBTOTAL CARGO FABRIL FIJO
11,532.00
12,049.70
**GASTOS DE VENTA Y ADMINISTRACION
80001
80002
80003
80004
Sueldos Ventas
Suedos Administración
Publicidad
Gastos Varios
3,100.00
3,100.00
3,100.00
3,100.00
12,400.00
**SUBTOTAL GTOS. VTA/ADM.
373
1.00
0.45
0.40
0.25
3,100.00
1,395.00
1,240.00
775.00
6,510.00
Costo Total
31,079.10
24,996.30
56,075.40
Anexo Nº 6
CODIGO DESCRIPCION UNI
MATRICERO DE COSTOS
PESO
Materia Man.Obra Car.Fabril Car.Fabril
Prima
Directa
Variable
Fijo
Gto. Vta.
Admin.
Costo
Total
Cantidad
Vendida
1.050
PrecioMargen y/o
Venta Util. S/Vta
16350
Opción: Lista de Precio a Costo Presupuestado Plaza
Merm.Frutilla 500 UNI
gr. Pote 0.50
3.710
1.889
9.828
1.000
12.500
21.4%
16350
Opción: Lista de Precio a Costo Real (Costo Presupuestado ajustado por % de variación)
Merm.Frutilla 500 UNI
gr. Pote 0.50
3.784
1.983
1.211
2.002
1.019
9.999
1.000
12.500
20.0%
16350
Opción: Lista de Precio a Costo Real Exportación (Costo Presupuestado ajustado por % de variación)
Merm.Frutilla 500 UNI
gr. Pote 0.50
3.784
1.983
1.211
1.001
0.153
8.133
1.000
9.200
11.6%
16350
Opción: Venta Plaza del Mes a Costo Real (Costo Presupuestado ajustado por % de variación)
Merm.Frutilla 500 UNI
gr. Pote 0.50
7,568.2
3,966.9
2,422.6
4,003.6
2,037.0
19,998.3
2,000.0
25,000.0
20.0%
16350
Opción: Producción mes a Costo Real (Costo Presupuestado ajustado por % de variación)
Merm.Frutilla 500 UNI
gr. Pote 0.50
9,460.2
4,958.6
3,028.2
5,004.5
2,546.3
24,997.8
2,500.0
16350
Opción: Producción Defectuosa (Costo Presupuestado )
Merm.Frutilla 500 UNI
gr. Pote 0.50
92.7
47.2
30.9
1.236
374
1.944
48.6
26.3
245.7
25.0
Anexo Nº 7: GESTION DE PRODUCCION
Código
insumo
Descripción del
insumo
Período del: 5/1999 al 5/1999
Productos Inv. Inicial Inv. Final Producción Consumo Desvío en Desvío
Valor
Terminados Prod.Proc. Prod.Proc. Procesada Real Fáb.
cantidad
%
Unitario $
Costo
Desvío $
MATERIA PRIMA
MP Fruta
1 Durazno
3 Frutilla
1,133.00
1,063.00
2,196.00
-902.78
-888.89
-1,791.67
1,354.17
1,944.44
3,298.61
1,584.39
2,118.55
3,702.94
1,660.00
2,250.00
3,910.00
75.61
131.45
207.06
4.8%
6.2%
5.6%
1.50
5.00
113.42
657.25
770.66
1,010.00
9.00
13.00
16.00
3.00
0.00
3.00
1,054.00
-5,254.17 12,467.36
-17.17
23.19
-40.75
49.79
-26.50
22.75
-10.17
20.25
-0.02
0.04
-5.33
50.67
-5,354.11 12,634.05
8,223.19
15.02
22.04
12.25
13.08
0.02
48.34
8,333.94
8,250.00
15.00
23.00
1.00
1.00
0.02
50.00
8,340.02
26.81
0.3%
-0.02 -0.1%
0.96
4.4%
-11.25 -91.8%
-12.08 -92.4%
0.00
0.0%
1.66
3.4%
6.08
0.1%
7.00
4.00
10.00
10.00
15.00
10.00
20.00
187.67
-0.08
9.60
-112.50
-181.20
0.00
33.20
-63.31
0.00
155.00
160.00
200.00 2,900.00 3,000.00
300.00 3,200.00 6,500.00
1,500.00 3,982.00 4,000.00
1,200.00 3,430.00 3,500.00
3,200.00 13,667.00 17,160.00
5.00
3.2%
100.00
3.4%
3,300.00 103.1%
18.00
0.5%
70.00
2.0%
3,493.00 25.6%
5.00
0.30
0.05
0.30
0.30
25.00
30.00
165.00
5.40
21.00
246.40
Subtotal
MP Sustancias químicas
46003
46024
46025
46028
46035
46038
46045
Subtotal
Azúcar
Bicarbonato sodio
Anhidrido sulfuroso
Aspartame
Colorante
Agua
Rojo punzó
42802
43225
43240
43322
43324
Subtotal
Caja cartón
Sobretapa frutilla
Sobretapa durazno
Pote 500 gr. durazno
Pote 500 gr. frutilla
MP Envases
155.00
3,000.00
3,200.00
3,232.00
3,030.00
12,617.00
0.00
-300.00
-300.00
-750.00
-800.00
-2,150.00
**SUBTOTAL MATERIA PRIMA**
15,867.00
-9,295.78 19,132.66 25,703.88 29,410.02
3,706.14
31.2%
953.75
** MANO DE OBRA
Mano de Obra PULPA
60001 MOD Carga
60002 MOD Inspección
Subtotal
88.00
25.00
113.00
-88.00
-21.50
-109.50
131.94
39.58
171.52
131.94
43.08
175.02
155.00
50.00
205.00
23.06
6.92
29.98
17.5%
16.1%
0.34
50.00
75.00
1,153.00
519.00
1,672.00
-0.50
-3.00
-3.50
0.92
5.50
6.42
5.42
34.50
39.92
10.00
32.00
42.00
4.58
-2.50
2.08
84.5%
-7.2%
0.77
60.00
100.00
274.80
-250.00
24.80
0.00
0.00
0.00
0.00
31.00
31.00
40.00
40.00
9.00
9.00
29.0%
0.29
60.00
540.00
540.00
-113.00
177.94
245.94
287.00
41.06
16.7%
-72.67
-300.00
-372.67
133.78
550.00
683.78
159.11
3,412.00
3,571.11
160.00
3,500.00
3,660.00
0.89
88.00
88.89
0.6%
2.6%
3.1%
683.78
3,571.11
3,660.00
88.89
3.1%
4,508.33 7,855.33 7,860.00
3,958.33 4,443.33 4,450.00
0.00 3,100.00 3,100.00
8,466.66 15,398.66 15,410.00
4.67
6.67
0.00
11.34
0.1%
0.2%
0.0%
0.2%
8,466.66 15,398.66 15,410.00
11.34
0.2%
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00 3,100.00 3,200.00
0.00 4,500.00 4,600.00
0.00 2,500.00 2,550.00
0.00 1,800.00 2,000.00
0.00 11,900.00 12,350.00
100.00
100.00
50.00
200.00
450.00
3.2%
2.2%
2.0%
11.1%
18.6%
0.00
0.00 11,900.00 12,350.00
450.00
18.6%
Mano de Obra ELABORACION
60101 MOD Carga
60102 MOD Cocción
Subtotal
5.00
32.00
37.00
Mano de Obra ENVASADO
60201 MOD Env. Máq. Autom.
Subtotal
31.00
31.00
**SUBTOTAL MANO OBRA DIRECTA**
181.00
2,236.80
**CARGO FABRIL VARIABLE
**0301 Cargo Fabril Variable
70003 Mantenimiento
70005 Suministros
98.00
3,162.00
3,260.00
20.00
1.80
17.80
158.40
176.20
**SUBTOTAL CARGO FABRIL VARIABLE
3,260.00
-372.67
176.20
**SUBTOTAL CARGO FABRIL FIJO
70101 CFF Sueldos
5,797.00
70102 CFF Amortizac.Pulpa
2,635.00
70104 CFF Amortizac.Envasado 3,100.00
11,532.00
-2,450.00
-2,150.00
0.00
-4,600.00
1.60
0.70
0.30
7.47
4.67
0.00
12.14
**SUBTOTAL CARGO FABRIL FIJO
11,532.00
-4,600.00
12.14
**GASTOS DE VENTA Y ADMINISTRACION
80001
80002
80003
80004
Sueldos Ventas
Suedos Administración
Publicidad
Gastos Varios
3,100.00
4,500.00
2,500.00
1,800.00
11,900.00
1.00
1.00
1.00
1.00
100.00
100.00
50.00
200.00
450.00
**SUBTOTAL GTOS. VTA/ADM.
11,900.00
**TOTAL**
375
450.00
3,828.90
Costos en un Haras
Perteneciente a: Miriam Villar
Trabajo presentado en:
XXIII Congreso de Profesores Universitarios de Costos.
Rosario, 2000
376
Abstract
El presente trabajo tiene por objetivo resaltar la importancia de la implementación de un
sistema de información de costos en un establecimiento de cría de caballos sangre pura de
carrera.
Debemos considerar al haras como una empresa comercial con la misma connotación
que llamamos de empresa a un establecimiento agro-ganadero, a una ferretería o a un
comercio dedicado a la venta de fertilizantes, es decir: todos tienen en común el objetivo de
obtener ganancias y ello lo lograrán minimizando sus costos, para lo cual deben
necesariamente conocerlos en profundidad..
Desde este punto de vista el haras constituye una empresa comercial que ha
transpuesto los umbrales de lo que en otra época podría considerarse sólo un deporte, pues a
la enorme inversión que significa el valor del campo, sus instalaciones y el costo de las yeguas
madres y padrillos , se agrega la creciente erogación que exige una buena crianza y el
mantenimieto de un establecimiento dedicado exclusivamente a la cría de caballos Sangre
Pura de carrera.
Por lo general, no se llevan sistemas de costos detallados y profundos, todo lo que se
obtiene son números estimativos. En estos establecimientos las políticas de los propietarios
varía según sus objetivos personales.
A los efectos del presente trabajo se utilizará el nombre de Haras “El Argentino” nombre
que ha sido elegido arbitrariamente para resguardar la identidad del establecimiento donde se
ha desarrollado la investigación y factibilidad de aplicación en el año 1998,
Para la realización del sistema de costos se dividió el ciclo productivo del haras en seis
etapas: servicio, gestación, parición, destete, cuida y venta. El sistema tuvo en cuenta la
metodología de costos por procesos con la particularidad en la distribución de los costos
indirectos, según el porcentaje establecido de acuerdo al tiempo de duración de cada ciclo
productivo, mencionado anteriormente.
Los objetivos específicos son, poder:
• Poner a prueba si un sistema de costos permite una correcta determinación del costo de los
potrillos producidos.
• Lograr un sistema de costos nuevo y moderno –para los haras– que perfeccione y sustituya
al método actual (empírico) de determinación de egresos a través de anexos.
377
INTRODUCCIÓN
En 1998 la cantidad de haras inscriptos en el Stud Book alcanzaban la cifra de 615. En
el año 1991 habían inscriptos 922 haras en funcionamiento, lo que nos indica la gran
disminución de establecimientos (un 33,3 %). Como en otras actividades comerciales, en
nuestro país, se adjudica la merma, en gran parte, a problemas económicos, financieros y
coyunturales del país.
Hoy en día, los grandes haras del país, son establecimientos montados con todas las
comodidades y el confort necesarios para lograr una cría sana y de gran pedigree, que en
definitiva es el primordial objetivo de dichos establecimientos. Muchos de ellos poseen
instalaciones y construcciones en demasía, es decir no necesarias para la cría del caballo.
Una característica distintiva en estos establecimientos es que se buscan obtener los mejores
potrillos sin importar los costos de mantenimiento o de conservación de sus respectivas
instalaciones.
Otra característica diferencial de los productos del haras es la determinación de los
precios de venta, ya que en ellos intervienen decisivamente diversos elementos que no están
en los cálculos de la empresa.
Es así que el empresario rural puede determinar los costos de producción aplicando las
técnicas de cálculo similares a las demás empresas, evaluando los factores insumidos en ella.
Ese costo más los gastos de comercialización e impuestos marcan el costo de venta, pero el
precio de venta no dependerá de estos cálculos, sino de la influencia de otros factores, que
determinarán una ganancia normal, una superutilidad o una pérdida, pero que son
extraempresarios.
Dos de los grandes factores diferenciadores de la actividad de cría de caballos Sangre
Pura de carrera por medio de las cuales se la puede diferenciar claramente de las actividades
industriales y comerciales, son:
• la intervención de la naturaleza: considerada como factor primario, por ser preexistente al
hombre y por proporcionar los elementos necesarios sobre los cuales el ser humano aplica
los demás factores, para lograr los bienes que luego son utilizados para satisfacer sus
necesidades. De modo que, el hombre debe aplicar la técnica pero nunca alterando las
condiciones naturales, sino incentivándolas.
• El procreo y crecimiento de los animales.
Con respecto a la última característica, estamos en presencia de aumentos de riqueza,
que se generan independientemente de la acción del hombre; sin perjuicio de que él pueda
influir a través de tratamientos veterinarios, vacunas y una mejor alimentación, incentivando el
proceso productivo desarrollado por la naturaleza.
El éxito de todo haras dependerá de numerosos factores que hacen que los potrillos
criados, hijos de determinadas madres y padrillos con características peculiares se
378
desempeñen adecuadamente en las pistas. Esto es, en definitiva, lo que asegura obtener
buenos precios en la venta anual de sus potrillos.
Cabe aclarar que el éxito comercial derivará de la relación costos - beneficios, siendo
esto posible minimizando los costos y estableciendo una adecuada rentabilidad.
El establecimiento “El Argentino” dedicado a la cría de caballos pura sangre de
carrera, se encuentra ubicado en las serranías próximas a la ciudad de Mar del Plata. En el
momento de la investigación se utilizaba un método para determinar egresos dividido en
Anexos, con la simple finalidad de conocer sus utilidades o pérdidas a fin de un año dado.
Ubicación y características del establecimiento relevado:
La explotación considerada se denomina Haras “El Argentino”. Se encuentra ubicada en
la provincia de Buenos Aires, en su zona sudeste, próximo a las serranías, lindero a la Ruta 88,
dentro del partido de General Pueyrredón.
El establecimiento consta de 572 has. de tierras muy fértiles, aptas para agricultura y
ganadería, incluyendo dentro de ésta a los equinos.
El campo se encuentra dividido en 14 potreros, enumerados desde el N 10 al N 24, los
cuales todos son perfectamente aprovechables, es decir, son utilizados como praderas, sólo 20
has. se encuentran totalmente arboladas y cercadas para impedir el acceso de los animales.
Los restantes potreros se hallan divididos por alambrados y son todos aptos para la siembra de
pasturas.
Existen dos caminos de acceso al campo, uno principal y el otro secundario contando
con tranqueras más amplias para el ingreso de maquinarias especiales, camiones o
camionetas con trailers.
Los potreros además se encuentran divididos por sectores. En los potreros ubicados en
el ángulo superior izquierdo (números 10,11,12,13) se halla el sector denominado cuida,
contando con todas las instalaciones necesarias para cumplir dichas actividades. Los ubicados
en el ángulo inferior izquierdo (números 16,17, 20, 21) es el sector denominado destete.
En la actualidad todos los potreros cuentan con bebederos y comederos de material, y
están separados unos de otros por medio de tranqueras de madera.
A fines de 1998 el Plantel de animales del haras mencionado estaba compuesto por:
Subtotales
Cantidad
Padrillos
2
2
Yeguas vacías
14
Yeguas preñadas
Yeguas con potrillos al pie
60
41
115
Potrillos al pie
Potrillos 1 año
Potrillos 2 años
123
41
43
39
238
379
Total
Los padrillos fueron adquiridos por el establecimiento, uno de ellos se compró en $
200.000 y el otro fue adquirido en la suma de $ 300.000. Al momento de realizarse la compra
dichos costos fueron cargados como resultados extraordinarios del período, sin proceder a
amortizar dichos valores.
Con respecto a las yeguas, algunas de ellas fueron adquiridas y otras son de propia
producción del establecimiento para lo cual se les otorgará un valor promedio aproximado de
$12.000.
El cuadro demuestra que del total de las yeguas sólo ser servidas las yeguas, que al
mes de agosto, se hallan vacías pero sin potrillo al pie, es decir, aquellas que parieron el año
anterior. El veterinario tomó dicha decisión por orden establecida de los propietarios del
establecimiento, pero mediante esta medida se desaprovechan los factores como mano de
obra, instalaciones, y hasta los mismos animales, ya que los padrillos pueden realizar hasta 60
o 70 servicios por temporada.
Medida que afecta los costos altamente.
El personal compone la Mano de Obra del establecimiento. En la actualidad se hallan
trabajando allí veintiuna personas capacitadas cada una de ellas para realizar su tarea
específica correctamente, contando con una remuneración promedio de $ 520, salvo el capataz
que cobra $ 800 y el encargado general que recibe como sueldo neto en promedio anual $
1150.
Dichas remuneraciones superan holgadamente los sueldos básicos establecidos por la Ley
22248 Régimen Nacional de trabajo agrario.
Al encargado general, como así también al capataz, el establecimiento le proporciona
vivienda para ellos y su familia, reuniendo todas las condiciones de salubridad, higiene y
comodidad requeridas por la ley anteriormente nombrada, en sus artículos 92 y 93.
Al momento de la realización del análisis, no se trabajan horas extras..
El personal está compuesto por:
Personal:
Cantidad
Encargado General
Capataz General
Peones Galpón destete
Peón box destete
Encargado galpón cuida
Peón galpón cuida
Peón galpón yeguas vacías
Peón galpón yeguas preñadas
Padrillero
1
Tractoristas
Tareas generales
Empleada de servicio
Parquero
Cocinera.
TOTAL
21
1
1
2
1
1
4
2
2
2
1
1
1
1
ORGANIG.XLS
380
METODOLOGIA PROPUESTA
Para la realización del sistema propuesto se partió de la base de los Anexos, por medio
de los cuales se ordena y compila la información para poder obtener el nuevo sistema que
permitiera identificar no sólo el resultado del período sino también el costo unitario por potrillo,
permitiendo elaborar propuestas de reducción de costos.
Por lo tanto, la metodología propuesta comprende las siguientes etapas:
à
à
à
à
Características y particularidades de los haras.
Situación actual del establecimiento analizado: “El Argentino”.
Determinar el nuevo Sistema de Información de Costos Propuesto.
Elaboración de propuestas de reducción de costos.
En el sistema propuesto se ha centrado la atención en la necesidad de los criadores de
caballos sangre pura de carrera de contar con un Sistema de Información de Costos completo,
moderno, cíclico y útil para la toma de decisiones.
Básicamente la implementación de un sistema de costos en ésta área puede ser
utilizado también para la agrupación de cargos que luego tendrán como fin su activación, su
cargo a resultados y aun dentro de la tarea productiva propiamente dicha, el estudio de la
conveniencia de distintas posibilidades o métodos de trabajo, por ejemplo el uso de equipos
propios o de contratistas rurales.
Variables:
Las variables del costo de un Haras dedicado a la cría de caballos pura sangre de carrera son:
Costos directos:
Personal (Mano de obra)
Alimentación
Plan sanitario
Gastos de Stud Book
Talabartería
Costos indirectos:
Fijos:
Variables:
Gastos de administración
Gastos de conservación
Gastos generales
Gastos generales
Gastos de comercialización
Los haras son empresas dedicadas a la reproducción y cría de productos equinos,
principalmente potrillos pura sangre de carrera.
El proceso reproductivo que determina el objeto principal del ente, consiste en la venta
de los potrillos. Las actividades que desarrolla para conseguir y abarcar sus objetivos
consisten, también en comprar y vender madres y padrillos, realizar servicios de madres,
alquilar vientres, realizar la cuida y el entrenamiento de caballos ajenos, servicio de alumbre,
atención veterinaria, servicio de transportes, servicio de asesoramiento, etc.
De tal manera, al solo efecto del relevamiento del campo de estudio, sólo se tendrán en
cuenta los costos inherentes a la reproducción y cría del caballo, como así también los costos
381
de mantenimiento y costos administrativos del establecimiento incurridos como consecuencia
del proceso crianza- venta de los potrillos.
Por dicho motivo se divide a la empresa en dos áreas:
1. Área de reproducción y cría
2. Área administrativa.
1.-El área de reproducción y cría está formada por los sectores de:
•1.1-Alimentación y Manutención del Sangre Pura de Carrera
•1.2- Plan sanitario: controles sanitarios y medicamentos
•1.3- Personal
•1.4-Talabartería
2.-El área administrativa está formada por los sectores de:
•2.1-Administración General
2.1.1- Gastos Generales
2.1.2- Gastos Stud Book
2.1.3- Gastos de administración
•2.2-Comercialización.
Además cada uno de los sectores se halla dividido en Anexos, con lo cual se
lograron establecer nueve anexos (se mostrarán en un Resumen de anexos), con todos
los gastos detallados y vinculados a ellos.
Características de los haras a ser consideradas para la determinación del costo.
El haras
Al instalar un haras para la cría del caballo sangre pura de carrera, existen condiciones a
tener en cuenta:
•
la calidad del campo que se va a destinar a ese fin
•
la calidad del agua
•
el promedio anual de precipitaciones pluviales.
•
buena forestación
•
caminos de acceso, caminos interiores
todos estos factores inciden y se complementan de tal manera que pueden asegurar el
éxito de la crianza del sangre pura de carrera, o bien sus problemas y fracaso.
Con respecto a las instalaciones mínimas necesarias para ser autorizado a inscribirse
como haras, el Stud Book Argentino es el encargado de dictar las normas correspondientes y
de otorgar la respectiva autorización de funcionamiento.
El Personal.
El personal es uno de los componentes más importantes del haras. Deben ser
seleccionados de acuerdo a sus funciones y conocimientos especializados hacia una de las
actividades.
382
En los haras generalmente, la autoridad máxima es el encargado general o mayordomo,
es él quien tiene a su cargo todo el personal. Del encargado general dependen en forma
directa el capataz general, el personal de campo: parquero, tractorista y el personal de
quehaceres domésticos: cocinera y empleada de servicios.
Del capataz general dependen los peones del galpón de destete, box destete, galpón
yeguas preñadas y yeguas vacías. Al mismo tiempo todos ellos ayudan en los trabajos de
retajeo, en los servicios y colaboran con los veterinarios en los exámenes a las yeguas,
vacunaciones y desparacitaciones del plantel.
A su vez dependerán del encargado general, el padrillero y el encargado de la cuida
junto con los peones que se encuentren a su cargo.
Reglamentación del Stud Book Argentino.20
El Stud Book, en su reglamento enuncia las normas y los requisitos que deberán cumplir
los haras y criadores para ser autorizados a inscribirse como Haras y deben adquirir ciertas
planillas que serán completadas en el momento de la inscripción del establecimiento, en cada
uno de los nacimientos, en cada servicio, en cada carrera, etc. Algunos ejemplos de dichos
valores, se transcriben seguidamente:
Inscripción en el Registro de Criadores
Certificado Identificatorio
$ 432,00
$ 35,00
Registro de servicios y nacimientos
$ 43,00
Certificado para correr
$ 35,00
Cambio de nombre
$ 71,00
Actualmente, en el momento del nacimiento de los potrillos, la inscripción puede
realizarse gratuitamente a través de Internet, completando ciertos datos requeridos. Este
método no reemplaza igualmente al llenado de los certificados y su posterior control por
inspectores.
20
El Stud Book Argentino del Jockey Club Argentino, es una institución que tiene por objeto custodiar el
Registro Genealógico, de Identidad y Propiedad de los Caballos Sangre Pura de Carrera, Arabes y Anglo Arabes, con
amplias facultades de organizar con ese fin, la fiscalización de la procreación, gestación, nacimiento, identificación,
inscripción, transferencia, estadística, y todo cuanto con ello se relacione. En la actualidad se llevan, además del
Registro General en el que están inscriptos todos los caballos nacidos en el país o importados, otros doce registros: de
padrillos, de yeguas madres, de servicios, de nacimientos, de criadores y haras, de estaciones de montas, de
informaciones de haras, de importados, de exportados, de propietarios, de datos estadísticos y de contratos, además de
los libros de forfaits, de actas y resoluciones, de entradas y el archivo general.
383
El Padrillo.
El padrillo tiene en el haras un papel preponderante asignándosele siempre el lugar de
jefe. Si bien las yeguas tienen gran importancia en el futuro de los hijos, el padrillo ocupa el
primer lugar como transmisor de sus propias buenas cualidades, en él se cifran todas las
esperanzas cuando se lo destina a la reproducción.
Condiciones ideales de los padrillos:
• buen pedigree
• buenas perfonmances en las pistas
• conformación zootécnica
• buena salud
• buen carácter y temperamento
• buena libido
• buena fertilidad
• buenas condiciones transmisibles que solo se pueden valorar en su descendencias.”
La edad en que un caballo se destina a la reproducción varía entre los cinco y los seis
años. Para el primer año de servicio de un animal nuevo , el número de yeguas ideal a servir es
de quince a veinte aumentando en el segundo año a treinta o cuarenta.
El padrillo debe dar de 130 a 140 saltos por temporada. Sirve una sola vez al día pero,
cuando las circunstancias lo exigen, no sufrirá inconvenientes si realiza dos servicios , uno por
la mañana temprano y otro por la tarde.
Está claramente demostrado que un servicio por día y una jornada de descanso por
semana, constituye el mejor procedimiento para conservar el potencial de fertilidad de un
padrillo y mantenerla en forma constante durante todo el período de servicio.
Ciclo productivo.
Los principios biológicos que regulan las actividades de cría de caballos SPC
determinan un prolongado ciclo productivo, a saber:
384
Nombre del ciclo
Duración
Servicio
5 meses
Gestación
11 meses
Destete
Desde el nacimiento hasta los 6 meses de edad
Cuida
A partir de los 18 meses de edad
Venta
A partir de los 2 años.
Los Servicios:
En el hemisferio sur, los servicios se efectúan en el segundo semestre del año. Resulta
importante que las yeguas servidas durante el segundo semestre lo sean después del 5 de
agosto, pues si el servicio se efectúa con anterioridad, en julio por ejemplo, se corre el riesgo
de que el potrillo quede descalificado para correr con los de su generación, a los dos años.
El art. 29 del reglamento del Stud Book establece con respecto a los servicios, que no se
aceptarán los realizados entre el 1º de enero y el 5 de febrero inclusive, y entre el 1º de julio y
el 5 de agosto inclusive. Se deberán declarar los servicios realizados en los establecimientos
antes del 1º de agosto para los efectuados en el primer semestre, y antes del 1º de febrero
para los realizados en el segundo semestre del año anterior.
“Los servicios deberán llevarse a cabo por el sistema llamado “a mano” en presencia y
observación directa del encargado de anotar su fecha en la libreta de Servicios y Nacimientos,
la que deberá ser llevada al día.” (#)
La Gestación
Se considerará gestación normal a la que se produzca entre los 310 y 365 días, según lo
establecido por el Stud Book en su reglamento.
Generalmente, la yegua tiene un período de gestación que oscila entre los 335 y 345 días,
término medio 11 meses. De manera que para calcular la fecha de nacimiento del potrillo se
contará un año, a partir del último día de servicio, y se le restará de 25 a 30 días; así una
yegua preñada el 20 de agosto, parirá al año siguiente alrededor del 20 al 25 de julio. El
nacimiento temprano tiene gran importancia en el desarrollo del potrillo, que se evidencia entre
los nacidos en julio, agosto, setiembre y los nacidos en octubre y noviembre.
Las yeguas preñadas deben recibir durante el período de gestación un manejo
preferencial en lo que respecta a alimentación y cuidados.
Hasta abril o mayo existirán dos categorías de yeguas preñadas: las que tienen cría al
pie, próximas a destetar y las yeguas preñadas sin potrillo al pie. En lo referente a las primeras
se debe contemplar la presencia del potrillo que ya tiene casi 6 meses de edad y consume
también su cuota de ración.
Transcurrido aproximadamente un mes desde su nacimiento, el potrillo se encuentra en
condiciones de comer ración.
385
Dentro de los 4 o 5 días del nacimiento , se debe proceder a llenar su Ficha de Filiación, que
será en el futuro su cédula de identificación. Esta es una obligación exigida por el Registro
Genealógico (Stud Book) y debe ser remitida dentro de los 40 días corridos desde su
nacimiento.
(#)Reglamento del Stud Book Argentino, art. 30.
El Destete
“El destete consiste en separar al potrillo de la madre en forma definitiva, cesando la
alimentación láctea, para reemplazarla por el régimen alimenticio normal del animal adulto. En
general esta operación se realiza cuando el potrillo tiene cerca de seis meses de edad.” (#)
El destete también es necesario para implantar un sistema de alimentación progresivo y
más adecuado al desarrollo del potrillo.
Como en el potrillo destetado el desarrollo de sus huesos y músculos es rápido, a
medida que crece se debe incrementar la alimentación, que incluirá proteínas de buena
calidad, minerales y vitaminas, además de buenas pasturas y tener abundante agua a su
disposición.
Desde el punto de vista sanitario se le deberán aplicar las correspondientes vacunas.
La Cuida.
Al año y medio de edad, a mediados de diciembre, los potrillos serán iniciados en la
cuida.
Este hecho representa un cambio fundamental en la vida del animal que permanecerá
siempre en el box, con los cuidados y alimentación que corresponden. Esta situación de
encerrar definitivamente a los potrillos en el box, tiene la ventaja que a fines de marzo, o sea en
un período de tres meses, el desarrollo de éstos no se podrá comparar nunca con potrillos de
la misma edad que han estado bajo el método de ser soltados en la mañana y encerrados a la
noche, para iniciarlos en la cuida definitiva sólo en marzo o abril.
En la actualidad, esta situación debe ser tenida en cuenta por los criadores pues el
sistema de ventas exige que los potrillos estén listos a fines de agosto.
Cerca de los boxes, se encuentra la pista de vareo que tiene 1500 o 2000 metros.. Cada
peón debe varear a los animales que atiende, haciéndose el peón responsable por cada potrillo
que varee.
La Venta
386
Mediante remate se produce la venta del plantel de potrillos de dos años al mejor postor.
Debiendo el establecimiento trasladar los potrillos al lugar del remate, tomándose todas
las erogaciones realizadas como menor valor de venta. Reservándose los ejemplares mas
prometedores del plantel.
(#) Buide, Raúl; Manejo de haras. Problemas y soluciones, pág. 147.
Obtención de Información:
La información de ciertos anexos fue incompleta y desactualizada por lo tanto, se
debieron averiguar los distintos datos a través de personas afines al sector.
La información obtenida sobre alimentación, manutención y plan sanitario ha sido
brindada por uno de los veterinarios que pertenece al establecimiento de cría de caballos
sangre pura de carrera, manteniéndose el nombre del veterinario bajo reserva..
Respecto del personal, la recolección de datos se logró mediante preguntas realizadas
en la mutual del personal agrario (OSPRERA). Dicha entidad hizo entrega de las normas que
rigen esta actividad, sus anexos y resoluciones, como así también planillas con las
remuneraciones mínimas vigentes y los valores de las asignaciones familiares.
La información general (objeto y dirección, novedades, denuncias de nacimientos,
estadísticas y página de criadores) relacionados con el Stud Book ha sido obtenida vía Internet.
Mientras que los datos más específicos (reglamento, listas de precios, requisitos de
intalaciones y planillas de nacimientos) fueron entregados por la empleada de mesa de
informes de dicho organismo.
En lo relativo a gastos de administración del establecimiento se ha averiguado en Rentas
por el impuesto inmobiliario correspondiente al mismo así como en la Municipalidad de General
Pueyrredón se indagó, según las parcelas que ocupa el campo, acerca del importe de la Tasa
por conservación, reparación y mejorado de la red vial.
Con respecto a los anexos de talabartería, costos de mantenimiento, comercialización y
costos de conservación, se recabó la información por medio de consultas al administrador y
capataz general del establecimiento analizado
A:\Resumen anexos.xls
Desventajas del Método anterior de determinación de egresos.
El método de determinación de egresos utilizado en el Haras “El Argentino”
permitía simplemente conocer la utilidad o pérdida de un año establecido, no así la
identificación de los costos incurridos y mucho menos el costo unitario de cada uno de
los potrillos.
387
Conocer los costos es posibilitar su disminución, mediante el análisis de las magnitud de
los diferentes ítems; en consecuencia en el sistema empleado no es posible la reducción de los
costos ya que no están establecidos claramente.
Además, el método aplicado no divide a los sacrificios económicos en directos,
indirectos, fijos ni variables. Esta falencia dificulta la toma de decisiones, debido a que es
necesario saber con precisión los costos variables y fijos, por ejemplo para realizar un punto de
equilibrio.
Pero estos análisis no son posibles si no existe una correcta identificación de los costos.
Asimismo no se aplicaban correctamente ciertas normas contables, como por ejemplo la
amortización de los reproductores y vientres, ya que no se produce la necesaria correlación
costos - ingresos para su imputación.
El sistema utilizado por el establecimiento castigaba al período comercial en que se
produce la compra de los padrillos o yeguas destinadas a vientres, debido a que es cargado
como gasto extraordinario del ejercicio; en vez de activarlo y amortizarlo en los sucesivos
períodos hasta agotar la vida útil estimada, de dichos reproductores, como se visualiza en el
Estado de Resultados.
Con respecto a los gastos de conservación, es decir, las amortizaciones de edificios,
instalaciones, alambrados y rodados, se verificó una estimación de vida útil excesiva, de
acuerdo a las normas y costumbres contables respecto de dicho tema.
Debidos a los inconvenientes presentados anteriormente es necesario implementar un
sistema de información de costos que sea útil, moderno, completo y que no se aparte de las
normas contables y de costos correspondientes.
Consideraciones Previas al sistema propuesto.
En base a dichos datos y procediendo al ordenamiento de las planillas y averiguación de
la totalidad de los costos se propuso un ordenamiento sistémico de los costos de la empresa y
consideración de otros obviados.
A los efectos de la elaboración del sistema propuesto se recabó la información faltante
pertinente, averiguando los distintos datos a través de personas afines al sector.
Se relevó información detallada y explícita sobre las actividades anuales del haras.
Como resultado se obtuvo que la producción toma un ciclo total de tres años para la obtención
del producto final, que el haras considera al potrillo de dos años.
En la planilla de ciclos productivos se reproducen los tres años de duración del ciclo total
de crecimiento del animal; estableciendo que el ciclo de servicio tiene una duración de casi 4
meses, mientras que la gestación en sí, abarca 11 meses, pero considerando que el haras
cuenta con yeguas vacías, preñadas y con potrillo al pie al mismo tiempo, (por ser de
producción cíclica), se considerarán 15 meses, el ciclo de parición como así también el destete
y la cuida tienen una duración individual de 6 meses; lo que da una suma total de 36 meses.
388
En base a dicha duración se procedió a realizar un porcentual de duración para que sea
factible la distribución de los costos indirectos, necesaria su división en costos directos e
indirectos para visualizar y conocer los costos, que harán posible su reducción.
En la siguiente planilla se observará la superposición de dichos ciclos, por ser esta
empresa un ente de producción cíclica donde en un mismo año se realizan actividades cuya
causa se remonta a diversos años anteriores.
Además se considera que el haras no vende ni alquila sus padrillos ni vientres y la
producción se vende en su totalidad a los dos años de edad no ofreciendo ni servicio de doma
ni alojamiento luego de este período.
La utilización de los datos contenidos en este informe refleja un precio promedio de
mercado.
Con respecto a la amortización de los padrillos y los vientres se procedió a realizarla de
acuerdo a las normas contables y a la amortización lineal. Por lo tanto, se amortizan en diez y
ocho años en forma lineal, sirviendo solamente al plantel local. Ambas amortizaciones se
realizan a fin del análisis como materia prima, por la enorme incidencia económica que este
hecho refleja, no siendo aplicadas en el establecimiento al momento de efectuarse la
investigación.
Se consideró la amortización del padrillo y los vientres como costo directo para la
obtención del producto terminado. Siendo este criterio utilizado por la representatividad que
tienen estos dos factores en la existencia material del potrillo y por el valor de mercado o costo
de oportunidad del servicio en caso de tercerización.
Al momento de elaborar el sistema, 220 hectáreas del establecimiento se hallaban
sembradas con pasturas. Del análisis resultó una vida útil de las pasturas de cinco años, no
siendo contempladas por el haras.
De tal manera, se procederá a amortizarlas en dicha duración por un valor promedio
unitario de costo de sembradío, establecido por el INTA para dicho producto de $ 140 por
hectárea.
Con respecto a los gastos de conservación, es decir, las amortizaciones de edificios,
instalaciones, alambrados y rodados, se verificó una estimación de vida útil excesiva; por lo
cual se establecen nuevas vidas útiles de acuerdo a la duración real de los bienes y a las
normas contables.
Por medio de los datos obtenidos del establecimiento, a los que se le sumarán los datos
faltantes y otros corregidos, se logrará obtener un Sistema de Costos ordenado, moderno, útil,
completo y actualizado del haras en cuestión.
Dicho sistema establecerá el costo total de cada ciclo productivo, en el cual se
visualizará rápidamente el incremento de costo que le proporciona cada uno de dichos ciclos al
valor unitario de cada potrillo y lo que es más importante se establecerá el costo unitario de
cada potrillo producido al finalizar cada año.
Además, a partir de la distribución de los costos, es que nace la posibilidad de establecer
costos para la toma de decisiones, mediante puntos de equilibrios y la aplicación de la
389
contribución marginal, cosa que no era posible de aplicar, si no se cuenta con un sistema de
costos completo.
Mediante el conocimiento de dichos costos se propondrían una serie de cinco
propuestas que harán posible su disminución.
En todas ellas se analiza la posibilidad de realización, la reducción de costos que
provocaría su aplicación y en algunos casos, el incremento en los ingresos que provoca la
venta de sobrantes de los productos a producir.
La primera de ellas, denominada costo de oportunidad del cultivo de avena, se realiza
con el fin de disminuir el costo de adquisición de dicho cereal.
La segunda, costo de oportunidad del cultivo de alfalfa pampeana, se asemeja a la
propuesta anterior, en cuanto se disminuyen los costos y se aumentan los ingresos.
La tercer propuesta, nace como consecuencia de la primer propuesta. En ella se realizan
fardos para cama de los animales, con la parte no utilizada del cereal en su cosecha.
La cuarta trata de disminuir el costo del anexo vacunación por medio de la compra de
vacunas de producción nacional.
La última de ellas, muestra la posible disminución de los costos en el sector alimenticio,
precisamente, en los suplementos.
Cada una de dichas propuestas son el puntapié inicial para disminuir los costos del
establecimiento, y se propondrán a los directivos con la finalidad de demostrar su posible
aplicación y los beneficios que dicho sistema, junto con las reducciones correspondientes
conlleva.
Sistema nuevo.xls
Ventajas de la aplicación del Sistema de Costos.
Por aplicación del Sistema de Costos, se logró obtener un Costo Total Unitario del
potrillo de dos años, de $ 6011.81, no conocido hasta dicha aplicación.
Dicho costo abarca los seis ciclos de producción, es decir, desde el ciclo servicio hasta
los costos por comercialización que nacen en el ciclo venta.
Se logró establecer el costo incremental de cada ciclo productivo con la finalidad de
conocer cual es el ciclo que aporta más costos, al costo total del potrillo. En dicha planilla se
observa que del total del costo, el 40% pertenece al servicio, el 23% a la gestación, el 9% a la
parición, el 12% al destete, el 13% a la cuida y el 4% final pertenece a la venta.
Conocer dichos costos incrementales es útil para la toma de decisiones.
Dicha planilla nace con el costo base de Materia Prima, Mano de Obra y costos
indirectos del ciclo servicio, a partir de allí se obtiene el costo que atañe a cada uno de los
ciclos, dicho costo se va incrementando al del ciclo anterior , lo que permite obtener el costo
total unitario.
390
Además, se obtuvo el Estado de Resultados del establecimiento a fin del período.
Dicho Estado contiene todos los costos del establecimiento, como así también las
amortizaciones correspondientes a pasturas y a reproductores, de acuerdo a las Resoluciones
Técnicas Nº 8 y Nº 9 referidas a la Exposición de los Estados Contables.
A fin de realizar el Estado de Resultados, se supuso un nivel de ventas anuales de
$700.000. Dicho Estado arrojó como resultado final una Pérdida de $ 39.452.
Finalmente, una vez conocidos, ordenados y divididos los costos del establecimiento;
establecido el costo unitario de cada potrillo y el resultado final del período, se propone y
analiza una serie de cinco propuestas que hará posible la disminución de los costos.
Propuesta N 1: Costo de oportunidad del cultivo de Avena
El haras cuenta con una extensión de 572 hectáreas, divididas en 14 potreros. Existe un
potrero, precisamente el número 15, que se halla inutilizado al momento de realizarse el
estudio.
Dicho potrero tiene una extensión de 86 hectáreas, contando con tierras fértiles para
cualquier cultivo y con regadores en caso de cultivarse algún producto que necesite riego.
La propuesta radica en sembrar 83 héctareas de avena, alimento principal de los
animales, para disminuir el costo anual de dicho cereal.
En la actualidad la avena es comprada a granel por el establecimiento a un precio
promedio de $0.16 el kilo, lo que da por resultado, un costo total anual de $ 34.486,40.
Consumo de Avena
Cantidad
Yeguas vacias
Yeguas preñadas
Yeguas c/pot al pie
Potrillos 1 año
Potrillos 2 años
Total
14
60
41
43
39
238
Consumo
diario
Total dias
7
7
6
4
8
32
150
120
90
365
210
Precio kilo
0,16
0,16
0,16
0,16
0,16
Total
Total
2.352,00
8064,00
3.542,40
10.044,80
10.483,20
34.486,40
Lo que diferencia esta propuesta de otras, es que las decisiones en la actividad agrícola
son tomadas en un contexto de incertidumbre y riesgo.
Por lo dicho, se tendrán en cuenta distintos rendimientos posibles al momento de la
cosecha:
Bajo o pesimista, más probable o intermedio o alto u optimista
Una característica propia de la actividad agrícola es el tratamiento y concentración de los
costos en una unidad de costeo tal como la “hectárea sembrada”.
De manera particular, existen costos tales como los costos de semillas y agroquímicos
(herbicidas y fertilizantes) que se convierten en costos fijos por hectárea, pues hay que
391
ineludiblemente incurrir en ellos con prescindencia de los rendimientos obtenidos,
destacándose que estos costos existirán aún en el caso de pérdida del cultivo.
Los costos a considerar en el proceso decisorio, serán solamente los necesarios y
relevantes, es decir aquellos que sean “propios” de la decisión, que van a ser afectados por ella
o que no existirían de no tomarse la decisión que los afecta.
Habrá que separar los mismos según las funciones que correspondan en:
à Costos de producción: aquellos en que es necesario incurrir desde la preparación
del terreno hasta la cosecha.
à Costos de comercialización: aquellos en que se incurre una vez efectuada la
cosecha y hasta la generación de los ingresos por la venta del producto.
Estos últimos sólo se considerarán, en el caso de tener un alto rendimiento y vender el
sobrante de avena, una vez guardada la cantidad a utilizar como alimento.
Propuesta N 2: Costo de oportunidad del cultivo de Alfalfa Pampeana
El potrero que se utiliza para la siembra de avena cuenta con 86 hectáreas, de las cuales
sólo se sembrarían de avena 83 de ellas. Las restantes 3 hectáreas se utilizarían para sembrar
Alfalfa Pampena, por ser la semilla recomendada para la zona en que se encuentra el haras en
cuestión y tener un costo menor.
En el momento de la realización del trabajo los fardos de alfalfa son adquiridos por el
establecimiento a un precio promedio de $ 4.70 cada fardo, lo que da como resultado, un costo
total anual de $ 5.781.
Fardos alfalfa de boca
Cantidad
Padrillos
Potrillos 2 años
2
39
Consumo
mensual
2,5
2,5
Total
meses
12
12
Total
Precio
consumo
60
4,7
1170
4,7
Total
Total
282
5499
5781
La propuesta radica en sembrar dichas 3 has. y realizar fardos o rollos.
El costo de sembrado por hectárea, es igual si se realizan fardos o rollos. La diferencia
radica en el costo de hechura de uno u otro. El costo unitario de la hechura de un fardo es de $
1.50 mientras que el del rollo es de $ 11.00.
Según el veterinario encargado del establecimiento, tanto el rollo como el fardo tienen las
mismas proteínas y minerales; lo único que cambia es el formato y por lo tanto el espacio que
se necesita para guardarlos.
Por lo tanto, aprobado el contenido alimenticio de una u otra forma, se recomienda la
realización de rollos, debido al bajo costo de su hechura.
392
Se debe aclarar, que en una hectárea se cortan y recolectan un promedio de 16 rollos de
600 kilos cada uno de ellos.
De realizarse fardos se obtendrían un promedio de 500 fardos de 20 kilos, con lo cual es
la cantidad lo que incrementa de manera importante el costo de la hechura..
Además se analiza el sobrante de fardos según la necesidad alimenticia de los animales
para un período anual y se propone la venta de los fardos o rollos sobrantes, incrementando de
esta manera, los Ingresos del establecimiento.
Propuesta N 3: Aprovechamiento del sembrado de avena:
Costo de fardos de cama.
Al momento de la cosecha de la Avena, se extrae el grano, alimento sustancial de los
sangre pura de carrera y la caña del cereal, comúnmente denominada paja.
Con dicha paja, se propone realizar rollos, que se utilizarán como cama, para todos los
animales del plantel. En caso de no alcanzar los rollos se procederá a comprar el faltante a un
precio promedio $ 1.50.
En el caso de existir sobrante de rollos podrá procederse a la venta o lo más conveniente
sería almacenarlos en los galpones del establecimiento para el año siguiente.
El costo de la hechura de los rollos se ve disminuido por realizarse solamente la
recolección y hechura de los mismos. El costo de dicha labor es de $ 4.80 por rollo.
Un rollo equivale a 30 fardos, respecto a su peso.
En el establecimiento se adquieren fardos a un valor de $ 1.50 debido a su fácil
maniobrabilidad.
La propuesta radica en realizar rollos, que son de menor costo, e igualmente útiles.
La necesidad actual de fardos es de 13905 fardos, lo que da por resultado un costo total
de $20857.50.
Fardos cama
Padrillos
Destete
Doma
Cuida
Granja
Cabaña
TOTALES
Cantidad
box
2
16
8
25
16
22
Consumo
diario
0,5
0,5
0,5
0,5
1
1
Total dias
365
365
240
240
210
150
Total
consumo
365
2920
960
3000
3360
3300
13905
Precio
Total
1,5
1,5
1,5
1,5
1,5
1,5
547,5
4380
1440
4500
5040
4950
$ 20857,5
La cantidad total de fardos equivale a 464 rollos de 600 kilos cada uno de ellos. Por lo
tanto, si se realizan los rollos sobre las 83 hectáreas sembradas de avena, se obtendrían a un
promedio de 7 rollos por hectárea, un total de 581 rollos.
393
Necesidad
Probable obtención
Fardos
Rollos
13905
464
581
Sobrante
117
Propuesta N 4: Disminución del Costo de la vacuna de Influenza Equina
Las vacunas forman parte del Anexo Nº 2, compuesto por el costo de las vacunas, de los
medicamentos y de los análisis y radiografías.
Al momento de realizarse el trabajo se adquirían las vacunas, en el establecimiento
analizado.
Algunas de ellas son importadas, generalmente de Estados Unidos,
otras son
nacionales.
El veterinario es el que decide que clase de vacuna, marca y tipo se deberá adquirir,
para proceder a su aplicación a todo el plantel, o solamente a aquellos animales que les
correspondan.
Una de las vacunas más importantes es la que protege a los caballos de la Influenza
Equina, dicha vacuna se aplica a todo el plantel mediante cuatro aplicaciones en el año
Dicha vacuna tiene un precio de adquisición en el mercado de $ 20..
La propuesta reside en suplantar dicha vacuna importada con una vacuna nacional que posee
las mismas características farmacológicas y su valor en las veterinarias es de $ 5.00 la unidad.
El veterinario aprueba dicho cambio, fundamentando su decisión en el análisis de los
componentes de dicha vacuna y no encontrando diferencia con la importada.
El costo de adquisición es de $ 15.920. El cual se vería reducido en un 75% con la
adquisición de la vacuna nacional.
Influenza equina
Cantidad
Aplic. anual Número dosis
Padrillos
Yeguas vacias
Yeguas preñadas
Yeguas c/pot al pie
Potrillos 1 año
Potrillos 2 años
2
14
60
41
43
39
4
4
4
4
4
4
8
56
240
164
172
156
Cantidad
Aplic. anual
Número dosis
2
14
60
41
43
39
4
4
4
4
4
4
8
56
240
164
172
156
Padrillos
Yeguas vacías
Yeguas preñadas
Yeguas c/pot al pie
Potrillos 1 año
Potrillos 2 años
394
Precio
20
20
20
20
20
20
Total
Precio
5
5
5
5
5
5
Total
Total
$
$
$
$
$
$
$
160
1.120
4.800
3.280
3.440
3.120
15.920
Total
$
$
$
$
$
$
$
40
280
1.200
820
860
780
3.980
Propuesta N 5: Disminución del Costo de los Suplementos alimenticios
Los suplementos alimenticios son complementos que se les da a los sangre pura de
carrera, acompañando los alimentos habituales, para brindarles un mejor crecimiento y
desarrollo muscular.
El establecimiento adquiere los componentes en forma separada y el personal procede a
realizar la mezcla correspondiente, teniendo en cuenta su composición.
Dicho suplemento está compuesto por harina de soja, harina de girasol, carbonato de
calcio, afrecho y maiz quebrado.
Es brindado a las yeguas con potrillos al pie, potrillos de un año y de dos años, en
diferentes cantidades según su contextura y necesidad.
La adquisición de dichos productos muestra un costo total de $ 64221.80.
La propuesta radica en adquirir suplementos que ya se encuentren preparados. Dicha
propuesta cuenta con la aprobación del veterinario principal del establecimiento, dado que el
nuevo suplemento a comprar reúne todas las características necesarias para un excelente
desarrollo de los animales.
La confianza hacia dicho suplemento también radica en la fabricación de dichos
productos, ya que son elaborados por renombrados laboratorios del país.
Al momento de realizarse el trabajo, son necesarios 24189 kilos de suplemento en un
año, para cubrir la necesidad de todo el plantel.. El suplemento nuevo se adquiere en bolsas de
25 kilos, por lo cual se necesitarán 968 bolsas.
El costo de adquisición de dichas bolsas de suplemento es de $ 26.48 cada una. Lo que
da por Costo Total $ 25632.64.
De aplicarse dicha propuesta se obtendrá un reducción aproximada del costo en un 60%.
Consumo de Suplemento y Costo Total.
Cantidad Consumo
diario
Yeguas c/pot al pie
Potrillos 1 año
Potrillos 2 años
Totales
41
43
39
0,5
1,2
1
Total dias Total
consumo
90
365
90
1845
18834
3510
24189
Precio
Total
2,655
2,655
2,655
4898,475
50004,27
9319,05
$ 64221,8
Costo de la propuesta.
Necesidad de
kilos
Kilos por
Bolsa
Total bolsas
Precio Unitario
Costo TOTAL
24189
25 kilos
968
$
$
395
26,48
25.632,64
Comparación de Resultados.
Antes y después de las propuestas.
La aplicación de las propuestas provoca una importante disminución en el Costo Anual
del establecimiento analizado.
El costo al cual se arribó con anterioridad a las propuestas fue de
$ 739.452,39.
El costo actual con la aplicación de las propuestas es de
$ 646.769,33.
La reducción en los costos es notable e importante, siendo de
$
92.683,06.
Lo que significa una reducción general del 12,50 %.
Transfiriendo dichas disminuciones a la planilla de determinación del costo unitario de los
potrillos se establecerá el nuevo costo de los mismos.
Anteriormente el costo unitario de cada potrillo de dos años era de $ 6011.81,
actualmente el costo es de $ 5258.29.
De la misma manera, se analiza el costo incremental de cada uno de los ciclos
productivos, con su correspondiente proporción, la cual varía de acuerdo a la procedencia de
cada disminución realizada.
Además se realizó una nueva proyección del Estado de Resultados, la cual contiene:
♦ las reducciones de costos obtenidas por aplicación de las propuestas, y
♦ el incremento en los ingresos provenientes de la venta de los excesos de cada
producción.
Cabe recordar el resultado que arrojó el Estado de Resultados realizado con
anterioridad a las propuestas: Pérdida del ejercicio $ 39.452
Haciendo uso de las propuestas El Estado de Resultados obtenido, arroja una Ganancia
del Ejercicio de $ 61.866.
Las ventajas de la aplicación de las propuestas, son realmente importantes. Además de
lograr una reduccíón de los costos altamente efectiva y notable, se obtiene un mejor
aprovechamiento
de
los
recursos
e
instalaciones
del
establecimiento,
actualmente
desaprovechados.
En consecuencia el establecimiento podría obtener mejores resultados anuales, dejaría
de operar en Pérdida para obtener en un futuro no muy lejano Ganancias, siempre teniendo en
cuenta la suposición del monto de Ventas en $ 700.000.
Dicho monto fue establecido arbitrariamente, no alejándose de una posible realidad.
396
Conclusión.
De lo expuesto, se puede observar que en el establecimiento de cría de caballos sangre
pura de carrera analizado, no se realiza un sistema de costos completo y acorde con las
normas contables.
Por lo tanto, del análisis del trabajo surge como resultado la necesidad de
reestructuración del establecimiento “El Argentino” implementando como medida principal, la
realización de un Sistema de Información de Costos moderno, completo, cíclico, flexible y útil
para la toma de decisiones y como medidas estratégicas la realización de propuestas que
impliquen en su totalidad una importante reducción en los costos.
A lo largo del trabajo se desarrolla el nuevo sistema de información de costos
cumpliendo con todos los requisitos antes mencionados y logrando los objetivos de
conocimientos del costo unitario de los productos, como así también una correcta división de
los costos, lo cual permitirá la toma de decisiones acertadas por parte de los directivos del
establecimiento.
Es de suma importancia para el Haras determinar el valor de cada uno de sus productos,
ya que si bien no se puede tener control sobre el precio de venta de sus potrillos, si se debe
tener control sobre sus costos. Ese control efectivamente realizado es el que producirá la
disminución de los costos y el aumento correlativo en los ingresos.
Además, el sistema de costos fue realizado y se visualiza dividido en dos áreas, dentro
de cada una de ellas, existen los costos necesarios para su funcionamiento, de tal manera, que
permite tomar decisiones respecto de cada área, ciclo o actividad del establecimiento, en forma
independiente del resto de los sectores.
Otro aspecto relevante del trabajo son las propuestas de reducción de costos. Todas
ellas muestran sus posibles resultados y las ventajas de su implementación.
Dichas propuestas además de reducir los costos logran mejorar la eficiencia de los
recursos y obtener a través de su aplicación un mejor aprovechamiento de la capacidad de las
instalaciones del haras analizado.
Cada una de dichas propuestas son el puntapié inicial para disminuir los costos del
establecimiento, y se propondrá su aplicación con la finalidad de demostrar los beneficios que
dicho sistema junto con las reducciones correspondientes, conlleva.
Bibliografía.
General:
• Tesis de Graduación, Costos en un Haras, Miriam Villar, 1998.
• Contabilidad de Costos Un enfoque gerencial, Charles T. Horngren/ George Foster.
Prentice-Hall Hispanoamericana S.A., México, 1991.
• Costos, Juan Carlos Vazquez. Editorial Aguilar. Buenos Aires, 1994.
• Tratado de contabilidad de costos. Carlos M. Gimenez y colaboradores. Ediciones Macchi,
Buenos Aires, 1994.
397
Específicos:
• Contabilidad y Administración. Revista Mensual profesional y empresaria. Tomo I. JulioDiciembre 1977. Editorial Cangallo S.A.C.I.
• Costos de Producción y la maquinaria agrícola, J.R. Portalis- M. Lynch- M.R.Rossi.
Colección Agropecuaria del INTA. 1961.
• Cría y cuidado del caballo. Emmanuel Rossier. Ediciones Lidium, Buenos Aires, 1988.
• El caballo. Breve enciclopedia práctica. W. H. Walter, Ediciones Lidium, Buenos Aires, 1986.
• El caballo. Tratado General. Rubén F. Moleres. Editorial Albatros, 1976.
• La empresa Agropecuaria, Gerardo H. Maino y Luis Alberto Martinez. Ediciones Macchi.
1980.
• Manejo de Haras. Problemas y soluciones. Raul Buide. Editorial Hemisferio Sur. 1977
• Manual de costos de Producción Ganaderos. Carlos Rhese. Editorial Selcon S.A. 1970.
• Manual de Empresas Agropecuarias. Isaac A. Senderovich - Regina Berenstein. Editorial
Rei. 1988. Tomo Y.
• Reproducción del caballo. La yegua. Eric Palmer. Ediciones Lidium, Buenos Aires, 1983.
Reproducción del caballo. El semental. Michel Jussiaux y Catherine Trillaud. Ediciones Lidium,
Buenos Aires, 1983
398
Congreso Argentino de
Profesores Universitarios de Costos
IAPUCO
Título: Elección de la mezcla de productos
Cuando no alcanza el capital
Santa Fe, Agosto de 2000
Autores: Marcela S. Ambrosini
Sandra del C. Canale
Laura G. García
José Puccio
Facultad de Ciencias Económicas
Universidad Nacional del Litoral
399
Resumen
Desde nuestra posición de docentes universitarios, creemos firmemente que la ciencia
no se construye desde el pragmatismo, sino desde la recreación y construcción de
conocimientos, objetivo este inherente a la educación superior.
Desde este punto de vista, nuestro aporte tiene por objetivo revalorizar el análisis
marginal que creemos, aún no ha sido superado como herramienta indispensable para la toma
de decisiones.
Por convicción y adoctrinamiento, nos definimos variabilistas y nos resistimos a creer que
las nuevas teorías logran superarlo. Sólo es necesario actualizar el análisis y adecuarlo a las
nuevas condiciones del contexto.
Bajo este marco mostramos una visión integradora de dos perspectivas: la económica y
la financiera, que casi siempre resultaron tratadas en forma independiente.
El protagonista de este relato, el Bichi, cuenta la evolución del análisis marginal para
arribar a una conciliación necesaria de los aspectos citados.
En síntesis, la determinación de la contribución marginal por peso de capital de trabajo
se convierte en la herramienta decisiva e indispensable, en las empresas cuyo factor limitante
es el capital.
Por último, nos permitimos realizar una consideración especial para el Profesor José Luis
Milessi, docente del Master en Administración de Empresas del que son alumnos los autores
de este trabajo, por las inquietudes que logró despertar en nosotros.
Elección de la mezcla de productos
Cuando no alcanza el capital
Introducción
La difícil realidad que enfrenta el empresario lo obliga a tomar decisiones de toda
naturaleza sobre las que en muchos casos sólo le es posible recurrir a su propia intuición para
resolver problemas. Algunas veces acierta dada la simplicidad de la temática a tratar o por el
conocimiento de la actividad en la que aquel se desarrolla o por aptitudes naturales.
400
Cuando las situaciones se complejizan debe recurrir al asesoramiento técnico del que
muchas veces no conoce exactamente si satisface en forma adecuada la problemática que
enfrenta. Por otro lado, la proliferación de “teorías” que aparecen como nuevas y ofrecen
respuestas mágicas que son, en su mayoría, reformulaciones de modelos, conceptos y
herramientas tradicionales, no hacen más que aportar a la confusión.
Dado el amplio abanico de temas a considerar en las decisiones empresariales, uno de
los que aparece con un alto nivel de relevancia, y en el que hay que tener un cuidado particular
ya que no se trata de una decisión que pueda cambiarse todos los días, es el referido a la
mezcla de productos que sea la más compatible con la estrategia fijada, considerando ésta
como la creación de una única y válida posición tendiente al logro de una ventaja competitiva.
Muchas son las disciplinas involucradas en esta temática, entre otras finanzas,
economía, marketing, etc. que lo analizan desde distintas perspectivas y ofreciendo muchas
veces respuestas contrapuestas.
Bajo estas circunstancias, el presente trabajo pretende hacer un aporte simple y
clarificador, rescatando elementos básicos, por un lado, del análisis marginal – que de hecho
nadie discute como una herramienta eficaz para la gestión – así como del análisis financiero
que constituye, sin lugar a dudas, la principal preocupación de los decisores de las pequeñas y
medianas empresas de nuestro entorno.
Los argumentos que sustentan las conclusiones obtenidas de ambos análisis,
considerándolos aisladamente, son perfectamente válidos, sólo que en ocasiones, como se ha
dicho, aquellas pueden resultar contrapuestas.
La cuestión es, entonces, tratar de establecer, la existencia de una respuesta en la que
se revele la convergencia de dos representaciones de la realidad que muchas veces han sido
tratadas en forma disociada y, por lo tanto, aunque intrínsecamente son lícitas, su separación
es artificial ya que en la práctica no se manifiesta.
Creemos que la integración propuesta introduce el componente dinámico necesario a la
hora de determinar la mezcla con que la empresa ha de operar.
Decisiones conocidas sobre la elección de la mezcla
Para definir la mezcla de productos apropiada puede recurrirse a distintos parámetros,
algunos de ellos muy simples, para luego ir avanzando sucesivamente en la complejidad del
análisis según la información de que se dispone.
401
Es una realidad contundente e incuestionable, tanto en la fabricación como en la
comercialización de los diversos productos, la existencia de una o más restricciones que limitan
las cantidades a fabricar y/o vender, a saber: límites en la capacidad, en la demanda, en el
abastecimiento de materias primas, etc. y es en su consideración donde aparece la necesidad
de definir la mezcla.
Plantear este interrogante equivale a responder la siguiente pregunta: ¿Con qué
indicadores se establece el ranking de productos?
La respuesta no es factible obtenerla de una manera directa sino considerando una
sucesión de alternativas posibles que ofrecen, a su vez, el acceso a conclusiones cada vez
más completas.
Supongamos que el Bichi Forchi es socio y presidente del directorio de “El día de la raza
S.A.”, empresa que elabora y vende tres modelos de repuestos industriales en relaciones no
condicionadas: enganche, volante y winner y quiere averiguar cuál es la combinación que le
permite lograr su objetivo de maximización de beneficio.
En una primera instancia, Bichi Forchi sólo conoce con certeza los precios de venta de
sus productos, los que son $ 20, $ 25 y $ 17, respectivamente. Por el momento no cuenta con
más información confiable y, si bien no resulta representativo decidir en función de este
parámetro, no deja de ser una solución posible. Según este criterio, se priorizan los ingresos
por ventas sin tener en cuenta ningún otro indicador. El ranking, entonces, quedaría definido de
la siguiente forma:
1- volante
2- enganche
3- winner
Posteriormente, el Bichi logra determinar la composición y el monto de sus costos
variables unitarios de producción y comercialización, los que se detallan en el siguiente cuadro:
Costos de producción
Enganche
Volante
Winner
Materia Prima
10,00
15,00
12,00
1,30
1,20
Materiales
Tratamiento térmico
1,82
1,54
Fuerza motriz
0,41
0,70
0,60
Herramientas
0,58
0,23
0,15
0,82
0,78
0,74
Costos de comercialización
Fletes
402
Comisiones sobre ventas (3%)
0,60
0,75
0,51
Total costo variable
14,23
18,76
16,74
De esta manera quedan determinadas las contribuciones marginales unitarias y, por lo
tanto, desea verificar si el ranking establecido antes, se mantiene.
Efectivamente, las contribuciones marginales unitarias son $ 5,77, $ 6,24 y $ 0,26,
respectivamente, quedando conformada la mezcla, otra vez:
1- volante
2- enganche
3- winner
Este análisis agrega información sobre la capacidad de los distintos productos para la
absorción de los costos fijos. No obstante, el Bichi intuye que la coincidencia es casual y decide
seguir investigando.
Se plantea el interrogante de si la contribución marginal puede ser expresada en otras
unidades de análisis en función de los factores limitantes que conoce, como por ejemplo, el
consumo de fuerza motriz que en algún momento resultó ser un factor crítico para la empresa.
Retoma la idea de insumos restrictivos que más de una vez le quitaron el sueño y descubre
otro concepto: la contribución marginal por unidad de recurso escaso. A pesar de que en la
actualidad, aquella restricción ha sido superada, por pura curiosidad, decide determinar la
contribución marginal por kw consumido. Los valores obtenidos son: $ 14,07, $ 8,91 y $ 0,43,
respectivamente, lo que le lleva a ordenar los productos de la siguiente forma:
1- enganche
2- volante
3- winner
Pero los tiempos han cambiado y los recursos escasos también. Ahora, resulta ser el
capital su principal problema.
A esta altura de sus consideraciones, Bichi Forchi veía que a veces las nuevas
conclusiones confirmaban sus descubrimientos anteriores, y eso lo hacía sentirse tranquilo por
confirmar estar en el camino correcto...
pero ... cuando los nuevos datos lo obligaban a
cambiar sus decisiones, se sentía fatal. Necesitaba saber más.
Es por ello que se le ocurre jugar con los datos que tiene y llega a establecer una
relación que le parece interesante: contribución marginal unitaria y costos variables. Consulta
con una amiga que es profesora de costos de la facultad y esta, sorprendida por su astucia, le
403
informa que la relación es conocida como rentabilidad marginal y que es uno de los indicadores
más utilizados en la elección de la mezcla. Las relaciones quedan determinadas así: 41 %, 33
% y 2 %.
El ranking, entonces, quedaría definido de la siguiente forma:
1- enganche
2- volante
3- winner
Deslumbrada por el entusiasmo del Bichi, la profesora le comenta que a las mismas
conclusiones puede llegar si en lugar de utilizar la rentabilidad marginal, usa la tasa de
contribución (relación de la contribución marginal y el precio de venta), ya que ambos
indicadores, por ser los límites del beneficio sobre costos y sobre ventas respectivamente,
juegan siempre en el mismo sentido. Además, ella logra demostrarle que el producto que
presenta la mayor rentabilidad marginal es a la vez el que permite minimizar los costos totales
para las mismas condiciones.
Finalmente convencido el Bichi resuelve organizar el plan de producción anual tomando
como principal parámetro a este indicador ( razones de índole comercial influyen para
mantener ciertos niveles de venta de todos los productos ), y por lo tanto, las cantidades de
cada producto quedan definidas de la siguiente manera: 72.000 enganches, 30.000 volantes y
5.000 winners. Con esta combinación, se absorben $ 500.000 de costos fijos anuales, los que
son totalmente indirectos y se logra un beneficio de $ 103.940, que a medida que es generado,
rigurosamente la empresa distribuye entre los socios, porque es lo que necesitan para
mantener su nivel de vida que no están dispuestos a resignar.
Algunas ideas sobre velocidad de rotación
A pesar de cierta tranquilidad que le da el hecho de contar con un plan de producción
que es compatible con las restricciones financieras de la empresa y con el beneficio deseado,
el Bichi empresario incansable, lleva encima sus preocupaciones y cualquier oportunidad es
buena para reflexionar.
En este estado, la casualidad o la suerte según se lo mire, lo lleva a encontrarse con un
entrañable amigo, empresario también, exitoso, cuya actividad es el comercio. Movidos por
recuerdos e intereses comunes se detienen en un bar y aprovechan para intercambiar sus
distintas experiencias.
El comerciante le relata cómo ha conseguido alcanzar una posición cómoda a partir de
sus análisis económicos y financieros. La primera observación hecha por su amigo es que hay
que tener en cuenta la
cantidad de veces que se puede repetir la generación de una
404
contribución marginal en un determinado período. Además le aclara que para él, la contribución
marginal es sinónimo de margen de marcación menos algunos gastos comerciales.
En base a este elemento la elección se hace priorizando aquel producto que arroje un
mayor valor al multiplicar la contribución marginal por la velocidad de rotación.
El Bichi creyó que la cosa estaba yendo más allá de sus posibilidades de comprensión
pero al cabo de 3 cafés y 2 horas de charla se sintió seguro de comprender que esta idea era
por lo menos interesante.
Su amigo comerciante empezó explicándole que hay productos que pueden demandar
más o menos existencias promedio. Tal cosa, las existencias, obligan a distraer capital o
inmovilizar recursos financieros que es lo mismo.
En un momento de su historia empresaria, le pareció que tenía que tener en cuenta el
costo financiero y sumó a sus costos unitarios el costo del capital necesario, para tener las
existencias, a la tasa en que tomaba sus préstamos.
Lo que le ocurrió un día (hace muchos años), en una etapa de expansión, fue que su
ganancia era tan importante y su situación tan floreciente que no necesitó capital de terceros y
se las arreglaba con el capital propio.
Fue en aquel momento que tomó en cuenta el costo financiero independiente del origen
de dicho capital (propio o de terceros). La cosa era más difícil por que había que calcular tasas
hipotéticas llamadas también costos de oportunidad del capital.
Pero, llegó un momento en que cayó en cuenta que esta solución no era del todo buena
para considerar la totalidad del fenómeno. Una cosa es que un producto pueda venderse varias
veces en el período (y generar varias contribuciones marginales) y otra es el costo del capital
necesario para financiar la actividad. La rentabilidad de la actividad comercial está relacionada
a la primera idea y la rentabilidad del capital, sea propio o de terceros se vincula con la
segunda.
Con esta orientación, en algún momento lo que hizo fue plantear la inversión figurada de
cada contribución marginal generada a lo largo del período, hasta el fin del mismo a la “tasa de
corte”.
Sin embargo la realidad es que dicha contribución marginal se invierte en forma
permanente, sin solución de continuidad, a la tasa de rentabilidad del propio producto
(rentabilidad sobre stock promedio) y no a aquella de corte.
405
Esto tiene que ver con la valoración dinámica del capital y finalmente encontró una
solución que le parece más sencilla, y segura de contemplar la totalidad del fenómeno.
La cuestión como ya le había anticipado, es comparar los productos según el resultado
que arroja la multiplicación de la contribución marginal por el número de veces que se repite la
misma en el período con relación al stock promedio a lo que se denomina velocidad de
rotación.
Así, para cada línea de productos, se mide la cantidad de veces que se cumple un ciclo
(reposición - venta) en un determinado período, digamos como ejemplo un mes. A partir del
conocimiento de este dato, el comerciante establece un nivel de inversión en existencias que
sea compatible con la posibilidad de atender satisfactoriamente los pedidos de sus clientes. A
este nivel de existencias se lo denomina stock promedio y es la media aritmética entre el stock
máximo y el stock mínimo.
¡Muy interesante!, -opinó el Bichi- esto parece superador de la incorporación del costo
financiero en la contribución marginal.
El Bichi comprendió, todo estaba claro, pero cómo lo aplicaba a su caso, él era
fabricante no comerciante... Y además, el capital necesario ¿sólo estaba constituido por
existencias?, ¿no tenían algo que ver también los plazos de pago a proveedores, de cobranza
a clientes, etc?
La idea era buena, muy buena, pero qué difícil traducirla a su caso ¿verdad?. Lo peor iba
a venir después, como no encontró aplicación práctica de la idea en su empresa, por un tiempo
la olvidó…
No conforme con todo lo analizado y al borde del ataque de nervios, su terapeuta le
aconseja tomar un curso sobre administración de empresas. Luego de varias clases del módulo
de administración financiera, se encuentra con la exigencia de presentar un breve trabajo sobre
el tema que más le interesó. Sus investigaciones se transcriben a continuación:
Consideraciones sobre el Capital de Trabajo
Cuando las empresas analizan un proyecto: lanzamiento de un producto, renovación de
equipos, desarrollo de un nuevo negocio, etc. deben determinar la inversión que se requiere
para su cumplimiento. El cálculo de la inversión debe referirse tanto al Capital Fijo como al
Capital de Trabajo necesario para el funcionamiento adecuado de la actividad.
406
Es común que al analizar la inversión de un proyecto se ponga énfasis en el capital que
se necesita para adquirir los Activos Fijos (equipos e infraestructura) y sus posibilidades de
financiamiento, minimizando la relevancia del capital de trabajo. Sin embargo, este suele tener
una magnitud considerable. Si se ignora, entonces, su cálculo o se determina su cuantía de
manera inadecuada, es posible que se generen serios problemas en la empresa, en especial
si se tienen en cuenta las dificultades
o barreras de las PyMES para la obtención del
financiamiento bancario.
Desde el punto de vista contable, la determinación del Capital Fijo no requiere de
grandes esfuerzos, ya que dicha información surge de los proyectos técnicos y de los precios
de los equipos. En cambio, el Capital de Trabajo depende de la evolución o del nivel de
actividad proyectado, transformándose en un trabajo de gran riqueza para el analista de
gestión.
En la práctica existen distintos criterios para determinarlo, revalorizando en este
trabajo la técnica desarrollada por el profesor Dr. Eduardo Candioti en su obra " Administración
financiera a base a recetas caseras”.
El autor mencionado enfatiza la utilización de la regla del objeto mercantil, clasificando
como Activo Corriente a todos aquellos recursos que están afectados para cumplir el objeto
principal de la empresa, para desarrollar el ciclo "dinero a dinero"; y como Pasivo Corriente, a
las deudas originadas en la adquisición de los Activos Corrientes, de acuerdo a la misma
definición.
Para determinar el monto del Capital de Trabajo requerido, teniendo en cuenta el ciclo
dinero a dinero, se siguen los siguientes pasos:
1) Calcular el ciclo de recuperación del dinero invertido, para lo cual es
necesario determinar la cantidad de días requeridos para:
üefectuar el abastecimiento del proceso industrial
fabricar el producto
vender y entregar
financiar a los clientes
Posteriormente realizar la sumatoria de estos días detrayendo los que
correspondan a la financiación que conceden los proveedores de bienes y
servicios.
No se puede ignorar que en un proceso fabril se utilizan distintos insumos y
no necesariamente todos tienen el mismo ciclo de abastecimiento o
financiación. Por ejemplo, si se necesitan dos materias primas distintas
para la fabricación de un mismo producto y una se compra al contado y la
otra con un plazo de financiación de 45 días, la cantidad de días que
407
forman el ciclo de cada una de las materias primas es distinta, lo que hace
necesario considerar entonces, tantos subciclos como insumos sean
utilizados en el proceso.
2) Además del ciclo, otra variable importante a definir para el cálculo del
capital de trabajo es el nivel de actividad a alcanzar durante el horizonte de
planeamiento. El análisis del ciclo de vida del producto resulta de gran
ayuda para presupuestar la cantidad de unidades a fabricar y vender.
3) Por último, es necesario conocer el precio de los insumos de bienes y
servicios.
Establecidas las tres variables mencionadas con anterioridad -ciclo, nivel de actividad y
precio de los insumos-, se determina el Capital de Trabajo necesario para el período bajo
análisis.
Bichi Forchi
Como se entusiasmó demasiado con el tema, quiso ver qué pasaba con el Capital de
Trabajo en su empresa en el próximo año, y necesariamente tuvo que fijar los ciclos y los
subciclos. Armó, entonces, el siguiente cuadro:
408
Determinación del Capital de Trabajo requerido (componentes variables)
Plan de
Costos
Costo
Unitario
Producc.
Anual
Plazo en días
Abaste- Produc- Stock Cobrancimiento
ción
Prod.
zas
(Unid.)
Enganche
de Producción
Materia Prima
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
Total Enganche
Volante
de Producción
Materia Prima
Materiales
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
Total Volante
Winner
de Producción
Materia Prima
Materiales
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
10,00
1,82
0,41
0,58
72.000
72.000
72.000
72.000
0,82
0,60
14,23
72.000
72.000
15,00
1,30
0,70
0,23
30.000
30.000
30.000
30.000
0,78
0,75
18,76
30.000
30.000
12,00
1,20
1,54
0,60
0,15
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
0,74
0,51
16,74
5.000
5.000
FinanSub
Total
Term.
35
15
20
20
5
5
15
38
38
38
38
30
30
30
30
25
25
25
25
20
20
20
20
8
8
8
8
8
5
5
5
5
5
Total Winner
Total Capital de Trabajo Requerido
ciación
Proveedor
CICLO
TOTAL
(Días)
(Días)
Capital
de Trabajo
Requerido
60
60
60
60
163
143
128
128
-30
-40
-35
-60
133
103
93
68
262.356
36.978
7.522
7.780
60
60
60
60
-40
-65
20
-5
3.235
(592)
317.279
60
60
60
60
125
125
105
105
-30
-30
-35
-60
95
95
70
45
117.123
10.151
4.027
851
60
60
60
60
-40
-65
20
-5
1.282
(308)
133.126
10
10
10
10
10
28
28
38
23
23
-30
-30
-40
-35
-60
-2
-2
-2
-12
-37
(329)
(33)
(42)
(99)
(76)
10
10
10
10
-40
-15
-30
-5
(304)
(35)
(918)
449.488
Sabe además, que dispone de $ 450.000.-, entre capital propio y de terceros, para
aplicar a los componentes variables de los procesos, nivel que no puede ser aumentado y, por
lo tanto, constituye su factor limitante.
Cuando terminó este trabajo, atemorizado por la escasa holgura de $ 512.-, se preguntó:
¿Qué pasaría, por ejemplo, con una nueva crisis financiera que imposibilite el plazo de
cumplimiento de las cobranzas?
Sabiendo que las herramientas informáticas permiten obtener escenarios en pocos
segundos, sensibilizó las variables.
Entusiasmado por los modelos estocásticos, pensó en sensibilizar los datos con
alternativas optimistas, probables y pesimistas. Para no deprimirse decidió empezar con una
opción bastante probable: dilatar 4 días las cobranzas de enganche y volante, es decir,
postergarlas de 60 a 64 días y lo que obtuvo fue un incremento en el Capital de Trabajo
requerido de $ 17.396.-
409
Espantado, el Bichi se da cuenta que con sólo 4 días de atraso en las cobranzas, el
capital no le alcanza -le estarían faltando $ 16.884- y se vería obligado a disminuir la
producción, con la consecuente disminución del resultado.
Esta situación lo coloca en la terrible disyuntiva de tener que tomar una decisión
respecto de la mezcla de productos y recordando a su amiga la profesora, decide disminuir las
cantidades de volante de 30.000 a
26.253 unidades, manteniendo las cantidades de
enganche, que tiene la mayor rentabilidad marginal, y de winner, que, aparentemente, no
aporta nada y sólo se mantiene su producción por razones de mercado. Si bien recupera los
niveles de Capital de Trabajo requerido, el beneficio queda reducido a $ 80.559 (un 22,49 %
menos).
Empieza a dudar de las bondades de la rentabilidad marginal y decide probar otra
combinación. Ahora cambia las cantidades a producir de enganches las que quedan reducidas
de 72.000 a 68.187 unidades, manteniendo las cantidades de volantes y winners de la
situación inicial. Entonces, otra vez recupera el nivel de Capital de Trabajo requerido y la lógica
indica que el beneficio tendría que ser menor que en el caso anterior. Pero la lógica no
responde y la sorpresa es enorme: ¡El beneficio ahora es de $ 81.939!
¿Qué fue de la vida de la rentabilidad marginal? Con cierta desesperación llama al
celular de la profesora y le informan que desconocen su paradero. Llama a su terapeuta a
quien le solicita regresar urgente a la terapia de grupo. En la sesión se reencuentra con sus
compañeros y uno de ellos, magister de la UNL, se involucra con su problema y le aclara que el
retraso en las cobranzas aumenta el Capital de Trabajo requerido porque alarga el ciclo dinero
a dinero provocando una demora en el tiempo de recuperación.
El magister le explica que el Capital de Trabajo depende entre otras variables, del ciclo.
Y éste último depende a su vez de los días necesarios para abastecer el proceso industrial,
producir, vender y financiar el producto. Si se trabaja tratando de mejorar ciertos procesos
internos y externos de la empresa,
de manera tal que se pueda reducir el lapso de
abastecimiento, acortar los días de demora para llevar a cabo el proceso productivo, minimizar
el stock de productos terminados, no prolongar el plazo de financiación otorgado a los clientes;
o negociar un mayor plazo para pagar las deudas a nuestros proveedores, se consigue reducir
la inversión necesaria de Capital de Trabajo, con la consiguiente mejora de la rentabilidad de la
empresa.
El Bichi le agradece y vuelve más tranquilo pero decidido a revisar sus procesos para
verificar la confiabilidad en la determinación de los plazos de los mismos y evaluar la
posibilidad de mejorarlos. Al advertir que el plazo de abastecimiento de la Materia Prima de
enganche es de 35 días, decide investigar las causas que fundamentan un proceso tan
410
prolongado y se acuerda que suelen mantener un sobrestock para evitar interrupciones en el
proceso productivo dado que no confían lo suficiente en las entregas del proveedor.
Nuevamente rememora la sensibilización y los modelos estocásticos, pero para no correr
el riesgo de una nueva depresión, elige una alternativa optimista: reducir los días de
abastecimiento de la Materia Prima de enganche a 25 días. Si el magister estaba en lo cierto,
entonces, la holgura en el Capital de Trabajo debería aumentar. Efectivamente, esta se
incrementa en $ 19.726 lo que representa un 3.853 %. ¡¡¡Increíble!!! ¿Y el beneficio? El mismo
de la situación inicial. Ahora le sobra capital y otra vez tiene que decidir a que lo destina.
La profesora, que era una firme defensora de la rentabilidad marginal, tiene una nueva
oportunidad para reivindicarse. Es por eso, que decide destinar el excedente de Capital de
Trabajo a la producción de enganche lo que origina un aumento de 72.000 a 76.773 unidades.
El resultado es evidente para el Bichi, el beneficio aumentó a $ 131.480 con respecto a la
situación inicial. Esto era una consecuencia por demás obvia, ya que a mayor producción con
la misma estructura de costos, no podía ser de otra manera. Pero, lo que no resulta tan obvio
es si se ha logrado maximizar el beneficio. Está casi seguro que sí, pero…como la vida le ha
enseñado a desconfiar de las mujeres…intenta destinar la holgura del Capital de Trabajo a la
producción de volante. Y, no podía ser de otra manera, la vida le da la razón: puede aumentar
las cantidades de volante hasta 34.445 unidades y obtiene un beneficio ligeramente superior a
la alternativa anterior en $ 197.
Contribución marginal por peso de capital de trabajo
En este punto es donde aparece la idea integradora de todas las buenas ideas
anteriores, si ha podido determinar su capital de trabajo requerido y sabe que debe poner
atención a dicho componente por tratarse de su factor limitante, entonces deberá hallar la
contribución marginal por peso de capital de trabajo. Es decir, la relación entre determinada
cantidad de unidades monetarias que constituyen la inversión y la contribución marginal que
genera dicha inversión.
La elección de la mezcla tomando como indicador a la contribución marginal por peso de
capital de trabajo permite maximizar la rentabilidad sobre la inversión (considerando a toda la
inversión necesaria para cada producto).
Tomando los datos de la situación inicial, se obtienen los siguientes valores: 131%,
141% y –142% para Enganche, Volante y Winner respectivamente. Con estos datos el Bichi
elabora el ranking en base a ordenar de mayor a menor el resultado –como siempre lo ha
hecho-, entonces queda definido de la siguiente forma:
1. volante
411
2. enganche
3. winner
Este análisis tiene en cuenta las velocidades de rotación distintas, los distintos plazos de
fabricación, los distintos plazos de pago de los insumos, los distintos plazos de cobranza de los
créditos. En definitiva todos los componentes que determinan el capital de trabajo necesario
para cada uno de los productos.
Todo parece coincidir ahora sí ha llegado a determinar un indicador con el cual puede
explicar cada uno de los resultados arribados.
Estuvo durante mucho tiempo incentivando el producto Enganche cuando debía hacerlo
con Volante ya que en todas las alternativas dicho producto tuvo una contribución marginal por
peso de capital de trabajo, mayor al otro.
La historia está llegando a su final. Pero… al Bichi le espera una nueva sorpresa…
Mucho más tranquilo pudo disponer de tiempo para analizar los resultados obtenidos, los
valores de este indicador, pero no estaba totalmente convencido de que Winner por tener un
valor negativo fuera realmente tan malo, ahora se había acostumbrado a sospechar de todo.
El Bichi se preguntó “¿Cómo debe interpretarse el valor del nuevo indicador? ¿Será
realmente malo que dé negativo?, … depende de los componentes (numerador contribución
marginal unitaria, denominador capital de trabajo necesario para una unidad).
Si ambos son positivos: Da un resultado positivo, sería el caso más común, la elección
entre distintos productos que se encuadren en este límite se hará por aquél que tenga un
resultado mayor, ya que significa mayores contribuciones por cada unidad de capital de trabajo
(definido en este caso como factor limitante).
Si el numerador es negativo y el denominador positivo… no caben dudas de que debe
desecharse el producto (desde el punto de vista económico – financiero) ya que el mismo
demanda capital de trabajo y arroja contribución marginal negativa (disminuye el resultado).
Si el numerador es positivo y el denominador es cero la rentabilidad es infinita respecto
al capital necesario, el producto con este comportamiento incrementa los beneficios ¡Sin
requerimientos de capital! Desde el punto de vista económico – financiero este producto debe
hacerse siempre hasta el límite marcado por otros factores, no tiene limitaciones de capital
¡POR QUE NO LO NECESITA!
412
Si el numerador es positivo y el denominador negativo, este caso es aún mejor que el
anterior, no sólo
aumenta beneficio sin capital sino que es un producto que ¡APORTA
CAPITAL! También debe hacerse siempre…
O sea la cenicienta que fue Winner a lo largo de toda la historia del Bichi termina siendo
al final la estrella a la cual debería brindarse toda la atención.
Si ambos son negativos… habrá que ver si la pérdida que arroja (por contribución
marginal negativa) cómo es respecto al beneficio que se logra con otros productos gracias al
capital que este producto aporta (una especie de análisis de costo de oportunidad).
Para el caso el ranking, entonces, se define finalmente de la siguiente forma:
1. ¡WINNER!
2. volante
3. enganche
El Bichi se sintió ¡FUERTE!, “Ahora sin terapias, sin consultas, tendré tiempo para jugar
de vez en cuando algún partidito de fútbol como siempre me gustó. Y por otra parte me voy a
dedicar a combatir con todas mis energías cualquier análisis que no tenga en cuenta esta
conclusión”.
Anexo de cuadros
413
Cuadro 1 :
Situación Inicial
a) Datos unitarios de los productos
Concepto
Enganche
Costos de Producción
Materia Prima
Materiales
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Costos de Comercialización
Fletes
Comisiones sobre ventas
3%
Costos Variables Totales
Precio de Venta
Contribución Marginal Unitaria
Contribución Marginal por $ de Venta
Rentabilidad Marginal
Contribución Marginal por $ de Capital de Trabajo
Producto
Volante
Winner
15,00
1,30
1,82
0,41
0,58
0,70
0,23
12,00
1,20
1,54
0,60
0,15
0,82
0,60
14,23
20,00
5,77
29%
41%
0,78
0,75
18,76
25,00
6,24
25%
33%
0,74
0,51
16,74
17,00
0,26
2%
2%
131 %
141 %
-142 %
Volante
30.000
187.200
Winner
5.000
1.300
10,00
b) Datos totales de la empresa
Plan de Producción Anual
(en unidades)
Contribución Marginal Total
Costos Fijos Indirectos
Beneficio
Enganche
72.000
415.440
603.940
500.000
103.940
c) Determinación del Capital de Trabajo requerido (componentes variables)
Plan de
Costos
Costo
Unitario
Producc.
Anual
Plazo en días
Abaste- Produc- Stock Cobrancimiento
ción
Prod.
zas
(Unid.)
Enganche
de Producción
Materia Prima
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
Total Enganche
Volante
de Producción
Materia Prima
Materiales
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
Total Volante
Winner
de Producción
Materia Prima
Materiales
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
10,00
1,82
0,41
0,58
72.000
72.000
72.000
72.000
0,82
0,60
14,23
72.000
72.000
15,00
1,30
0,70
0,23
30.000
30.000
30.000
30.000
0,78
0,75
18,76
30.000
30.000
12,00
1,20
1,54
0,60
0,15
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
0,74
0,51
16,74
5.000
5.000
FinanSub
Total
Term.
35
15
20
20
5
5
15
38
38
38
38
30
30
30
30
25
25
25
25
20
20
20
20
8
8
8
8
8
5
5
5
5
5
ciación
Proveedor
CICLO
TOTAL
(Días)
(Días)
Capital
de Trabajo
Requerido
60
60
60
60
163
143
128
128
-30
-40
-35
-60
133
103
93
68
262.356
36.978
7.522
7.780
60
60
60
60
-40
-65
20
-5
3.235
(592)
317.279
60
60
60
60
125
125
105
105
-30
-30
-35
-60
95
95
70
45
117.123
10.151
4.027
851
60
60
60
60
-40
-65
20
-5
1.282
(308)
133.126
10
10
10
10
10
28
28
38
23
23
-30
-30
-40
-35
-60
-2
-2
-2
-12
-37
(329)
(33)
(42)
(99)
(76)
10
10
10
10
-40
-15
-30
-5
(304)
(35)
(918)
Total Winner
Total Capital de Trabajo Requerido
449.488
Capital Máximo Disponible (para componentes variables)
450.000
Holgura en el Capital de Trabajo
512
414
Cuadro 2.1 :
Ampliación plazo de cobranzas de Enganches y Volantes
a) Datos unitarios de los productos
Concepto
Enganche
Costos de Producción
Materia Prima
Materiales
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Costos de Comercialización
Fletes
Comisiones sobre ventas
3%
Costos Variables Totales
Precio de Venta
Contribución Marginal Unitaria
Contribución Marginal por $ de Venta
Rentabilidad Marginal
Contribución Marginal por $ de Capital de Trabajo
Producto
Volante
Winner
15,00
1,30
1,82
0,41
0,58
0,70
0,23
12,00
1,20
1,54
0,60
0,15
0,82
0,60
14,23
20,00
5,77
29%
41%
0,78
0,75
18,76
25,00
6,24
25%
33%
0,74
0,51
16,74
17,00
0,26
2%
2%
126 %
134 %
-142 %
Volante
30.000
187.200
Winner
5.000
1.300
10,00
b) Datos totales de la empresa
Plan de Producción Anual
(en unidades)
Contribución Marginal Total
Costos Fijos Indirectos
Beneficio
Enganche
72.000
415.440
603.940
500.000
103.940
c) Determinación del Capital de Trabajo requerido (componentes variables)
Plan de
Costos
Costo
Unitario
Producc.
Anual
Plazo en días
Abaste- Produc- Stock Cobrancimiento
ción
Prod.
zas
(Unid.)
Enganche
de Producción
Materia Prima
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
Total Enganche
Volante
de Producción
Materia Prima
Materiales
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
Total Volante
Winner
de Producción
Materia Prima
Materiales
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
10,00
1,82
0,41
0,58
72.000
72.000
72.000
72.000
0,82
0,60
14,23
72.000
72.000
15,00
1,30
0,70
0,23
30.000
30.000
30.000
30.000
0,78
0,75
18,76
30.000
30.000
12,00
1,20
1,54
0,60
0,15
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
0,74
0,51
16,74
5.000
5.000
FinanSub
Total
Term.
35
15
20
20
5
5
15
38
38
38
38
30
30
30
30
25
25
25
25
20
20
20
20
8
8
8
8
8
5
5
5
5
5
ciación
Proveedor
CICLO
TOTAL
(Días)
(Días)
Capital
de Trabajo
Requerido
64
64
64
64
167
147
132
132
-30
-40
-35
-60
137
107
97
72
270.247
38.414
7.845
8.238
64
64
64
64
-40
-65
24
-1
3.882
(118)
328.507
64
64
64
64
129
129
109
109
-30
-30
-35
-60
99
99
74
49
122.055
10.578
4.258
926
64
64
64
64
-40
-65
24
-1
1.539
(62)
139.294
10
10
10
10
10
28
28
38
23
23
-30
-30
-40
-35
-60
-2
-2
-2
-12
-37
(329)
(33)
(42)
(99)
(76)
10
10
10
10
-40
-15
-30
-5
(304)
(35)
(918)
Total Winner
Total Capital de Trabajo Requerido
466.884
Capital Máximo Disponible (para componentes variables)
450.000
Holgura en el Capital de Trabajo
(16.884)
415
Cuadro 2.2 :
Ampliación plazo de cobranzas de Enganches y Volantes
Disminución de cantidades fabricadas de Volantes
a) Datos unitarios de los productos
Concepto
Enganche
Costos de Producción
Materia Prima
Materiales
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Costos de Comercialización
Fletes
Comisiones sobre ventas
3%
Costos Variables Totales
Precio de Venta
Contribución Marginal Unitaria
Contribución Marginal por $ de Venta
Rentabilidad Marginal
Contribución Marginal por $ de Capital de Trabajo
Producto
Volante
10,00
Winner
15,00
1,30
1,82
0,41
0,58
0,70
0,23
12,00
1,20
1,54
0,60
0,15
0,82
0,60
14,23
20,00
5,77
29%
41%
0,78
0,75
18,76
25,00
6,24
25%
33%
0,74
0,51
16,74
17,00
0,26
2%
2%
126 %
134 %
-142 %
Volante
26.253
163.819
Winner
5.000
1.300
b) Datos totales de la empresa
Plan de Producción Anual
(en unidades)
Contribución Marginal Total
Costos Fijos Indirectos
Beneficio
Enganche
72.000
415.440
580.559
500.000
80.559
c) Determinación del Capital de Trabajo requerido (componentes variables)
Plan de
Costos
Costo
Unitario
Producc.
Anual
Plazo en días
Abaste- Produc- Stock Cobrancimiento
ción
Prod.
zas
(Unid.)
Enganche
de Producción
Materia Prima
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
Total Enganche
Volante
de Producción
Materia Prima
Materiales
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
Total Volante
Winner
de Producción
Materia Prima
Materiales
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
10,00
1,82
0,41
0,58
72.000
72.000
72.000
72.000
0,82
0,60
14,23
72.000
72.000
15,00
1,30
0,70
0,23
26.253
26.253
26.253
26.253
0,78
0,75
18,76
26.253
26.253
12,00
1,20
1,54
0,60
0,15
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
0,74
0,51
16,74
5.000
5.000
FinanSub
Total
Term.
35
15
20
20
5
5
15
38
38
38
38
30
30
30
30
25
25
25
25
20
20
20
20
8
8
8
8
8
5
5
5
5
5
ciación
Proveedor
CICLO
TOTAL
(Días)
(Días)
Capital
de Trabajo
Requerido
64
64
64
64
167
147
132
132
-30
-40
-35
-60
137
107
97
72
270.247
38.414
7.845
8.238
64
64
64
64
-40
-65
24
-1
3.882
(118)
328.507
64
64
64
64
129
129
109
109
-30
-30
-35
-60
99
99
74
49
106.810
9.257
3.726
811
64
64
64
64
-40
-65
24
-1
1.346
(54)
121.896
10
10
10
10
10
28
28
38
23
23
-30
-30
-40
-35
-60
-2
-2
-2
-12
-37
(329)
(33)
(42)
(99)
(76)
10
10
10
10
-40
-15
-30
-5
(304)
(35)
(918)
Total Winner
Total Capital de Trabajo Requerido
449.486
Capital Máximo Disponible (para componentes variables)
450.000
Holgura en el Capital de Trabajo
514
416
Cuadro 2.3 :
Ampliación plazo de cobranzas de Enganches y Volantes
Disminución de cantidades fabricadas de Enganches
a) Datos unitarios de los productos
Concepto
Enganche
Costos de Producción
Materia Prima
Materiales
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Costos de Comercialización
Fletes
Comisiones sobre ventas
3%
Costos Variables Totales
Precio de Venta
Contribución Marginal Unitaria
Contribución Marginal por $ de Venta
Rentabilidad Marginal
Contribución Marginal por $ de Capital de Trabajo
Producto
Volante
10,00
Winner
15,00
1,30
1,82
0,41
0,58
0,70
0,23
12,00
1,20
1,54
0,60
0,15
0,82
0,60
14,23
20,00
5,77
29%
41%
0,78
0,75
18,76
25,00
6,24
25%
33%
0,74
0,51
16,74
17,00
0,26
2%
2%
126 %
134 %
-142 %
Volante
30.000
187.200
Winner
5.000
1.300
b) Datos totales de la empresa
Plan de Producción Anual
(en unidades)
Contribución Marginal Total
Costos Fijos Indirectos
Beneficio
Enganche
68.187
393.439
581.939
500.000
81.939
c) Determinación del Capital de Trabajo requerido (componentes variables)
Plan de
Costos
Costo
Unitario
Producc.
Anual
Plazo en días
Abaste- Produc- Stock Cobrancimiento
ción
Prod.
zas
(Unid.)
Enganche
de Producción
Materia Prima
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
Total Enganche
Volante
de Producción
Materia Prima
Materiales
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
Total Volante
Winner
de Producción
Materia Prima
Materiales
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
10,00
1,82
0,41
0,58
68.187
68.187
68.187
68.187
0,82
0,60
14,23
68.187
68.187
15,00
1,30
0,70
0,23
30.000
30.000
30.000
30.000
0,78
0,75
18,76
30.000
30.000
12,00
1,20
1,54
0,60
0,15
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
0,74
0,51
16,74
5.000
5.000
FinanSub
Total
Term.
35
15
20
20
5
5
15
38
38
38
38
30
30
30
30
25
25
25
25
20
20
20
20
8
8
8
8
8
5
5
5
5
5
ciación
Proveedor
CICLO
TOTAL
(Días)
(Días)
Capital
de Trabajo
Requerido
64
64
64
64
167
147
132
132
-30
-40
-35
-60
137
107
97
72
255.935
36.380
7.430
7.801
64
64
64
64
-40
-65
24
-1
3.676
(112)
311.110
64
64
64
64
129
129
109
109
-30
-30
-35
-60
99
99
74
49
122.055
10.578
4.258
926
64
64
64
64
-40
-65
24
-1
1.539
(62)
139.294
10
10
10
10
10
28
28
38
23
23
-30
-30
-40
-35
-60
-2
-2
-2
-12
-37
(329)
(33)
(42)
(99)
(76)
10
10
10
10
-40
-15
-30
-5
(304)
(35)
(918)
Total Winner
Total Capital de Trabajo Requerido
449.486
Capital Máximo Disponible (para componentes variables)
450.000
Holgura en el Capital de Trabajo
514
417
Cuadro 3.1 :
Disminución días de abastecimiento de materia prima para Enganches
a) Datos unitarios de los productos
Concepto
Enganche
Costos de Producción
Materia Prima
Materiales
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Costos de Comercialización
Fletes
Comisiones sobre ventas
3%
Costos Variables Totales
Precio de Venta
Contribución Marginal Unitaria
Contribución Marginal por $ de Venta
Rentabilidad Marginal
Contribución Marginal por $ de Capital de Trabajo
Producto
Volante
Winner
15,00
1,30
1,82
0,41
0,58
0,70
0,23
12,00
1,20
1,54
0,60
0,15
0,82
0,60
14,23
20,00
5,77
29%
41%
0,78
0,75
18,76
25,00
6,24
25%
33%
0,74
0,51
16,74
17,00
0,26
2%
2%
140 %
141 %
-142 %
Volante
30.000
187.200
Winner
5.000
1.300
10,00
b) Datos totales de la empresa
Plan de Producción Anual
(en unidades)
Contribución Marginal Total
Costos Fijos Indirectos
Beneficio
Enganche
72.000
415.440
603.940
500.000
103.940
c) Determinación del Capital de Trabajo requerido (componentes variables)
Plan de
Costos
Costo
Unitario
Producc.
Anual
Plazo en días
Abaste- Produc- Stock Cobrancimiento
ción
Prod.
zas
(Unid.)
Enganche
de Producción
Materia Prima
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
Total Enganche
Volante
de Producción
Materia Prima
Materiales
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
Total Volante
Winner
de Producción
Materia Prima
Materiales
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
10,00
1,82
0,41
0,58
72.000
72.000
72.000
72.000
0,82
0,60
14,23
72.000
72.000
15,00
1,30
0,70
0,23
30.000
30.000
30.000
30.000
0,78
0,75
18,76
30.000
30.000
12,00
1,20
1,54
0,60
0,15
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
0,74
0,51
16,74
5.000
5.000
FinanSub
Total
Term.
25
15
20
20
5
5
15
38
38
38
38
30
30
30
30
25
25
25
25
20
20
20
20
8
8
8
8
8
5
5
5
5
5
ciación
Proveedor
CICLO
TOTAL
(Días)
(Días)
Capital
de Trabajo
Requerido
60
60
60
60
153
143
128
128
-30
-40
-35
-60
123
103
93
68
242.630
36.978
7.522
7.780
60
60
60
60
-40
-65
20
-5
3.235
(592)
297.553
60
60
60
60
125
125
105
105
-30
-30
-35
-60
95
95
70
45
117.123
10.151
4.027
851
60
60
60
60
-40
-65
20
-5
1.282
(308)
133.126
10
10
10
10
10
28
28
38
23
23
-30
-30
-40
-35
-60
-2
-2
-2
-12
-37
(329)
(33)
(42)
(99)
(76)
10
10
10
10
-40
-15
-30
-5
(304)
(35)
(918)
Total Winner
Total Capital de Trabajo Requerido
429.762
Capital Máximo Disponible (para componentes variables)
450.000
Holgura en el Capital de Trabajo
20.238
418
Cuadro 3.2 :
Disminución días de abastecimiento de materia prima para Enganches
Aumento de cantidades fabricadas de Enganches
a) Datos unitarios de los productos
Concepto
Enganche
Costos de Producción
Materia Prima
Materiales
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Costos de Comercialización
Fletes
Comisiones sobre ventas
3%
Costos Variables Totales
Precio de Venta
Contribución Marginal Unitaria
Contribución Marginal por $ de Venta
Rentabilidad Marginal
Contribución Marginal por $ de Capital de Trabajo
Producto
Volante
10,00
Winner
15,00
1,30
1,82
0,41
0,58
0,70
0,23
12,00
1,20
1,54
0,60
0,15
0,82
0,60
14,23
20,00
5,77
29%
41%
0,78
0,75
18,76
25,00
6,24
25%
33%
0,74
0,51
16,74
17,00
0,26
2%
2%
140 %
141 %
-142 %
Volante
30.000
187.200
Winner
5.000
1.300
b) Datos totales de la empresa
Plan de Producción Anual
(en unidades)
Contribución Marginal Total
Costos Fijos Indirectos
Beneficio
Enganche
76.773
442.980
631.480
500.000
131.480
c) Determinación del Capital de Trabajo requerido (componentes variables)
Plan de
Costos
Costo
Unitario
Producc.
Anual
Plazo en días
Abaste- Produc- Stock Cobrancimiento
ción
Prod.
zas
(Unid.)
Enganche
de Producción
Materia Prima
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
Total Enganche
Volante
de Producción
Materia Prima
Materiales
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
Total Volante
Winner
de Producción
Materia Prima
Materiales
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
10,00
1,82
0,41
0,58
76.773
76.773
76.773
76.773
0,82
0,60
14,23
76.773
76.773
15,00
1,30
0,70
0,23
30.000
30.000
30.000
30.000
0,78
0,75
18,76
30.000
30.000
12,00
1,20
1,54
0,60
0,15
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
0,74
0,51
16,74
5.000
5.000
FinanSub
Total
Term.
25
15
20
20
5
5
15
38
38
38
38
30
30
30
30
25
25
25
25
20
20
20
20
8
8
8
8
8
5
5
5
5
5
ciación
Proveedor
CICLO
TOTAL
(Días)
(Días)
Capital
de Trabajo
Requerido
60
60
60
60
153
143
128
128
-30
-40
-35
-60
123
103
93
68
258.714
39.430
8.020
8.296
60
60
60
60
-40
-65
20
-5
3.450
(631)
317.279
60
60
60
60
125
125
105
105
-30
-30
-35
-60
95
95
70
45
117.123
10.151
4.027
851
60
60
60
60
-40
-65
20
-5
1.282
(308)
133.126
10
10
10
10
10
28
28
38
23
23
-30
-30
-40
-35
-60
-2
-2
-2
-12
-37
(329)
(33)
(42)
(99)
(76)
10
10
10
10
-40
-15
-30
-5
(304)
(35)
(918)
Total Winner
Total Capital de Trabajo Requerido
449.487
Capital Máximo Disponible (para componentes variables)
450.000
Holgura en el Capital de Trabajo
513
419
Cuadro 3.3 :
Disminución días de abastecimiento de materia prima para Enganches
Aumento de cantidades fabricadas de Volantes
a) Datos unitarios de los productos
Concepto
Enganche
Costos de Producción
Materia Prima
Materiales
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Costos de Comercialización
Fletes
Comisiones sobre ventas
3%
Costos Variables Totales
Precio de Venta
Contribución Marginal Unitaria
Contribución Marginal por $ de Venta
Rentabilidad Marginal
Contribución Marginal por $ de Capital de Trabajo
Producto
Volante
10,00
Winner
15,00
1,30
1,82
0,41
0,58
0,70
0,23
12,00
1,20
1,54
0,60
0,15
0,82
0,60
14,23
20,00
5,77
29%
41%
0,78
0,75
18,76
25,00
6,24
25%
33%
0,74
0,51
16,74
17,00
0,26
2%
2%
140 %
141 %
-142 %
Volante
34.445
214.937
Winner
5.000
1.300
b) Datos totales de la empresa
Plan de Producción Anual
(en unidades)
Contribución Marginal Total
Costos Fijos Indirectos
Beneficio
Enganche
72.000
415.440
631.677
500.000
131.677
c) Determinación del Capital de Trabajo requerido (componentes variables)
Plan de
Costos
Costo
Unitario
Producc.
Anual
Plazo en días
Abaste- Produc- Stock Cobrancimiento
ción
Prod.
zas
(Unid.)
Enganche
de Producción
Materia Prima
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
Total Enganche
Volante
de Producción
Materia Prima
Materiales
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
Total Volante
Winner
de Producción
Materia Prima
Materiales
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
10,00
1,82
0,41
0,58
72.000
72.000
72.000
72.000
0,82
0,60
14,23
72.000
72.000
15,00
1,30
0,70
0,23
34.445
34.445
34.445
34.445
0,78
0,75
18,76
34.445
34.445
12,00
1,20
1,54
0,60
0,15
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
0,74
0,51
16,74
5.000
5.000
FinanSub
Total
Term.
25
15
20
20
5
5
15
38
38
38
38
30
30
30
30
25
25
25
25
20
20
20
20
8
8
8
8
8
5
5
5
5
5
ciación
Proveedor
CICLO
TOTAL
(Días)
(Días)
Capital
de Trabajo
Requerido
60
60
60
60
153
143
128
128
-30
-40
-35
-60
123
103
93
68
242.630
36.978
7.522
7.780
60
60
60
60
-40
-65
20
-5
3.235
(592)
297.553
60
60
60
60
125
125
105
105
-30
-30
-35
-60
95
95
70
45
134.477
11.655
4.624
977
60
60
60
60
-40
-65
20
-5
1.472
(354)
152.851
10
10
10
10
10
28
28
38
23
23
-30
-30
-40
-35
-60
-2
-2
-2
-12
-37
(329)
(33)
(42)
(99)
(76)
10
10
10
10
-40
-15
-30
-5
(304)
(35)
(918)
Total Winner
Total Capital de Trabajo Requerido
449.487
Capital Máximo Disponible (para componentes variables)
450.000
Holgura en el Capital de Trabajo
513
420
Cuadro 4 :
Principio de Solución
a) Datos unitarios de los productos
Concepto
Enganche
Costos de Producción
Materia Prima
Materiales
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Costos de Comercialización
Fletes
Comisiones sobre ventas
3%
Costos Variables Totales
Precio de Venta
Contribución Marginal Unitaria
Contribución Marginal por $ de Venta
Rentabilidad Marginal
Contribución Marginal por $ de Capital de Trabajo
Producto
Volante
Winner
15,00
1,30
1,82
0,41
0,58
0,70
0,23
12,00
1,20
1,54
0,60
0,15
0,82
0,60
14,23
20,00
5,77
29%
41%
0,78
0,75
18,76
25,00
6,24
25%
33%
0,74
0,51
16,74
17,00
0,26
2%
2%
131 %
141 %
-142 %
Volante
50.926
317.778
Winner
5.000
1.300
10,00
b) Datos totales de la empresa
Plan de Producción Anual
(en unidades)
Contribución Marginal Total
Costos Fijos Indirectos
Beneficio
Enganche
50.926
293.843
612.921
500.000
112.921
c) Determinación del Capital de Trabajo requerido (componentes variables)
Plan de
Costos
Costo
Unitario
Producc.
Anual
Plazo en días
Abaste- Produc- Stock Cobrancimiento
ción
Prod.
zas
(Unid.)
Enganche
de Producción
Materia Prima
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
Total Enganche
Volante
de Producción
Materia Prima
Materiales
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
Total Volante
Winner
de Producción
Materia Prima
Materiales
Tratamiento Térmico
Fuerza Motriz
Herramientas
Comerciales
Fletes
Comisiones s/ventas
10,00
1,82
0,41
0,58
50.926
50.926
50.926
50.926
0,82
0,60
14,23
50.926
50.926
15,00
1,30
0,70
0,23
50.926
50.926
50.926
50.926
0,78
0,75
18,76
50.926
50.926
12,00
1,20
1,54
0,60
0,15
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
0,74
0,51
16,74
5.000
5.000
FinanSub
Total
Term.
35
15
20
20
5
5
15
38
38
38
38
30
30
30
30
25
25
25
25
20
20
20
20
8
8
8
8
8
5
5
5
5
5
ciación
Proveedor
CICLO
TOTAL
(Días)
(Días)
Capital
de Trabajo
Requerido
60
60
60
60
163
143
128
128
-30
-40
-35
-60
133
103
93
68
185.566
26.155
5.320
5.503
60
60
60
60
-40
-65
20
-5
2.288
(419)
224.413
60
60
60
60
125
125
105
105
-30
-30
-35
-60
95
95
70
45
198.821
17.231
6.837
1.444
60
60
60
60
-40
-65
20
-5
2.177
(523)
225.986
10
10
10
10
10
28
28
38
23
23
-30
-30
-40
-35
-60
-2
-2
-2
-12
-37
(329)
(33)
(42)
(99)
(76)
10
10
10
10
-40
-15
-30
-5
(304)
(35)
(918)
Total Winner
Total Capital de Trabajo Requerido
449.482
Capital Máximo Disponible (para componentes variables)
450.000
Holgura en el Capital de Trabajo
518
421
Bibliografía
CANDIOTI, Eduardo M. “Administración Financiera A base de recetas caseras” (5ta edición
1999).
FERNÁNDEZ GÁMEZ, M.A., CALLE GARCÍA, R., CALLE GARCÍA, M.J., “EL control de la
rentabilidad según los componentes, productividad, rotación y precio”, Revista Costos y
Gestión (Diciembre 1997).
MARTINS, Eliseu y YARDIN, Amaro R., “Contribución marginal y límites en la capacidad de
producción”, Revista Costos y Gestión (Junio 1992).
PERALTA, Jorge A. y TOCHO, Daniel G., “Gestión y control de costos en proyectos de
inversión”, Revista Costos y Gestión (Septiembre 1992 y Diciembre 1992).
RODRÍGUEZ JÁUREGUI, Hugo A., “La contribución marginal por unidad de recurso escaso.
Reflexiones sobre la conveniencia de asignar costos estructurales a la unidad de producto.”
Revista Costos y Gestión (Junio 1997).
YARDIN, Amaro R. y RODRÍGUEZ JÁUREGUI, Hugo A., “Consideraciones algebraicas en
torno a la determinación de precios de venta y montos de operación”. Apunte de cátedra.
422
XXIII CONGRESO de PROFESORES UNIVERSITARIOS de
COSTOS
Rosario, 20 al 23 de septiembre de 2000
Temario
Area IV: Temas libres sobre costos y gestión
COSTOS OCULTOS DE LA NO CALIDAD
Una propuesta para su medición
AUTORES:
LAURONCE, LUCIANO, ayudante alumno de docencia de la asignatura CONTABILIDAD de
COSTOS de la carrera de Contador Público, de la Universidad Nacional del Sur, Bahía Blanca.
Teléfono: 0291-4561023.
e-mail: lauronce@criba.edu.ar
LESCANO, PABLO, ayudante alumno de docencia de la asignatura CONTABILIDAD de
COSTOS de la carrera de Contador Público, de la Universidad Nacional del Sur, Bahía Blanca.
Teléfono: 0291-4810629.
e-mail: plescano@criba.edu.ar
423
Resumen
Este trabajo tiene como objetivo demostrar que una decisión tomada sin tener en
cuenta la calidad del producto y consecuentemente la satisfacción del cliente, puede no solo
aumentar la estructura de costos de la empresa sino también atentar contra la subsistencia de
la misma.
Si bien existen numerosas publicaciones sobre el gestionamiento de la calidad de los
productos y su correspondiente corroboración con la realidad con resultados positivos, vemos
que en pequeñas y medianas empresas hacen oídos sordos a este factor poniendo mayor
énfasis en maximización de ganancias a corto plazo y desconociendo así la magnitud de sus
decisiones.
En el presente trabajo se analizará un caso hipotético en el cual los directivos de una
compañía deberán elegir entre dos materias primas adquiridas a distintos proveedores para la
fabricación de su producto.
El análisis se enfocará en dilucidar las consecuencias que tendrá para la compañía tal
elección a la hora de maximizar las utilidades en el corto plazo, descuidando un factor tan
importante como la calidad del producto y/o servicio.
424
Introducción
En la actualidad el mundo de los negocios se encuentra sumergido en una constante
turbulencia, en donde las posiciones ganadas en la competencia diaria no son para siempre,
sino que se revierten constantemente, dando lugar a que las organizaciones estén en busca de
una mejora continua en el modo de llevar a cabo sus operaciones.
La intensificación de la competencia, las mejoras en la tecnología de la información y las
crecientes exigencias de la demanda marcan tiempos en los que ninguna empresa puede sentirse segura.
No hay mercados cautivos. Hoy todo es moda, todo es velocidad, todo es efímero(...)21
Las organizaciones empresarias deben aliarse a sus clientes si quieren sobrevivir, deben
satisfacer constantemente sus cambiantes necesidades y deseos para lograrlo, y deben
hacerlo ofreciendo productos y servicios de superior calidad que sus competidores.
El cliente es cada vez más exigente y espera lo mejor. Es el que le da vida a la
organización, es su razón de ser, y en la actualidad el que no entienda esto estará gestando su
propia desaparición. El consumidor es la pieza más importante de la línea de producción. La calidad se
debe orientar a las necesidades del consumidor, presente y futuro.22
Debido a estas condiciones del contexto en la que está inmersa la organización, los
directivos de las mismas han comenzado a dar respuestas a estas exigencias del mercado,
implementando sistemas de gestión tendientes a mejorar la calidad de sus productos y
servicios.
La calidad es un factor clave en la competitividad globalizada de nuestros días, si los
empresarios no la brindan, alguien lo hará por ellos, y luego será muy tarde para retomar el
camino.
Lamentablemente en nuestro país, luego de ir perdiendo gradualmente credibilidad en
los mercados externos, y hasta en nuestro propio mercado interno, comenzamos a tomar
conciencia del significado esencial que tiene la palabra calidad.
Concepto de calidad
La calidad puede ser definida como "la totalidad de los rasgos y características de un
producto fabricado o un servicio desempeñado, de acuerdo con especificaciones que satisfagan a los
clientes en el momento de su compra y durante su uso".23
21
PETERS, Tom, Reinventando la Excelencia: el management liberador, Ediciones B, Barcelona, 1993,
pág. 13
22
DEMING, Edwars, Calidad, Productividad y Competitividad. La salida de la crisis, Ed. Díaz de Santos,
Madrid, 1989, pág. 3
23
HELOUANI, Rubén, Manual de los Costos de la Calidad, Ed. Macchi, Bs. As. , 1999, pág. 11
425
La calidad de un producto es un concepto integrado por un elemento objetivo que se
refiere a las características extrínsecas del producto, es decir que cumpla con los requisitos
establecidos en las especificaciones, y un elemento subjetivo que hace alusión a la satisfacción
del cliente en cuanto a sus necesidades manifiestas o explícitas como
también a sus
necesidades no manifiestas o implícitas. Por lo tanto, este elemento subjetivo se relaciona
directamente con la percepción del cliente y su posterior valoración de las características del
producto. La calidad es lo que el cliente dice que es.
El último juez de la calidad es el cliente; por lo tanto un producto o servicio de calidad es el
que alcanza o excede las expectativas de aquél.24
Esto implica que desde el punto de vista del elemento objetivo el concepto de calidad
es estático y desde la óptica del elemento subjetivo es de carácter dinámico o variable con la
percepción del cliente con el correr del tiempo.
Una concepción alejada a las que establecen una definición desde el punto de vista
objetivo y/o subjetivo, es la visión de Peter Drucker al establecer que la calidad de un producto
está dada por la relación calidad-precio, definiendo así que la calidad se mide por lo que el
cliente está dispuesto a pagar en función de lo que obtiene y valora.
El impacto de la calidad de un producto o servicio sobre la ventaja competitiva es
doble: primero, genera una reputación de marca para los productos de una compañía,
permitiendo que esta cobre un mayor precio por sus productos; segundo, genera mayor
eficiencia y consecuentemente menores costos, los cuales pueden ser trasladados a sus
clientes por medio de precios más bajos.
Dicho impacto puede verse fácilmente en el siguiente gráfico, que representa la
reacción en cadena25 que produce la mejora de la calidad.
24
HANSEN y MOWEN, Administración de Costos, Ed. Internacional Thomson Editores, México, 1996,
pág. 439
25
Adaptado de DEMING, Edwars, Calidad, Productividad y Competitividad. La salida de la crisis, Ed. Díaz
de Santos, Madrid, 1989, pág. 3
426
Mejorando la
Calidad
Decrecen los costos porque hay menores reprocesos,
menos equivocaciones, menos retrasos, se utiliza mejor
el tiempo y más eficientemente los factores económicos
Mejora la Productividad
Se conquista el mercado con la
Mejor Calidad
Hay más trabajo
Costos de la calidad
Brindar calidad, mantenerla en el tiempo y mejorarla no es gratuito, sino que implica
sacrificios, esfuerzos y utilización de factores económicos que es necesario administrar y
controlar en forma eficiente. No solo la búsqueda constante de la calidad implica costos, sino
que también no brindarla tiene los suyos, los cuales pueden ser devastadores para la firma.
El riesgo de quedar detrás de un competidor es un riesgo mucho mayor de que bajen los
beneficios. Quedar detrás de un competidor
materializarán.
puede significar que los beneficios nunca se
26
Este conjunto de sacrificios, esfuerzos y factores económicos necesarios para brindar
calidad, mantenerla en el tiempo y mejorarla, como también aquellos relacionados con la falta
427
de cumplimiento de dicho objetivo, cuantificados monetariamente, conforman los llamados
costos de la calidad.
Dicha definición abarca dos subgrupos de costos bien definidos:
Costos relacionados con la búsqueda de la calidad, su mantenimiento y su mejora
continua.
Costos relacionados con la no calidad ofrecida.
A su vez, al primer grupo se lo suele dividir en dos.
Costos de prevención: son los costos en los que se incurre para "implementar y mejorar
los sistemas de calidad".27
Hansen y Mowen los definen como aquellos en los que se incurre "para prevenir los
defectos en los productos o servicios en elaboración".28
Tienen por finalidad minimizar los fallos en la producción. Así, son ejemplos de estos, los
costos de planificación de la calidad, investigación y desarrollo para la mejora de la calidad,
capacitación de los recursos humanos, círculos de calidad, entre otros.
Costos de evaluación o detección: son los costos en los que se incurre para detectar
si se logró o no la calidad deseada o esperada. Estos costos tienen por finalidad evitar que
productos o servicios de mala calidad lleguen a manos del consumidor.
Como ejemplos de estos, tenemos a los costos de inspección de productos terminados,
inspección durante el proceso de producción, capacitación del personal que desarrolla estas
tareas, vigilancia de proveedores, etc.
Dentro del segundo grupo, los costos de la no calidad, están comprendidos todos
aquellos en los cuales incurre la organización por no brindar productos o servicios de buena
calidad. Son las consecuencias o efectos de la falta de calidad.
Si se hubieran hecho bien las cosas desde la primera vez (pilar fundamental de la
calidad total) no sería necesario soportarlos.
26
ABEGGLEN, J. y STALK, G., KAISHA: La corporación Japonesa, Ed. Plaza y Janés, 1990, Barcelona,
pág. 28
27
Op. cit. (3), pág. 43
28
Op. cit. (4), pág. 443
428
Estos costos se suelen dividir en dos categorías. Para dicha subdivisión se tiene en
cuenta quién es el que percibe la falta de calidad, así si lo percibe la empresa se denominan
costos de deficiencias o fallas internas, y si lo hace el cliente se los denomina costos de
deficiencias o fallas externas.
Costos de deficiencias o fallas internas: son los costos en los que incurre la empresa
luego de haber detectado que sus productos o servicios no cumplen con los parámetros de
calidad objetivos. Al verificar esta situación, mediante sus sistemas de control que generan
costos de evaluación, se deben adoptar medidas correctivas, las cuales insumen recursos.
Como ejemplos se pueden citar los costos de reproceso, costos de nuevos controles,
tiempo perdido, etc.
Cabe aclarar que estas medidas correctivas tienen un alto costo de oportunidad para
la firma, ya que al destinar recursos económicos a bienes o servicios mal hechos, está
resignando beneficios que podría haber obtenido si hubiera destinando dichos recursos a otras
alternativas de inversión.
Los costos por deficiencias internas no son solo explícitos sino también implícitos, y por
lo tanto sin considerar a estos últimos tendremos sólo una visión parcial de la magnitud del
fenómeno.
Costos de deficiencias o fallas externas: son los costos en los que incurre la empresa
cuando el cliente toma conocimiento de la falta de calidad que se le está ofreciendo.
En este caso, al igual que el anterior, podemos identificar costos explícitos e implícitos.
Entre los primeros se encuentran, por ejemplo, los costos por garantías, regalos o premios que
se ofrecen para evitar que el cliente deje de comprar, descuentos concedidos por defectos,
solución de quejas, recuperación de productos defectuosos, etc.
Consideramos que los costos implícitos u ocultos, que si bien son difíciles de medir, pero
existen, y deben considerarse al momento de tomar una decisión ( costos de oportunidad por la
insatisfacción del cliente ), adquieren una importancia fundamental para la continuidad de la
organización, por lo cual se torna imperioso su estudio y conocimiento.
De todos los costos de calidad, son los más devastadores(...). Nótese que los costos de
oportunidad de las fallas externas son importantes. Es poco probable que los clientes insatisfechos
vuelvan a comprar a la compañía, y son muy propensos a comentar su descontento.29
29
Op. cit. (4)
429
Precisamente, el presente trabajo encuentra su foco de atención en estos últimos costos,
los cuales hemos denominado como costos ocultos de la no calidad.
Analizando un caso
Nociones preliminares
En el presente trabajo se analizará un caso hipotético en el cual los directivos de una
compañía deben elegir entre dos materias primas adquiridas a distintos proveedores para la
fabricación de su producto.
El análisis se enfocará en dilucidar las consecuencias que tendría para la compañía tal
elección a la hora de maximizar las utilidades en el corto plazo, descuidando un factor tan
importante como la calidad del producto y/o servicio .
La empresa: Análisis de sus características
La empresa en consideración, Spacetech S.A., se dedica a la fabricación y
comercialización de un producto, que en cuyo proceso productivo se utiliza una única materia
prima, la cual puede ser adquirida a dos proveedores:
• Proveedor A: $ 10,50 el Kg. Por cada Kg de materia prima se obtendrían 0,80
unidades de producto.
• Proveedor B: $ 15 el Kg. Por cada Kg de materia prima se obtendrían 0,90 unidades
de producto.
La diferencia en el precio se debe a que las especificaciones técnicas de la materia
prima difieren; por ello se estima que adquiriendo la materia prima al Proveedor A implicaría un
10% de reproceso de los productos vendidos.
El procedimiento ha seguir en el caso de un producto defectuoso consistiría en
retirarlos del domicilio del cliente y devolverlos una vez reprocesado.
Otros costos:
Costos de procesamiento: $ 7 por Kg. de materia prima.
Costos de reprocesamiento: $ 2 por unidad de producto.
Costos de fletes ante el caso de defectos: $ 0,30 por unidad de producto.
Costos de estructura: $ 10.000 por año.
430
Supuestos
La totalidad estimada del mercado mediante un análisis del mismo dio como
resultado un total de 20.000 clientes. De la totalidad del mercado la empresa
podría satisfacer el 50 %.
Se estima que el mercado se encuentra en expansión y que para el próximo año
tal crecimiento sería del 30 % del mercado actual.
Se considera como mínimo que se va a mantener la misma participación relativa ante el
crecimiento del mercado.
La compañía posee capacidad de planta para afrontar el incremento de la demanda.
Cada cliente adquiriría anualmente una unidad de producto, por lo tanto las ventas anuales
ascenderían a 10.000 unidades. El precio de venta por unidad sería de $ 100.
Los clientes a los cuales se le reprocesa el producto dejarían de comprarle a la compañía.
Por cada cliente insatisfecho, 10 clientes tomarían conocimiento del hecho. Dentro de este
total el 50 % no compraría el producto.
La empresa vende y compra al contado.
La producción del año coincide con las ventas del mismo.
431
Decisión adoptada
Los directivos al momento de decidir entre las dos calidades de materia prima realizaron
el siguiente análisis:
CONCEPTOS
PROVEEDOR A
PROVEEDOR B
Ventas ( 10.000 x 100 )
1.000.000
1.000.000
Costos
Materia Prima
A: (10,50 x (10.000/0,80))
(131.250)
B: (15 x ( 10.000/0,90))
(166.667)
Costo de procesamiento
A: (7x (10.000/0,80))
(87.500)
B: (7x ( 10.000/0,90))
(77.778)
Costos de reprocesamiento
(2.000)
(1.000 x 2 )
Fletes del reproceso
(300)
(1.000 x 0,30)
Costo de Estructura
(10.000)
(10.000)
Resultado proyectado
768.950
745.555
En función de este análisis, la dirección de Spacetech S.A. ha optado por seleccionar al
Proveedor A, cumpliendo así con el objetivo de maximizar la utilidad.
Es aquí donde deberíamos analizar si tal selección resultará beneficiosa para asegurar
la supervivencia de la compañía en el futuro.
Evaluación de la decisión
En el caso recientemente planteado, la compañía no consideró el efecto que su
decisión tendría sobre los clientes, ya que se concentró en la maximización de las utilidades.
Los clientes insatisfechos - aquellos cuyos productos fueron reprocesados por la mala calidad
de la materia prima - buscarán otros proveedores para satisfacer sus necesidades. Como
consecuencia de ello, las ventas futuras disminuirán no sólo en proporción a los clientes
insatisfechos sino también en función
del impacto de la mala publicidad indirecta que se
generará en torno a la compañía.
Otro aspecto a considerar es el costo de oportunidad en el cual se incurriría debido al
reproceso de los productos.
432
Por último, si se supusiera que la empresa vendiera a crédito, se debería incorporar y
determinar el efecto financiero que tendría la demora en los pagos de los clientes insatisfechos.
Costo de oportunidad por reproceso de productos
Unidades reprocesadas: 1.000
Costo reproceso: $ 2
Fletes: $ 0,30
Costo unitario: (10,50 + 7)/ 0,80) = $ 21,875
Contribución marginal: 100 - ((10,50 + 7 )/ 0,8) = $ 78,125
Cantidad de productos que se podrían producir por el valor total del procedimiento
de reproceso: 2.300/ 21,875 = 105 unid.
Costo de oportunidad por reproceso de productos: 78,125 x 105 = $ 8.203
El costo anteriormente determinado se cuantificó, teniendo en cuenta el supuesto de
crecimiento del mercado, mediante la contribución marginal perdida por no poder colocar los
productos que hubiesen sido fabricados con los recursos utilizados en el reproceso.
Si existiera un situación de restricción de mercado, la medición propuesta no sería
correcta porque el empresario no tendría la posibilidad de colocar la cantidad de unidades
determinadas anteriormente (105 unidades), por lo que habría que considerar como costo de
oportunidad el rendimiento de colocar dichos recursos en otras alternativas de inversión.
¿ Cuánto cuesta un cliente insatisfecho?
Si bien parece difícil medir la insatisfacción de los clientes, ello no es así si
incorporamos el concepto de costo de oportunidad de no brindar una buena calidad,
entendiendo por tal las contribuciones marginales perdidas por cada cliente insatisfecho.
Esta definición estaría incompleta si no consideramos el efecto multiplicador de la
insatisfacción, transmitido de boca en boca (publicidad indirecta): se estima que por cada
cliente insatisfecho toman conocimiento del hecho entre 10 o más clientes potenciales.
433
Determinación del costo de insatisfacción
Unidades reprocesadas: 10 % de la demanda estimada.
Precio de Venta: $ 100 por unidad de producto.
Costo Materia Prima proveedor "A": $ 10,50 por Kg.
Costo de procesamiento: $ 7 por unidad.
Contribución marginal: 100 - ((10,50 + 7)/0,80) = $ 78,125
Costo de insatisfacción: 0,10 x 10.000 x 78,125 = $ 78.125
Clientes potenciales que perdería la firma (efecto multiplicador)
A los fines de este trabajo y bajo los supuestos anteriormente
mencionados, la cuantificación del impacto de la publicidad indirecta o efecto
multiplicador, sería:
Clientes potenciales que toman conocimiento: (0,10 x 10.000) x 10 = 10.000
Clientes que no comprarán el producto: 0,50 x 10.000 = 5.000
Perdida potencial de contribuciones marginales: 5.000 x 78,125 = $ 390.625
Esta contribución marginal nunca será materializada por la firma como
consecuencia de la mala calidad brindada.
Hacia una decisión óptima
Incorporando los conceptos anteriormente desarrollados llegamos a la siguiente
evaluación:
CONCEPTOS
PROVEEDOR
PROVEEDOR B
A
Resultado decisión anterior
768.950
745.555
Costos ocultos de la no calidad:
De reproceso
8.203
De insatisfacción
78.125
Efecto amplificador
390.625
Resultado ajustado
291.997
434
745.555
Cabe aclarar que a los fines de simplificar el caso planteado, los costos ocultos de la
no calidad que se producirían en el próximo año, no se encuentran expuestos a su valor actual
al momento de la toma de la decisión, pero igualmente los valores obtenidos son
representativos para poder determinar la magnitud del impacto.
Por último se puede observar que la decisión tomada en un principio por la empresa
ha sido incorrecta por no considerar las consecuencias de la no calidad.
Conclusión
A través del presente trabajo se ha demostrado como una herramienta básica como la
contribución marginal puede ser adaptada para cuantificar los efectos o consecuencias de
brindar una calidad no acorde a las exigencias del cliente.
Se observa claramente, en el caso planteado, que tomar una decisión sin tener en
cuenta tales efectos, puede llevar a la empresa a una situación irreversible, la cual se agrava
cuando se trata de pequeñas y medianas empresas que tienen una baja capacidad de
recupero ante una decisión errónea.
Bibliografía
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